（会计学专业论文）战略成本管理在电信企业的应用研究.pdf

河海大学硕士学位论文 摘要 电信业是我国关系国计民生的重要行业，随着竞争的引入，电信企业的成本管理对电 信企业获得长期的竞争优势起着至关重要的作用，但是传统的成本管理只是在生产领域对 成本进行简单的压缩，已经明显不适应现代电信企业的发展。因此电信企业必须对传统的 成本管理进行创新、发展。战略成本管理是在传统的成本管理基础上的突破，由于它具有 传统成本管理无法比拟的外向性、竞争性、长期性和全面性的特点，因而能在十分激烈的 竞争环境下，构建和监督企业战略，了解竞争对手的情况，为企业获得持续发展优势。 目前电信企业的成本管理存在着成本管理观念落后、成本管理范围过窄、成本核算体 系落后、人力成本控制方法欠妥等问题，本文通过运用各种战略分析工具对电信企业的内 外部环境进行了分析，同时利用价值链分析方法对电信企业内部价值链和行业价值链和竞 争对手的价值链进行分析，提出了从战略的角度对电信成本进行管理，分析了电信企业的 成本动因，提出了电信企业实施战略成本管理改革的措施。 电信企业要在长期的竞争中保持优势，除了成本管理观念的转变，还需要对电信产品 的成本进行准确的核算，才能对电信产品进行合理的定价，但是由于的电信企业网络的特 殊性，使得电信企业产品的成本核算显得十分的困难，因此本文提出了运用战略成本工具 作业成本法对电信产品的成本进行核算，使得对电信产品的定价更为合理和科学，从 而能够增强电信企业的竞争优势。 关键词：战略成本成本管理价值链战略定位成本结构 战略成奉管理在电信企业的应用研究 a b s t r a c t t e l e c o mi n d u s t r yi sav e r yi m p o r t a n ti n d u s t r yr e l a t e dt h en a t i o n a le c o n o m ya n dp e o p l e s l i v e l i h o o d w i t hf u r i o u sc o m p e t i t i o n ，t h ec o s tm a n a g e m e n tp l a y sav e r yi m p o r t a n tr o l ea st h e g a i n i n go fc o m p e t i t i v es t r e n g t hi nt h ec o m p e t i t i o no f t e l c c o mi n d u s t r y t h ec o s tm a n a g e m e n ti n t h ep a s tt i m ew a sj u s tc o m p r e s st h ec o s ti nt h em a n u f a c t u r i n gs t a g e ，s ot h et e l e c o mc o m p a n y n e e d st h ei n n o v a t i o ni nc o s tm a n a g e m e n t s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ( s c m ) b r e a k t h r o u g ho f t h et r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n ta n di th a st h ep r o p e r t yo fl o n gt e r m ，c o m p e t i t i o n , a n d e x t r o v e r s i o ng e n e r a l i t y s oi tc a l lh e l pt h et e l e c o mc o m p a n yk n o wt h es i t u a t i o no fc o m p e t i t o r a n dg a i nt h es u c c e s si nt h ef u r i o u sc o m p e t i t i o ne n v i r o n m e n t n o w a d a y s ，t h e r ea r es o m ep r o b l e m se x i s ti nt h ec o s tm a n a g e m e n to ft e l e c o mc o m p a n y ，f o r e x a m p l e ，t h ec o n c e p to fc o s tm a n a g e m e n tc a n t c a t c ht h et r e n d ，a n dt h es c o p eo fc o s t m a n a g e m e n ti st o on a l r r o wa n ds oo n t h ea r t i c l ea n a l y z e st h es i t u a t i o no ft h et e l e c o mc o m p a n y b yu s i n gt h es t r a t e g i ca n a l y t i ct o o l sa n dt h ev a l u ec h a i no f t h ec o m p a n ya n d t h et e l e c o mi n d u s t r y ， a n dg i v et h es u g g e s t i o no ft h ec o m p a n ys h o u l da tt h eh i g h n e s so fs t r a t e g i ci m p l e m e n tt h ec o s t m a n a g e m e n t a tt h el a s tc h a p t e rg i v e ss o m es u g g e s t i o n si m p l e m e n tt h es c m t h et e l e c o mc o m p a n ya l s os h o u l da c c u r a t e l yc a l c u l a t ei t sp r o d u c tw h e ni tw a n t st ok e e pi t s c o m p e t i t i o ns t r e n g t hf o ral o n gt i m e b u tb e c a u s eo ft h ep a r t i c u l a r i t yo ft e l e c o mn e tw o r k i n g ， w h i c hm a k e sh a r dt oc a l c u l a t et h ec o s to ft e l e c o mp r o d u c t s ot h i sa r t i c l eg i v et h es u g g e s t i o no f u s i n gt h et o o lo fs c m a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ( a b c ) t oc a l c u l a t et h ec o s to ft h et e l e c o m p r o d u c t s a b cm a k e st h ep r i c eo ft e l e c o mp r o d u c tm o r el o g i c a la n ds c i e n t i f i c ，a n di ta l s ol e tt h e t e l e c o mc o m p a n yh a v em o r ec o m p e t i t i v es t r e n g t h k e yw o r d s ：s t r a t e g i cc o s t c o s tm a n a g e m e n tv a l u e c h a i n s t r a t e g i co r i e n t a t i o n c o s ts t r u c t u r e 学位论文独创性声明： 本人所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包 含其他人已经发表或撰写过的研究成果。与我一同工作的同事对本研究所做 的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。如不实，本人负全 部责任。 r 坩竹 论文作者( 签名) ：堂：塾螫出旬年弓月砰日 学位论文使用授权说明 河海大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、中国学术期刊( 光 盘版) 电子杂志社有权保留本人所送交学位论文的复印件或电子文档，可以 采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档的内容和纸质论文 的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅。论文 全部或部分内容的公布( 包括刊登) 授权河海大学研究生院办理。 论文作者( 签名) ：巡如7 年弓月研日 河海大学硕士学位论文 1 1 选题背景 第一章绪论 电信企业在国民经济中有着举足轻重的作用，它已经成为社会政治、经济、文化和人 民生活不可或缺的一部分，是当前及未来社会生产和生活的重要支撑。过去较长时期中， 电信企业被认为是具有自然垄断特性的公共服务部门一般都采用政府垄断经营模式。从 2 0 世纪8 0 年代中期开始，信息通信技术的迅猛发展和通信市场多样化的需求，引发了全球电 信业的一场变革，破除垄断，引入竞争在电信企业中成为了一种基本趋势。在这次席卷全球 的浪潮中，中国的电信企业也进行了一系列变革。1 9 9 8 年，邮政、电信分营，开始专注于 电信运营，到2 0 0 2 年6 月再次拆分中国电信。目前中国的通信行业拥有六大运营商，市 场占有率分别为：中国移动为3 8 3 ，中国电信为3 2 6 ，中国网通为1 6 8 ，中国联通为 1 1 2 ，铁通公司为1 1 ，中国卫星为o 0 3 。目前我国电信企业已没有一家市场份额超过 4 0 ，以往某个企业一家独大的局面也不复存在。中国电信企业的国内的市场的竞争格局已 经基本形成。 2 0 0 1 年，中国加入w t o ，按照当时的承诺，我国这几年一直在逐步开放电信市场。 到2 0 0 8 年，我国的基础电信市场会全面对外资开放，电信企业将直面国际电信大鳄的竞 争。外国电信运营商可以通过资本融入或者直接投资的方式参与中国电信市场的竞争。高 度的竞争性环境要求企业加强成本管理，有效的控制成本，提供更为精确，及时，完整的 成本信息，以支持电信企业的产品盈亏分析，网间业务结算及产品成本预测及控制，进而 提高企业的市场竞争力。然而我国电信企业在对业务成本进行测算和分析是普遍存在着误 解和曲解，这是出于电信企业间接成本，共用成本较多的行业特点和电信企业目前使用的 传统成本核算体系得固有缺陷所造成的。因此我国电信企业迫切需要新一代的成本管理思 想战略成本管理。 现代企业经营是以提高经济效益为目标的，成本管理是提高企业经济效益的途径之一。 受传统思维影响，企业的成本管理观念比较淡薄，即使讲成本管理，也主要是从节能降耗、 节约费用考虑，侧重于对产品成本的核算，不注意所耗成本能得到的市场价值，不在提高 产品或服务的质量和功能上做文章。企业为了能在激烈的市场竞争中站稳脚跟，必须进行 成本管理的变革，变传统的被动式成本核算管理为主动的战略成本管理，把成本管理贯穿 战略成本管理在电信企业的应用研究 于经营的整个过程。与传统的成本管理相比，战略成本管理具有明显的优越性。1 第，成本管理的重点从孤立的降低成本转向成本与效益的最优组合，有助于提高电 信企业的竞争能力。 以往的成本管理人为降低产品成本就意味着增加企业的收益，企业必然将成本管理的 重点放在降低产品成本上，而陷入单纯的为降低成本而管理成本的滞后状态，不能为决策 提供所需要的正确信息。随着市场经济的发展，卖方市场逐渐向买方市场转换，企业不能 再将成本管理简单的等同于降低成本。为了适应瞬息万变的环境，以获得持续的竞争优势， 是现代企业必须考虑的首要问题。确实，在相关指标不变的情况下，降低成本支出的绝对 额，会相应地增加企业的收益。然而，在各项经济指标发生变化的情况下，有时增加成本 支出的绝对额，反会相应地增加企业的收益。因此，现代企业成本管理的内容不仅仅是孤 立地降低成本，其目的是从成本与效益的对比中寻找成本最小化。所以，在现代企业管理 工作中，企业必须把成本管理的重点放到战略上来，一切降低成本的措施都应以成本一效 益分析的结果作为决定取舍的目标。 第二，成本动因的进一步扩展有助于电信仑业正确地计算产品成本，达到能真正控制 成本。 成本动因是指导致成本发生的因素，企业只有真j e 了解成本发生的前因后果，才能真 正控制成本。传统的生产企业其成本动因比较简单，一般为产：品的数量，因为生产过程中 所涉及到的主要成本是直接材料和直接人工两者的耗费都直接与产品的生产数量有关：而 制造费用又大部分是与生产时间有关的问接费用( 主要包括机器设备的折旧费、动力费和 其他同机器设备相关的费用) ，按直接人工工时或直接人工工资分配也较合理。至于期间 费用常常被认为只有发生期问相关，不分配计入产品成本，只是赢接冲减当期利润。 但是，在高度密集型的电信企业中，对成本动因作这种假定会严重歪曲产品的成本。 直接人工成本比重同益降低，而与自动化紧密相关的机器折1 h 费等需要分配计入不同产品 的间接费用又大幅度增加。在这种情况下，如仍以日益减少的直接人工工时或直接人工工 资的比例来分配这些比例不断增大的间接费用，会使产品成本严重失真。因而，电信企业 有必要按战略成本管理观点将传统的单一的成本动因扩展为系列的成本动因，通过对各 种成本动因和相关成本之间进行分析，将单啼i 准的分配改为按成本动因的多标准分配， 从而正确地分配各项间接费用，正确地计算产品成本。这样才能清晰地揭示哪些产品具有 有效的盈利能力。特别是在传统成本管理下未予考虑的一些无形的成本动因，如企业的规 乐艳芬，试谈现代企业成奉管璀的变革，上海会计1 9 9 9 年第2 期 2 河海大学硕士学位诠文 模、产品开发、市场开拓、企业内部结构调整，甚至机房的布局规则等，都会对产品成本 产生很大的影响，更应从战略上予以考虑，因此，战略成本管理将会使期间费用分配计入 产品成本的传统方法成为历史。 第三，成本管理范围的r 益扩大，更有助子电信企业战略目标的实现。 随着社会经济环境的发展、变化以及高新技术和管理科学的不断创新，成本管理的范 围日益扩大。传统的成本管理范围主要是企业内部的生产经营过程，而对企业的供应与销 售环节则考虑不多，对于企业外部的价值链更是视而不见，使企业未能获得全面的发展竞 争战略。然而，对于处于竞争型市场环境中的电信企业来说，成本管理更有必要注意企业 外部环境的影响。所以应该把企业成本管理问题放在整个市场环境中予以全面考虑。因为 企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为个由此 及彼、由内及外的“价值链”，通过了解整个行业的价值链来进行成本管理，更有助于企业 战略目标的实现。因此，现代企业成本管理的范围不仅包括生产领域成本的控制，而且包 括流通领域成本的控制，还要对研究、开发和设计成本进行控制；不仅要通过管理工作控 制成本，而且要通过技术工作管理成本。同时，现代科学的飞速发展又使成本管理的范围 向着与多学科相互结合、相互交叉渗透的方向发展，如在计算机集成制造系统的大背景下， 适时生产控制、全面质量管理、作业成本法的出现。相关科学的引入，使成本与技术密切 结合，不但扩大了成本管理的范围，也开辟了降低成本的新途径。 1 2 选题意义 当今，我国电信企业不仅要面对国内电信市场的激烈竞争，还要应对来自国外电信运 营商的冲击。电信企业的实施战略成本管理可以为其保持长期的竞争优势。 战略成本管理是电信持续发展的需要。在过去相当长的时间内，我国电信市场上只有 一家运营商，采用政府垄断经营模式，企业没有竞争压力。如今，经过分营、重组等一系 列变革，我国电信市场的竞争格局已经形成。特别是我国加入w t o 后，随着电信市场的 逐步开放，竞争将愈加激烈，电信企业将面临更大的考验。在这种背景下，如何持续发展， 并保持长期的竞争优势是电信企业必须面对的问题，战略成本管理把企业的长期战略目标 与其成本管理相结合起来，是促进电信企业持续发展的关键因素之一。 战略成本管理可为电信企业产品的定价提供可靠依据。长期以来，由于我国电信企业 的垄断性质，我国的电信资费一直严重偏离成本，尽管近些年来进行了几次比较大的调整， 但距离以成本为基础定价还有一定的差距，有些资费仍然偏离成本。电信领域引入竞争机 1 战略成本管埋在电信企业的应j f j 研究 制后，竞争业务的资费靠近成本将成为必然趋势和公平竞争的重要条件。因此，进行有效 战略成本管理，对电信企业确立以成本为基础的定价，保持企业的竞争性，有着十分重要 的作用。 战略成本管理可为普遍服务成本补偿提供准确基础。目前，电信企业实行普遍服务的 关键环节是建立合理的普遍服务补偿机制，而建立以成本为基础的普遍服务补偿机制是国 际上通用的方式。通常是通过建立成本计量模型，以模型计算各地的电信业务成本，并确 定一种补偿标准。当念业的服务成本超过此标准时，便可得到补偿。确定成本补偿标准的 难点是如何准确地核算普遍服务所引发的成本。因此，只有对成本进行有效地管理，才能 更好地提高电信企业成本的核算水平，才能使成本补偿机制切实可行。 战略成本管理可为互联互通结算提供可靠的依据。网间互联费用的确定是互联互通谈 判中最突出、最难以协调的问题，也是当前电信规则研究中的难点。目前的网间结算费用 是依据电信资费制订的，由于其不以成本为基础，透明度较低，因此较难得到互联各方的 共同认可。越来越多的管制机构和专家认为，网问互联的费用必须反映各个网络对通信的 贡献和各方对互联网络资源的使用。这就要求通过成本来客观描述网络对通信的贡献。因 此，进行成本管理，确定合理的核算方案，将为解决互联互通问题提供可靠的依掘。 战略成本管理熏视隐性成本管理。隐性成本是指会计账而上未作为成本支出，但是能 够对成本产生重要的影响的一些因素。往往是战略成本管理的结构性成本动因，如：企业 的规模，经验，技术创新，资源利腰率，企业文化的管理，企业形象的塑造等因素。重视 这些因素，对了：电信企业进行成本管理有着十分晕要的作用。 中国电信集团的战略目标是“用五年左右的时间，通过技术创新，体制创新，以及管理 创新，是中国电信发展成为能够体现中国电信业实力的真正的具有国际综合实力的大型集 团公司”。但是，从中国电信集团所面临的挑战来看，中国电信企业以及其f 属的各地分公 司必须要从提高公司的经济效益入手，有效地加强成本管理。但是，目前，许多电信企业 对于成本管理模式还处在核算公司在生产经营过程中所消耗的戏本和费用的会计核算层 面，而成本控制也仅仪出于压缩生产领域的成本，这已经远远不能适应公司的竞争环境和 公司所面临的挑战。因此，把战略成本管理理论和电信企业成本管理实践相结合起来，对 传统的成本管理理论的方法进行战略意义上的功能扩展，通过战略成本管理创新，提出有 效降低运营成本的划策，是实现中国电信企业战略目标的一条重要途径。 河海人学硕士学位论文 1 3 文献综述 战略成本管理最早于2 0 世纪8 0 年代由英国学者肯尼斯西蒙兹( k e n n e t hs i m m o n d s ) 提出，其产生有深刻的社会经济根源，从宏观方面来说，它是为了适应企业经营环境的变 化和信息技术快速发展的需要。从微观方面来说，它一方面是为了适应企业战略管理的需 要，另一方面是企业传统成本管理系统为了弥补自身缺陷、自身变革的需要。 电信行业的战略成本管理是以战略成本管理的理论研究作为依托，目前还没有专门的 电信行业的战略成本管理的理论研究，电信行业的成本管理只是对于战略成本管理理论的 应用而已。 下文通过分别对国外和国内的战略成本管理研究的兴起和发展进行综述，为电信行业 的战略成本研究提供充分的理论依据。2 1 3 1 国外研究综述 战略成本管理最早于2 0 世纪8 0 年代由英国学者肯尼斯西蒙兹( k e n n e t hs i m m o n d s ) 提出，他当时主要是从企业在市场中的竞争地位这一视角对战略管理会计进行探讨，所以 仅仅对战略成本管理作了一些理论层面的探讨，认为战略成本管理就是“通过对企业自身以 及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息”。 美国哈佛商学院的迈克尔波特教授在竞争优势和竞争战略两本书中为我们提 出了运用价值链( 纵向价值链、横向价值链、内部价值链) 进行战略成本分析的一般方法。 美国管理会计学者杰克桑克( j a c ks h a n k ) 和戈文德瑞亚( v g o v i n d a r a j a n ) 等人接受 了肯尼斯西蒙兹提出的观点，并在迈克尔波特研究成果的基础上，于1 9 9 3 年出版了战 略成本管理一书，他们通过对成本信息在战略管理的四个阶段( 战略的简单表述、战略 的交流、战略的推行、战略的控制) 所起的作用进行研究，将战略成本管理定义为“在战略 管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。”该书构建并详细阐述了当今应用最为广 泛的战略成本管理模式，使战略成本管理的理论方法更加具体化。其主要内容包括：战略 价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析。这种战略成本管理模式得到了西方的专 家、学者和企业界的普遍认可，并得到了广泛采用。 1 9 9 5 年，阱托尼格兰迪( t o n yg r u n d y ) 为首的欧洲著名的克兰菲尔德( g r a n f i e l d ) 工商管理学院提出了一种战略管理模式，其特点是把战略成本管理的工具运用于问题的诊 2 何瑛，战略成本管理卅f 究综述，北京工商大学学报( 社会科学版) ，2 0 0 4 年1 月 5 战略成本管理在电信企业的应用研究 断以及提出具有争议性的选择方案，根据成本效益分析，对方案进行评估和规划，然后予 以执行，通过对执行结果进行评价以及不断学习，丌始新的循环过程。他认为战略成本管 理工具应包括如下主要内容：竞争战略的制定：竞争对手分析和目标瞄准；行业分析：成 本动因分析；评估组织面临的挑战，确定自身的目标。其实质是把战略成本管理作为企业 制定竞争战略的工具以提高企业的竞争力。 1 9 9 8 年，一向推崇实施作业成本法的英国教授罗宾库珀( r o b i ng o o p e r a n d ) 提出了以 作业成本制度为核心的战略成本管理模式，这种模式的实质是在传统的成本管理体系中全 面引入作业成本法，关注企业竞争地位的变化，从而构成一种战略管理会计系统。罗宾库 珀( r o b i n g o o p e r a n d ) 和雷金，斯拉莫德( r e g i n es l a g m u l d e r ) 提出战略成本管理旨在运用 一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置的目的。 2 0 世纪9 0 年代以后，r 本成本管理的理论界和企业界也丌始加强对战略成本管理的 研究，提出了具有代表意义的战略成木管理模式一成本企划。这种战略成本管理模 式是一种“源流”管理，即从事物的最初点开始，实施充分透彻的分析，柬减少或者消除非 增值作业，使成本达到最低。其本质是一种对企业未来的利润进行战略性管理的战术。这 种战略成本管理模式的特点如下：从成本管理的思路来看，从传统的生产现场转移到开发 设计阶段，具有超前意识；从目标成本的确定来看，通过市场上消费者认可的售价，减去 期望利润，倒推计算出目标成本，作为设计的依据，也就是说，在设计产品的同时，也设 计产品的成本。从成本管理的方法技术看，不把成本看成是单纯的账簿产物，而是从工程 学、技术领域去掌握处理成本信息，以工程学的方法和技术对成本进行监控和管理。 综上所述，国外学者对于战略成本管理的研究是从8 0 年代丌始的，9 0 年代得到了快 速发展，其研究的出发点是成本管理系统如何为新兴的企业战略管理服务，其研究成果主 要表现为通过对成本管理视野和方法的拓宽来提供战略决策有用的成本信息。其研究的目 的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在 激烈的市场竞争巾获胜。 1 3 2 国内研究综述 成本管理大体经历了以下几个发展阶段：1 ) 以事后分析利用成本信息为主的成本管理 阶段( 大约自1 9 世纪2 0 年代初) 。2 ) 以事中控制成本为主的成本管理阶段( 大约自2 0 世 纪初至2 0 世纪4 0 年代) 。3 ) 以事前控制成本为主的成本管理阶段( 大约自2 0 世纪5 0 年代 初至2 0 世纪8 0 年代末) 。4 ) 战略成本管理阶段( 自2 0 世纪9 0 年代初至今) ，战略成本管 河海人学硕士学位论文 理是成本管理的最新阶段。 与国外对战略成本管理的研究相比，国内的研究相对比较滞后，才刚刚处于起步阶段， 这主要是因为我国企业战略管理的实践兴超较晚，没有为战略成本管理的研究提供现实的 环境和平台。迄今为止，我国学者对战略成本管理进行的探索性的研究不多，公开发表的 专著和文章较少，而且研究的初期基本上是借鉴国外的战略成本管理理论，与我国企业特 点相结合的战略成本管理理论较少。 西南财经大学会计研究所战略成本管理课题组对战略成本管理进行了系统研究， 并于1 9 9 9 年在四川会计上发表了一系列论文。包括战略成本管理的新视点一 个分析模型的构想，战略成本管理的出发点与应用，战略成本管理基本框架等， 较为系统的介绍了战略成本管理理论框架。 夏宽云于2 0 0 0 年出版了专著战略成本管理，对战略成本管理的内容进行了全面系 统地介绍，特别是对一些模式和方法进行了分析与评价。概括地讲，包括反映企业竞争力的 s c m 主要采用p i m s 法、s i m m o n s 法和b r o m w i c h 法：提高企业竞争地位的s c m 主要 采用克兰菲尔德模式、罗宾- 库珀模式以及桑克模式，其中桑克模式是较为完善的模式。 陈轲于2 0 0 1 年出版了专著企业战略成本管理研究，主要是从基本理论与应用理论 两个层面对战略成本管理的理论与方法展开了系统研究。2 0 0 6 年，在会计研究上发表了论 并购战略成本管理的核心思想与方法，认为企业并购战略成本管理是战略成本管理理论 与方法在企业并购战略中的具体应用。分析了并购战略成本管理的核心思想，并以此为基础 讨论了并购前的战略成本预测与决策方法、并购中的战略成本计划与控制方法以及并购后 的战略成本业绩评价方法。 余海宗于2 0 0 3 年发表的论柔性战略成本管理详细分析了柔性管理的基本特点以及 战略成本管理中所体现的柔性管理思想，在此基础上试图将柔性管理思想融入战略成本管 理中，以此构建柔性战略成本管理的基本框架内容。 此外，在各类期刊中还公开发表了一些关于战略成本管理理论的论文，这些成果在国 内学者的研究中具有一定的前瞻性，但是还仅仅停留在粗浅的探讨阶段。 最近几年，国内一些学者也发表了一些战略成本管理理论与中国企业特点相结合的应 用性论文，如张士强在2 0 0 5 年发表的企业战略成本管理业绩的动态综合评价方法及应 用，建立了企业战略成本管理业绩评价的指标体系，提出了具有时间、指标、方案三维结 构的时序多目标理想矩阵模型，实现了企业战略成本管理业绩的多目标动态综合定量评价， 并利用实际数据验证了模型的有效性。还有王耕在会计研究中发表的战略成本管理在国 战略成奉管理存电信企业的应用研究 有制造业企业中应用的探索兼论作业成本法。 由于与中国国情相结合战略成本管理理论研究较少，所以到目前为止还没有关于电信 的战略成本管理理论，但是战略成本管理理论基本适用于所有的行业，是所有企业战略成 本管理的共性，因此，对电信企业的战略成本管理也具有指导意义。 1 4 研究方法及技术路线 1 4 1 研究方法 本文主要应用规范分析研究的方法，在规范研究方法方面，综合运用归纳、演绎、推 理和比较的手段，就有可能涉及战略管理会计的主要基础理论方面的问题进行比较分析和 阐述，另外，对于数据的收集采用网络，书本搜集和现场调研相结合的方法，使采用的数据真 实可靠。研究同时引入经济学、管理学、运筹学、信息论、系统控制理论、评估学、计算 机及通信工程学等学科知识作为理论基础，对电信行业的战略成本进行系统理论研究，在 可持续发展战略理论基础i 二探讨电信行业如何利用战略成本管理理论进行成本观念的转 变，成本控制和成本核算。 1 4 2 技术路线 本文的研究分为三个阶段，包括前期准备，中期研究，和后期完善，详见图1 1 河海大学硕士学位论文 一r问题提出 排颢佑摧l + 选题 j 选题意义 研究思路 难点，重点，创新点 1 5 论文结构与创新 图1 1 本论文的技术路线 本论文以如何运用战略成本管理方法降低电信企业的运营成本，保持其长期的竞争优 势为主线。大致分为以下六个章节。 第一章：系统的介绍了本论文的研究背景，和战略管理理论国内外的研究现状以及本论 文的研究方法和思路。 第二章：系统的介绍了战略成本管理理论框架包括其战略成本管理的内容，特点，以及 地位和作用等 第三章：简略介绍了电信企业的行业背景，分析了我国电信企业目前的成本构成情况， 特点以及电信企业成本管理存在的问题。 第四章：即本文的重点部分，用战略成本管理分析工具分析电信行业的内外部环境，包括 波特的五因素分析法和s w o t 分析法，同时分析了电信企业的内部价值链和行业价值链， 9 战略成本管理存电信企业的应用j i i f 究 和竞争对手价值链，得出了电信企业的成本动因，引出了电信企业进行战略成本管理的思 路。 第五章：通过第四章的分析，提出电信仓业进行战略成本管理必须要进行观念的改变， 有效实施成本控制，选择合理的战略定位等具体措施，并且在对电信企业进行成本核算时 引入了作业成本法，初步建立了电信企业的作业核算体系。 第六章：对全文进行总结，提出电信企业实施战略成本管理的意见及建议。 本文的创新之处在于应用战略成本管理理论在电信企、i k 的应用研究，并运用价值链分 析工具分析中国电信企业的内部价值链以及行业价值链。同时，建议电信企业运用作业成 本法来重新核算电信产品的成本，使得电信产品的定价更为合理，科学。 河海大学硕士学位论义 第二章电信企业战略成本管理的理论基础 2 1 战略成本管理的内涵界定 战略成本管理是市场竞争日益激烈的产物，也是战略管理理论与现代成本管理方法紧 密结合的产物。实施战略成本管理就是要将成本管理置身于公司战略的广阔空间之中，通 过收集企业本身及竞争环境的信息资料来选择现阶段的公司战略，再以公司战略为指导， 从公司整体上降低运营成本的一个周而复始、循序向前的成本管理过程。因此，战略成本 管理的内涵就可以看成：管理人员运用专门方法提供公司本身及竞争对手的分析资料，帮 助公司管理者形成和评价公司战略，再以公司战略为指导，从公司整体上降低成本、创造 竞争优势，以达到公司有效地适应外部持续变化的环境的目的。3 具体来说，战略成本管理的内涵包括以下三个部分： 第一，战略成本管理应该是基于公司战略，并服务于公司战略的成本管理方法。它的 理论与方法体系同战略管理应该是相一致的。也就是说，战略成本管理是将成本信息的分 析与利用贯穿于战略管理的全过程之中，并服务于公司战略的。 第二，战略成本管理追求的是相对降低成本与创造竞争优势相结合。战略成本管理并 非一味地追求公司成本的最小化，而是以创造公司竞争优势为目标，在降低成本与创造竞 争优势之间进行权衡取舍。 第三，战略成本管理是对传统成本管理的拓展，而非否定。随着市场竞争环境的变化， 公司成本管理的视角要由单纯的生产过程管理扩展到与客户需求直接相关的包括设备采 购、产品设计、产品生命周期管理、产品营销以及客户可察觉价值等，同时还要求公司更 加注重内部组织管理，消除各种不增加客户价值的成本消耗，以获取竞争优势。 2 2 电信企业战略成本管理的目标 战略成本管理的目标就是公司战略成本管理活动所期望达到的目的，它是指导公司战 略成本管理活动的方向和评价战略成本管理活动是否合理有效的基本标准。战略成本管理 的目标是战略成本管理的核心内容，它由战略成本管理环境决定，并对战略成本管理的实 3 陈轲，企业战略成本管理酬宄，中国财政经济出版社，p 3 1 1 1 战略成本管理在电信企业的应用研究 施起着指导和约束作用。对于战略成本管理的目标应该从以下几个方面进行考虑：4 第一，战略成本管理目标应服从于战略管理目标。战略管理目标是公司通过战略管理 活动所要实现的结果。而战略管理活动的整体目标是要形成公司的整体优势。战略成本管 理作为战略管理的一个决策支持系统，其各项活动的开展都应该有助于战略管理目标的实 现。因此，从这个角度 二讲，战略成本管理的目标就是要借助于成本管理的基本功能去赢 得并保持公司的竞争优势。 第二，战略成本管理的目标要符合成本管理自身的功能特征。成本管理自身的基本功 能就是产生和利用成本信息，以满足决策者的管理需求。战略成本管理虽然是在传统成本 管理系统的基础上，按照战略管理的要求而发展起来的新的成本管理方法，但是其基本功 能并没有改变。作为战略成本管理，其基本的目标就是为决策者提供决策有用的成本信息。 第三，战略成本管理的最终目标还应该落实在公司成本管理的持续降低上来。战略成 本管理目标所强调的成本持续降低是追求成本的相对降低，着眼点在于形成公司竞争优 势。这也正是战略成本管理同传统成本管理相致的一面，只不过战略成本管理更强调在 公司内部营造一种有利于成本持续降低的环境。 综合以上分析，我们可以将战略成本管理的目标作如下定义：战略成本管理的目标就 是通过战略性成本信息的提供与分析利用，服务于公司战略管理，并以此促进公司竞争优 势的形成和成本的持续降低。 电信企业的战略成本管理目标为与电信企业“用五年左右的时问，通过技术创新，体制 创新，以及管理创新，是中国电信发展成为能够体现中同电信业实力的真正的具有国际综 合实力的大型集团公司”的战略目标相结合，进行为此f 1 标服务的成本管理并指导战略，使 得电信企业在激烈的竞争中保持其长期的竞争力，最后保证此战略目标的实现。 2 3 电信企业战略成本管理的特征 战略成本管理是战略思想在成本管理中的具体应用，使在提高企业竞争优势的同时进 行的成本管理，也就是说不仅要降低成本，更要注重与企业的竞争战略相配合以保持企业 的竞争优势。战略管理对象应包括企业的整个价值链管理，管理的时间应超越一个会计期 间的界限，与传统成本管理模式相比较战略成本管理具有以下几个特点5 ： 外向性。战略成本管理重视企、l p 外部环境的影响，注重行、傲的价值链、竞争对手的价 4 陈轲，企业战略成奉管理研究，中国财政经济山版社，p 3 1 5 夏宽云，战略成本管理立信会计蚓龊社，2 0 0 0 年2 月第1 版 1 2 。一 型塑查兰堡兰堡堡三 值链分析，把企业成本管理问题放在整个市场环境中予以全面考虑。而不是把眼光单纯的 放在生产阶段的成本控制上，仅仅从差价，量差，效能差异和人工上的差异等方面寻求降 低成本，因而更能适应外部环境的变化。 竞争性。战略成本管理把成本管理的重点放在发展企业可持续性竞争优势上。成本管 理的目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企 业能在激烈的市场竞争中站稳脚跟，战胜对手。战略成本管理的观点认为，如果不与企业 的战略相结合，则无论是成本标准的制定，还是成本降低的措施，无论是成本目标的考核， 还是成本业绩的评价，都会迷失方向。 长期性。战略成本管理越超了一个会计期间的界限，分析较长时期竞争地位的变化， 争取较长时期的竞争优势。例如，初期的成本领先优势不能单从一个会计期来考虑，要从 较长时期来研究，采用学习曲线，价值工程分析等，从多方面不断改进技术，使企业成本 保持领先优势。 全面性。战略成本管理的对象包括整个的价值链，它不仅包括整个行业的价值链，也 包括企业内部的价值链；不仅要对生产成本进行分析，还应对产品的开发、研究、试制、 设计以及售后服务进行控制。战略成本管理应全面考虑各种潜在机会，分析各种机会成本， 以增加企业的价值，提高企业的盈利。 传统成本管理与战略成本管理的区别如表2 一l ： 表2 - 1 ：传统成本管理与战略成本管理的比较 l 属性 传统成本管理战略成本管理 目标 某一特定目标竞争优势 范围 狭窄 宽泛 时间跨度短期长期 频度定期进行经常，持续 形式时候反应式事前行动式 管理对象人工为主整个价值链 由于以上战略成本管理的特征从各个行业的战略成本管理的特征中总结出来的，具有 一定的共性，因此它适合于所有行业当然也包括电信行业。但是，由于电信行业有着其行 业的特殊性，如因为电信企业是技术密集型企业，同一个通讯网络拥有多个产品，因此它 的成本分摊计算起来十分的困难；另外，电信企业还包括很多隐形成本的因素，因此成本 战略成本管理存电信企业韵应用研究 管理的范围难以界定，这些都将在以下章节加以讨论。 2 4 电信企业战略成本管理的内容 战略成本管理的主要思想使把公司的成本管理同公司的战略管理联合起来，以此来寻 求能够保持公司运营成本持续降低和有效提高其竞争力的有效措施，它的主要内容包括： 一方面是指导战略，企业用战略性成本信息进行战略选择。企业战略通常是由相互作 用的总体战略、一般竞争战略和具体竞争战略的三维结合。利用企业产品生命周期与市场 定位井甘结合的分析方法，西方学者般将企业总体战略分为三种，剐发展战略、维持战略 和收获战略。在明确了总体战略的前提下，企业一般通过三种方式来开发竞争优势，即成 本领先、产品差异化和目标集聚。在一般竞争战略的指导下，企业还会按照业务活动的范 围确定一些具体的战略，如产品开发战略、生产流程战略、营销战略、规模扩张战略等。 利用战略性成本信息对企业的战略选择过程提供决策支持，保证企业战略决策的正确性， 是战略成本管理针对战略管理而进行的功能展开与运用创新，是战略成本管理对传统成本 管理的超越。 另一方面是执行战略，即在不同的竞争战略下正确组织成本管理。从管理科学的系统 性出发，为了保证战略实施的有效性，不同的战略要与彳i 同的管理控制系统相互映射，这 也l l 是作为管理控制系统之一的战略成本管理系统必须与具体的竞争战略相结合的逻辑 所在。不同的战略选择需要= i l i 同的成本分析观和成本管理方法，这也就形成了特定竞争战 略下的成本管理战略。如针对产品开发战略的价值工程成本管理战略，针对产品流程战略 的作业成本管理战略，以及针对企业扩张战略的成本管理战略等等。 出于电信企业以往是垄断型企业，企业对成本管理的理解不深入，因此，战略成本管 理的首要内容是树立电信企业成本管理的理念，其次是进行成本控制和准确的成本核算， 为电信企业保持竞争力提供服务。 2 5 电信企业战略成本管理的方法 2 5 。1 价值链分析 价值链( v a l u ec h a i n ) 是有美囤哈佛大学商学院教授迈克尔波特与1 9 8 5 年在其所著 竞争优势( c o m p e t i t i v e a d v a n t a g e ，n e w y o r k ：t h e f r e e p r c s s ) 中提出的。波特认为，公 司通过完成一系列作业而产生价值。价值链分析是一种战略性的分析工具。从战略成本管 1 4 河海大学硕士学位论文 理的层面上看，由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，所有的成本都能够分 摊到每一项价值活动之中，价值链分析可以衍生出企业的发展战略，并且该战略将会对企 业的成本管理模式产生重大影响。价值链分析包括企业内部价值链分析、竞争对手价值链 分析和行业价值链分析三个方面的内容。通过对企业内部价值链的分析，可以确认企业的 价值活动有哪些，处于什么样的分布状态，以及在整个行业价值链中的位置，并将本企业 价值活动的所耗成本与其对产品价值的贡献进行比较，确定其发生的合理性，进而决定对 其是消除还是改进。通过对竞争对手价值链的分析，能够发现竞争力取决于企业相对于其 竞争对手的价值链的合理程度，谁拥有多大的竞争优势或劣势，是哪些价值活动或成本因 素导致了这种状况的出现。而利用行业价值链分析，企业可以决定是否需要实施纵向整和 战略，通过对供应商和购买商的购并或建立战略联盟来降低成本实现竞争优势。总之，价 值链分析所得出的信息对制定战略以消除成本劣势和创造成本优势起着非常重要的作用。 2 5 2 战略定位分析 企业战略应该很好地同其竞争环境协调起来是企业战略管理的基本原则。一个行业的 竞争环境是决定企业战略的重要因素，企业的战略必须同行业中各竞争要素的特点及其组 合相匹配，如价格、产品质量、性能、特色和服务等。如果竞争环境发生了变化，企业应 该做出积极的反应，采取恰当的战略行动，捍卫其竞争地位。从战略成本管理的角度看， 战略定位分析就是要求通过战略环境分析，确定应采取的战略，从而明确成本管理的方向， 建立与企业战略相适应的成本管理战略。价值链分析为战略成本管理提供了一个总体的分 析框架，但并没有解决如何将成本管理与企业战略相结合的问题。在确定了企业的战略定 位以后，实际上也就确定了企业资源的配置方式及相应的管理运行机制。因此只有通过战 略定位分析，将成本管理同具体的战略相结合，才能体现出战略成本管理应有的管理效果。 2 5 3 成本动因分析 在价值链分析和战略定位分析的基础上，企业自够确定其应采取的成本管理战略，但 是为了进一步明确成本管理的重点，还需要找出成本的驱动因素，以便对症下药，保证成 本管理战略的有效性。而成本动因分析恰恰可以满足战略成本管理的这一要求，能够将影 响企业成本的因素很好地揭示出来，同时指出企业应采取什么方法来控制这些因素，以更 好地为战略成本管理服务，实现战略成本管理的目标。战略成本动因分析超出了传统成本 管理的狭隘范围，而代之以更宽广的视野、与战略相结合的方式来分析成本是否应该发生。 l5 战略成奉管理a 电信企业的应用研究 由于战略成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因，因此成本动因分析也是从 这两个方面展开的。结构性成本动因分析要求从战略成本管理的视野来选择企业的规模、 业务范围、经验、技术、多样性和厂址等，它针对的是如何通过企业的基础经济结构的合 理安排，从而有利于企业竞争优势的形成。执行性成本动