（会计学专业论文）我国涉美企业所得税筹划研究.pdf

我国涉美企业所得税筹划研究 i 摘 要 在经济全球化的今天，税收法制观念深入人心，税收筹划特别是企业所得税 的筹划具有普遍意义，尤其是当税收的征纳关系跨越了国界时，这类活动的意义 就显得更为突出。我国加入 wto 以后，由于对外经济贸易活动的增加，企业要努 力寻找降低国际贸易成本费用的方法，因而如何减少国际贸易支出成了一项重要 的研究课题。 由于国际市场经济运行具有规范化、法制化的特点，我国企业要从维护自身 整体、长远利益出发，摒弃偷税、逃税等短期行为，转而进行科学合理的国际税 收筹划。对我国涉美企业而言，就是要利用中美两国税法差异，通过对自身的经 营、投资和筹资活动进行事先安排和运筹，使企业既依法纳税，又能充分享有两 国税法规定的权利和优惠，以获得最大的税收利益，实现企业价值最大化。 本文在国际税收筹划原理和企业所得税筹划原理的基础上，借鉴国外发展成 熟的筹划技巧，寻找中美两国税制在企业所得税方面的差异，巧妙进行税收筹划。 同时强调，在企业所得税筹划过程中，不仅要重视税收筹划的结果，更要从法律 意义上重视对国内外税法税制进行详细透彻的研究，在稳健性和可行性的前提下， 仔细权衡筹划收益与节税风险的大小，实现企业价值最大化。 关键词：涉美企业；所得税；税收筹划 我国涉美企业所得税筹划研究 ii abstract today, under the condition of economic globalization, the concept of the legal system of tax revenue has been rooted in the hearts of people. tax planning, especially the enterprise income tax planning has universal significance. rather hen the relation of taxation has crossed over the national boundaries, and the meaning of this kind of activity seems more outstanding. after entering into wto, chinese enterprises have to seek a way how to reduce the cost and expense among international trade, because the activity of foreign trade has increased. then how to reduce the payout among international trade has become an important question for discussion. because of the standardization and nomocracy in international market, chinese enterprises have to start from their whole and long-term benefit to abandon tax dodging and tax evasion, and adopt tax planning. chinese enterprises which deal in america should make the best of difference in tax between china and america to arrange theirself operating, investment and financing, which make the enterprises pay for their tax legally and enjoy the right and the favorable policy between china and america at the same time. then, they can gain the maximum benefit of tax and enterprise value. on the basic of international tax planning and enterprise income taxation planning, this article brings in overseas mature preparation skills, and seeks the difference of china and america tax system in the enterprise income to carry out the tax planning. meanwhile, this article emphasizes that it should be carried out steadily and feasible before detailing thorough research on domestic and foreign tax laws tax system. then it can be able to realize the value maximized. key words: america-related enterprises; income taxation; tax planning 我国涉美企业所得税筹划研究 v 图表索引 图 4.1 31 表 3.1 16 表 3.2 19 表 3.3 19 表 4.1 34 表 4.2 34 表 4.3 35 表 4.4 36 湘潭大学湘潭大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 我国涉美企业所得税筹划研究 1 第一章 绪 论 1.1 本文选题背景及意义 当今世界，将所得税制度发展得最为完善的要属美国，其税收立法的完备性、 征管稽查的严密性以及征管手段的先进性一直处于国际领先水平。然而，税制的 国与国之间差异，仍然使税收筹划具有很大空间。 1.1.1 选题背景 现在，发达国家的税收筹划十分普遍，早已成为一个成熟稳定的行业，具有 相当数量的从业人员，专业化趋势十分明显。许多企业、公司都聘用税务顾问、 审计师、会计师、国际金融顾问等高级专门人才从事税收筹划活动，以节约税金 支出，同时也有众多的会计师、律师和税务师事务所纷纷开辟和发展有关税收筹 划的咨询和代理业务。如 20 世纪末期，美国出现了专为金融工程进行税收筹划的 金融工程师，如今约有 50%的企业其纳税事宜是委托税务代理人代为办理的 1；日 本有 85%以上的企业委托税务师事务所代办纳税事宜；澳大利亚约有 70%以上的纳 税人也是通过税务代理人办理涉税事宜的。 在国外，尤其是大型企业，已形成了财务决策活动中税收筹划先行的习惯性 做法。 有关波音公司放弃经营了 85 年的大本营、 将总部撤离西雅图的报道就表明， 节税支出是其重要原因之一。不少跨国公司成立了专门的税务部，高薪聘请专业 人士，每年用在税收筹划上的支出相当可观，其节税带来的收益也非常喜人。如 以生产日用品闻名的联合利华公司，其子公司遍布世界各地，面对各个国家的复 杂税制，母公司聘用了 45 名高级税务专家进行税收筹划，一年仅节税一项就给公 司增加了数以百万美元的收入。 国际税收筹划的这些发展趋势，对我国涉美企业来说具有重要借鉴意义。近 年来，由于经济全球化的影响，越来越多的中国企业开始走出国门，在国外进行 投资、筹资和经营活动，我国涉美企业便是其中一支主力军。本文所说的涉美企 业，指的是在我国境内设有总公司或母公司，而在美国境内拥有分公司、办事处 或子公司等的中资企业，不包括我国境内美国投资企业或中美合资（合伙）企业。 1.1.2 选题意义 众所周知，企业所得税的支出是企业成本的重要组成部分。我国涉美企业如 果能在所得税方面实现少纳税，就能给企业自身带来很多好处，具体来说有如下 几点： 第一，减轻涉美企业税收负担。涉美企业作为市场经济主体，在产权界定清 我国涉美企业所得税筹划研究 2 晰的前提下，追求自身利益最大化。经济利益最大化的实现，不仅要求总收入大 于总成本，而且要求总收益与总成本之间差额最大化，在总收益一定的条件下， 要实现经济利益的最大化，就要使总成本最小化。而企业所得税在税款支出中占 很大一部分，如果涉美企业能有效进行所得税的纳税筹划，必能大大减轻其税收 负担，使之获得更多的可支配收入，增强国际竞争力。 第二，实现涉税零风险2。涉税零风险是指纳税人帐目清楚，纳税申报正确， 缴纳税款及时、足额，不会出现任何关于税收方面的处罚。涉美企业通过税收筹 划的安排，使之处于一种涉税零风险状态，虽然不能直接获取税收上的好处，但 却能间接地获取一定经济利益，更加有利于企业的长远发展与规模壮大。主要表 现在：可以避免不必要的经济损失；可以避免发生不必要的名誉损失；可以使企 业帐目更加清楚，使管理更加有条不紊，更有利于企业的长远发展。 第三，获取资金的时间价值。从理论上讲，如果涉美企业通过所得税的税收 筹划，每期都能将后期的一笔费用在当期列支，每期都能将当期的一笔收入在下 期计入应纳税所得，则每期都可以使一部分税款缓纳，相当于每期都获得一笔无 息贷款，从而增加了涉美企业的可支配收入，使之获得某种程度的竞争优势。 第四，提高自身经济效益。涉美企业在不能将税收负担转嫁给别人或者预计 将税收负担转嫁给别人会不利于企业的长期可持续发展时，就会考虑通过加强企 业生产经营管理、加大科技投入、改进生产技术、寻找生产规模的最佳转折点等 来提高自身经济效益，将税收负担自我消化。 1.2 国内外税收筹划研究现状 1.2.1 国外税收筹划研究现状 在国外，税收筹划为社会所关注并被法律认可，从时间上可以追溯到 20 世纪 30 年代。最为典型的是 30 年代英国一则判例：1935 年，英国上议院议员汤姆林 爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，对当事人依据法律达到少缴税款作了 法律上的认可，他说： “任何一个人都有权安排自己的事业，如果依据法律所做的 某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税” 。汤姆林爵士的观点赢得了法律 界的认同，这也是国际上第一次对税收筹划作了法律上的认可，美国、英国、澳 大利亚在以后的税收判例中经常援引这一原则精神。此后，不少税收专家和学者 对税收筹划有关理论的研究不断向深度和广度发展。 随着社会经济的发展，税收筹划日益成为纳税人理财或经营管理活动中不可 缺少的重要组成部分， 尤其是近 30 多年来， 其在许多国家中的发展更是蓬蓬勃勃。 正如美国南加州大学 w.b.梅格斯博士在会计学中谈到的那样： “美国联邦所得 税变得如此复杂，这使为企业提供详尽的税收筹划成了一种谋生的职业。现在几 叶子荣, 张秀敏.企业税收筹划理论与实务m.成都:西南交通大学出版社,2004,(2):59. 我国涉美企业所得税筹划研究 3 乎所有公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合 法地少纳税制定计划。 ” 同时，税收筹划的理论研究文章、刊物、书籍也应运而生，新作不断，这进 一步推动了税收筹划研究向纵深发展。目前国际上常用的税收筹划方法有：物的 流动与非流动筹划法、避免成为常设机构筹划法、滥用税收协定筹划法、基地公 司筹划法、转移定价筹划法、利用国际避税地筹划法和资本弱化等。一般认为， 对税收筹划的研究是从 20 世纪 50 年代末才真正开始的。德国人伐克主编的德 国与国际税收百科全书 （wacker，1982）中的“税收筹划”条目中引用最早的文 献是 h.肖肯霍夫写的企业税收筹划 （schokenhoff. h, 1959） ，它刊登于 1959 年的企业工作计划里。20 世纪 50 年代，税收筹划开始从企业计划里独立出来， 引起了人们的重视，由此带动了包括个人税收筹划在内的税收筹划的全面研究， 开辟出一个新的研究领域 3。 税收筹划发展至今，相关的理论研究已非常成熟，这更为企业开展税收筹划 提供了坚实的依据。例如以提供税收信息而驰名的一家公司（the bureau of national affairs inc.） ，除了出书以外，还定期出版两本知名度很高的国际税 收专业杂志税收管理国际论坛和税收筹划国际评论 ，这两本杂志中有很 大一部分篇幅是讲税收筹划。比如 1993 年 6 月刊就有专门讲有关国际不动产专题 税收筹划的问题，涉及美国、英国、法国、德国、加拿大、丹麦、爱尔兰、意大 利、荷兰、比利时等 13 个国家。很有名气的伍德赫得费尔勒国际出版公司（在 纽约、伦敦、多伦多、悉尼、东京等地设有机构）于 1989 年出版过一本题名为跨 国公司的税收筹划 （tax planning for mutational companies）的专著，书中 提出的论点及税收筹划的技术在一些跨国公司中颇有影响。有的专著虽不以“税 收筹划”为书名，但讲述的多是国际筹划，比如霍瓦斯公司出版的国际税收 （1997） ，全书共有 894 页，讲的全都是税收的国际筹划，书中引用了包括我国在 内的 38 个国家和地区的资料。 1.2.2 国内税收筹划研究现状 税收筹划在我国已经不是一个新鲜的概念，但我国税收筹划的相关研究和实 际运作发展总体较慢。就国内区域布局而言，上海、北京、广州等经济活跃的大 城市发展相对较快，而在内陆及中小型城市尚未引起足够重视。改革开放初期， 政府部门及新闻、出版单位由于担心税收筹划的负面影响(如减少政府收入)，对 如何减轻税收负担方面的文章、著作，曾一度几乎被打入“冷宫” ，直至随着改革 开放的不断深入与社会主义市场经济的发展， 人们对税收筹划才有了真正的认识4。 采取税收筹划的措施，一方面会导致政府税收收入的直接减少，但另一方面也有 利于发现税收制度与政策的缺陷与漏洞，从而可以促进完善税制、堵塞漏洞、加 强征管；同时，人们逐步认识到，税收筹划，不仅符合国家税收立法意图，而且 我国涉美企业所得税筹划研究 4 还是纳税人纳税意识提高的必然结果和具体表现，是维护纳税人自身合法权益的 重要组成部分。 在我国，税收筹划研究从短暂的发展历程来看，可以分为四个阶段： 第一阶段：税收筹划与偷税相分离。在这一阶段，人们逐渐认识到，纳税人 可以不必采取偷税等违法手段来达到减轻税收负担的目的，纳税人可以采取合法 方式，即在不违反税收法律、法规的前提下达到合法规避税负。这一时期，人们 还没有对税收筹划与避税进行细致区分，很多时候把二者混为一谈。从这一时期 的有关文章、书籍可以略见一斑，如企业纳税技巧与避税大全等众多书籍中 都把避税内容视同税收筹划向纳税人兜售，而且大多数是从国外有关避税书籍中 转抄过来的，对纳税人来说还很难有直接针对性和可操作性。因此，这一时期从 政府主导媒体到纳税人还很难对税收筹划进行广泛认可，甚至更多的是抵触。 第二阶段：税收筹划与避税相区别。在这一阶段，人们逐渐认识到，税收筹 划与避税并不是一回事，有的学者开始把税收筹划与避税进行细致区分，把避税 划分为合理避税和不合理避税，如周华洋的怎样合理避税 、刘隽亭的企业合 理避税等。他们指出：凡是符合国家立法意图，又符合国家税收法律政策的规 定而达到减轻税收负担的目的为合理避税，合理避税即为税收筹划；凡是不符合 国家立法意图，而是钻税收法律、法规的空子，称为不合理避税。国家可以通过 完善税法、堵塞漏洞以及制订反避税措施来加以防范。因此，这一时期人们开始 对税收筹划有了进一步的认识。 第三阶段：税收筹划系统化。在这一阶段， 中国税务报筹划周刊起到了至 关重要的作用。这一阶段，有的专家、学者对税收筹划进行系统论述，从税收筹 划的历史延革到税收筹划的比较；从税收筹划概念，到税收筹划与避税的区别； 从税收筹划的基本思路到税收筹划的实务操作等，都有了较为系统的研究，如张 中秀的纳税筹划宝典 、盖地的税务筹划等。 第四阶段：税收筹划与国际接轨。在这一阶段，许多专家和学者开始关注跨 国公司税收筹划，利用国与国之间的税制差异、税收管辖权差异及税收协定，针 对跨国公司的经营、投资和筹资活动，巧妙进行税收筹划，如杜莉的国际税收 学 、朱洪仁的国际税收筹划等。 1.3 本文研究思路与方法 本文首先介绍国际税收筹划原理与企业所得税筹划原理，在此基础上来研究 我国涉美企业所得税的筹划。根据两原理，先从比较中美两国企业所得税的差异 出发，然后针对差异提出几种适合我国涉美企业所得税的筹划方法，重点阐述避 免、利用常设机构筹划法、转移定价法和利用税基筹划法，最后指出我国涉美企 业在筹划过程中应注意的问题。 我国涉美企业所得税筹划研究 5 在阐述过程中，本文采用举例论证和对比论证，同时结合我国涉美企业的实 际情况，进行详细透彻的分析说明，力求通俗易懂而有一定的深度。 1.4 本文研究内容与结构 本文除最后的结论外，共分为四章。 第一章为绪论部分，主要讲述文章的选题背景及意义、国内外税收筹划研究 现状、文章的研究思路与方法、内容与结构及主要观点和创新之处。 第二章为理论部分，主要介绍我国涉美企业所得税筹划借鉴的原理，包括国 际税收筹划原理和企业所得税筹划原理。前者重点讲述了国际税收筹划的依据和 主要方式，后者讲述了企业所得税筹划的切入点和主要方式。 第三、四章根据前面章节介绍的两个原理，结合我国涉美企业的实际情况， 对其所得税筹划进行研究。第三章从六个方面比较了中美两国企业所得税的主要 差异，包括两国税收管辖权的差异、两国税率的差异、两国税基的差异、两国避 免重复征税的差异、两国税收优惠的差异和两国征管水平的差异。第四章针对上 述差异提出六种税收筹划法，包括避免、利用常设机构筹划法、转移定价法、利 用税基筹划法、利用抵免限额筹划法、利用税收优惠筹划法和利用有效实施程度 筹划法，其中又重点讲述了前三种税收筹划法。 1.5 主要观点和创新之处 本文的主要观点是：国际税收筹划的主要依据是国际税收差别；对中美两国 而言，由于政治体制不同，经济发展水平不平衡，其税制之间存在着较大的差异， 这些差异为涉美企业进行所得税的筹划提供了空间和机会；同时强调，在税收筹 划过程中，不仅要重视税收筹划的结果，更要从法律意义上重视对国内外税法税 制进行详细透彻的研究，特别是要加强对税收筹划过程中合法性的考量。 其可能的创新之处在于：根据国际税收筹划原理和企业所得税筹划原理，针 对中美两国相关税制进行比较研究，进而提出我国涉美企业所得税的几种筹划方 法，为我国涉美企业进行所得税筹划提供一定参考。 我国涉美企业所得税筹划研究 6 第二章 我国涉美企业所得税筹划的原理借鉴 2.1 国际税收筹划原理 随着国际经济交往的扩大和跨国活动的增加，尤其是与跨国公司的产生和发 展密切联系，国际税收筹划已成为国际税收领域的一个普遍现象。一方面，跨国 公司追求利润最大化，尽一切可能避免税收负担；另一方面，各国税制存在的差 异，客观上为跨国纳税人进行国际税收筹划提供了机会。 2.1.1 国际税收筹划简述 国际税收筹划是指跨国纳税人在国际范围内，利用各国税制差异或漏洞，通 过对集团整体生产经营活动的安排以及对自身纳税身份或纳税地点的选择，达到 免税、减税或延期纳税目的的理财行为 。其突出特点是跨国纳税人自身及相关的 收入、货物和财产在国际间进行迁移，尽可能使集团整体税负最小化。 国际税收筹划的主体是跨国纳税人，甚至一些原本不从事跨国业务的纳税人 也可以借助跨国经营，利用国际税收筹划来降低企业税收负担。它的目的是谋求 全球范围内集团整体税收负担最小化，往往是以牺牲局部利益为代价。其范围涉 及到两个或两个以上的国家（地区）的税收管辖权、税收法律法规以及相关的税 收协定。 2.1.2 国际税收筹划的依据 国际税收筹划相对国内税收筹划而言，其涉及的内容更加广泛，不仅需要对 相关国家税收管辖权和税制有充分了解，而且还要考虑到双边或多边税收协定对 集团整体税负的影响，其筹划的依据包括以下几点： 2.1.2.1 各国税收管辖权的不统一 所谓税收管辖权，是指国家在税收领域上的主权，是一国政府行使主权征税 所拥有的管理权力，它具有独立性和排他性,一个国家在征税方面是独立自主地行 使权力的，不受外来干涉 。 目前，国际税收领域通行着三种税收管辖权：一是所得来源管辖权，即一国 政府只对来自或被认为来自本国境内的所得拥有征税权；二是居民管辖权，即一 国政府对居住在其境内的全体居民（包括自然人和法人）取得的来自世界范围内 的全部所得拥有征税权；三是公民(国籍)管辖权，即一国政府对具有本国国籍的 公民取得的来自世界范围内的全部所得拥有征税权5。 盖地.企业税务筹划理论与实务m.大连:东北财经大学出版社,2005,(1):301. 潘明星.国际税收学m.天津:南开大学出版社,2004,(10):36. 我国涉美企业所得税筹划研究 7 世界上有的国家实施地域管辖权，有的国家实施居民管辖权或是公民管辖权。 大多数国家同时实行居民管辖权和地域管辖权，其形式一般是以一种税收管辖权 为主，以另一种税收管辖权为辅。各国对税收管辖权的选择和运用不同，而且各 国采用的判定居民和收入来源地的标准也不完全相同，这就使不同的纳税人能够 作出有利于减轻税收负担的选择，利用这种国与国之间的差异进行税收筹划。 2.1.2.2 各国税制结构的差别 由于各国政治体制、经济发展水平、经济发展战略等不尽相同，各国税制结 构存在较多差异，这就为跨国纳税人在纳税优化选择上提供了可能。从大的方面 看，当今世界各国存在着三种不同的税制模式： 一是以直接税为主体，这种结构以经济发达国家为多。 二是以间接税为主体，即以商品及劳务税为主体。由于受社会生产力发展水 平的制约，发展中国家间接税所占比重大都比较高。 三是实行低税模式，其中一些国家和地区被人们称为“避税港” ，避税港的税 负都比较低，常常引来很多跨国纳税人的投资。 2.1.2.3 各国税收负担的差异性 由于所得税的税收负担一般不易转嫁，其课税对象的所有人发生国际重复征 税的情况比较多，因此，跨国公司税收筹划的着力点总是在所得税方面。国家之 间税收制度或多或少存在税收负担上的差别，这就为跨国公司税收筹划提供了可 能性。各国税收负担的差异性表现在： 1.课税程度和方式不同 对于所得税等直接税类，有的国家征税，有的国家不征税。有些国家虽然对 所得等征税，但其课税范围和缴纳方式也不一样。 2.税率的差异 税率是税法的核心，它反映了税收负担的基本情况。在各国的所得税制度中， 采用的税率大致可以分为比例税率和累进税率两种，而税率的高低相差的幅度， 应税所得级距的大小，各国的规定又相差很大6。这种税率上的差异具体表现在以 下两个方面： 一是税率高低的差异。在一国的税率较其他国家的税率明显为低的情况下， 居住在高税率国家的纳税人就会利用这种差异，设法将其所得转移到这个国家去， 获得低税率待遇的好处，避免了原所在国高税的压力。 二是税率结构的差异。当一个国家采用比例税率，其他国家采用累进税率时， 即便后者的最高税率要较前者为高，其实际税负也有可能较前者为轻。 因此，采用不同的税率和税率结构，对投资者的吸引力不同，客观上也为纳 税人选择税收筹划创造了前提条件。 我国涉美企业所得税筹划研究 8 3.税基的差异 税基是税种的课税依据，在所得税中，税基即为应税所得。各国税法对应税 所得计算的规定差异很大，比如什么项目的所得应列入应税所得的范围，什么样 的收入可以列入扣除的项目，各国的规定都有差异。一般来说，税收优惠越多， 税基越小、越窄；反之，税收优惠越少，则税基越大、越宽。在税率确定的条件 下，税基的大小、宽窄决定着税负的轻重。 因此，各国税法对税基的不同规定就意味着某一纳税人的某项所得在一国不 能扣除，而在另一国却可能获得扣除的待遇，于是为纳税人进行税收筹划提供了 机会。 4.税收优惠不一致 一般来说，世界各国为了吸引国外投资，对跨国公司或企业都会采取各种税 收优惠措施，诸如加速折旧、投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转、减免 税基、延缓纳税等等。各国税收优惠措施往往不同，发展中国家作为资本稀缺地， 为了吸引国外投资，采取更多、更直接的税收优惠措施；而发达国家资本充裕， 其税收优惠相对较少，采用的方式也多为间接方式。 从各国的税收优惠范围来看，发达国家税收优惠的重点放在高新技术开发、 能源节约、环境保护问题上；发展中国家一般不如发达国家那么集中，税收鼓励 的范围相对广泛，为引进外资和先进技术、增加出口，经常对某一地区或某些行 业给予普遍优惠7。税收优惠的广泛实施，使得实际税率大大低于名义税率，这也 为跨国公司的税收筹划提供了许多机会。 2.1.2.4 免除国际重复征税方法的不同 从跨国公司的角度来看，对一笔所得如果进行重复征税，其税收负担将不堪 忍受，这也严重损伤了跨国公司生产经营的积极性。为了消除国际重复征税，各 国都采取了不同的避免国际重复征税的方法，有的采用抵免法，有的采用免税法， 有的在某些税收协定中还规定了税收饶让。各国税制或税收协定中这些规定的差 异，客观上为跨国纳税人的进行国际税收筹划创造了条件。 2.1.2.5 各国税收征管水平的差异 世界各国对纳税人履行纳税义务都做了种种规定，但是，这些规定贯彻实施 的好坏，在很大程度上要取决于执法部门的理解、判断和征管执行情况。税务部 门的工作效率、管理水平以及税务人员的素质、水平、能力的不同，客观上也为 纳税人进行筹划提供了外部条件。 在实行少优惠、严管理的国家，纳税人通过缩小税基筹划的可能性就会减少， 而在实行多优惠、松管理的国家，即便名义税率较高，但由于管理水平的低下， 也会使纳税人的实际税负低于名义税负，这些都为纳税人在松管理的国家进行税 我国涉美企业所得税筹划研究 9 收筹划提供了机会。 2.1.2.6 国际税收合作的协调程度差异 目前，国际税收合作取得了一定成效，如双边、多边协定的签订，两个范本 的实施等等。但是，各国之间仍然存在差距，如税务情报交换方面，行政司法配 合方面，有的国家仍存在不少问题。无疑，这些国家的存在也为跨国公司进行税 收筹划提供了机会。 2.1.3 国际税收筹划的主要方式 在国际经济活动中，跨国纳税人利用上述差异进行税收筹划的手段多种多样， 其表现方式更是形形色色、变化多样。 2.1.3.1 纳税主体的流动 纳税主体的流动是指一个国家税收管辖权下的纳税主体迁出该国，成为另一 个国家税收管辖权下的纳税主体或没有成为任何一个国家的纳税主体，从而规避 或减轻其总纳税义务的国际税收筹划方式 。 对公司法人来说，它可以通过选择或改变税收居所的方式来规避税收管辖权。 各国判定一个公司法人是否为本国居民纳税人的主要标准有注册地标准、管理和 控制地标准、总机构所在地标准以及选举权控制标准8。由于这些标准的不同，以 及这些标准的具体规定不同，客观上为公司进行国际税收筹划提供了前提条件。 公司可以通过消除注册地、管理和控制中心以及总机构这些法律象征来转移或隐 藏公司住所，达到少缴税款的目的。 2.1.3.2 纳税客体的流动 纳税客体的流动又称物的流动，是指跨国纳税人将其在一个国家税收管辖权 下的纳税客体转移出该国，在各国之间流动，使之成为另一个国家税收管辖权下 的纳税客体，或没有成为任何国家的纳税客体，以规避或减轻纳税人总体纳税义 务的国际税收筹划方式 。这里的纳税客体指的是跨国纳税人的各类所得、财产以 及资金、商品、劳务、费用等相关要素。 公司法人可以通过成为或避免成为常设机构来进行税收筹划，借此来规避税 收或转移营业财产、各种费用等来减轻税收负担。 2.1.3.3 利用国际避税地及转移定价 国际避税地的存在是当今世界经济中一个引人注目的现象。避税地所实行的 政策对国际资本流动、投资分布状况、跨国公司收入与费用的分配以及有关国家 税收收入等，都有着不容忽视的影响9。 张志超, 李月平.国际税收m.北京:首都经济贸易大学出版社,2005,(2):107. 曲顺兰, 程燕婷.国际税收学m.济南:山东人民出版社,2006,(1):98. 我国涉美企业所得税筹划研究 10 避税地具有多种功能，如积累资金、对付外汇管制、提供营业和财产保密等， 跨国纳税人可以利用避税地进行各种税收筹划。例如，可以利用避税地虚构中转 销售业务；可以利用避税地虚设各种基地公司，虚构营业，转移高税国的收入、 费用和利润等。 转移定价是现代企业特别是跨国公司进行国际税收筹划所借用的重要工具。 在现代经济生活中，许多税收筹划活动，不管是国内还是国际的，都与转移定价 有关。跨国公司可以通过关联企业之间的转移定价在集团内部转移利润，从而转 移应税所得，使公司集团的利润尽可能多的留在低税国或避税地等关联公司，实 现少缴税款的目的。 2.1.3.4 利用资本弱化 除国际避税地和转移定价外，利用资本弱化进行税收筹划近来也引起许多跨 国公司的密切关注。资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，即企业所有 者在投资于企业的资本中降低股本比重，提高贷款比重，以贷款方式替代募股方 式进行投资或融资的活动形式 。 公司特别是跨国关联公司通过减少股份资本、扩大贷款份额使资本弱化，从 而以增加利息支出来转移应税所得，可以实现税收负担最小化的目的。 2.2 企业所得税筹划原理 企业所得税，是对企业生产经营所得和其他所得征收的一种税种。企业所得 税的轻重与多寡，直接影响到企业净利润的多少，关系到企业的切身利益，因此， 企业所得税筹划是税收筹划的重点。 2.2.1 企业所得税计税依据的筹划 企业所得税的计税依据是应纳税所得额。应纳税所得额是指纳税人每一纳税 年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额，其计算公式见（2.1） ： （2.1）应纳税所得额收入总额准予扣除项目金额 因此，降低应纳税所得额的思路为：使收入总额极小化和使税前准予扣除项 目金额极大化。在这个问题上，企业应掌握合法的原则，进行税收筹划前，必须 了解哪些收入应该包括在总收入额内，哪些收入是有条件包括的；哪些成本、费 用、损失是应该扣除的，哪些成本、费用、损失是有条件扣除的10。 在缩小应税收入方面，我们主要考虑及时剔除不该确认为应税收入的项目或 设法增加免税收入即可，其税收筹划空间较小；但在准予扣除项目方面，其筹划 空间相对较大，下面列举了三项： 朱青.国际税收m.北京:中国人民大学出版社,2001,(2):186. 我国涉美企业所得税筹划研究 11 2.2.1.1 利用折旧方法进行税收筹划 固定资产的折旧方法有直线折旧法和加速折旧法，直线折旧法包括平均年限 法、工作量法、行驶里程法；加速折旧法包括年限总和法和双倍余额递减法。 运用不同折旧方法所计算出来的折旧额在量上不一致，分摊到各期的固定资 产成本也存在差异，从而影响到企业的应税所得额。加速折旧可以使企业前期的 折旧费用加大，应纳所得税减少，以充分享受资金的时间价值所带来的税收利益。 折旧方法选择的筹划应立足于使折旧费用的抵税效应得到最充分或最快的发 挥，在不同企业内，应选择不同的折旧方法。对盈利企业来说，由于折旧费都能 从当年的所得税前扣除，即折旧费用的抵税效应能够完全发挥，所以应当采用加 速折旧法；而对于那些可以享受所得税优惠政策的企业，由于减免税期内折旧费 用的抵税效应会全部或部分地被减免优惠所抵消，因而要选择减免税期折旧少、 非减免税期折旧多的折旧方法11。 2.2.1.2 利用固定资产的修理与改良 为了保证生产经营活动的正常进行，企业必须定期对固定资产进行修理或改 良。固定资产按照修理范围的大小和修理间隔时间的长短，可分为大修理和中小 修理。中小修理支出可以直接在税前扣除；对固定资产大修理发生的支出应该在 修理间隔期内平均摊销，其摊销额允许在税前扣除12。而对于固定资产的改良支 出，由于其属于资本性支出，应计入固定资产的价值，其支出不得直接在税前扣 除，但其净支出在增加固定资产价值后按规定标准增提的折旧，允许在税前扣除。 因此，企业应根据自身的具体情况进行筹划，以确定固定资产的修理类型。 2.2.1.3 选择合理的筹资方式 一般来说，企业的筹资渠道主要有：财政资金、金融机构信贷资产、企业自 我积累、企业之间相互拆借、企业内部集资、发行债券或股票筹资、商业信用筹 资、租赁筹资等。 从纳税的角度来看，这些筹资渠道产生的纳税效果有很大的差异，对某些筹 资渠道的利用可以有效帮助企业减轻税收负担。通常情况下，企业自我积累筹资 所承担的税收负担要重于企业向金融机构贷款所承受的税收负担，企业之间相互 拆借筹资所承担的税收负担要重于企业内部集资所承受的负担13。从总体上看， 企业内部集资与企业相互拆借筹资的效果最好,尤其是当企业之间的税率有差别 时。这是因为，企业内部集资与企业之间相互拆借涉及的部门和机构较多，容易 使企业的利润规模分散、税负减轻，而且还涉及到还本付息的问题。 2.2.2 利用企业所得税优惠的筹划 企业所得税优惠，是指国家根据经济和社会发展需要，在一定期限内对特定 我国涉美企业所得税筹划研究 12 地区、行业和企业的纳税人应缴纳的企业所得税，给予减征或免征的一种照顾和 鼓励措施 。 企业所得税优惠形式多样，一般在投资抵免、研发费用扣除、高新技术企业 和福利企业中规定得较多。企业可以针对不同税收优惠，合理的选择优惠年度、 投资地区、投资行业、投资方式和设备更新方式等。 2.2.2.1 利用优惠及亏损年度 利用优惠年度是指合理选择企业享受减免税优惠年度，让企业的优惠年度分 布于企业利润最大年度，从而最大限度地节约税款。 对于亏损年度，许多国家税款都规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一 纳税年度的所得弥补；下一年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延 续弥补期视各国而定。这一规定对企业来说非常重要，因为企业发生亏损后，是 否可以在以后年度全部弥补完，直接影响到企业的经济效益。 因而，充分利用税收优惠年度和亏损年度进行企业所得税筹划，对企业特别 是跨国公司来说非常重要。 2.2.2.2 选择投资地区 投资者选择投资地区，除了考虑投资地点的硬环境等常规因素外，不同地点 的税收差异也应作为考虑的重点。税收作为最重要的经济杠杆，体现着国家的经 济政策和税收政策。例如，我国为了配合对外开放政策由沿海向内地推进战略布 局的贯彻落实，对不同区域给予不同的税收待遇，出台了许多诸如经济特区、经 济开发区、沿海开放城市等税收优惠政策。这种区域性的税收优惠差异，要求投 资者在投资决策之前，认真进行筹划研究，找出几个可能投资的区域并拟出相应 的投资方案，在充分调查、研究的基础上，计算各个投资方案的成本、收益及税 负水平，权衡比较各方案后，选择既能减轻企业税收负担又能使企业获得最大经 济效益的区域投资方案，做出投资决策。 以上只列举了利用税收优惠筹划的两种方式，实际操作过程中应视具体情况 而定。各国针对企业所得税制定的税收优惠形式多样，轻重不一，企业应在权衡 成本、收益和税负水平的前提下，选择最有利的税收筹划方案。 王兆高.税收筹划m.上海:复旦大学出版社,2003,(4):109. 我国涉美企业所得税筹划研究 13 第三章 中美企业所得税的差异比较 前文介绍了国际税收筹划原理和企业所得税筹划原理，借鉴两原理，我们来 比较下中美两国在企业所得税方面存在的差异。尽管美国号称拥有全世界最复杂 最严谨的课税制度，然而中国与之存在的差异，使得两国间企业所得税筹划并非 很难很难的事情，有时候就像一层窗户纸，捅破了它，就看得很清楚了。 3.1 两国税收管辖权的差异 前文指出，各国对税收管辖权的选择和运用不同，且采用的判定居民和收入来 源地的标准也不完全相同，因而使不同纳税人能够利用这种国与国之间的差异来 进行税收筹划。由于判定纳税人是否为本国税收居民具有十分重要的意义，因而 我们在比较中美两国税收管辖权之前，有必要对此进行详细阐述。 3.1.1 居民税收管辖权的身份判定标准 对于一个行使居民管辖权的国家来说，只有确定某纳税人是本国的税收居民 才能对其行使居民管辖权，因此，判定纳税人的居民身份是一国正确行使居民管 辖权的前提。居民身份的判定标准有自然人居民身份的判定标准和法人居民身份 的判定标准两种，对我国涉美企业来说，应重点关注法人居民身份的判定标准。 3.1.1.1 注册地标准 注册地标准又称法律标准，即凡是按照本国的法律在本国注册登记组建的法 人都是本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地以及业务活动地是否在 本国境内 。也就是说，在本国各级政府登记注册，取得了法人地位的公司、企业， 不论其主要经营活动、管理和控制中心或总机构是否在本国，也不论其投资者是 本国人还是外国人，均可确定为本国居民公司，本国政府可对其来自于世界范围 的全部所得行使居民税收管辖权征税。主张以注册地标准判定法人居民身份的观 点认为，法人是模拟自然人而由法律赋予其人格的实体，但对法人不能像对自然 人那样以其吃饭睡觉的地方作为其居住地，由于一个组织只有依法注册登记组建 才能取得法人资格，所以法人的居住国应当是它注册登记成立的国家。 3.1.1.2 管理和控制地标准 所谓管理和控制地标准，即凡是管理和控制机构设在本国的法人，无论其在 哪国注册成立，都是本国的法人居民 。赞成采用这一标准判定法人居民身份的观 朱青.国际税收m.北京:中国人民大学出版社,2001,(2):39. 杨志清.国际税收m.北京:中国人民大学出版社,2005,(5):55. 我国涉美企业所得税筹划研究 14 点认为，一个法人的注册登记组建与一个人的出生一样，在确定其居住地时是一 个需要考虑的因素，但它决不能成为确定一个公司法人居住地或居民身份的唯一 因素，确定法人的居住地，关键还要看它组建起来以后管理机构设在哪里，在哪 里开展业务。当然，在实际生活中，法人的营业地与中心管理和控制机构所在地 并不一定是一致的，但一些国家在法律上规定公司法人的控制和管理活动本身就 是一种经营活动，因而法人的中心管理和控制机构所在地也就是其经营地。 运用管理和控制地标准判定法人的居民身份，关键是要确定什么是法人的管 理和控制活动。对于这个问题，各国的通行做法是看公司权力由谁实际掌握和运 用，而不是看公司的章程对权力的使用如何规定14。这里的公司权力包括公司的 财权、公司财产的取得和处置权、公司经营活动的决策制定权以及公司高级管理 人员的任免权。一般认为，上述权力的使用地应为掌有这些权力的人的居住地或 这些掌权人经常开会以运用公司权力的地方。而在许多国家，公司董事往往掌握 着公司的上述重要权力，因此这些国家一般是根据公司董事的居住地或公司董事 会地点来判定公司的管理和控制机构所在地，进而确定该公司是否为本国的法人 居民。由于公司的管理机构很容易迁移，而且管理机构迁移一般不会引发资产增 值的纳税义务，所以管理机构所在地标准较容易被公司法人用来进行税收筹划。 3.1.1.3 总机构所在地标准 所谓总机构所在地标准，即凡是总机构设在本国的法人均为本国的法人居民 。 这里的总机构，也就是指法人的主要营业所或主要办事机构，诸如总公司、总店、 总厂等。从法人的机构