（会计学专业论文）实质重于形式的运用研究.pdf

硕士学位论文 摘要 由于经济现象表现的多样化、复杂化，法律规章的制定并不能够把所有经济 活动发生的内涵实质描述出来；当经济活动发生的法律形式与其内涵经济实质不 一致时，为了保证会计核算信息与客观经济事实相符，企业应当按照交易或者事 项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为 依据。即会计核算要遵循实质重于形式原则。 研究实质重于形式原则在会计中的运用，对于完善我国会计制度建设有着非 常重要的意义，要研究会计中为什么实质要比形式更为重要：首先，必须从认识 实质与形式的内涵入手，通过经济实质与法律形式之间的关系辨析，来探讨会计 作为对经济活动反映的工具和手段又是如何运用实质重于形式原则的；其次，以 实质重于形式原则在会计准则中的运用为出发点，通过对比中外会计准则对其运 用的不同历程，来探寻会计准则中实质重于形式原则运用的起源及主要观点；第 三，将实质重于形式原则研究的重点放在我国新会计准则中的运用，以及其在新 旧会计准则运用的对比研究，归纳出实质重于形式思想将会在我国今后修订和完 善会计准则体系中得到广泛运用的观点；同时还分析这一原则在我国运用时存在 的问题及原因，并提出相应措施和对策；最后，通过实质重于形式原则的研究为 指导我国会计实务、我国会计准则国际会计趋同理念的形成、完善我国会计准则、 防范审计风险等会计制度建设提供借鉴和参考。 结论是要提高会计信息质量就必须全面贯彻实质重于形式原则，而会计职业 判断能力的不断提高和对会计职业道德的加强是实质重于形式原则的得以正确贯 彻实施的重要保证。 关键词：实质；形式；会计准则；运用； ab s t r a c t ln ec o m p l e x i t ya n dd i v e r s i t yo fe c o n o m i ca c t i v i t i e s o f t e nm a k e st h el a w sa n d r e g u j a t l o n sf a l li n p r e s e n t i n ga l lt h er e a ls u b s t a n c e i no r d e rt oi n t e g r a t ea c c o u n t i n g l n 幻r m a t l o na n de c o n o m i ca c t i v i t i e s ，t h ef i r ms h o u l d n t c o n f i r m ，m e a s u r ea n dr e p o n o n l yo nt h ef o r m sb u tt h ee c o n o m i cs u b s t a n c eo ft r a d e sa n da c t i v i t i e s , w h i c hm e a n s s u b s t a n c ei sm o r e i m p o r t a n tt h a nf o r mi na c c o u n t i n g 1 t1 s 唧1 m p o r t a n tf o r c h i n a sa c c o u n t i n gr e g u l a t i o n sa n dl a w st o s t u d vt h e c o u n t l n ga p p l i c a t i o no fs u b s t a n c eo v e r w e i g h tf o r m w h ys u b s t a n c ei sm o f e i m p o r t a n t t h 鲫f b 册? t h ef o l l o w i n ga r et h e r e a s o n s ：f i r s t l y , b e g i n n i n gw i t ht h ee x p l a n a t i o no ft h e r 髓i鲫b s t a n c ea n de x t e r n a l f o r m ， w ea n a l y z et h e r e l a t i o n s h i pb 咖e e ne c o n o m i c 跚b s t 锄c ea n dr e g u l a t i o n sf o r mt or e s e a r c ht h ew a y h o ww e a p p l ys u b s t a n c eo v e rf o m l p n n c l p i ei na c c o u n t i n ga st h et o o l sa n dm e a s u r e s r e f l e c t i n g啪n o m i ca c t i v i t i e s s e c o n d l y , b e g i n n i n gw i t ht h ea p p l i c a t i o no ft h i sp r i n c i p l ei n a c c o u n t i n g 嘶t e r i 钆b v c o m p a n n gt h ed l f f e r e n th i s t o r i cs o u r c eo ft h ea p p l i c a t i o ni na n do u t 幽眠w e 咖d v t h e c o u r 辩锄dv l e v 叩o i m si n a p p l i c a t i o no fs u b s t a n c eo v e rf o r mp r i n c i p a l t h i r d l v w e 吼r e s s t h ep r o b l e m sa n dt h e i r c a u s e sw h e na p p l y i n gt h e p r i n c i p l ei nc h i n a ，s a c c o u n t l n gc r i t e r i a , t h e nw ec o m et h ec o n c l u s i o nt h a ts u b s t a n c e o v e 九v e i g h tf 0 肌w i l l b e a p p l i 酣 w l l d l y i n m o d i f y i n ga n d i m p r o v i n ga c c o u n t i n gc t “a锄d g e tt h e c 0 玎e 驴n d i n gc o u n t e r m e a s u r e sb ya n a l y z i n gt h ep r o b l e m sa n dr e a s o n sw h e na p p l y 峨 tl n a j l y ，t h es t u d yo nt h ep r i n c i p l e g i v e ss o m er e f e r e n c ei nd i r e c t i n gc h i n a ，sa c c o u n t i n g p r a c t l c e ，i n t e m a t i o n a l i z i n ga n di m p r o v i n g a c c o u n t i n gc r i t e r i a , p r e v e n t i n ga u d i tr i s k s h e r ec o m e st h ec o n c l u s i o nt h a ti t st h em o s ti m p o r t a n ta n d t h eg u a r a n t t 0 r r v o u tt h ep r i n c i p l et ou p g r a d e a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a la n ds t r e n g t h e na c c o u n t i n gm o r a l i t v k e y w o r d s ：s u b s t a n c e ；f o r m ；a c c o u n t i n gc r i t e r i a ；a p p l i c a t i o n 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：刁达崩 日期：年月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密囹。 ( 请在以上相应方框内打“ ) 作者签名：蒎，鹿羟 导师签名：万宝溯 日期：年月日 日期：年月日 硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 研究背景与选题意义 自从1 9 9 7 年实质重于形式原则被写入我国核算原则以来，这一原则得到了我 国广大会计理论界和会计实务工作者的普遍认可及运用。近几年来，我国在对上 市公司的某些重大案例进行判断时，也多次运用了实质重于形式原则，如p t 红光 债务重组收益账务处理、银广夏编制合并报表时，未抵销与子公司之间的关联交 易虚构利润等。也有上市公司在交易中主动运用“实质重于形式 原则，如s t 亿 安2 0 0 2 年公告称，将属下一家已资不抵债的高科技企业4 2 1 9 的股权以5 2 0 0 万元 的高价出售给另一家非关联公司。由于是非关联交易，s t 亿安预计将由此获得总 计约5 2 0 0 万元非经常性损益。2 0 0 3 年，s t 亿安又发布公告称，“本公司根据有关规 定及本次股权转让的实质，经征询现任本公司年度审计之签字会计师的意见，本 董事会拟在该交易完成后，将其差额人民币5 2 0 0 万元直接计入“资本公积一，对 本公司损益不构成影响。不难发现这是一个真实性和合法性相背离的例子，由于 在会计实务中，仍然有些上市公司受局部利益和小集团利益的驱使，很可能进行 利润操纵甚至财务造假。经济人假说和理性预期假说告诉人们，在会计监管者与 被监管者之间的博弈中，监管者不能依赖于实质重于形式这一会计报告主体职业 判断水平，以及对财务报告使用者高度忠诚的原则，要能够在会计核算中得到不折 不扣的贯彻实施，无论是注册会计师的审计，还是政府会计监管部门对上市公司 关联交易的检查，都必须紧握实质重于形式这一利器。 对实质重于形式原则产生的原因分析，不难看出： 首先，真实性和合法性差异的存在。由合法性和真实性的定义可知，合法性是 一个很宽泛的概念，只要符合规定即可；而真实性的要求就比较高，需要透过现象 观察到本质。在会计准则的制定过程中，考虑到可执行性和认识的局限性，准则的 要求只是大多数情况上的反映。这样就造成了真实性和合法性在侧重点上不一样， 同一个经济业务基于真实和合法所得出的结论不同情况的产生是必然的。 其次，会计准则及标准中难以消除的界限规定。无论是在我国还是国际的会 计制度中，都有一些数字化的界限，如过去投资核算中成本法和权益法的选择中 有2 0 的界限等。但是界限的规定是为了提供一个合理的确认标准，以限制判定过 程的主观和随意，但这样又造成了一个现实，那就是在十分接近界限的两种几乎 相同的经济事实，可能因微小的差异，最终导致会计处理结果的迥异，并可能使 公司利用这种规定完成在技术上遵循准则却在实质上规避准则的意图。在会计准 则和会计标准中保持适当的界限仍然十分必要，但界限导致的合法性和真实公允 性冲突也不可避免。 实质重于形式原则的运用研究 最后，会计核算中特殊事项的客观存在。会计准则在编写时是无法预计所有 可能发生的经济事项，理论性规定的完善是以现实中存在的多样化的事实为基础 的。而且随着经济体制，产业结构的变化，经济业务的复杂化，新的概念，实例 会慢慢出现。认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在，这样就造成了很 多情况出现没有具体的理论依据。在没有具体准则指导时，就必须依照概念性的 规定大体上规范。 但是可以推断会计信息失真，才是我国实质重于形式原则出台的真正背景。 长期以来，造假和恶意操纵会计信息，是造成会计信息严重失真的根源。会计造 假是违法行为，而恶意操纵会计信息导致会计数据失真的方法具有形式上的合法 性，体现了操纵者对会计准则、会计制度及相关法规的深刻理解，是操纵者不顾 职业道德规范的不诚信行为。 1 1 1 研究背景 随着经济现象的表现多样化、复杂化，为了保证会计核算信息与客观经济事 实相符，在实际工作中，不能仅仅根据它们的法律形式，并且会计反映经济活动 的假设、原则及会计要素定义方面与法律活动有诸多差异，导致其与法律对经济 活动的反映出现分歧是客观存在的，而这些差异又是会计活动固有的特征，所以 会计记录经济必须根据交易或事项的经济实质，进行核算和反映，即按照实质重 于形式原则进行核算和反映。实质重于形式原则的应用，已成为一项国际惯例被 国际会计准则广泛运用。我国新颁布的企业会计基本准则中虽然没有直接引用实 质重于形式字语，但其明确指出，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会 计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这实际上已经 将实质重于形式作为会计核算基本原则纳入到企业会计准则。 随着全球经济一体化和会计国际化进程步伐的加快，为了适应国际会计发展 的要求，我国必须以国际会计准则为基础构建新的具体会计准则，更好地满足国 外投资者需要，力求使出具的财务报告的质量得到改善，在国际上的可信性以及 由此带来的有用性得到提高，满足各国各地区间财务报告可比性的要求。因此， 吸收国际会计准则中对我国经济发展有用的东西，引入实质重于形式的会计核算 原则，弥补我国会计理论中的不足，不断健全完善具有中国特色的、与国际会计 相协调的会计核算制度体系，以便更好地为改革开放和社会主义市场经济发展服 务。于是在我国新的企业会计准则体系中，对旧准则进行了一系列的修订、补充 和完善，实现了一定的突破和创新，其中最重要的是采用、引进和创新了会计理 念：如会计准则制定的原则导向理念、趋同理念、资产负债观理念、公允价值计 量理念等，都是实质重于形式原则在新会计准则体系中广泛运用的重要体现。 2 硕士学位论文 1 1 2 选题意义 首先，系统的研究实质重于形式会计原则，为构建我国财务会计概念框架， 完善我国会计准则体系，实现我国会计准则的国际趋同过程中，诸如在制定准则 过程中的行文用语、概念涵义，审计风险的防范等，提供一定的借鉴和参考。 其次，我国新会计准则设计从过去的规则导向型转为原则导向型。更多的会 计确认、计量、披露需要会计人员来对经济业务活动进行职业判断。研究实质重 于形式会计原则，将有助于提升我国会计人员的职业判断能力。 最后，加入w t o 后我国企业要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必 须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息，而实质 重于形式会计原则对规范会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况和经 营成果，提高企业的会计信息质量具有重要意义。 1 2 国内外文献回顾与综述 1 2 1 国外研究文献 p lt i t a r d ( 1 9 7 2 ) 首次对实质重于形式原则的涵义进行解释“实质重于形式 ( s u b s t a n c eo v e rf o r m ) ，这里的“形式一是指交易或事项的法律形式，“实质 是 指交易或事项的经济实质。他认为这条原则的涵义是：在进行会计核算时，应更注意 交易或事项的经济实质而不是其法律形式。因为在有些情况下，交易或事项的外在 法律形式并不能真实地反映其经济实质内容，为了真实反映企业的财务状况和经 营成果，就不能仅仅根据交易或事项的外在表现形式来进行核算。会计核算要反映 交易或事项的经济实质n ，。 s t a n l e y j a m e sn o e l 等( 1 9 8 7 ) 研究的结论是实质重于形式原则强调当交易或 事项的经济实质与外在的表现不一致时，会计人员应具有良好的职业判断能力，根 据交易或事项的经济实质进行会计核算，以保证会计信息的可靠性口3 。h u g h w i ll m o t t 和s h y a ms u n d e r ，等从1 9 9 1 起就开始对实质重于形式原则的运用前提及注意事 项等进行研究3 。 对于如何正确应用实质重于形式原则? t h o m a se k i n g ( 1 9 9 8 ) 根据国际会 计准则对实质重于形式的定位，以及国际会计准则委员会( i a s c ) 在编制和提供 财务报表的框架相关概念，他认为，可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务 报表提供的信息的四项主要的质量特征，可靠性又包括如实反映、实质重于形式、 谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。他指出实质重于形式在会计概念体系中 处于较次要的地位，而不应被过分强调。他的观点是不能过分强调实质重于形式 原则，否则就是规避和滥用随，。 g o n a k l a d y e ，s h y a ms u n d e r 等提出实质重于形式原则与权责发生制原则、 实质重于形式原则的运用研究 谨慎性原则的关系。实质重于形式原则与权责发生制原则、谨慎性原则的核算目 的一致，即三者都是为了保证会计信息的真实性和可靠性。但三者在内容上各有侧 重，实质重于形式原则是判断交易或事项是否发生的依据，该原则规定，交易或事 项是否发生判断的依据是交易或事项的经济实质而不是其法律形式：而权责发生 制原则用来确定损益所属期间，即权利已经形成或义务已经发生的期间，而不论款 项是否收付：谨慎性原则用来选择交易或事项的反映方法，即不得多计资产或收 益、少计负债或费用。在会计核算过程中，这三条原则应结合起来应用，不可偏废1 。 1 2 2 国内研究文献 关于实质重于形式原则的运用要领的研究：王纪平教授( 2 0 0 6 ) 研究表明实质重 于形式原则作为会计实务中被经常引用的原则，其是建立在会计理论框架之上的。 由于会计活动反映经济活动的假设、要素、原则等方面的特征，导致其与法律对经 济活动的反映出现分歧是客观存在的。用会计的方法反映经济活动必须遵循实质重 于形式原则h 1 。葛家澍教授( 2 0 0 5 ) 以美国财务会计概念公告为样板，探讨财务会 计与报告概念框架的意义、性质和作用，阐述财务会计目标和其他基本概念的各自 作用，提出分两步走制定中国的财务会计概念框架的设想和具体建议阳1 。万宇洵教 授( 2 0 0 2 ) 认为实质重于形式的原则内涵强调了一种选择而且具有明显的趋向性，即 实质与形式当两者之间偏重于实质而不是形式，实质即经济实质，形式即法律形式， 应用实质重于形式原则是指实质与形式不统一时偏重于实质进行修正的一种规范 要求旧1 。而孙铮等( 2 0 0 6 ) 研究的结论是实质重于形式原则的应用也是市场经济下会 计监管有效手段，由于会计监管者应对的是众多监管对象，各种会计规定、会计准 则的制定、发布周期相对较长，以至政策往往无法快捷地应对既定的监管目标。实 质重于形式作为一项原则，不同于具体的规章条款，它的适用范围比较广泛，可以 堵塞规章的漏洞，它可以使监管者从经济后果的角度去考察监管对象的具体经济行 为。由于我国现行证券市场制度建设还不很完善，某些现象常常在出现时，才发现 没有针对性的法规条款来进行规范，引入实质重于形式原则，可以避免在证券发展 的现阶段，在监管上给某些现象的出现留下可乘之机1 。谷颖捷( 2 0 0 7 ) 认为运用 实质重于形式原则，正确判断交易的实质最为重要。她总结出，进行判断的关键步 骤，是看经济活动或交易事项是否改变主体的现存资产和负债状况。确定适当的会 计处理的方法时，应明确回答4 个问题：( 1 ) 问题交易的细节是什么? ( 2 ) 是什么法 律形式? ( 3 ) 按照这样的法律形式应该做出何种会计处理? ( 4 ) 法律形式反映了真 实的商业实质吗? u u 张辉( 2 0 0 6 ) 认为制定与实施实质重于形式原则的初衷就是 为了防止会计人员进行会计核算时忽视某些实质很重要而形式却并未显示出其重 要，虽然形式很复杂而实质却不重要的经济活动可能造成的会计信息失真，它是对 会计人员会计确认行为的引导与约束，它的内涵强调了一种选择，是在形式与实质 4 硕士学位论文 不统一时，偏重于实质进行修正的规范要求，以指导会计人员进行会计信息处理时 应确认“实质 ，而不是确认“形式，或者说指导会计人员在进行会计信息处理 时对相应经济活动如何确认，何时应该确认，何时不应该确认等m 1 ；因此，张辉认 为将其作为对会计确认原则的修正是比较合理的。 关于实质重于形式原则运用前提：韩彦肖、王广海( 2 0 0 6 ) n 副、孙开友( 2 0 0 7 ) n 劓、 赵筠( 2 0 0 6 ) u 副等的观点是实质重于形式原则贯穿于会计核算的始终，该原则的 运用不仅加速了我国会计核算原则与国际会计惯例趋同，提高了会计信息质量， 而且赋予了会计人员更多的选择空间，对会计人员的素质提出了挑战。近年来， 会计公信力降至低谷，会计信息严重失真，会计面临诚信危机，引起了社会各界 的关注，迫切要求会计人员提高自身修养，提升专业判断能力，准确掌握和运用 会计核算的一般原则，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为决策 者作出正确决策提供真实、完整、可靠的信息依据。其结论是会计人员综合素质 的提高是贯彻这一原则的可靠保证。随着市场经济的发展，许多交易或事项在经 济实质与法律形式方面不一致，甚至发生背离。这一方面给会计人员带来了困惑， 在选用会计政策时无所适从，因为制度所赋予的不是对交易或事项的绝对的规范； 另一方面也给会计人员一定的独立精神和专业判断空间，对会计人员的素质提出 了更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不一致时，会计人员要如 实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。因此，会计人员应注重 职业判断能力的提升，培养高标准的业务素质和道德素质。如目前我国的市场环 境已具备了运用公允价值计量的外部条件，但在具体实践中也会出现这样或那样 的问题，需要制度层面的进一步规范和使用者的自觉约束，使公允价值在会计领 域的运用顺利推行。 关于实质重于形式原则在会计准则中的具体运用研究：夏鹏、宋风长、汪勤 俭、黄维干、陈静、丁振华、韩彦肖、王广海等分别就，会计要素的定义、交易 性金融资产和金融负债的认定、融资租赁和经营租赁的划分、融资租入固定资产 的确认、计量及其应付租金的资本化、收入的确认原则、借款费用停止资本化的 范围和时间界限、关联方关系的确定、资产负债表日后事项的处理、或有负债的 处理、非货币交易中换入的资产入账价值的确认、资产减值的认定、企业合并范 围的确定、售后回购的处理、融资形式租入的固定资产等进行了一定的研究和探 索。 关于实质重于形式原则的应用不当可能产生的后果研究：张玉珍( 2 0 0 0 ) 实 质重于形式是次于真实性的一项原则，在具体会计核算过程中，不能因强调实质重 于形式而违背了会计核算的真实性，若该原则被过分强调，则影响会计信息的可核 实性，甚至会计人员有可能以执行该原则为借口，在进行会计处理时主观臆断，提 供虚假的会计信息。因而在会计核算过程中，不能滥用该原则n 制。李奇( 2 0 0 6 ) 实质重于形式原则的运用研究 会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范，它解决的是“该如何办 的问 题，对会计准则的恶意误用，属于准则实施中“人 的问题，从大的方面讲是上 市公司治理存在的问题，不能归咎于准则本身。对于实施中“人”的问题，我们 要通过加强监管、职业道德建设、提高投资者甄别会计信息能力等系统工程来解 决。这对会计人员素质提出严峻挑战n 刀。要解决这些问题杨有红教授( 2 0 0 6 ) 提 出建立二项制度，确保“实质重于形式 原则的贯彻实施，即“磋商制度 、“请 示制度；谷颖捷( 2 0 0 7 ) 提出：会计人员主观上增强职业判断意识；持续提高 自身综合素质：在实践中养成良好的思维习惯；保持高标准的职业道德水平1 。 其他相关研究成果主要有：耿建新( 2 0 0 3 ) 实质重于形式对所得税的影响， 认为新会计准则体系对实质重于形式原则的强化将进一步加大“税会”之间的差异， 增加纳税调整内容昭们。仇冬芳等( 2 0 0 6 ) 我国独立审计中对会计师事务所和注册 会计师身份的认定、重要性水平的判断、运用合适的审计程序获取充分适当的审 计证据、签署审计报告的日期等方面都体现了实质重于形式原则乜。法律实践中， 涉及实质重于形式原则的案例很多。其中影响较大的是“格雷戈里税案 等。 1 2 3 文献综述 从中外文献整体来看，关于实质重于形式原则在会计核算和确认上的运用研究， 早期研究工作主要在英美等国，其主要成果在英美等国会计准则中，而近期的研究 除英国、美国外，还包括中国、法国、日本等国，将研究的重点从会计准则到联系 本国会计准则与实务的同时也开始关注国际会计准则的趋同。在我国尤其是从2 0 0 6 年开始，涌现很多学者对实质重于形式原则研究，但目前都只是针对基本准则、投资 性房地产、资产减值、借款费用、等少数几个准则中实质重于形式原则的运用进行 研究。没有学者从整个现有会计准则体系的角度来探讨和研究。因此，从整个现有 会计准则体系为出发点来探索研究实质重于形式原则的运用就显得非常有必要。 1 3 研究思路及文章结构 1 3 1 研究思路 本文仍然采用规范研究，在借鉴国际会计准则和有关专家教授和学者的研究 成果和思路的基础上，通过对我国新会计准则、相关具体会计准则，与旧会计准 则和相关具体会计准则及会计制度在会计确认、会计记录、会计计量和会计报告 等方面的相关规定存在的差异，探索实质重于形式在新会计准则中的具体运用及 体现。 1 3 2 文章逻辑结构 文章逻辑结构如图1 1 ： 6 硕士学位论文 图1 1 文章逻辑结构图 7 实质重于形式原则的运用研究 第2 章实质重于形式原则研究的理论基础 2 1 实质重于形式的理论分析 2 1 1 实质重于形式的哲学依据 哲学有实质也有形式，有问题也有方法。如果一种思想的实质与形式均与普 遍哲学的实质与形式相同，那这种思想当然是哲学。如果一种思想的实质与形式 都异于普遍哲学，那这种思想是否是一种哲学颇是一问题。有哲学的实质而无哲 学的形式，或有哲学的形式而无哲学的实质的思想，都不可能是哲学。概括两者 的关系即是思维和存在的关系问题，应用到实际生活中就是主观和客观的关系问 题。 本质是事物的根本性质和事物基本要素的内在联系，它深藏于内，是深刻的， 要靠理性思维才能把握。而实质重于形式原则是本质观在会计原则上的体现。实 质是经济的本来面目。现实中，有时候经济业务的外在法律形式并不能真是反映 其实质内容，再加上会计预演存在的局限性，符合会计逻辑性的方法有时并不一 定反映经济业务的实质。为了真实地反映企业的财务状况、现金流量和经营成果， 会计人员必须借助相关知识运用职业判断的理性思维挖掘出各项交易的内在联 系，去伪存真，以对日益复杂的交易事项进行适当的会计处理。 实质重于形式体现了会计信息的相关性与可靠性的矛盾统一关系。会计信息 的相关性与可靠性在会计信息质量中处于平等地位，没有轻重之分。相关性与可 靠性的既矛盾又统一的关系决定了实质与形式之间的辩证关系。法律形式往往增 加了会计信息的可靠性，而再可靠的会计信息如果不能反映经济实质，就有可能 增加会计信息处理、分析成本，甚至可能出现重大的信息误导。反之，如果反映经 济交易实质的会计信息如果不可靠，其有用性也会大打折扣。由此，实质与形式 之间的矛盾统一关系就要求我们不能过分强调经济交易法律形式而忽略反映经济 交易和事项的实质。 矛盾是普遍存在的，而矛盾的特殊性又要求我们在处理经济交易或事项时要 具体问题具体分析和特殊问题特殊对待。在日常会计核算过程中在一般情况下经 济事项的法律形式和经济实质是一致的，我们可以依照法律形式处理经济业务事 项，交易或事项的经济实质同时得到了反映。当法律形式不能反映经济实质时， 我们要根据实质重于形式原则真实地反映经济交易或事项的本质。实质重于形式 原则是矛盾的普遍性和特殊性在会计处理过程中的运用和体现。 按照马克思主义的哲学观，任何事物的内容总是通过现象表现出来，离开现 象的赤裸裸的实质并不存在。相反，理解事物的形式，需要联系事物的实质，离 开事物的实质就无法辨别形式所呈现的真伪。 8 硕士学位论文 2 1 2 相关概念的界定 实质重于形式原则里讲的“实质”是交易或事项的经济实质，是交易或事项 及其涉及的对象所反映出的特定会计主体经济活动的本质特征、内在规律及未来 的发展趋势。会计的基本职能是反映经济真实，其目标是提供能反映企业的财务状 况、经营成果和现金流量的会计信息，以满足会计报告使用者的需要。由此可以 看出，尊重经济事实去反映交易或事项的经济事实是会计的基本功能，是会计主 体在会计核算中要达到会计目标必须遵守的重要原则。 实质重于形式里讲到的“形式 是交易或事项的法律形式，通常指某一特定 会计主体对其交易或事项及其涉及的对象是否拥有所有权的法律、规章、制度之 规定性及其外在表现形式。在现代法律经济社会中人们通常采用法律、法规等形 式和方式去掩盖经济现象。对交易或事项及其涉及的对象是否拥有法律、规章、 制度等所规定的所有权，并由此就成为特定会计主体在会计实务中从形式上判断 对交易或事项及其涉及的对象是否需要进行会计核算的简便方法。 经济实质是指经济活动开展时所经历的真实过程和存在的客观结果，是经济 活动的内在本质体现；经济形式是经济活动发生或完成时的外在表现形式。经济 活动并非都能通过其外在表现形式反映其本质目的；同时由于经济活动本身的复 杂性和人类认知局限性，因此，往往人们不可能都利用经济形式来复原经济活动 发生的本来面目。从而导致经济实质与经济形式的分离和不统一。 实质重于形式原则强调的是形式与实质不一致时偏重于实质的一种选择。实 质决定形式，形式用于反映实质。当今社会的快速发展，企业发生的交易或事项 范围更广，形式更加多样化、复杂化，因而交易或事项的法律形式并非总能及时 地反映经济事实，法律形式和经济实质不一致的现象在所难免。实质重于形式就 给我们处理类似问题的一种依据。当交易或事项的法律形式与经济实质出现不一 致时，企业在进行判断和选择处理方法时，不仅要看法律形式，更要注重经济实 质，要以交易或事项的经济实质作为会计核算的重要依据，从保证会计信息质量 的角度出发，以达到客观、公允地反映经济事实。 2 1 3 法律中的运用与借鉴 在法律关系中法律实质与法律形式很难得到完全同一，于是就存在不同的法 律模式：目前美国法律主要采取实质主义的法律适用模式，这种模式不必过于拘 泥于形式，运用判例，法官往往需要行使自由裁量权，在行使自由裁量权时必然 进行价值判断和利益衡量，其中就是以实质性因素为裁判标准，主要体现在自由 裁量权的行使、法律漏洞和法律空白的填补等方面；英国采取的是过于严格的形 式主义，形式性旨在维护法律规定( 制定法) 的权威性和确定性( 形式效力) ，其基本 体现是：凡文义清晰的法律规定，均不折不扣地予以适用。两种法律适用的特点 9 实质重于形式原则的运用研究 和利弊显然是泾渭分明的。形式主义的法律适用有利于维护法律适用的安定性和 授权的稳定性，实质主义的法律适用对于权利外在形式和法律文义的灵活对待， 但这种做法易于导致法律稳定性和确定性的减弱。 就我国法治的现实来看，法律适用原则上遵从形式主义，优先维护法律适用 的安定性和稳定性，不损害其一般价值，但倘若对于形式的维护导致荒谬的结果、 明显的不公平或者重大的不合理，也可以在特定的条件下打破形式性，追求实质 的正当性，这既符合我国法治和司法的现实和需要，又使法律适用更具有灵活性 和实效性。以形式性与实质性相结合的方式解决法律的适用问题，主要是既尊重 立法的意图，关注现实需要，确保法律适用的与时俱进。特别是，如果按照法律 的字面含义适用法律会造成荒谬的结果，必定需要按照实质性理由进行适当的裁 量和变通，寻求合理的法律适用效果。 关于形式合理还是实质合理? 韦伯的分析是精辟的：“形式合理性具有事实的 性质，它是关于不同事实之间因果关系的判断；实质合理性具有价值的性质它是 关于不同价值之间逻辑关系的判断。形式合理性主要被归结为手段和秩序的可计 算性，是一种客观合理性：实质合理性则基于目的和后果的价值，是一种主观合 理性。刀 2 2 会计与法律对经济活动的映射关系 2 2 1 实质重于形式原则溯源 追溯实质重于形式一词的来源，发现它是显示“真实公允观 的最重要的基 本概念之一，根植于英国的习惯法和案例法传统中。这一概念的前提，是法律规 定或判例规范仅针对一般的、经常性的经济活动，法律制定者一般无法就商业细 节成功地制定法律。社会经济的发展和进步导致经济活动的创新不断涌现，总有 部分特殊的经济活动的具体安排游离于现有的法律框架之外。因此，从一方面看， 法律条文的制定总是滞后于经济活动的创新和发展；从另一方面看，经济活动实 质很可能超出法律形式所表现的范围，或者现有的法律形式无法真实地反映经济 活动的实质。换言之，法律中明文规定的，或有判例可循的规范是针对一般的、 经常性的经济活动的。 法学理论和实践中也十分重视实质重于形式原则，著名学者休谟认为推理分 为形式推理和实质推理。法律界一般认为，所谓形式法律推理就是在法律适用过 程中，根据确认的案件事实，直接援用相关的法律条款，并严格按照确定的法律条 款的判断结构形式所进行的推理。在以成文法为主要甚至唯一法律渊源的制定法 国家，形式法律推理是法律适用的最基本的、最常用的推理形式。实质推理又称辩 证推理，是指在两个相互矛盾的、都有一定道理的陈述中选择其一的推理。实质的 1 0 硕士学位论文 法律推理是以法律规范的内容、立法的目的和以立法基本价值取向为依据的推理。 实质法律推理是辩证逻辑在法律思维中的体现，其所追求的价值观念是合理。所 谓合理，是指符合社会进步与社会发展、发展民主、保障人权和公序良俗的理念。 实质法律推理正如有的学者所说的那样，适用法律实质推理的过程不可能像一架 绞肉机，上面投入法律条文和事实的原料，下面输出判决的馅儿，还保持者原滋 原味。它是以立法目的和立法的基本价值取向为依据而进行的推理，往往是没有 明确的法律规定，或法律规定明显不能适用的情况下所进行的，大多适用于疑难 案件的处理。与形式推理相比，实质推理更能反映法律所体现出的价值取向。 法律实践中，涉及实质重于形式原则的案例很多。其中影响较大的是。1 9 3 4 年 的“格雷戈里税案 。这是美国一桩著名的实质重于形式的税法案例。从一个不 同于法律形式的角度为我们解读经济活动。1 9 3 4 年以后，对商业目的测试一直沿 用至今，被广泛应用于税收领域，而不仅只在重组中。格雷戈里案的重要意义是 它不仅是重组领域最高级别的案件，而且它也是实质重于形式这个理念的起源。 必须坚持法律的实质，格雷戈里案件后，从事税务实践的人不能单纯地认为遵守 法律条文就够了。格雷戈里案具有里程碑的意义，在之后1 0 0 0 个税案中被最高法 院引述了1 9 次。 但是从实质重于形式思想运用的起源来考察，一般认为其起源于英国。 2 2 2 会计主体和法律主体 会计主体区别于法律主体。会计主体也称会计实体、会计个体，是指会计信 息所反映的特定单位或者组织。会计主体假设是指会计工作应将不同的经济活动 实体之间区别开，还应将特定经济活动实体同该实体的业主之间区别开来。会计 主体假设约定了会计活动的空间范围和边界，会计反映和控制经济活动都限定在 这一范围和边界内，不能有所超越。会计主体的范围和边界是根据特定主体的受 托责任关系来识别的。会计主体是伴随着一定的经济组织发展而产生的，不同的 经济发展阶段，经济主体的组织形式、会计管理活动的水平不一样，会计主体存 在的具体形式也有可能存在差异。法律主体包括自然人和法人的概念。法人是指 必须存在为追求其特定利益目的而联合起来的自然入团体；自然人法律主体是指 具有法律权利及法律义务的生物意义上的人。由此可见，权利和义务是法律主体 的基本特征。法律主体的边界和范围是按照其权利和义务来识别的。 如在企业集团情况下，一个母公司拥有若干个子公司，母、子公司是不同的 法律主体，但是我们为了全面反映企业集团的财务情况、经营成果和现金流量， 就有必要将这个企业集团的母公司和子公司一起看作一个经营单位。但母公司和 子公司的法律形式将各个公司严格区分开来。编制合并会计报表的集团并不是一 个独立的法人主体，但却是一个会计主体。 实质重于形式原则的运用研究 2 2 3 会计要素与法律概念 “会计要素是会计利用特定工具对经济活动及其特性的抽象。会计活动就是 以会计的假设、原则、要素、以及核算方法等工具阐释经济活动 。会计要素是 一种会计符号，是会计认识交易或事项构成要素属性的载体。同时，对于经济活 动的构成要素可以从法律的角度来认识，法律是从权利或义务的角度来认识经济 活动的。会计要素与其对应的法律概念并非都是一致的。比如：资产会计要素， 其一般的定义为：是指过去的交易、事项形成并由会计主体拥有或者控制的资源， 该资源预期很可能会给该主体带来经济利益。与资产会计要素对应的法律概念是 财产，从法律关系理解财产实际就是一种法律上的权利和义务关系。从资产会计 要素的特征可以看出资产和财产的不同。 资产能够带来未来经济利益是资产的本质特征；法律概念中对资产能否带来 未来经济利益并不关心，而关注其是否有取得收益的权利。只要具有取得收益的 权利，不管其是否能真正带来经济利益。 资产是由某会计主体拥有或控制的经济资源。这里拥有与法律上的财产所有 权基本一致，把资产看成是一项权利；作为权利体现为物权、债权、知识产权和 社员权等权利形式，在这一点上，法律概念和会计要素是一致的。但是，会计主 体“控制的经济资源也符合资产会计要素的定义。因此，资产会计要素的外延 要比法律概念的宽泛。 会计之所以强调实质重于形式，并非是空中楼阁，而是有着其深厚的理论基 础。会计学中强调的经济实质是经济活动在会计中的具体表现，会计所要反映的 经济实质是会计概念框架下的经济实质。会计活动对经济活动的反映是通过会计 的确认、计量、记录和报告四个基本环节，建立一个会计数据库并对这个数据库 进行加工后输出会计信息的过程。并非对经济活动的全景图进行简单的摄取和保 留。会计的确认、计量、记录和报告建立在会计目标、会计假设、会计要素和会 计原则这一套理论框架之上。因此，会计信息和经济活动是一个映射关系，这种 关系是解读经济活动的一把钥匙。但这种映射和法律活动对经济活动的映射有时 是意蕴重合的，但也有不一致之处，正是由于会计和法律对经济活动的映射关系 的不同，导致了会计意在反映的“经济实质和经济活动的“法律形式 产生了 差异。这种差异体现在会计的目标、假设、要素的定义、原则等诸多方面。 o 葛家澍会计研究 2 0 0 5 6 p 1 1 2 硕士学位论文 第3 章实质重于形式原则的运用历程与不同观点 国际会计准则委员会编制财务报表的框架第3 5 段明确定义为：“信息如 果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济 现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映 。在具体会计实务工作中， 往往过分依赖会计制度建设来涵盖所有经济现象，核算经济事项。但随着经济形 势的发展，会计制度的建设严重跟不上社会经济发展的要求。有些交易或事项的 实质，往往存在着与其法律、法规制度形式明显不一致或者多项法律法规制度适 用于该项交易或事项的情形，会计人员无所适从，随意性很大，总是按有利于企 业财务管理目标从事会计核算，不能客观公正反映该项经济业务的实质，从而带 来会计信息的失真。 3 1 实质重于形式原则在会计核算中的运用历程 3 1 1 英国会计核算中的运用历程 英格兰与威尔逊特许会计师协会1 c e w 在1 9 8 5 年发布的第6 0 3 号技术公告中 指出：“旨在按真实与公允的观点提供信息的财务报表中，所应考虑的问题应为 交易的经济实质而非法律形式，以便能准确地判定这些交易的本质及对它们进行 合适的会计处理一。同时在英国g a a p 给予实质重于形式很高的地位，对它的重 要性说明得非常详细。会计准则理事会的财务会计准则第5 号规定：“财务报表 要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式。报告主体的财务报表要报告其所 记录的交易的实质，会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。 这些交易的一般特征是：( 1 ) 分开披露一个项目所揭示的主要风险和享有主要利 益；( 2 ) 连接两个或其他多个交易，若无一系列的说明其结果就不能被理解；( 3 ) 在期权交易中包含若干个交易条款，从而非常有可能导致期权被行使 。第5 号 公告明确了交易实质的几个问题：( 1 ) 应记录交易的实质，给予经济效果方面更 多的考虑；( 2 ) 应分析复杂的交易，看是否影响了该实体的资产和负债；( 3 ) 如果确认了资产和负债，那么就要用一般测试证明它们是否应该被确认。 3 1 2 美国会计核算中的运用历程 虽然实质重于形式的思想运用起源于英国，但实真正的实质重于形式这一概 念的提出却最早出现在美国会计准则委员会( a p b ) 于1 9 7 0 年发布的第四号公告 “基本概念与会计原则中。a p b 认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质， 而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。 一些美国会计公报对交易事项的判断、揭示和核算进行制定了特别的标准。 实质重于形式原则的运用研究 例如：( 1 ) 披露合并会计报表而非组成法律实体的个别会计报表； ( 2 ) 融资租 赁；( 3 ) 当票据的面值不能合理地反映付出或收到的交易对价的现值时，要反映 合理的利率。 尽管美国财务会计准则委员会的前身会计准则委员会的公报没有构成美国 g a a p 的组成部分，但a p b 在第4 号公报中阐明了对实质重于形式的观点：“即使 法律形式和经济实质不同，财务会计