（会计学专业论文）我国财务会计中分部报告相关问题研究.pdf

些篁耋盘堡圭耄生笙銮 摘要 在企业合并的浪潮和全球经济一体化趋势的推动下，为抵御风险，争夺市场， 越来越多的企业走上了跨行业甚至跨国经营的道路，并成为一种全球化的发展趋 势。从总体上反映一个企业集团财务状况和经营成果的合并报表，由于隐匿了企 业集团在不同行业、不同地区的盈利水平、增长趋势和风险情况，难以满足财务 报告用户有效决策的需要，使得合并财务信息的有用性降低。为弥补合并报表的 先天不足，需要对合并信息进行分解披露，国际上通行的做法便是编制分部财务 报告。迄今为止，许多国家发布准则和制度规范分部信息的披露，美国和国际会 计准则委员会在此领域进行了深入广泛的研究，但分部报告在我国还是新生事物， 我国对分部报告的研究还处于探索阶段。 论文以分部报告的基础理论为核心，对我国分部报告披露制度存在的疑似问 题进行了深入地探究和分析，并在借鉴外国及国际会计分部报告会计准则的基础 上，针对我国的实际情况，提出了完善我国分部报告信息披露的若干建设性建议。 根据成本效益原则及我国的实际情况，论文建议以“管理法”为主，结合“风险 和报酬法”来确定企业的分部；在确定应报告分部时，建议将“所有应报告分郭 的营业利润应占企业营业利润的7 5 ”补充为“分部报告的7 5 ”标准，并考虑 将达不到标准的亏损分部增加为应报告分部；分部信息的披露应按年报和中期报 告进行；对风险和报酬同时受业务和地区影响较大的分部，论文建议采用“矩阵 报告形式”进行披露，为进一步规范分部信息的披露，论文为我国分部报告的信 息披露设计了包括矩阵报告形式在内的几种主要报告形式。为便于操作和分析， 论文建议分部报告会计准则应制定配套的分部报告准则指南，对分部如何划分和 应报告分部如何确定、分部报表的编制等方面提供一些示范和解释。 关键词：分部报告；报告分部；信息披露 a b s t r a c t w i t ht h et r e n do fb u s i n e s sm e r g e ra n de c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n ，m o r ea n dm o r e b u s i n e s se n t e r p r i s e sh a v es t a r t e dt r a n s - - i n d u s t r i a la n dt r a n s n a t i o n a lo p e r a t i o n ss oa st o w i t h s t a n dr i s k sa n dw i nm a r k e ts h a r e d i v e r s i f i e do p e r a t i o ni su n d o u b t e d l yag l o b a l t r e n d t h ea d v a n t a g eo fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n ti st h a ti tc a r lf a i r l yp r e s e n tt h e f i n a n c i a lc o n d i t i o na n do p e r a t i n gr e s u l t so fa l le n t i t ya saw h o l e ，h o w e v e r , i th i d e st h e d i f f e r e n te a r n i n gp o w e ra n di n c r e a s et r e n da n dr i s k si nd i f f e r e n ti n d u s t r i e sa n dr e g i o n s ， t h eu s e f u l n e s so ft h ei n f o r m a t i o nb a s e do nt h ew h o l ec o m p a n yi sd e c r e a s e db e c a u s ei ti s h a r dt os a t i s f yt h ed e m a n dt h a tf i n a n c er e p o r t i n gu s e r sm a k ev a l i di n v e s ta n dl o a np o l i c y t om a k eu pt h ed e f i c i e n c yo ft h em e r g e rr e p o r t i n g , w en e e dt od i s c l o s es e g m e n t i n f o r m a t i o n r e p o r t i n gs e g m e n ti n f o r m a t i o nh a sb e e n a ni n t e r n a t i o n a lc o n v e n t i o n n o w a d a y s ，m a n yc o u n t r i e sh a v ei s s u e ds t a n d a r d sa n ds y s t e m st or e g u l a t et h ed i s c l o s i n g o fs e g m e n ti n f o r m a t i o n f a s ba n di a s ch a v et h o r o u g h l ys t u d i e di n t h i sf i e l d s e g m e n tr e p o r t i n gi sn e w t oo u rc o u n t r y , a n dt h er e s e a r c ho ns e g m e n tr e p o r t i n gi ss t i l l u n d e re x p l o r a t i o n t h et h e s i sr e g a r d st h ef o u n d a t i o nt h e o r yo fs e g m e n tr e p o r ta st h ec o r e ，a n a l y z i n g t h ep r o b l e m so ft h ee x p o s u r ed r a f t ，p u t t i n gf o r w a r ds o m es u g g e s t i o na n do p i n i o n st o p e r f e c tt h ee x p o s u r ed r a f tb yu s i n gt h ee x p e r i e n c eo fo t h e rc o u n t r i e sf o rr e f e r e n c ea n d c o n s i d e r i n gt h er e a l i t yo fo u rc o u n t r y t h ea u t h o rp o i n t so u tt h a t “r i s k sa n dr e t u r n s a p p r o a c h ”i sn o tv e r ys u i t a b l ef o rt h ec l a s s i f y i n go fs e g m e n ti no u rc o u n t r y ，a n ds u g g e s t i ts h o u l da d o p t m a n a g e m e n ta p p r o a c h p r i m a r i l ya n d “r i s k sa n dr e t u r n sa p p r o a c h s e c o n d a r i l ya c c o r d i n gt ot h ec o s te f f i c i e n c yp r i n c i p l ea n dt h ea c t u a lc i r c u m s t a n c ei no u r c o u n t r y ；a n ds u g g e s tt h a t “t o t a lb u s i n e s sp r o f i t sf o ra l lr e p o r t a b l es e g m e n t sc o m b i n e di s l e s st h a n7 5 o ft h et o t a lb u s i n e s sp r o f i t s ，a d d i t i o n a lr e p o r t a b l es e g m e n t ss h o u l db e i d e n t i f i e du n t i lt h e7 5 l e v e li sr e a c h e d ”w h e nw ed e c i d ear e p o r t a b l es e g r a e n t ，a n d c o m b i n i n gs u g g e s t i o ni n c r e a s i n gs o m er e p o r t a b l es e g m e n t s i nt h ea s p e c t so fs e g m e n t i n f o r m a t i o nd i s c l o s i n gp e r i o d s ，t h ea u t h o rs u g g e s t st h a ti tb ed i s c l o s e db ya n n u a lo rs i x m o n t h s i nt h ea s p e c t so ft h es e g m e n t sd i s c l o s i n gf o r m a t ，t h et h e s i ss u g g e s t s “m a t r i x r e p o r tf o r m ”i ss u i t a b l e f o rt h eb u s i n e s se n t e r p r i s ew h i c hi sa f f e c t e dw i t hb i g g e rr i s k s a n dr e t u r n si nb o t ho fi t sb u s i n e s ss e g m e n t sa n dg e o g r a p h i c a ls e g m e n t s m o r e o v e r , i n o r d e rt oo p e r a t es e g m e n te a s i l y , t h ea u t h o rs u g g e s t si ts h o u l de s t a b l i s hs t a n d a r d g u i d e b o o k ，a n dp r o v i d es o m e i l l u s t r a t i o n sa n di n t e r p r e t a t i o n s k e y w o r d s ：s e g m e n tr e p o r t i n g ；r e p o r t a b l es e g m e n t ；i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：常反窍日期：0 2 衅j 月& j 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被奁 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 沦文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名： 导师签名： 曾良穆 万奎洵 日期：办西车j 月o ) 日 臼期：2 舯j 年j 。月j 日 垦篓主盘翟土耋垡鎏塞 第1 章绪论 1 1 课题研究的历史背景溯源 分部报告是指在企业对外提供的财务会计报告中，按照确定的企业内部组成 部分( 业务分部或地区分部) 提供的各组成部分有关资产、收入和负债等有关信 息的报告。 1 1 1 分部报告产生的缘由 分部报告的产生要追溯到2 0 世纪3 0 、4 0 年代。它的产生与世界范围内企业 的兼并重组密不可分。1 9 世纪以来，世界范围内共发生过五次大规模的兼并重组。 企业通过兼并重组，实现了对社会资源的重新分配，优化了社会有限的资源，涮 整了社会经济结构，促进了社会经济发展。2 0 世纪6 0 年代掀起的混合兼并浪潮， 实现多元化经营，分散了经营风险，降低交易费用，增加市场份额，提高企业市 场竞争能力。特别是随着经济全球一体化和互联网等信息技术的迅猛发展，2 0 世 纪9 0 年代掀起的全球化企业兼并重组浪潮，造就了一大批跨行业、跨地区甚至跨 国界的集团化的上市公司。这些公司在世界经济舞台上扮演越来越重要的角色， 但所面临的各种风险也越来越大。合并报表虽然有利于报表使用者从整体上了解 企业的经营成果、财务状况及其变动情况，若为信息使用者提供了公司集团直接 或间接控制的资源及整个合并主体的综合信息，但合并报表往往隐匿了各分部真 实的财务状况和经营成果，也掩盖了不同地区、不同行业所丽临的风险( 包括经 营风险、市场风险、政治风险、政策风险等) ，过分概括的信息有时并不能完全满 足决策的需要，投资者和债权人很难根据合并报表提供的信息做出理性的投资决 策或信贷决策，从而降低财务信息的有用性，甚至可能误导投资者做出错误的决 策。尤其在高度发达的证券市场，上市公司的所有权和控制权极大地分离，信息 不对称矛盾十分突出，投资者或潜在的投资耆迫切需要公司提供有利于其决策的 分部信息。通过对具有不同机会和风险的企业分部避行逐个分析，便于掌握企业 经营业务的性质和管理部门意图，获得相对可靠的企业报告信息，并了解相对于 竞争对手和其他企业的业绩和风险，从雨做出有利的决策。正是在这样的背景下， 为降低合并会计信息的聚合程度，越来越多的国家以法律或会计准则的形式要求 企业编制分部财务报表，作为对合并会计报表的补充。 1 1 2 分部报告演进的国际背景 美国、英国是世界上要求披露分部信息较早的国家。美国早在1 9 3 9 年就已经 鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。从1 9 6 9 年开始，美国证券交易委员会( s e c ) 要求i i 市公司按照行业分部披露公司的有关分部信息。1 9 7 6 年，财务会计准则委 员会( v a s b l 公布了第1 4 号准则企业分部的财务报告，要求企业披露行业分部 信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续发布了第1 8 号准贝j j ( 1 9 7 7 午) 、第2 1 号准贝1 j ( 1 9 7 8 年) 和第2 4 号准n ( 1 9 7 8 年) 等一系列与分部报告有关的会 计准则和技术公告，为美国企业分部报告的信息披露提供了规范性指南。1 9 9 1 年 4 月美国注册会计师协会财务报告特别委员会发布了论改进企业报告，在一定 程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。 1 9 6 5 年，英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告，披露分行 、世的营业额和利润额以及分地区的营业额；1 9 6 7 年，英国公司法首次做出公司应 披露分部信息的法律规定；1 9 9 0 年，英国原会计准则委员会综合当时的法律规定 和股票交易所的要求，发布了标准会计实务说明书僵s a p ) 第2 5 号分部报告， 要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。 日本会计审议会也于1 9 8 7 年发布了分部信息披露准则，日本公认会计士 协会于1 9 9 6 年发布了关于分部信息公开的会计方法。 国际会计准则委员会( m s c ) 于1 9 8 1 年发森了第1 4 号国际会计准则按分部 编报财务资料，要求证券公开上市的企业和其他经济上熏要的单位按行业和地区 分部报告财务信息。并于1 9 9 7 年全面修订后，颁布了新的国际会计准则分部报 告，把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业，和在公开 的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”i ”。 其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如，加拿大和澳大利 哑有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则；欧盟国家有类似于英国公司法 中关于分部财务报告要求的规定；经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建 议；联合国国际会计和报告准则政府专家工作组也对披露分部信息予以支持。由 此可见，编制分部报告已成为国际惯例。 1 1 _ 3 分部报告演进的国内背景 我国对提供分部信息报告的披露要求起步较晚，但随着大量的跨国集团的出 现，人们对企业提供分部报告的要求更为追切。1 9 9 4 年1 月1 0 曰，我国证监会颁 布了公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号一年度报告的内容与 格式( 试行) ( 简称准则第二号) ，对上市公司的分部信息披露做了模糊的定 性描述要求：1 9 9 5 年1 2 月，我国证监会对准则第二号进行了第一次修订，以 附件的形式颁布了财务报表附注指引( 试行) ( 简称附注指引) ，根据附 注指引的规定，“公司的经营涉及不同的行业，若行业收入占主营业务收入的1 0 t 含1 ( ) ) 以上的，则应按行业类别披露有关数据”，分行业披露的项目包括营业 收入、营业成本、营业毛利，并且分别按上年数和本年数披露；1 9 9 7 年1 2 月，中 固证监会发布了准则第二号的第二次修订稿，对多元化公司的行业分部做出 了定量披露要求，2 0 0 0 年财政部发布了企业会计制度，明确要求企业以会计报 表附表形式披露分部信息，并对如何编制分部报告作了初步规定1 2 l 。为了更好地规 范企业的分部报告实务，财政部于2 0 0 1 年1 1 月发布了企业会计准则分部报 告f 征求意见稿1 【3 】，涉及的内容包括有关的定义、业务分部和地区分郝的确定、 主要报告形式和次要报告形式、报告分部的确定、分部会计政策、分部信息披露 等。 1 2 研究的意义及国内外文献综述 1 2 1 分部报告研究的意义 美国f a s b 明确指出，“财务报告的首要目标是为现有和潜在的投资者、债 权人以及其他使用者提供做出理性投资、信贷及相似决策所需的有用信息”1 4 1 。 著名会计学家埃尔登s 亨德里克森在其名著会计理论中指出，会计的一切工 作都应服从于会计目标，而明确会计信息使用人及他们的特定需求，是实现会计 目标的前提1 5 1 。会计准则的作用在于规范会计实务，为实现会计目标起到桥梁作用。 由于分部信息是对合并信息的有效补充，披露分部信息己成为国际惯例，但我国 分部信息披露的历史还相对较短，在分部信息披露理论和实务方面还存在一些需 要完善的地方。 就笔者看来，我国的分部报告信息披露就面临着这样的问题，究竟哪些信息 使用者需要分部信息? 哪些企业应提供分部信息? 如何划分分部，划分分部的理 论依据是什么? 哪些分部应对外披露信息? 应如何披露分部信息? 披露分部信息 的原则是什么? 披露分部信息应采取何种方式和形式? 分部信息披露的间隔期应 为多长? 这些问题都是我国在制定分部掇告会计准则时需要充分考虑的问题。由 于我国分部信息披露要求起步晚，在制定具体会计准则方面又缺乏足够的经验和 实证理论研究，因此，借鉴的成分比较多。我国分部报告准则的制定既需要注意 借鉴国外分部报告会计准则和国际分部报告会计准则的成功经验，更需要结合我 国的具体会计环境并注重解决我国分部信息披露实务中存在的具体问题。本文旨 在分析分部报告会计理论和我国分部报告披嚣中存在的问题，期望对我国分部信 息披露制度提出建设性意见和建议。 1 2 2 分部报告规范研究综述 近几年来，对分部报告进行理论探讨的文章也逐步增多。在规范研究方面， 美国g r e g o r yj j o n a s 和j e a n n o tb l a n c h e t 的著作评价财务报告质量对f a s b 提 出的会计信息质量特征进行了改进，将分解信息列入了会计信息质量特征的框架 之中，由于分部信息是对合并信息的分解，因而披露分部信息会大大提高财务报 固证；| ；| _ 会发布了准则第二号的第二次修订稿，对多元化公司的行业分部做出 了足量披露要求，2 0 0 0 年财政部发布了企啦会计制度，明确要求企业以会i f 报 表附表形式披露分部信息，并对立何编制分部报告作了初步规定口j 。为了更好地枷 范企业的分部报告实务，财政部于2 0 0 1 年1 1 月发布了企业会计准则分部报 告f 征求意见稿1 嘲，涉及的内容包括有关的定义、业务分部和地区分邦的确定、 主要报告形式和次要报告形式、报告分部的确定、分部会计政策、分部信息披露 等。 1 2 研究的意义及国内外文献综述 1 2 1 分窘5 报告研究的意义 美国f a s b 明确指出，“财务报告的首要目标是为现有和潜在的投资者、债 权人以及其他使用者提供做出理性投资、信贷及相似决策所需韵有用信息” 4 1 。 著名会计学家埃尔赣s 亨德里克森在其名著会计理论书指出，会计的一切工 作都应服从于会计目标，而明确会计信息使用人及他们韵特定需求，是实现会计 目标的前提1 5j 。会计准则的作用在于规范会计实务，为实现会计目标起到桥梁作用。 由于分韶信息是对合并信息的有效补充，披露分部信息已成为国际惯例，但我国 分部信息披露的历史还相对较短，在分部信息披露理论和实务方面还存在一些需 要完善的地方。 就笔者看来，我国的分部报告信息披露就面临着这样的闷题，究竟哪些信息 使用者需要分部信息? 哪些企业应提供分部信息? 如何划分分部，划分分部的理 论依据是仟么? 哪些分部应对外披薅信息? 应蜘锕披露分部信息? 披露分部信息 的原则是什么? 披露分部信息应采取何种方式和形式? 分部信息披露的间隔期应 为多长? 这些目题都是我国在制定分部报告会计准则时需要充分考虑酹问题。由 于我国分部信息披露要求起步晚，在制定具体会计准则方面又缺乏足够的经验和 实证理论研究，因此，借鉴的成分比较多。我国分部报告准则的制定既需要注意 借鉴国外分部报告会计准则和国际分部报告会计准则的成功经验，更需要结合我 国的具体会计环境并注重解决我国分部信息披露实务中存在的具体问题。本文旨 在分析分部报告会计理论和我国分部报告披露中存在的问题，期望对我国分部信 息披露制度提 _ _ 建没性意见和建议。 1 2 2 分部报告规范研究综述 近几年来，对分部报告进行理论探讨的文章也逐步增多。在规范研究方面， 美国g r e g o r yj j o n a s 和j e a n n o lb l a n c h e t 的著作评价财务报告质量对f a s b 提 出的会计信息质量特征进行了改进，将分解信息列入了会计信息质量特征的框架 之中，由于分部信息是对合并信息的分解，因而披露分部信息会大大提高财务报 之中，由于分部信恩是对合并信息的分解，因而披露分部信息会大大提高财务报 固证监会发布了准则第二号的第二次修订稿，对多元化公司的行业分部做出 了定量披露要求，2 0 0 0 年财政部发布了企业会计制度，明确要求企业以会计报 表附表形式披露分部信息，并对如何编制分部报告作了初步规定1 2 l 。为了更好地规 范企业的分部报告实务，财政部于2 0 0 1 年1 1 月发布了企业会计准则分部报 告f 征求意见稿1 【3 】，涉及的内容包括有关的定义、业务分部和地区分郝的确定、 主要报告形式和次要报告形式、报告分部的确定、分部会计政策、分部信息披露 等。 1 2 研究的意义及国内外文献综述 1 2 1 分部报告研究的意义 美国f a s b 明确指出，“财务报告的首要目标是为现有和潜在的投资者、债 权人以及其他使用者提供做出理性投资、信贷及相似决策所需的有用信息”1 4 1 。 著名会计学家埃尔登s 亨德里克森在其名著会计理论中指出，会计的一切工 作都应服从于会计目标，而明确会计信息使用人及他们的特定需求，是实现会计 目标的前提1 5 1 。会计准则的作用在于规范会计实务，为实现会计目标起到桥梁作用。 由于分部信息是对合并信息的有效补充，披露分部信息己成为国际惯例，但我国 分部信息披露的历史还相对较短，在分部信息披露理论和实务方面还存在一些需 要完善的地方。 就笔者看来，我国的分部报告信息披露就面临着这样的问题，究竟哪些信息 使用者需要分部信息? 哪些企业应提供分部信息? 如何划分分部，划分分部的理 论依据是什么? 哪些分部应对外披露信息? 应如何披露分部信息? 披露分部信息 的原则是什么? 披露分部信息应采取何种方式和形式? 分部信息披露的间隔期应 为多长? 这些问题都是我国在制定分部掇告会计准则时需要充分考虑的问题。由 于我国分部信息披露要求起步晚，在制定具体会计准则方面又缺乏足够的经验和 实证理论研究，因此，借鉴的成分比较多。我国分部报告准则的制定既需要注意 借鉴国外分部报告会计准则和国际分部报告会计准则的成功经验，更需要结合我 国的具体会计环境并注重解决我国分部信息披露实务中存在的具体问题。本文旨 在分析分部报告会计理论和我国分部报告披嚣中存在的问题，期望对我国分部信 息披露制度提出建设性意见和建议。 1 2 2 分部报告规范研究综述 近几年来，对分部报告进行理论探讨的文章也逐步增多。在规范研究方面， 美国g r e g o r yj j o n a s 和j e a n n o tb l a n c h e t 的著作评价财务报告质量对f a s b 提 出的会计信息质量特征进行了改进，将分解信息列入了会计信息质量特征的框架 之中，由于分部信息是对合并信息的分解，因而披露分部信息会大大提高财务报 告的质量 6 l 。在国内，有些专家、学者翻译和研究了外国和国际关于分部报告方垃】 的会计准则，为我国制定分部报告会计准则提供了很好的借鉴作用，例如，陈毓 圭翻译了美国准则会计师协会财务报告特别委员会编著的论改进企业报告f 4 j ， 朱海林对修订前、修订后的国际会计准则第1 4 号进行了比较1 7 1 ；还有很多专家、 学者对我国分部报告进行了深入研究，例如，粱莱歆、张慧琴对我国上市公司的 分部确定进行了构想，描绘了确定分部的决策树1 8 1 ；叶宏对分部确认进行了制度 分析与现实考量1 9 l ，丁兆军，卢文彬对分部信息披露的制度进行了比较，分析了 分部信息披露的会计难点【1 ，桑士俊研究了我国实行分部报告的必要性和可行 性，评价了我国分部信息披露的现状，并提出了一些中肯的建议1 1 1 1 ，肖晓风提出 了确定应报告分部的原则，分析了分部报表的编制【1 2 1 ，柳絮对编制分部会计报表 进行了探讨1 1 3 j ，彭彦敏、周鲜华对完善分部报告会计制度进行了研究【1 4 】等等。 1 2 3 分部报告实证研究综述 在实证研究方面，肯尼和科林斯先后于1 9 7 1 年和1 9 7 5 年发现，使用行业分 部数据的预测模型与仅仅使用合并数据的预测模型相比，具有较小的盈利预测误 差【1 5 】【1 6 1 。为了解我国的分部信息的需求情况及信息使用者对各种分部信息的需求 程度，吴联生根据调查结果，得出绝大多数的枫构投资者和绝大多数个人投资者 “非常需要”上市公司披露经营业务分部信息，分别占调查者人数的9 3 5 3 和 8 8 8 9 ，对市场( 国家) 分部信息的需求情况分别占7 6 6 7 和7 1 1 1 ，对产地( 国 家) 分部信息的需求度分别为8 6 6 6 和7 5 5 5 1 7 1 。学者们普遍认为，我国对分部 擞告信息有较强的需求，分部信息的披露具有非常重要的作用，我国分部报告会 计准则应在借鉴国际会计准则的基础上，加强分部信息披露的国际协调，但更应 立足于我国具体的会计环境，加强分部会计准则的可操作性，并考虑成本效益原 则。笔者非常赞成这种观点，并从专家、学者的研究方法上受到了启发，在前入 研究的基础上进行了深入探索，探究了我国分部报告信息披露方面存在的疑似问 题，并提出了完善我国分部报告的建议和思路。 1 3 论文的逻辑结构及主要观点 1 3 1 论文的逻辑结构 本文首先研究了分部报告的基础理论，并在此基础上，对我国财政部颁布的 企业会计准则一分部报告f 征求意见稿) 进行了深入地分析，探究了征求意见 稿存在的若干疑似问题，并以分部报告的基础理论为指导，对我国分部报告在理 论和实务方面存在的一些不足进行了分析和探讨，提出了完善我国分部报告的建 设性建议。全文各章节之间的逻辑关系可用下图表示： 4 铷 规范 = ：= = = = ： 锄 图1 1 论文逻辑缭构图 全文以分部报告的基础理论为核心，分析了我国分部报告征求意见稿存在的 疑似问题，提出了完善我国分部报告准则的一些建议，并设计了包括矩阵报告形 式在内的几种分部报表格式。全文的逻辑和基本结构如下： 第1 章“绪论”，提出了本文的研究背景和研究意义。 第2 章“分部报告的基础理论分析”，对分部报告会计准则的基础理论进行了 分析和研究。 第3 章“我国分部报告准则疑似问题探究”，通过对我国的分部报告准则( 征 求意见稿) 进行深入地分析和研究，指出意见稿对规范我国分部信息的披露起到 了积极作用，但在具体实施过程中仍暴露出了某些不足，为此，笔者提出了一些 需要进一步改进和完善的疑似问题。 第4 章“完善分部报告准则的建设性意见”，以外国和国际分部报告会计准则 较成熟的基础理论为指导，结合我国分部报告在理论和实务方面存在的一些不足， 提出了修订和完善分部报告征求意见稿的建议和看法。 第5 章“分部报表的编制格式设计”，为进一步规范分部信息的披露，笔者介 绍了应报告分部的确认和分部报表的编制步骤，并结合实例设计了包括矩阵报告 形式在内的四种分部报衷的格式，这对提高分部信息的披露质量能有较大的帮助。 1 3 2 论文的主要的观点 我国分部信息披露的历史相对较短，还缺乏足够的理论研究和实证研究，而 美国财务会计准则委员会和国际会计准则对分部报告进行了广泛深入的研究，因 此，我国可以借鉴外国和国际会计分部报告会计准则，并结合我国具体的会计环 境，在广泛征求意见的基础上，尽快出台适合我国分郝信息披露的具体会计准则， 以规范我国的分部信息披露。 我国目前的分部信息披露制度在理论上还存在着一些不足，不利于规范分部 信息披露，因此，我们还应加强分部信息披露的理论和实务研究。本文对我国的 分部报告存在的某些疑似问题进行了探究。我国分部报告存在的疑似问题主要表 现在分部报告的适用范围不够明确，分部的划分是否适宜采用风险与报酬法还需 要探讨，应报告分部的确定标准还需要进一步完善，分部共同项目的划分标准尚 不够明确，分部信息披露的内容和方式也需要有更具体的规定。 本文认为我国对分部的划分可结合采用“管理法”和“风险与报酬法”，在确 定应报告分部时，为保护投资者的利益，应考虑增加未达到标准的亏损分部和公 司配股融资或增资发行时所描述的重大经营项目作为应报告分部，并连续数年予 以披露。分部共同项目的划分应考虑采用合理的分摊基础；对风险和报酬同时受 业务和地区影响较大的分部应采用“矩阵披露形式”编制分部报表。此外，加强 对我国证券市场的监管及注册会计师的立法是切实提高我国分部信息的披露质量 的重要保障措施。 会计准则的制定是一项系统工程，我们不能期望准则的制定能一劳永逸，尽善 尽美，随着新业务、新问题的不断出现，我们应对具体会计准则进行适时地修订。 但毫无疑问，随着我国证券市场的不断完善，上市公司将不断发展、壮大，企业 阅的兼并重组及国有企业的改制行为将更加盛行，跨行业、跨地区甚至跨国界的 企业性集团在我国必将越来越普遍，分部报告会计准则的正式出台将是众望所归。 因此，本文对分部报告会计准则( 征求意见稿) 的研究具有较强的现实意义，对 进一步完善我国的分部报告具有较高的参考价值。 第2 章分部报告的基础理论分析 会计准则的制定到底有没有定的理论框架呢? 美国从学术界到职业界都 先后参与财务会计概念结构的制定，但承担概念结构的研究和发布工作的却是会 计准则制定机构，这说明了会计准则制定机构本身需要概念结构。英美等发达冈 家先制定会计准则后发展会计理沦但为此付出了沉重代价的经历电给了我们明确 的答案：我们必须要在科学的理沦框架下制定会计准则，否则，将步英美之后尘12 0 世纪7 0 年代中期美国财务会计准则委员会( f a s b ) 丌始展开对财务会计框架的研 究：面2 0 世纪8 0 年代，我国会计理论界彳+ 开始大量研究会计准则问题，直至1 9 8 8 年财政部才成立会计准则课题组，面我国会计准则的起草和制定从2 0 世纪9 【) 年 代才丌始的，明显晚于西方发达国家。因此，在会计准则的理论建设和实践探索 i ：我国没有时间也没有必要走英美国家已走过的弯路。比较可取的做法是：吸 取别国的教训，继承经实践证明了的理论成果，加快构枣我国会计准则的理论结 黝( 即两方国家所称的财务会汁概念框架】，指导会 t 准则的制定，解决现有的会汁 准则未曾涉及到的新会汁问题，在技术上仪汪会训准i i ! i j 的连贯性，避免各项会训 准! j ! | j 之间不协调甚至前后矛盾删，增强财务报表使用者对财务报表的信任和理鳃， “财务会汁概念结构”这个号| 、j 术语最早出现于f a s b1 9 7 6 年1 2 月2h 公女j 的芙j 企业财务报表h 杯的暂行结论、财务会和报告概念结构：财务撤走 的要素及其计量和概念框架研究项目的范围与涵义个文件中。继美国f a s b 建电了财务会计概念框架之后，英国、澳大利亚、加拿大、r 本、西德等倒以发 斟际会计准则委员会也”始了对财务会计概念框架的研究，并发布了阐述概念框 架的重要文件和报告i i 。荚困著名会计学家埃尔登s 亭德罩克森在其所著的会 理论 5 1 里，描述了财务会计的概念框架图。 匪习 图2 l 财务会计的概念框架圉 7 些里坠丝尘堇塞盆墼丛童塑茎塑墼丛塞 从这个理论枢架中，我们可以得知，会计准则是用来规范会计。史务的，并勾 全叫【j 标的实现起剑r 桥梁作用，会汁准则的制定要受到会计嗣标、会计信息质 氪会计信息使j f j 人、会计报表、会计实务的影响，认真研究这些影响嘲袭，坩 制定具体会计准则具有较高的现实意义。 我国也有不少争家、学者对构建我国财务会计框架理论进吁亍了广泛的研究， 坨其足葛家澍教授对财务会计概念框架进行了系统分析研究，并在会讨研究上 发表了一系列的论文，如“美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示h ”、 “建屯中国财务会汁概念框架的总体设想1 2 l j ”、“财务会计概念框架研究的比较与 综评i ”1 ”等等，此外，还有不少的学者毁力于财务会计概念框架研究，如，潘匕 的“网络经济时代的财务会计框架1 2 3 1 ”，俞杰的“构建我国财务会计概念框架中会 i i - 目标定位的初探f 2 4 1 ”，郑君国的“美国财务会计概念框架构建及其启示i ”i ”，李 最成的“对我国财务会计概念结构的探i 于【2 6 j ”。一股认为，财务会计概念框架是指 登u ，用来指导并评价会计准则的基本理论框架，主要包括会计目扔i 、会训信息 的质量特征、会计要素的定义、确认、计量和报告。 分部报告会计准则是具体会计准则的组成部分，它的制定也需叟遭循财务会 汁概念框架。美幽财务会计准则委员会和国际会计准则委员会对分部报告进行了 深入和广泛的研究，并形成了分部报告较成熟的基本理论，本章主要分析分部报 告会计准则的摹础理论，期望能以分部报告的基础理论为指导，探究我叫分部报 告征求意见稿存在的疑似问题，进l f u 对完善我国分部报告会计准则提供些有葫 的启示。 2 1 分部报告的目的和范围 美国财务会计委员会1 9 7 8 年发布的第1 号财务会计概念公告，即企业财务 报告的目标中指出：财务报告旨在提供进 r 经营决策和经济决策有用的信息； 财务报告提供的信息应有助于目前的和潜在的投资者、债权人和其他使f j 者做出 合i 里的投资决策、信贷决策和类似的决策| 2 7 1 。阂此，各国在制定会计准! i | 1 j 叫，对 荇项准则的具体目的及适用范围都做出了较明确的规定。分部报告会计准则当然 电不例外。 2 1 1 分部报告的目的认定 陶际会计准则委员会在其制定的i a s l 4i 1 对分部报告的意义进行厂精辟的捕 瞧：分部报告町以帮助财务报表使用者更好地理解企、i k 以往的业绩；哩灯地评“+ ， 余、| k 的胍险和收益：从整体上对食 t k f t 女 更育根据的刈断。 我国分部报告准则征求意见稿也指 n ，“企业提供分部报告是为了帮助会；r 信 息侵川肯，更好地理解企业的经营、i k 绩评伊i 其风险和报酬，以及从整体 ：对金 、【t 的经营情况做出更准确的判断”| = j j 。 笔者认为，随着企业规模的不断扩大和经营范围的不断扩展，一般目的的财 务报告及合并财务报表所提供的信息并不能完全满足投资者和信贷者对企业不同 经营业务和经营地区的风险和报酬的分析。而分部信息的披露可以帮助信息使用 者更好地理解企业的经营业绩、各分部的风险和收益，从而更好地进行投资决策， 也有利于分析、预测整个企业集团的发展趋势，有利于避免投资者进行盲目的投 资，从而有助于投资者将有限的资金投入最佳的行业和地区。此外，企业提供自j 分部报告也有助于政府部门对不同行业、不同地区的经济发展状况进行宏观管理 和监督。 2 1 2 分部报告的适用范围 各国对分部报告的适用范围都有较明确的规定，而且有趋于共同的表达。美圉 明确要求在美国证交会登记的公司都必须提供分部信息；英国将分部报告的编制 范围确定为上市公司。国际会计准则第1 4 号在1 9 8 1 年发布的时候，要求证券公 开上市的企业和其他经济上重要的单位提供分部信息，第1 4 号准则经1 9 9 7 年修 订后，将分部报告的编制范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业，和在公 开的证券市场上其权益和债务证券正处于发行阶段的企业”i l l 。1 9 9 7 年1 2 月我国 证监会曾要求上市公司披露分部信息，1 9 9 8 年1 月财政部发布股份有限公司会 计制度也曾要求股份有限公司以会计报表附表的形式披露分部财务信息。2 0 0 0 年将分部报告的要求正式列于企业会计制度，要求所有实施新制度的企业，如 满足相应条件，就应当编报分部报表。新带度从2 0 0 1 年1 月1 日始在所有股份有 限公司实施。因而，所有股份有限公司就应当编报分部报表。但2 0 0 1 年财政部发 布的会计准则分部报告( 征求意见稿) 却对分部报告的适用范围没有做出明确 的规定，这也是本文第三章将要探讨的问题，在完善我国分部会计准则时应加以 注意。 2 2 分部报告的信息质量特征 美国s e c 主席a r t h u rl e v i t t 在1 9 9 7 年的财务报告问题研讨会年会上做了“我 们需要高质量的会计准则”的演讲，首次提出高质蛩会计准则问题。a r t h u rl e v i t t 指出：“财务报告的高质量需要会计准则的高质量来保证。”并把高质量理解为“能 够导致可比性、透明度和提供充分的信息披露，利用这些信息，投资人在公司的 不同会计期间能够有意义地分析公司的业绩”团j 。根据“决策有用性论”的会计 目标，会计信息有用性越高，则其质量也越高，因此判断会计准则的质量的高低， 。 股份有限公司会计制度已于2 0 0 1 年1 月1 臼终止使用，并由新的t 企业会计制度和企业会计准 则代替，但企业会计准则分部报告来正式 ；台，意见稿对分部报告的适用范围束做h 1 明确的规定。 9 归根结底是看它是否有利于投资人的投资决策。越有利于投资人投资决策的会计 准则，其质量也越高。当我们把相关性作为有用会计信息的前提时，相关的会计 信息是否有用，在很大程度上就取决于其是否可靠。在会计信息失真比较普遍的 情形下，可靠性应当成为高质量会计准则最重要的属性。例如，财务报表中的盈 利、现金流量等信息都是投资决策相关的信息，但是决定这些信息是否真正有用 还要看它们是否具备可靠性。如果这些具有相关性的数据不具备可靠性，甚至弄 虚作假，那么这些信息的相关性不仅毫无价值，还由于产生误导而对决策有害i 硎。 美国管理会计师协会( i m a ) 所属的财务报告委员会主席l h a l r e g e r s 在其“高 质量会计准则的特征”一文中阐述了对高质量会计准则问题的反应。他认为高质 量的会计准则应当以清晰明了、可理解的方式进行表述，其内容应该具有可操作 性。披露的内容应加以限制，只要求披露那些与投资决策相关的会计信息。 我国注册会计师协会认为，会计信息最重要的质量是相关性、可靠性、可比 性、公允性与充分披露i 驯。 因此，分部信息最主要的质量特征是相关性、可靠性与可比性，这种观点得 到了各国的公认。1 a s c 对相关性的描述是“当资料通过帮助使用者评估过去、现 在或未来的事件或者通过确证或纠正使用者过去的评价，影响到使用者的经济决 策时，资料就具有相关性”。可靠性包括三方面的质量要求：可证实性、陈报公允 和中立。对于可比性包括：( 1 ) 企业之间的可比性，( 2 ) 各期间的一贯性，( 3 ) 报表项目间的一致性。而我国一般所讲的可比性仅包括第一个含义。保持各期间 的一贯性在我国称为一贯性原则。至于报表项舀的一致性，目前还未纳入到我国 的会计信息的一般原则中去【2 9 】。但是相关性、可靠性与可比性并不完全正相关9 ， 甚至会出现矛盾和对立，但应统一在“决策有用性”的会