（会计学专业论文）中期财务报告会计准则的国际比较研究.pdf

r 0 r 、 独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师指导下独立进行研究 工作所取得的成果。据我所知，除了特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果。对本人的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中作了明确的说明。本声明的法律结果由本人 承担。 学位论文作者签名：鼽监一 日期：丝! ! ：丝! 丝 学位论文使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规 定，即：东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的 复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或其它复制手段保存、汇编本学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：噬指导教师签名：! 塑主 日 期：狸! 竺：垫：加 日 期：盈f 2 生。z9 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： iilij tj-，一、 ，1j 摘要 会计既是一种经济管理活动又是一个信息系统，其主要职能是利用信息来反映经济 活动和监督经济活动行为人。随着国际化的进程的加剧，经济活动已经跨越国界，会计 也随之走向国际化。但是，由于各国不同的发展环境，会计在国际化的发展遇到了各种 问题和局限。因此，充分认识我国的发展环境，理解我国和其他会计发展强国之间的差 异，改进和完善我国市场经济体制下的会计准则，对我国推动会计改革、促进经济发展 和加快会计国际化的步伐具有重要的意义。 我国学者已经在中期财务报告准则的国际比较方面进行了大量的研究，为完善我国 中期财务报告准则取得了一定的贡献，且在我国2 0 0 6 年新发布的企业会计准则已有体 现。但由于学者们进行国际比较研究所选择的各国的中期财务报告准则和与中期财务报 告相关联的准则发布的时间已不能反映出会计改革的步伐，很多学者的比较分析内容在 各国的会计改革和准则更新的过程中已经发生了变化。鉴于此，本文将对中期财务报告 准则再次进行国际比较研究，文章选择美国、英国、澳大利亚、日本和中国的最新发布 的中期财务报告准则，其内容涵盖了各国最新的会计改革内容。 文章通过理论阐述、比较差异、原因分析得出我国中期财务报告准则与其他国家的 准则的差异，分析我国与西方国家之间存在的差距和原因以及我国中期财务报告准则本 身存在的问题，并根据外国先进的实践经验，结合我国的发展实际，提出了完善我国中 期财务报告准则的建议。期望能够为我国中期财务报告准则的改进和我国企业会计准则 的完善添砖加瓦。 关键词：中期财务报告；会计准则；国际比较 ji，j a b s t r a c t a c c o u n t i n gi sa l le c o n o m i cm a n a g e m e n ta c t i v i t ym e a n w h i l ei ti sa ni n f o r m a t i o ns y s t e m t h em a i nf u n c t i o no fa c c o u n t i n gi st or e f l e c tt h ee c o n o m i ca c t i v i t i e sa n ds u p e r v i s et h ep e r s o n w h oc o n d u c t st h ee c o n o m i ca c t i v i t i e st h r o u g hp r o v i d i n gt h er e l a t e di n f o r m a t i o n w i t ht h ef a s t p a c eo f t h ei n t e r n a t i o n a l i z a t i o n ，t h ee c o n o m i ca c t i v i t i e sh a v eo c c u r r e da c r o s sd i f f e r e n t c o u n t r i e st h e r e f o r ea c c o u n t i n gi sb e c o m i n gi n t e r n a t i o n a l h o w e v e r , d u et ot h ed i f f e r e n t e n v i r o n m e n ti n t h ec o u n t r i e s ，t h ed e v e l o p m e n to ft h ei n t e r n a t i o n a l i z a t i o no fa c c o u n t i n g e n c o u n t e r sm a n yp r o b l e m sa n dl i m i t a t i o n s t h e r e f o r e ，f u l l yu n d e r s t a n d i n gt h ea c c o u n t i n g e n v i r o n m e n to fo u rc o u n t r y , r e c o g n i z i n gt h ea c c o u n t i n gd i f f e r e n c e sb e t w e e nc h i n aa n do t h e r c o u n t r i e s ，i m p r o v i n gt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sw i l lb eag r e a ts i g n i f i c a n c ef o rp r o m o t i n gt h e r e f o r mo fa c c o u n t i n g , b o o s t i n gt h ed e v e l o p m e n to ft h ee c o n o m ya n df a s t e n i n gt h ep a c eo f i n t e r n a t i o n a l i z a t i o n m a n ys c h o l a r sh a v ec o n d u c t e dt h e i n t e r n a t i o n a lc o m p a r a t i v es t u d i e so nt h ei n t e r i m f i n a n c i a lr e p o r t i n ga c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dm a d ec e r t a i nc o n t r i b u t i o nw h i c hh a sb e e n r e f l e c t e di nt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o re n t e r p r i s e sp u b l i s h e di n2 0 0 6 h o w e v e r , m o s to f t h es t u d i e sa r eb a s e do nt h o s es t a n d a r d sw h i c hh a db e e nu p d a t e d t h e r e f o r e ，t h ea i mo ft h i s e s s a yi st oc o n d u c tac o m p a r a t i v es t u d yb ys e l e c t i n gt h el a t e s ti n t e r i mf i n a n c i a lr e p o r t i n g s t a n d a r d sf r o mf i v ec o u n t r i e sw h i c ha r eu s a , u k a u s t r a l i a ，j a p a na n dc h i n a t h ee s s a yr e a c h e st h ed i f f e r e n c e so ff i v ec o u n t r i e s i n t e r i mf i n a n c i a lr e p o r t i n gs t a n d a r d s t h r o u g h t h e o r e t i c a l a n a l y s i sa n dc o m p a r i s o n ，a n a l y z e s t h e e x i s t i n gg a po fa c c o u n t i n g s t a n d a r d sd e v e l o p m e n tb e t w e e nc h i n aa n do t h e rc o u n t r i e sa n dr e f e r st ot h ep r a c t i c eo ft h o s e a c c o u n t i n g - i s - a d v a n c e d - d e v e l o p e dc o u n t r i e st om a k es u g g e s t i o n sf o ri m p r o v i n gi n t e r i m f i n a n c i a lr e p o r t i n gs t a n d a r d si nc h i n a k e yw o r d s ：i n t e r i mf i n a n c i a lr e p o r t s ；a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ；c o m p a r i s o na n dc o n t r a s to f i n t e r n a t i o n a ld i f f e r e n c e 1 j 愈 一， j 目录 中文摘要i 英文摘要i i 目录- i 一、绪论o ooobooo0ooo iooo0oboooo 1 ( 一) 选题背景1 ( 二) 文献综述q oo ooo 2 ( 三) 研究目的和意义g oo ooo 5 ( 四) 研究方法、论文结构图和不足之处5 二、中期财务报告准则的国别差异比较及分析8 ( 一) 中期财务报告准则国别差异基本比较及分析8 ( 二) 中期财务报告准则国别差异具体比较及分析1 2 三、中期财务报告准则国别差异原因分析2 3 ( 一) 经济的主导2 3 ( 二) 政治的约束2 6 ( 三) 法律的规范2 7 ( 四) 文化的影响2 8 四、借鉴与启示：完善我国中期财务报告准则的几点建议3 0 ( 一) 理论基础：引入一体观思路、向合并观发展3 0 ( 二) 信息披露突出重点、详略结合3 0 ( 三) 增加全面收益表3 1 ( 四) 合理运用会计估计披露中期所得税3 1 参考文献3 3 后记“”3 5 i i i 东北师范大学硕士学位论文 一、绪论 联合国秘书长潘基文在评论哥本哈根联合国气候大会时这样谈到：“本届大会虽没 有在更大更广的范围内形成全球性共识，但本次大会是极端重要的开始。 “开始”指的 就是全球化的开始。各国在其发展过程中历史渊源不同，所富含的资源不同，所处的地 理位置不同，生存的文化不同，使得各国在发展中出现了综合国力的差距和技术的先进 与落后之分。但是随着全球化和一体化的进程，各国的发展逐渐紧密联系起来，在共同 的大环境下，各国的发展需要互相借鉴和思考，国际化将是新世纪，新形势下的发展趋 势。 ( 一) 选题背景 当国际化的星火在全球蔓延之时，会计国际化的星火也开始点燃。常勋教授提出所 谓会计协调化，是指通过一些国际性组织或专门机构，制定或认可采纳一些统一的会计 准则或其他标准化文件，促进一定地区或世界范围内各国会计实务和财务信息的统一和 可比活动。杨纪琬教授在其历史在这里转弯会计改革纵横谈一文中提出会计 国际化也就是加强提高各国会计信息的可比性。乜1 可见，会计的国际化发展是在不断的 趋同化和标准化的过程中加强会计信息的可比性。 世界贸易的飞速发展和全球资本市场的流动及其令人瞠目的交易量和影响力，将世 界上的任何国家都有意无意地纳入到了世界经济的一体化的进程中，在今天，任何一个 国家如果要脱离世界贸易市场和资本市场谋求自身发展是难以想象的。口1 世界各国都在 全球的贸易和资本市场上同时间赛跑，捕捉着“信息”这一胜利的法宝。在全球经济瞬 息万变的今天，每一分每一秒，信息都如同潮水一般涌向市场，谁能在这信息大潮中， 站在潮头，获得最需要的信息，谁就能够赢得市场。会计在经济活动中最大的作用就是 提供信息，对信息的需求和市场的瞬时变化之快使得及时可靠的信息显得极为重要。会 计学者们对会计信息披露及时性的实证研究证实了，信息披露的及时性与增加流动性、 降低资本成本、降低信息不对称等具有较强的正相关性。因此，各国都在提高信息披露 的频率，中期财务报告也就随之而产生，相应的准则和规定也相应出台。这也充分体现 了会计的趋同化这一现象。 中期财务报告适应着利益相关者对信息的及时性和相关性的需求而产生并发展。近 年来，随着经济的飞速发展和证券市场的不断成熟，信息使用者对信息的及时性和相关 性提出了更高的要求。中期财务报告的产生正是满足了使用者的这一要求，使得对企业 的业绩评价和监督变得更加及时。中期财务报告的准则指导着中期财务报告的编制，而 不同的会计环境下，会计准则的不同导致编制的中期财务报告也存在着差异，在满足信 东北师范大学硕士学位论文 息使用者的及时性的需求方面也各有裨益。因此，对中期财务报告的会计准则进行国际 比较研究，从比较中发现问题寻找对策，对提升我国中期财务报告的质量具有重要的意 义。 在我国，中期财务报告发展的起步较晚，与会计强国之间存在着较大的差距，中期 财务报告还没有完全发挥其作用。本文根据不同会计模式下的特点，选择了实用主义会 计的发源地英国，当代实用主义会计的典型代表美国，以法律为基础的澳大利亚，受税 制影响较强的日本，与我国的中期财务报告进行比较研究，通过比较，揭示差异，分析 原因以得出对我国中期财务报告有益的建议。 ( 二) 文献综述 如果将年度财务报告看成是会计的最终成果，那么中期财务报告则应当是会计的阶 段性成果。这一阶段性成果在不同国家制定的理论基础、披露形式和披露内容等方面都 各有不同。造成这一结果的主要原因是因为各个国家的不同的会计环境。这一现象引发 了很多学者的国别比较研究。 对于中期财务报告的国别比较研究可以分为两个部分：理论比较研究和实务比较研 究。国内外的会计学者大都对理论比较进行了研究。而对于实务研究，由于此类研究的 目的是通过国别比较获得完善我国相关准则的意见，因此，此类国别研究的多由国内学 者进行。 1 有关中期财务报告准则的理论综述 在各国不同的会计环境下，编制中期财务报告的理论基础各有不同。从整体上看， 各国采用的理论基础共分为三种观点：一体观、独立观和合并观。 s c h i f f ( 1 9 7 8 ) 在其对中期财务报告的实务和财务政策的调查中发现，使用不同的 观点都是出于不同的目的。f a s b 认为中期财务报告的中心问题是对中期这一定义的确 认，即解决中期应当是财务年度的一个部分，还是自身是一个独立的会计年度，还是既 应当是一个完整的独立的年度又应当是财务年度的一个部分。h 1 在会计理论和实务中，对于中期财务报告的编报存在着两个截然相反的观点，即独 立观和一体观。这两种观点被广泛的认为是编制中期财务报告的理论基础。独立观是指 以每一个中期为基本会计期间，根据中期内的运营结果，编报时完全把中期看成是一个 完整的会计期间。一体观是指把每一个中期会计期间看成是年度会计期间的一个重要组 成部分，在每个中期期末，相应的递延收益和会计估计将受到一个会计年度内其他会计 期间的运营结果的影响。f a s b 在其备忘录中讨论了第三种组合观点。f a s b 是这样解释 两种观点的组合：报告使用者使用中期财务报告的目的是预计未来会计年度的情况并据 此制定决策。这是使用者的唯一目的。而无论是独立观还是一体观都为使用者实现这一 目的而服务。因此f a s b 认为最合理的方法是结合这两种观点为一体，分别取其各自的 优点并使其最大化，摒弃其缺点，共同为使用者的决策服务。 2 东北师范大学硕士学位论文 d o vf r i e da n dj o s h u al i v n a t ( 1 9 8 1 ) 在i n t e r i ms t a t e m e n t s ：a na n a l y t i c a l e x a m i n a t i o no fa 1 t e r n a t i v ea c c o u n t i n gt e c h n i q u e s 一文中比较了中期财务报告编 制的三种理论观点。文章对管理层自身的预测能力进行了两个截然相反的假设，研究发 现，对理论观点的选择很大程度上取决于公司环境的性质和各个会计期间现金流的不确 定性和相关性。h 文章得出结论当管理者的自身的预测能力较强时，合并观具有较大 的优势同时会充分实现中期财务报告的目标；然而当管理层的预测能力较低时，一体观 和独立观则是优先之选。 由此观之，由于各国会计环境的不同，各国管理层的管理人员的特点不同，决定各 国中期财务报告编制选择的理论观点必将各有差异。 2 有关中期财务报告准则的实务综述 不同理论基础下制定的中期财务报告准则对中期财务报告的形式、内容( 信息含量) 和格式等方面的规定就相应的存在着差异。我国学者集中对此方面的进行了研究。 文运英、王双云( 2 0 0 2 ) 认为我国中期财务报告的目标是为了提供一个特定期间内 企业的财务状况和经营成果；而美国中期财务报告的目标是为了为报表使用者提供决策 有用的信息，帮助其预测企业年度内未来期间的财务状况和经营成果。嫡1 崔再惠、田世 忠( 2 0 0 2 ) 认为我国中期财务报告主要着眼于过去，强调的是客观性、可靠性和反映的 真实性；而为管理者提供决策有用的信息的目的主要着眼于未来，着重如何有助于使用 者对企业的未来做出正确的分析，强调的是相关性和预测的有用性。嘲 张立华( 2 0 0 2 ) 、夏丽( 2 0 0 7 ) 对确认和计量基础进行了比较。张立华( 2 0 0 2 ) 认 为我国和美国对收入的确认和计量原则基本是一致的，都是以是否符合收入确认条件和 收入实现原则来确认和计量收入。h 1 对于季节性的收入、周期性或偶然性收入同样如此。 但对于费用的确认和计量却有很大的差异。美国在处理与收入相关的费用时采用的确认 和计量原则是在中期末不一定需要采用实地盘点的方法确定销货成本和期末存货，企业 可以采用其他方法，即中期采用的会计政策与年度会计报表可以有所不同。而我国要求 我国中期财务报告的采用的会计政策需要与年度会计报表一致。我国 中期财务报告 准则中没有“其他费用”的提法，但规定了“会计年度中不均衡发生的费用 的确认和 计量。8 1 李静丹( 2 0 0 9 ) 、沈纪琼、胡顺华( 2 0 0 7 ) 、夏丽( 2 0 0 7 ) 等学者都对中期财务报告 的定义进行了比较。他们发现我国会计准则和国际会计准则一样对中期的定义为“短于 一个完整会计年度的报告期间。 只是国际会计准则强调财务报表和财务报告的关系。 而美国准则规定中期财务报告应以季度为基础提供。英国规定中期为一个会计年度前六 个月结束后，即半年财务报告。 对于中期财务报告的内容和格式方面的研究比较集中。章雯华( 2 0 0 7 ) 给出了美国 会计准则委员会第2 8 号意见书规定中期财务报告应包括资产负债表、收益表、现金流 量表和简略的会计报表附注，重点是对中期收益数据的公开揭示上。澳大利亚中期财务 报告的组成和美国相似，国际会计准则的规定是中期财务报告至少应当包括资产负债 3 东北师范大学硕士学位论文 表、利润表、反映权益变动的或与业主的资本交易和给业主分派的权益的变动以外的权 益变动表、现金流量表和选择性的会计报表说明性附注。嘲汪祥耀在其国际会计准则 与财务报告准则研究与比较中提出，我国目前的损益表是按照传统的“收益费用 观来定义净收益的，无法反应企业全部经营、投资理财业绩，不利于信息使用者评价 过去，预测未来。故建议在中期财务报告中增加披露权益变动的内容，提高财务信息质 量，使信息使用者更为全面地了解企业财务状况和经营成果。n 们 田京京、杨先琳( 2 0 0 7 ) 在其新会计准则与国际中期财务报告准则的异同一文 中阐述了关于中期财务报告附注的内容和信息披露方面的比较。我国的会计准则同国际 会计准则一样都要求企业中期财务报告附注应当以“年初至本中期末”为基础编制。区 别是国际会计准则要求附注至少应当包括1 0 个方面的信息，而我国则要求披露1 4 个方 面的信息。多出的四项分别是重大会计差错的内容及其更正金额、存在控制关系的关联 企业发生变化的情况、合并会计报表的合并范围发生变化的情况、其他重大交易或者事 项。1 1 1 崔再惠、田世忠( 2 0 0 2 ) 通过比较中期会计政策变更披露准则得出各国在这项规定 上差异较大。美国f a s b 规定，会计政策变更发生在中期内和中期以外的其他时期应采 用不同的方式处理。澳大利亚h a s b 规定中期会计报告对会计政策变更的披露应视变更 的影响程度而采取不同的披露方式。i s a c 规定，企业应当披露中期会计政策变更的性质 和影响数。我国的企业会计准则规定中期发生的会计政策变更应当按照企业会计准则 会计政策、会计估计变更和会计差错更正的规定处理，并在报表的附注中做相应 披露。嗍 文运英、王双云( 2 0 0 2 ) 对中期财务报告中注册会计师的专业服务进行了比较，美 国f a s b 在其发布财务会计概念公告第2 号会计信息的质量特征中提出了良好会计 信息要求的应具备的最好的信息质量特征是符合“决策有用性 的特征，这就要求信息 具有相关性和可靠性。美国规定中期财务报告需经注册会计师复核，我国规定部分中期 财务报告需经审计。晦 我国学者将我国企业会计准则同各国会计准则对中期财务报告的定义、报告形式、 内容和格式、附注的内容和信息、以及比较报表的提供等方面进行了比较研究。研究内 容大部分在新准则颁布之前，其比较的定义、格式等内容已经发生了变化，因此就其比 较研究本身而言就已经失去了“及时性 的质量特征。 本文在进行上述内容比较的基础之上，增加了各国中期财务报告中特殊项目的比 较，包括季节性、周期性的收入、年度中不均匀发生的费用、每股收益、中期资产减值 损失和中期所得税的会计处理的比较。文章将采用列表法对各国会计准则的原文内容进 行比较，从而揭露各国准则间的本质差异。文章选择的与中期财务报告有关的准则包含 各国最新的修改和修订内容，弥补了时间上的落后，通过比较各国准则最新内容，揭示 差异、分析原因已获得有价值的启示。 4 东北师范大学硕士学位论文 ( 三) 研究目的和意义 1 研究目的 本文是以中期财务报告为比较对象进行的国际比较研究。比较会计学的目标是( 1 ) 促进会计改革，会计实践和会计国际化的发展；( 2 ) 完善会计学科体系，适应会计教育 改革的需要，加强思维能力的培养。n 2 1 本文是根据比较会计学的总体目标，以中期财务 报告为研究对象而进行的比较研究，旨在通过此项比较研究，来揭示美国、英国、澳大 利亚、日本和中国中期财务报告在内容、格式等方面的差异，并分析这些差异产生的原 因，从而得到启示和借鉴，寻求缩小差异的方法，并根据我国的国情，为修改和完善我 国中期财务报告会计准则提供建设性的意见和建议，为会计改革和国际化的进程添砖加 瓦。 2 研究意义 由于各个国家影响会计的环境因素各不相同，各个国家的会计模式有其各自不同的 特点，各国会计信息使用者对会计信息的需求也存在着差异。因此，各国中期财务报告 编制的理论基础、定义、形式及其内容也应各有千秋。本文对中期财务报告进行的比较 研究，不但是对中期财务报告的定义、形式和内容等方面的比较，而且考察环境因素对 会计实务的作用而造成的差异，并进一步探讨差异背后的实质，为我国中期财务报告准 则及其相关规定的改进和完善寻求建设性的建议。此项比较研究的重要意义具体表现 在： ( 1 ) 通过比较研究，有利于了解各个特定国家制定中期财务报告准则的理论基础及 其历史原因，通过对比我国与它国之间环境因素之差异及此差异对准则制定的影响来判 断我国制定中期财务报告的理论基础的合理性。 ( 2 ) 通过比较研究，可以揭示各国之间的中期财务报告差异所在，同时可以对会计 发展成熟的发达国家的先进经验进行借鉴。通过借鉴，从中汲取和参照合乎需要的合理 之处，为改进现行制度和实务提供建设性意见。 ( 3 ) 通过比较研究，有利于跨国公司会计信息的使用者进一步理解各国会计信息中 存在的差异，有助于信息使用者把握要点，做出正确的经济决策。 ( 四) 研究方法、论文结构图和不足之处 1 研究方法 本文主要采用规范研究方法，综合运用了比较法、列表法和归纳法。 比较是确定对象之间差异点和共同点的逻辑方法，事物之间的差异性和共同性，是 比较方法的客观基础。n 幻1 2 因此，比较法就是要通过差异和共同点等现象来揭示事物的 本质，这也正验证了黑格尔曾说过的“比较所要求的是要能看出异中之同和同中之异。 本文运用了比较法，以中期财务报告为研究对象比较异中之同，揭示同中之异，寻求可 5 东j l - i j i l i 范大学硕士学位论文 借鉴之法。 本文还运用了列表法，列表法能够清晰明了的进行对比，使差异之处一目了然，文 章中运用列表法对中期财务报告的各项规定逐一列举，进行比较分析。 文章还运用了归纳法，对各国之间中期财务报告差异进行归纳，分析其差异及其原 因，并最终得出对我国中期财务报告在理论基础，内容和形式等方面的改进和完善的建 议和方法。 2 论文结构图： 3 本文的不足之处 比较法作为逻辑思维的方法之一，也有一定的局限性。列宁曾经指出任何比较都不 会十全十美。任何比较只是拿所比较的事物或者概念的一个方面或几个方面来相比，而 暂时的和有条件的撇开其他方面。n 3 1 本文的不足之处体现在： 首先，文章进行的是国别研究，涉及语言的翻译问题以及对专业词汇的掌控能力。 文章在行文过程中需要对英语国家和日语国家的中期财务报告准则进行翻译，涉及专业 词汇的翻译难免会有不妥和不专业之处。 此外，国别比较研究需要大量的文献资料，文章在搜集各国会计中期财务报告准则 6 东北师范大学硕士学位论文 时，不仅引用了中期财务报告准则，而且对与中期财务报告的披露相关的准则也进行了 引用，例如美国和英国的每股收益准则、美国和中国的所得税会计准则等。由于资源有 限，文章引用的资料不能涵盖所有的材料和与中期财务报告相关的内容。 7 东北师范大学硕士学位论文 二、中期财务报告准则的国别差异比较及分析 会计与社会、政治、经济等各方面环境的关系十分密切，处于不同环境中的会计会 受到不同的影响，会计理论和方法体系也有所差别，人们对会计的认识也会有不同的表 述。n 钉中期财务报告提高了信息披露的频率，保证了会计信息的及时性。但是正如马 克思所说“极为相似的事情，但在不同的历史环境中出现就引起了完全不同的结果。川哺1 本章将对美国、英国、澳大利亚、日本和中国的中期财务报告以及与中期财务报告相关 的准则进行比较和分析，归纳出各国会计准则差异之处。 本章在对中期财务报告准则进行的比较研究分为基本比较及分析和具体比较及分 析两类。对与中期财务报告的定义、应用范围、目标以及形式等有关的理论内容进行的 比较分析为基本比较及分析；对中期财务报告表内特殊项目的会计处理的相关内容进行 的比较分析为具体比较及分析。 ( 一) 中期财务报告准则国别差异基本比较及分析 中期财务报告准则国别差异基本比较的内容包括定义、应用范围、目标、报告类型、 报告频率、信息披露详略程度等内容。下文将用列表法进行比较，揭示国别差异。 1 中期财务报告的定义、应用范围和目标 表2 - 1 中列出了美国、英国、日本、澳大利亚和中国对中期、中期财务报告的定义， 以及各国中期财务报告的应用范围和目标。 表2 - i 定义、应用范围和目标比较内容 项目 国翁 中期中期财务报告应用范围目标 短于一个完中期财务报告 整的会计年是指一套完整提供有助于管理者预计企业年 美国上市公司 度的报告期的涵盖一个中度财务结果的期间信息。 间为中期。期的财务报告。 每半年为一中期财务报告 自愿披 规范半年报披露的基础，定义半 英国露半年报 年报披露的主要内容，协助股东 个中期。指半年报。对企业半年的经营情况进行全 的企业。 面的评估、分析和预测。 短于一个完中期财务报告根据公司 规定中期财务报告的内容，规定 澳大利亚 整的报告年是指或是一套法的要求 确认和计量的原则，提供及时可 8 东北师范大学硕士学位论文 度的期间为完整的涵盖一要披露半靠的中期财务报告协助投资者、 中期。个中期的财务年报的企 债权人来评估企业的经营成果， 报告或是一套业和披露财务状况和现金流量。 简明的财务报通用财务 表。报告的企 业。 对于一个连 续的会计期中期财务报告 间，以三个即季度财务报 月为标准进告是指合并季规范企业会计处理的原则和会 日本上市公司 行划分，每度财务报告和 计披露的要求。 三个月为一个别季度财务 个季度期报告。 间。 中期，是指 中期财务报告，上市公 短于一个完 是指以中期为司，其他 规范中期财务报告的内容和编 中国整的会计年 基础编制的财公司鼓励 制中期财务报告应当遵循的确 度的报告期认与计量原则。 间。 务报告。 执行。 通过表2 - 1 可以看到各个国家的定义大体相同，略有区别，而应用范围和目标由于 各国的法律规定和制定中期财务报告的理论基础的不同而呈现出较大的区别。 对中期的定义，美国、澳大利亚、中国的定义都是短于一个完整的会计年度的报告 期间为中期。而英国给出的定义是半年度即为一个中期。日本企业会计准则规定一个季 度即为一个中期。总体而言，各国对于中期的定义都是短于一个会计年度的期间，而英 国和日本对中期给出了具体的时间界限，分别将半年度和季度定为一个会计中期。 中期财务报告的定义根据各国对中期的定义的不同也呈现出相应的不同点。美国、 澳大利亚、中国根据中期的定义将中期财务报告定义为涵盖一个中期的财务报告。由于 英国和日本定义中期时给出了具体的时间，所以，英国将半年报定义为中期财务报告， 而日本将季度财务报告定义为中期财务报告。 中期财务报告准则的应用范围是各国会计准则的差异较大之处。美国、日本和中国 会计准则要求上市公司遵照执行，中国鼓励其他企业在披露中期财务报告准则时也执行 该准则。英国中期财务报告的要求较特殊，从应用范围的角度，英国的企业可以分为两 类，一类是英国d t r 要求要遵循国际会计准则第三十四号中期财务报告规定的企业，另 一类是英国自愿披露半年度财务报告的企业。而对于自愿披露半年报企业，d t r 明确声 明企业的相关负责人要根据英国企业会计准则委员会的要求保证公允的披露半年报。澳 大利亚的公司法规定企业应当披露半年度财务报告，企业也可以自愿的披露其他的中期 9 东北师范大学硕士学位论文 财务报告。而披露的中期财务报告必须是与澳大利亚企业会计准则委员会的规定一致的 通用中期财务报告而不是特殊目的的财务报告。此外，该准则还规定政府部门不能使用 该会计准则。 各国中期财务报告的制定目标具有一个共同点，即规范中期财务报告的基础，要求 中期财务报告应当披露的内容和规定中期财务报告会计处理的原则。而在用途目标上却 体现出了分歧。美国和英国的目标中体现出了会计的决策有用观的目标，即为管理者提 供决策有用的信息，有利于管理者预测年度财务状况。而其他国家则体现出了受托责任 观，即披露企业的历史信息来评估和分析企业过去的财务状况、经营成果和现金流量。 2 中期财务报告报告类型、报告频率和详略程度 表2 - 2 列出了美国、英国、澳大利亚、日本、和中国中期财务报告会计准则报告类 型、报告期间、内容详略程度和前期可比期间报告提供情况的相关规定和内容。 表2 - 2 中期财务报告报告类型、详略程度和前期可比报告提供情况比较内容 项目 内容详报告 国另卜 中期财务报告类型前期可比期间报表提供情况 略程度频率 资产负债表、利润 上年度未的资产负债表 美国 表、现金流量表、简化季报 年初至本中期末的收益表 上年度年初至可比本中期末的现 附注。 金流量表 半年度管理报告、 收益账户、全面损 英国简化半年报与上年度的财务报告一致且可比 益表、资产负债表、 现金流量表。 资产负债表、综合 前期可比中期财务报表 收益表、所有者权完全或短于一 澳大利亚任一会计年度的可比中期财务报 益变动表、现金流者简化年 表 量表、说明性附注。 上一年度末的资产负债表 资产负债表、损益上一年度可比期间的损益表 日本完全季报 表、现金流量表。上一年度同一可比期间的现金流 量表 上年度末的资产负债表 资产负债表、利润年初至本中期末的利润表 中国表、现金流量表、完全 短于一 年 上年度可比期间的利润表 附注。上年度年初至可比本中期末的现 金流量表 1 0 东北师范大学硕士学位论文 各国中期财务报告类型大都包括中期资产负债表、中期利润表、中期现金流量表和 附注。不同国家的报告类型还呈现出各自的特点，并且披露的中期财务报告的详略程度 也各不相同。英国和日本要求披露的中期财务报表中没有附注，英国取而代之的是半年 度管理报告和收益账户，而半年度管理报告和收益表也起到了附注的作用。英国半年报 第四段中提到半年报起到的作用就是缩短年度报告期的作用，中期财务报告是会计报告 过程中的一个环节，和年度报告一样报告企业的运营、融资和投资活动。由于时间和成 本的原因，中期财务报告仅是协助报告使用者评估企业的运营情况和财务状况，所以d t r 规定企业应当提供简化的半年度财务报告。日本企业会计准则委员会发布的季度财务报 告要求企业的季度财务报告同样也不包含附注，但是日本要求企业披露完全详细的财务 报告，这样可以弥补没有附注的缺陷。澳大利亚的中期财务报告准则规定除了资产负债 表、利润表、现金流量表和附注外还包括所有者权益变动表，可见澳大利亚除注重披露 企业过去的财务状况、经营成果和现金流量外，还注重披露所有者权益的变化，注重所 有者的地位，且对报表的详细程度规定也较灵活，企业披露的中期财务报告可以是详细 的完全的，也可以是简化的，准则鼓励企业披露完全和详细的中期财务报告。此外，英 国和澳大利亚还要求披露全面收益表，全面收益表是对收益表的一种完善。中国中期财 务报告准则要求中期披露的报告要包括三张表和附注外，还要求披露完全的中期财务报 告。可见，各国根据不同的目标对中期财务报告披露的内容和详略程度有较大的区别。 各国在披露中期财务报告的报告期间的要求比较灵活，没有具体规定，唯有英国和 日本对中期做出了时间的具体规定。英国的报告期间为半年，且在半年期结束的两个月 内披露中期财务报告。日本则将季度定为企业中期财务报告的报告期间。美国、澳大利 亚、和中国的准则要求企业中期财务报告的报告期间为短于一年，而没有要求具体时间， 但在公司法中有具体规定的除外。 各国在规定企业披露本中期财务报告之外，还要求披露前期可比中期财务报告。各 国大都要求披露上年度末的资产负债表、年初至本中期末和上年度可比期间的利润表、 上年度年初至可比本中期末的现金流量表。但由于各国财务报告的披露类型不同，呈现 出各自的不同点。英国准则规定，本中期披露的中期财务报告要和上年度的财务报告保 持一致且可比。澳大利亚准则要求，企业应提供前期可比中期财务报表，且必要时提供 任一年度可比中期的财务报表。 3 中期财务报告确认和计量的理论基础 表2 - 3 确认和计量的理论基础 项目 国别 确认和计量的理论基础 美国一体观 英国合并观 澳大利亚独立观 东北师范大学硕士学位论文 日本独立观 中国独立观 表2 - 3 中列出了各国采用的不同的理论基础。美国会计准则依据一体观确认和计量 编制中期财务报告，该观点认为中期并非独立于会计年度，而是会计年度不可分割的一 部分，年度内发生的成本费用要按全年预算销售数量、边际贡献或其它与年度收入相关 的基础分摊到各个中期期间嵋1 ，这一观点有利于为信息使用者提供与决策有用更相关的 信息，一体观的理论基础与其中报的目标保持了一致性。日本和中国依据的是独立观， 独立观将中期视为一个独立于会计年度的期间，编制中期财务报告采用的会计原则、政 策和估计应当与会计年度相同。这种观点能够可靠的提供企业过去的财务状况、经营成 果和现金流量。澳大利亚明确规定在编制中期财务报告确认和计量时采用的会计政策应 当与编制年度财务报告采用的会计政策相一致，这项规定明确体现出澳大利亚采用的是 独立观的观点。但是澳大利亚的中期财务报告准则也指出，无论是年报、半年报还是季 报，企业报告的频率不能影响年度结果的计量，而且准则中也承认了中期是年度中的一 部分，但是总体上看仍然倾向于采用独立观。英国依据的是合并观，英国会计准则委员 会规定与收入和费用有关的一些项目应当采用独立观，其他一些项目应当采用一体观。 因此，从整体上看，澳大利亚、日本、和中国倡导独立观，而注重会计实务的美国和英 国分别采用一体观和合并观。 ， ( 二) 中期财务报告准则国别差异具体比较及分析 上文对编制中期财务报告的理论基础、报表形式、报告期间和目标等基本方面进行 了比较，揭示了各国的差异。该部分将选择中期财务报表的表内的几个具有代表性的特 殊项目的会计处理进行比较。分别是季节性、周期性、偶然性收入；会计年度内不均匀 发生的费用；中期每股收益；中期资产减值损失；中期所得税五个特殊项目的会计处理 进行比较。 1 季节性、周期性、偶然性收入的会计处理 表2 - 4 季节性、周期性、偶然性收入的相关规定 目 季节性、周期性、偶然性收入 国别 对年度内的季节性、周期性、偶然性收入进行预计，然后分配到各 美国 个中期。 英国会计准则规定当企业的利润水平在两个半年度之间，具有本质 英国性、重复性的变化，则该企业具有季节性。具有季节性企业的波动性收 入能够被市场接受企业应当在发生时予以报告。“印。 在会计年度术，如果企业预计和递延季节性、周期性和偶然性收入 澳大利亚 是不合理的，那么在中期内，企业的季节性、周期性和偶然性收入不得 东北师范大学硕士学位论文 预计和递延。例如：股利和政府补助等。此外，与同一会计年度的其他 中期相比，当企业在一定中期内持续获得季节性收入，那么该季节性收 入应当在发生时予以确认和计量。n 7 1 龆 对于企业季节性收入的披露，为了不误导财务报告使用者的判断和 不影响其制定决策，企业应当披露可靠的有关信息，且要与上年同期可 日本 比，且要对具有显著的季节性变动的营业收入和营业费用给予特殊说明。 1 8 】柏 企业取得的季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确 中国认和计量，不应在中期财务报表中预计或者递延，但会计年度末允许预 计或者递延的除外。邮 季节性因素是影响中期财务报告预测价值的一个重要因素。中期财务报告涵盖的 时间短于一年，一年中由于季节性波动会使中期报告的业绩出现差异。啪1 不同国家以不 同的观点为基础对中期季节性、偶然性和周期性的收入进行确认和计量就会对中期业绩 的报告产生不同的影响。 中期的收入的变动可以分为五种类型：季节性变动、随机性变动、预计性变动、 周期性变动和偶然性变动。季节性变动、随机性变动以及偶然性变动在中期报告中披露， 而由中期报告整合起来的年度财务报告不会显示出企业的季节性变动、随机性变动和偶 然性变动。口u 为了不误导财务报告使用者的判断，中期财务报告应当披露企业的季节性 变动、周期性变动和偶然性变动。但是由于各国的财务报告目标不同，满足财务报告信 息使用者的需求的不同，对季度性变动、周期性变动和偶然性变动的收入的确认和计量 存在着明显的差异。美国较关注财务报告的预测作用，满足财务报告使用者预测年度报 告财务状况的需要，美国采用的一体观的计量基础，将季节性变动、周期性变动和偶然 性变动进行预计，然后分配到各个中期。英国首先给出了季节性和周期性变动的定义， 其准则认为当企业的利润在两个中期之间发生了本质性的周期性的变动时，该类变动才 为季节性变动，而这种变动能够被市场所承认，应当在发生时予以确认和计量。澳大利 亚的准则认为，当预计和递延季节性、周期性和偶然性收入不合理时，企业不得预计和 递延季节性、周期性和偶然性收入，企业应当在企业持续获得季节性收入时，发生时就 应当予以确认和计量。日本准则规定，为避免误导信息使用者的决策，企业应当特殊说 明企业的季节性、周期性和偶然性收入。我国准则规定企业取得的季节性、周期性或者 偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预计或者递延，但 在会计年度末允许预计或者递延的除外。 可见，英国、日本、和中国是基于独立观的理论基础对季节性、周期性和偶然性波 动进行会计处理，他们更注重为财务报告使用者提供可靠的和企业财务状况、经营成果 和现金流量有关的信息，满足财务报告使用者评估企业的经