（会计学专业论文）企业内部控制有效性的影响因素研究.pdf

摘要 摘要 内部控制是一个单位为了保护资产安全、完整，保障会计信息质量，保证有关法律法 规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一个控制系统。有效的内部控制制度能够在以下 几方面发挥重要作用：能够对会计信息的质量提供保证；能够激发员工的工作积极性，提 高生产效率；能够使企业更加合理地对各项资源进行调配；能够防范和发现该企业内部的 各种舞弊行为；能够最大限度地保护投资者的合法权益，对企业的经营发展和市场的有序 运行起到相当大的作用。白2 0 0 8 年5 月发布企业内部控制基本规范开始，到2 0 1 0 年 4 月发布企业内部控制配套指引，我国的企业内部控制规范体系基本建成，这是继我国 企业审计准则、会计准则、体系建成并有效实施之后的又一项重大的系统工程，是与国际 接轨的又一举措，内部控制规范体系的建成将有助于促进企业的长远发展，使企业的管理 更加规范，在防范企业风险方面也有重要作用。笔者在前人研究的基础上，提出了本文的 研究内容：什么样的内部控制才是有效的? 哪些因素会对内部控制的有效性产生影响? 本文的主要内容有：首先，对国内外关于内部控制研究的相关文献进行归纳和梳理， 在此基础上，明确当前研究的局限以及进一步研究空问；其次，追溯内部控制在发展的各 个阶段的变化，对内部控制的评价及内部控制有效性进行界定，并阐述了内部控制评价方 法的相关理论；再次，本文利用2 0 0 8 2 0 1 0 年沪、深市上市公司作为样本，以法律的遵循 性、财务报告的可靠性、经营的效率性为解释变量，实证检验了股权结构、报告和公司自 身等三方面因素对内部控制有效性的影响，具体包括7 个解释变量：股权集中度、实际控 制人性质、审计委员会、董事会和监事会次数、内部控制鉴证报告、会计差错公告或者更 正公告和公司规模。最后，基于实证结论，并结合我国上市公司在内部控制建设中面临的 各种问题，为促进我国上市公司内部控制的发展提出了一些相应的政策建议。 本文的研究比较系统全面地从理论和实证两个层面探讨了我国上市公司自身条件、股 权结构和报告等三方面对内部控制有效性的影响，有助于丰富内部控制理论体系，并在公 司经营的过程中，多关注相关因素，以提高内部控制的有效性。 关键字：内部控制有效性实证分析 a b s t r a c t a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o li sac o n t r o ls y s t e mw h i c hi su s e dt op r o t e c tt h eq u a l i t yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ， t h es e c u r i t yo f a s s e t s ，i n t e g r i t y ，a n dt oe n s u r et h ei m p l e m e n t a t i o no fr e l e v a n tl a w s , a n dr e g u l a t i o n s e f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mc a nn o to n l ye n a b l et h er a t i o n a la l l o c a t i o no fr e s o u r c e s ，e n s u r e t h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o m l a t i o n ，a n di m p r o v el a b o rp r o d u c t i v i t y ，b u ta l s oc a l lp r e v e n ta n d d i s c o r e rt h ei n t e r n a lv a r i e t yo fc o l r u p t c o n d u c t ，p r o t e c tt i l el e g i t i m a t er i g h t sa n di n t e r e s t so f i n v e s t o r s e n s u r et h ee f f e c t i v eo p e r a t i o no fc a p i t a lm a r k e t s i tp l a y sa l li l n p o r t a n tr o l ei nt h e d e v e l o p n m n to fe n t e r p r i s e sa n dt h eo r d e r l yo p e r a t i o no fm a r k e t c h i n ac o r p o r a t i o ni n t e r n a l c o n t r o l s y s t e n l h a s b a s i c a l l yc o m p l e t e d s i n c et h er e l e a s eo l ：、“i n t e l n a lc o n t r o l s u p p o r t i n g g u i d e l i n e s ”i na p r i l2 010 i ti sa m a j o rp r o j e c ta f t e rt h ei m p l e n l e n t a t i o no fc o r p o r a t ea c c o u n t i n g s t a n d a r d ss y s t e ma n d a u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m ，a n di sa n o t h e rs t e pc o n n e c t i n gw i t hi n t e r n a t i o n a l s t a n d a r d s t h es y s t e mw i l le x e r tad e e pi n f l u e n c eo ng u a r d i n ga g a i n s tb u s i n e s sr i s k s ，s t a n d a r d i z e c o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n dp r o m o t et h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to fe n t e r p r i s e s i nt h i sc o n d i t i o n ， ic o n t i n u et od e l i b e r a t e s o m e t h i n ga b o u tt h e i n t e r n a lc o n t r o lo nt h eb a s i so f p r e v i o u s r e s e a r c h ：w h a tk i n do fi n t e r n a lc o n t r o li se f f e c t i v e ? w h i c hf a c t o r sh a v e a n i m p a c t o nt i l ee f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a lc o n t r o l s ? t h em a i nc o n t e n to ft h i s p a p e ra r e ：f i r s t ，0 1 1t h eb a s i so fs u m m a r i z i n ga n dc o m b i n i n gt h e d o m e s t i ca n d r ) r e i g nl i t e r a t u i eo l lt h es t u d yo fi n t e r n a l c o n t r 0 1 im a k et h ec u r r e n tr e s e a r c h l i m i t a t i o n sa n dl h r t h e rr e s e a r c hs p a c ec l e m ；s e c o n d t h i sp a p m s t a t e st i l e c h a n g e so fi n t e r n a l c o n t r o li na l l s t a g e s o fd e v e l o p m e n t ，d e f i n e st h ee v a l u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o la n dt h e e f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a lc o n t r o la n de l a b o r a t e dt h e t h e o r y o ft h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 e v a l u a t i o nm e t h o d s ：t h i r d t h i sp a p e rs e l e c t s4 0 6 5c o m p a n i e sl i s t e d i ns h a n g h a ie x c h a n g ea n d s h e n z h e ne x c h a n g ef r o m 2 0 0 8t o2 010a ss a m p l e st om a k ee m p i r i c a l l yt e s tw h i c hc h o o s e l e g a lc o m p l i a n c e 。t i n a n c i a lr e p o r tr e l i a b i l i t y a n d o p e r a t i n ge f f i c i e n c y a s t h ee x p l a n a t o u v a r i a b l e i tt e s t st h e i m p a c to fl a c t o l so nt h ee f l t e c t i v e n e s s o fi n t e r n a lc o n t r o lf r o m o w n e r s h i p s t r u c t u r e t h e r e p o r tm a dt h ec o m p a n yi t s e l c w h i c hi n c l u d i n gs e v e n e x p l a n a t o r y v a r i a b l e s ，s u c h a s o w n e r s h i pc o n c e n t r a t i o n o w n e r s h i p s t r u c t u r e c h a r a c t e r i s t i c ，a u d i t c o m m i t t e e b o a r dc h a r a c t m i s t i c ，c o m p a n ys i z ea n ds oo i l f i n a l l y ，t i f f sp a p e rm a k e san u m b e r o fp o l i c yr e c o m m e n d a t i o n sb a s e do nt h e e m p i r i c a lr e s u l t s ，c o m b i n i n g w i t ht h ev a r i o u s p r o b l e m sw h i c hi st h c e db yc h i n al i s t e dc o m p a n i e si nt h ec o n s t r u c t i o no t 、t h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 i n o r d e rt op r o m o t et h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o lo f l i s t e dc o m p a n i e si nc h i n a t h i ss t u d yi st h ef i r s tt os y s t e m a t i c a l l ya n dc o m p r e h e n s i v e l ye x p l o r et h ef a c t o r s i m p a c t i n gt h e e f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a l c o n t r o lf r o n l e m p i r i c a l m l dt h e o r e t i c a l a n g l e s ：i th e l p st o e n r i c ht h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r e t i c a ls y s t e m ，m a dm a k e g o v e r n o r sp a ym o r ea t t e n t i o nt ot h e r e l e v a n tf a c t o r si nt h em a n a g e m e n tp r o c e s si n o r d e rt o i m p r o v et h ee f f e c t i v e n e s so fi n t e n l a l c o n t r o i 冀 k e y o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o le f f e c t i v e n e s s e m p i r i c a lr e s e a r c h 第一章绪论 1 1 研究背景 第一章绪论 我国在国际经济环境风云变幻，世界经济一体化快速发展的大环境下，将企业的改革 目标设定为建立现代企业制度。现代企业制度包含丰富的内容，其核心就是公司治理和内 部控制，它们在企业的发展壮大和维护市场有效运行中发挥重要作用，能够使企业在同行 业中的激烈竞争中脱颖而出，使企业的经营效率和效果得以提高，同时也为股权所有者及 其他利益相关者撑起一把“保护伞”。 内部控制是一个控制系统，它能够确保企业的资产不受侵害，保证企业按照法律法规 的要求进行生产经营，保障会计信息的真实可靠。有效的内部控制制度能够在以下几方面 发挥重要作用：能够保证企业会计信息的真实可靠；能够激发员工的工作积极性，提高生 产效率：能够使企业更加合理地对各项资源进行调配；能够及时发现企业内部的各种舞弊 行为并进行防范：能够最大限度地保护投资者的合法权益，对企业的经营发展和市场的有 序运行起到相当大的作用。 2 0 1 0 年4 月，财政部等五部委在北京发布了企业内部控制配套指引( 下称“配套 指引”) 。它是对2 0 0 8 年发布的企业内部控制基本规范的具体解释，为企业对规范的 运用提供操作指南。这是我国内部控制发展的里程碑，至此，我国企业内部控制规范体系 基本建成。根据要求，本内部控制规范体系自2 0 1 1 年1 月1 日起首先在境内外同时上市 的各家公司施行，白下年起，所有在沪深主板上市的公司都必须执行此规范；中小板和创 业板上市公司可以以此为基础，在适当的时间施行。同时，对于未上市的大中型企业，也 鼓励他们提前执行此规范。对于所有执行此规范体系的公司，必须对本公司内部控制的有 效性进行评价并加以披露，而且还需要聘请会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性 进行审计，出具审计报告。为了保证实施效果，公司对这一要求的施行情况将由政府相关 监管部门进行监督和检查。 根据美国c o s o 委员会的研究，内部控制的发展历经内部牵制时期、内部控制制度阶 段、内部控制结构时期，到1 9 9 2 年9 月发布内部控制整体框架、直至2 0 0 4 年9 月，由c o s o 委员会正式颁布的企业风险管理整体框架，目前来看，这是内部控制最新 l 第一章绪论 的理论研究成果。我国的内控建设也紧随国际趋势，此次制定和发布“企业内部控制配套 指引”，标志着我国企业内部控制规范体系建设目标基本实现，它的目标是紧紧把握防范 风险和控制舞弊这两个重点，着力于评价标准和控制标准的建设，使内部控制规范体系的 结构更加合理、方法更加科学、层次更加分明、体系更加完备。目前，我国企业会计准则、 审计准则体系已经建成， 控制规范体系的建立使我国与国际接轨的进程更进一步，它有助于促进企业长远发展、使 企业管理更加规范，是我国会计审计界的另一项重大的系统工程。 在通告中，国家五部委非常明确地对那些需要执行内部控制规范的公司提出了“两个 应当”，即“应当对内部控制有效性进行自我评价并且进行披露。同时应当聘请会计师事 务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。”本次发布的“配套指引” 和之前发布的内部控制基本规范中提出的“执行本规范的上市公司，应当对本公司内 部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评估报告。并可聘请具有证券、期货业务资 格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计”相比，两者有明显的不同，从两年前的 “应当 和“并可”，变为如今的两个“应当”，从这个层面来讲，反映了政府对内部控制 的有效性的重视程度有很大的提升。 1 2 研究的目的和意义 自2 0 0 0 年开始，随着国内经济体制日趋完善，各家企业纷纷开始将企业风险管理纳入 重点关注的对象，另外，由于国内外公司舞弊案的频频曝光，比如“中航油时间”、“安然” 等，更加吸引了我国学术界和政府各个监管部门对内部控制的高度关注。 随着2 0 0 6 年我国出台新会计准则，我国加快了与国际会计准则趋同的步伐，开启了我 国会计制度改革的新篇章，随后，2 0 0 8 年内控基本规范的颁布，2 0 1 0 年国家五部委联合发 布了企业内部控制配套指引，所有这些都为内部控制研究者们提供了新的研究课题和 研究方向。 本论文的研究意义在于： ( 1 ) 有效的内部控制制度能够对会计信息的真实可靠提供保证：能够激发员工的工 作积极性，提高生产效率；能够使企业更加合理地对各项资源进行调配；能够及时发现企 业内部的各种舞弊行为并进行防范；能够最大限度地保护投资者，尤其在经历了中外众多 财务欺诈案的频频曝光，内部控制的有效性更显得尤为重要。 ， 第一章绪论 ( 2 ) 本文将在前人研究的基础上，通过实证研究的方法来检验都有哪些因素可能会 影响企业内部控制的有效性，对各因素进行比较，找出对内部控制的有效性产生较大影响 的因素，研究影响的结果如何。本文把研究的重点放在那些对内部控制影响比较大的因素 上，希望能够对企业经营效率的提高、内部控制的完善和企业的健康发展提供理论帮助， 本研究的最终目的是帮助公司实现其战略目标，增强企业在市场经济的环境下的竞争能 力。 1 3 国内外研究综述 1 3 1 国外研究现状 c o s o 报告( 1 9 9 2 ) 指出，有效的内部控制系统应该能使一个公司的董事会和管理层 遵循各项法律和规章制度的要求、提供真实可靠的财务报表、合理保证企业经营目标的实 现。“有效控制”在c o s o 中的定义为：如果内部控制有效，则它能够合理保证企业目标的 实现。 k p m g ( 1 9 9 9 ) 在其内部控制：实务指南中认为内部控制的有效性包含两个方面， 即执行有效性和设计有效性，并且如果要使内部控制有效，其中一个不可或缺的环节就是 持续的监督。这个结论得到t o m m i es i n g l e t o n ( 2 0 0 2 ) 的认可，他认为，为了确保企业 规定的政策是充分并恰当的，必须建立有效的内部控制环境，与此同时，如果要保证管理 者的目标能够实现，那么一套有效的监督和报告系统则是必不可少的。 d r d a v i db r e w e ra n dw i l l i a ml i s t 、h o nf b c s ( 2 0 0 4 ) 建立了用时间单位，比如 t h et i m et h a tt h ed a m a g ec a u s e db yt h ee v e n ti sf i x e d ( t f ) 、t h et i m eo fd e t e c t i o n ( t d ) 、t h et i m el i m i ta f t e rw h i c h ( t w ) 等来测量内部控制有效性的模型，同时，他 们认为内部控制的有效性可以用内部控制的成本效益来度量。 m e if e n g 等( 2 0 0 9 ) 研究了内部控制质量和管理导向的准确性的关系。当制定导向 时，经理层因错误的内部管理报告导致无效的内部控制，与此相一致，他们证明了在内部 控制无效的企业中，很少能做出e 确的管理导向。而且相对于销售额和成本的弱势来说， 无效的内部控制对预测准确性的影响是其三倍之多，尤其是在盈利预测方面。他们得出结 论，内部控制质量对于内部管理报告有非常重要的经济效果，因为决策是由此定出的。 t h e o d o r ej m o c k ( 2 0 0 9 ) 运用了一个基于风险的评估内部控制财务报告( i c o f r ) 有效 第一章绪论 性的证据推理方法。这种方法通过考虑的相关因素及其内部联系，为评估i c o f r 有效性提 供了一个结构化方法。首先，他们利用4 大审计公司的做法，开发了一个通用的i c o f r 评估模式，并运用到现实世界。然后，基于此模型研究了i c o f r 有效性的不同程度的定量 代表和由p c a o b 定义的相关的风险，并与n o 5 审计标准水平所定的程度相对比，结果证 明了正式的风险评估模型在个人参与的风险评估和评估不同的规定的影响方面的潜在价 值。 内部控制是否有效和内部控制信息披露密切相关。 h e r m a n s o n ( 2 0 0 0 ) 研究结果表明，两种内部控制报告的披露方法( 强制或自愿) 都 对公司内部控制的披露起正面作用，但是在决策方面，强制披露的作用比自愿披露的作用 会更弱一些，h e r m a n s o n ( 2 0 0 2 ) 的调查研究发现越愿意披露内部控制报告的公司，相关 的内部控制建设越好，正是这种联系使公司的内部控制在一定程度上得以改进。 a s h b a u g h s k a i f e 、c o l l i n s 、k i n n e y 等( 2 0 0 5 ) 认为，相较于一般公司而言，披露 内部控制存在缺陷的公司，在资金管理、存货储存等方面操作上更加复杂。b r o n s o n ( 2 0 0 6 ) 认为，由于内部控制的披露能够增加财务报告使用者对公司财务报告质量的信任程度，所 以公司自愿披露内部控制报告，并且通过向外部使用者发送信的方式进行披露，这样就使 本公司的内部控制质量在同行业中凸显出来，赢得使用者的青睐。 a s h b a u g h s k a i f e 等( 2 0 0 6 ) 认为，1 、内部控制存在缺陷；2 、管理层或注册会计师 发现了内部控制缺陷；3 、管理层确定应当公开披露内部控制缺陷，只有同时满足以上三 个条件时，公司才会自愿披露内部控制缺陷。 j e f f r e yd o y l e 等( 2 0 0 7 ) 研究了从2 0 0 2 年8 月到2 0 0 5 年7 7 9 家公司披露的关于内 部控制的实质性缺陷的决定因素，发现这些公司都是一些较小，较年轻，经济实力较弱， 业务复杂，成长快，或者正在进行重组的公司。有严重e n t i t y - w i d e 控制问题的公司都是 一些较小，较年轻，经济实力较弱的公司。有不太严重的会计问题的公司财务方面比较稳 定，但是运营却比较复杂多变。最后，他们发现决定因素也因实质性缺陷的不同原因而不 同，这与每个公司都面临各自不同的内控问题有关。 1 3 2 国内研究现状 张炎兴( 2 0 0 1 ) 认为考虑到美国采用的会计决策有用观和德国采用的会计受托责任观 各自存在的不足和我国企业的具体情况，我国的会计准则将两者融合起来，并且根据我国 第一章绪论 的制度特点，创造性地提出了会计控制观。朱荣恩( 2 0 0 1 ) 提出设计内部控制应运用业务循 环法，与此同时应该注重平衡内部控制管理与企业内现行体制和及法律法规之间的关 系，使之相互协调，并加强对单位负责人进行内部控制的培训和教育。王湛( 2 0 0 1 ) 认为由 于社会分工越来越专业，各家企业纷纷追逐利益最大化，以及内部控制自身存在问题等 原因的影响，基于以上种种原因才导致了内部控制的外部化，并指出这是内部控制发展 的大势所趋，而应该把重点放在对企业高层管理者的控制上。 陈关亭、张少华( 2 0 0 3 ) 认为内部控制的完善与否和执行情况，直接影响着上市公司 的经营管理业绩、财务报告质量和法律法规遵循情况，并因而逐渐成为投资者和监管机 构的关注焦点。对于上市公司内部控制信息的披露及其审核问题，经问卷调查和分析论 证，认为我国应当强制要求所有上市公司在年报中披露内部控制报告，并要求注册会计 师对该报告发表审核意见。 仇莹( 2 0 0 5 ) 提出了财务报告内部控制评价模型，模型是对内部控制目标、控制程 序、控制风险及会计报表认定目标、c o s 0 报告中内部控制五大要素之间关系的一种描 述和评价。何凤平、吴军( 2 0 0 5 ) 认为上市公司应加强对内部控制的评价和内部控制的 信息披露，两者缺一不可，不能孰轻孰重。陈良民( 2 0 0 4 ) 认为我国出台的关于内部控制 信息披露的政策和规定的有效执行存在着很多制约因素，并对制约因素进行了分析，提 出了完善上市公司内部控制评价的建议。 陈蕾( 2 0 0 5 ) 认为公司发起人和负有责任的董事、监事以及注册会计师均有可能因对 内部控制有效性做出的承诺而面临诉讼，并导致巨额的赔偿。因此，要求上市公司或注 册会计师对内部控制有效性进行报告的做法值得进一步探讨，这是英国、美国及加拿大 等国内部控制发展的一点启示。 于增彪等( 2 0 0 7 ) 认为c o s 0 报告更偏重于对内部控制要素的评价却忽视了内部控制的 执行和设计，为避免这个缺陷，他根据对亚新科集团的内部控制研究，提出引入作业管理 方法。 徐程兴( 2 0 0 8 ) 认为企业内部控制制度是一个本征性狄色系统，含有灰色信息。为此 运用灰色系统理论对企业内部控制制度进行评价，建立了狄色评价过程的模型，并运用 于一实例，也验证了灰色评价方法在客观评价企业内部控制制度方面的现实可行性。 陈汉文、张宜霞( 2 0 0 8 ) 认为上市公司内部控制的年度评价应当是评价上市公司内部 控制截至财务报告日或最近财务年度的有效性，是对内部控制在某个期间有效性的评 第一章绪论 价。评价企业内部控制的有效性实质是评价内部控制为相关目标的实现提供的保证水 平是否达到或超过合理保证的水平。从内部控制评价本身以及目前的发展情况来看，主 要存在详细评价法( 从控制到风险) 和风险基础评价法( 从风险到控制) 两种方法。 韩传模、汪士果2 0 0 9 ) 在利用三维结构解析企业内部控制系统基础上，建立基于风 险导向、示意结构的递阶层次指标体系，引进ahp 系统工程方法，得出企业针对主要业 务流程和关键控制措施、主要风险因素、整体或单项控制目标的内部控制有效性、健全 性和遵循度评分，从而为内控有效性评价提供灵活适用的技术工具。 杨有红，陈凌云( 2 0 0 9 ) 对狮年沪市公司披露内部控制自我评估报告的情况进行统 计，分析企业内部控制自我评价对于实现内部控制财务报告及相关信息真实完整目标、 资产安全目标、合法合规目标的效果和存在的问题，并对企业内部控制评价指引( 征求 意见稿) 提出了相应的政策建议。 程晓陵、王怀明( 2 0 0 8 ) 以1 1 6 2 个上市公司为样本对公司治理结构对内部控制的有效 性进行实证研究发现：年终股东大会的出席率、管理层的诚信和道德价值观念与内部控 制有效性显著正相关；董事会和监事会的会议频率、第一大股东的控制力对内部控制有 效性没有显著影响；董事会和监事会规模、设立审计委员会与公司绩效显著正相关；董 事长和总经理二职合一会显著降低财务报告质量。 张颖，郑洪涛( 2 0 1 0 ) 对内部控制在合规目标、报告目标、经营目标和战略目标四个 方面的有效性进行研究，通过问卷调查，采用实证研究分析了我国企业内部控制有效性 的影响因素。分析结果表明：企业的发展阶段、资产规模、财务状况、管理的集权化程 度、企业文化以及管理层的诚信和道德价值观是影响内部控制合规目标、报告目标、经 营目标有效性水平的重要因素。对于合规目标和报告目标，内部控制有效性还受到内审 机构运行效率和股权集中度因素的影响。而战略目标内部控制的有效性主要受企业规 模和发展阶段两个因素的影响。 从以上综述可以看出，关于内控有效性的研究，国外的研究是在发达的市场经济条件 下，基于严格的理论和检验基础上研究，因而其研究成果表现出较强的历史逻辑性、可验 证性和市场经济特征。存在的一点不足是他们主要是从全行业的角度进行研究，没有考虑 到一些特殊行业，如医疗卫生、供水、供电等公益性行业、房地产行业以及垄断性行业的 特殊性，国内的研究也很少涉及( 目前仅看到一篇关于房地产行业的：张川等( 2 0 0 9 ) 内 部控制的有效性、审计师评价与企业绩效) ，另外，国内关于内控有效性的影响因素多是 6 第一章绪论 用问卷调查的方法，直接从企业年报中选取资料进行研究的则是仅从股权结构角度来研究 的。 1 4 研究思路与研究方法 本研究以中国当前市场情况为背景，针对内部控制发展的现状，尝试从股权结构、与 报告相关的因素及其他因素等方面探索影响内部控制有效性的关键因素，并通过上市公司 的数据进行实证检验。 本文拟采用规范分析与实证研究相结合。具体而言，使用了如下几种研究方法： ( 1 ) 文献研究和规范分析 文献研究是重要的研究方法之一，也是理论推导和演绎的基础。文献研究通过对前人 研究成果的总结，提炼有关的研究结论，其主要目的是结构化研究问题并为研究定位。对 本研究来说，文献研究在最终确定研究主题和研究对象，以及随后的理论分析中都发挥了 重要作用。已有的相关研究为本研究奠定了良好的基础，成为本研究开展的基石，在某些 方面，也为本文的理论分析过程提供了佐证。 本研究的文献研究主要体现在以下几个方面： 首先，对目前内部控制研究脉络进行梳理。在此基础上，明确当前研究的局限以及进 一步研究空间。 其次，深入分析及总结已有的内部控制研究理论，理清内部控制的研究重点，同时考 虑影响内部控制的诸多因素的特点，对影响因素进行细分。 再次，通过对多个内部控制影响因素的分析、比较，选择适合本研究的理论基础，并 进一步构建影响内部控制有效性因素的模型。 最后，对检验结果进行理论解释和回归，内部控制的长期发展及战略定位以及中国内 部控制体系的完善提供理论借鉴。 ( 2 ) 实证研究 实证研究主张科学研究的经验化，认为经验是科学研究的逻辑起点、逻辑展开和逻辑 归宿，科学理论应具有经验意义( e m p i r i c a lm e a n i n g ) 。管理科学同样非常注重理论的实 践性，因而实证研究被越来越多的作为管理科学研究的基本方法。在这种思想的指导下， 本研究亦十分重视理论分析和实证研究的紧密结合。具体而言，本研究主要采用了建立模 型，利用现有资料( 官方统计资料和数据库等) ，通过回归来验证假设的实证研究方法。 1 5 论文的框架及创新点 第一章绪论 本文共五章，大体可以划分为两个大的内容：理论分析和实证研究。其中，第一、二 章是理论分析部分；第三、四章是实证研究部分，第五章对本书的研究结论进行总结并提 出进一步的研究展望。这五章的具体内容如下。 第一章主要介绍本论文的选题背景，选题的意义及文章的研究方法，并对国内外关 于内部控制研究的相关文献进行归纳和梳理。 第二章本章介绍了内部控制有效性及其评价方法的相关理论。 第三章本章介绍了本文实证研究提出的假设。首先，通过对第二章的总结，分析了 各种可能对内部控制有效性产生影响的因素，并依此为根据提出了本文的研究设想。接下 来对本次研究的样本选择和实证数据来源进行说明，简单的介绍了实证研究所运用到的方 法，确定了检验所用的相关假设，设定了各种相关变量，并构建了内部控制有效性的影响 因素模型。 第四章本章根据上一章所构建的模型，运用描述性统计、t 检验、多元回归分析等 方法对影响内部控制有效性的种种因素进行实证研究。根据s p s s 分析软件所作出的分析 结果对各个研究的假设进行检验，并且通过对检验结果的分析，对产生这种结果的可能的 原因进行解释。 第五章本章对上一章的实证检验结果进行总结，并且提出了一些改进建议，还指出 了本次研究的一些不足之处，对下一步研究方向的提出一些设想。 本文的创新点： ( 1 ) 提出一个新的研究因素，将事务所提供的公司内部控制的鉴证报告作为一个自变 量。 尽管相关法律法规并没有强制要求企业披露其内部控制审计报告( 除首次公开发行的 公司外) ，可是总体来看，在年报或其他公告中自愿报告内部控制审计意见的上市公司的比 例却逐年增加，尽管如此，关于探讨我国上市公司内部控制审计利弊方面的相关研究却少 之又少，实证研究更是风毛麟角。本文将内部控制的审计作为一个自变量，试图探讨其对 内控有效性的影响程度。 ( 2 ) 用实证的方法验证影响内控有效性的因素。 关于内部控制的研究，就所用的研究方法来说，还是规范研究占主导地位，自2 0 0 4 第一章绪论 年起，越来越多的文献开始采用实证研究的方法，而且多针对内部控制的信息披露，对内 部控制有效性的研究，已有的文献大多为规范性研究，而现有的少量实证研究其中绝大多 数仅局限于企业财务报告中内部控制的有效性，但从总体上对内部控制进行考察的研究却 凤毛麟角。本文将规范研究和实证研究结合起来，从一个较全面的角度对内部控制有效性 及其影响因素进行深入的探讨和研究。 第二章内部控制有效性极其评价的相关理论 第二章内部控制有效性及其评价的相关理论 2 1 内部控制的发展阶段 内部控制思想的产生可以追溯到上世纪3 0 年代，到目前为止，内部控制的发展已经 经历了内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段， 现在进入风险管理框架阶段。 ( 1 ) 2 0 世纪4 0 年代以前内部牵制阶段 在1 9 4 0 年以前，内部牵制的概念广受大家认可。根据柯氏会计辞典的解释，内 部牵制是企业设计的一个业务流程，它在防止错误的产生和其他非法业务的发生，保证企 业有效的组织和经营方面发挥作用。它的主要特点是规定任何一项或一部分业务权力都必 须由两个或以上的个人或部门共同控制，这样就可以通过交叉检查或交叉控制的方式来发 挥对各个部门的权力牵制作用。设计有效的内部牵制能够保证各项业务按照规定的流程有 序进行，而这个过程的顺利进行离不开内部牵制的保证。 内部牵制可以通过多种方式执行，比如从实物方面、从体制方面、从簿记方面等进行 牵制。它主要是基于这样的思想而产生的：相对于一个人( 或部门) 舞弊，多个人( 或部 门) 有意识地合伙舞弊的难度大大提高；多个人( 或部门) 基本不可能同时在没有事先约 定的情况下犯同样的错误。在现实生活中，这一结论，即内部牵制能够有效地减少错误和 舞弊，也得到了验证，也正是因为如此，内部牵制才成为相关组织职务分离控制和机构控 制的基础，在现代内部控制理论中起着非常重要的作用。蒙哥马利认为，“所谓内部牵制， 是指帐户或业务必须由两个或以上的人共同支配或控制，而不能由一个人全权负责。公司 里各个员工之间的业务必须互补，即必须明确公司内各个层次的职责分工，对业务进行交 叉检查或控制，实现相互关联却又彼此牵制，以防止错误或舞弊的发生”，这就是内部控 制的最原始来源。 ( 2 ) 2 0 世纪4 0 年代至2 0 世纪8 0 年代内部控制制度阶段 2 0 世纪4 0 年代，电子技术迅猛发展，它与科学管理方法相互融合，促使企业内的控制 制度作用机制更加完善。1 9 4 9 年，美国会计师协会( a a a ) 下属的审计程序委员会在内 部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内 1 0 第二章内部控制有效性极其评价的相关理论 部控制首次作出了权威性定义：“内部控制是一种为了保护企业的资产安全，促进管理层 坚持遵循合法的企业政策，提高企业的经营效率，确保会计信息的真实准确而采用的所有 方法和措施的集合以及对组织机构的设计。”由于之前并没有对内部控制的概念有如此之 范围广泛的定义及其相应的解释，所以在那个时期的学术研究阶段，这个定义的提出具有 非j 、l 的意义。 1 9 5 8 年，该委员会发布了审计程序公告第2 9 号，它将内部控制划分为会计控制和管 理控制，这种划分更新了对内部控制的定义。 1 9 7 2 年，该委员会在审计准则文告第l 号又对内部控制中的管理控制和会计控 制进行了新的解释和定义。 ( 3 ) 2 0 世纪8 0 年代末至9 0 世纪初内部控制结构阶段 西方学术界对内部控制的研究重点从上世纪8 0 年代以后开始深化，由一般涵义转向 具体内容。1 9 8 8 年a a a 发布的审计准则公告第5 5 号( s a s5 5 ) 第一次把“内部控制” 替代为“内部控制结构”，它认为“企业的内部控制结构并不是一个单一的概念，而是各 种政策和程序的集合，这些政策和程序共同为企业特定目标的实现提供合理保证”。这个 公告指出，内部控制结构的要素具体包括三个：控制环境、会计系统和控制程序。这是控 制环境第一次被正式纳入内部控制范畴，与上一阶段相比，本阶段的内部控制统一通过要 素进行表述，而不再区分会计控制与管理控制。 ( 4 ) 2 0 世纪9 0 年代以后内部控制整体框架阶段 9 0 年代以后的内部控制研究进入一个崭新的发展阶段，其标志性事件就是美国“反 对虚假财务报告委员会”下属的专注于内部控制研究的发起组织委员会( c o s o ) 于1 9 9 2 年发布的内部控制整体框架( c o s o 报告) ，这个报告对内部控制做出定义：“所谓 内部控制，它是一个合理保证企业实现法律法规的遵循性、财务报告的可靠性、生产运营 的效率性等目标的过程，必须依靠企业所有人员的共同参与才能保障内部控制得以有效实 施，它具体包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个方面的要素。” 1 9 9 4 年，在c o s o 报告中增加了资产安全控制的内容；1 9 9 6 年，a a a 发布审计准则 公告第7 8 号( s a s7 8 ) ，该准则对c o s o 报告的内容给予充分的认可，并对内部控制的概 念进行另- l 中定义：“内部控制是一个过程，它依靠企业的高层管理者及其他各级人员的 共同努力来实现，旨在为达成( 1 ) 法律和法规的遵循性；( 2 ) 经营的效率效果性；( 3 ) 财务 报告的可靠性等目标提供合理保证”。对于构成内部控制的要素，该准则与c o s o 报告达成 第二章内部控制有效性极其评价的相关理论 一致，也分为五种。这五种要素彼此联系，其中，控制环境是其他控制成份的基础；要进 行风险评估和控制活动，企业内部信息的有效沟通是不可缺少的；如果要保证对企业的控 制活动进行合理规划，细致了解和评估企业可能面临的风险必不可少；最后，如果内部控 制的实施过程得不到有效的监控，那其质量必定无法得到保障，所以监督也是非常重要的。 ( 5 ) 内部控制的新发展风险管理框架阶段 2 0 0 2 年，美国国会通过了萨班斯一奥克斯利法案( s o x 法案) ，该法案第4 0 4 条款 要求上市公司的管理层应当报告与财务报告的内部控制相关的情况，其结构和程序由公司 的管理层负责，公司应当在其发布的年报中评估财务报告内部控制的有效性，并披露风险 控制的重大缺陷，注册会计师需要对其报告进行审核并出具相应的审计报告。 为配合上述条款的要求，a a a 发布了财务报告内部控制审计的征求意见稿，它认为内 部控制缺陷有两种：设计方面的缺陷和执行方面的缺陷，审计也根据审计对象的不同分为 两种：对财务报表的审计和对财务报告内部控制有效性的审计。随后，由于企业对风险管 理的要求日益提高，c o s o 委员会于2 0 0 4 年发布了企业风险管理总体框架( e r m ) ， 这是以原c o s o 为蓝本进行充实改进的。风险管理由企业全员共同参与，它的目的是在某 些事件对企业造成潜在影响之前将其发现并根据企业的实际情况对这些事项的风险进行 管理，合理保证企业目标的实现。风险管理的适用范围很广泛，可以用于企业各个层次和 部门的日常活动，在企业制定战略时也发挥着重要作用。内部控制框架是风险管理框架的 基础，内部控制是风险管理不可缺少的组成部分，风险管理框架对内部控制框架进行扩展， 范围更加广泛。与内部控制的构成要素相比，风险管理框架增加了目标制定、事项识别和 风险反应三个要素，e r m 的出台作为内部控制发展的一个里程碑，标志着内部控制进入全 面风险管理阶段。 纵观内部控制的发展阶段，我们可以发现在世界范围内，企业已经开始越来越重视内 部控制和风险管理，尽管如此，还是存在许多值得进一步研究的问题，比如说怎样将风险 管理理念融入企业内部控制体系建设中以及怎样将内部控制与风险管理有机结合? 相较 而言，这方面的研究还较少，另外，相对来说，国际上较为重视法律的监管作用以及标准 的制定与研究甚于对内部控制实践的研究。 第二章内部控制有效性极其评价的相关理论 2 2 内吝1 3 ： g _ i t i i j 评价的界定 一般来说，评价企业内部控制的有效性主要是从企业整体风险管理的角度来对内部控 制设计和运行这两方面的有效性进行评价，但是除此之外，我们也需要从评价标准、评价 主体、评价范围等几个方面考虑。 ( 1 ) 内部控制评价标准。要对内部控制的有效性进行评价，则必须要有一个得到广 泛认可的评价标准，通常将内部控制的评价标准划分为一般标准和具体标准。一般标准是 具体标准的基础，具体标准是一般标准的深