（会计学专业论文）推进我国风险导向内部审计的研究.pdf

首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国企业风险导向内部审计的建议 i 摘 要 摘 要 21 世纪是充满挑战和机会的新纪元，多样化和多变化的环境使企业的经营管理 经历着实质性的变革。内部审计是确保受托责任有效履行的管理控制机制，也必须随 之而发展，才能成为企业价值链上一个必要的环节，为企业提供“增值”服务。风险 导向内部审计是内部审计发展的最新阶段， 国际上关于它的理论及实务问题尚处于研 究的初级阶段。2003 年，中国内部审计协会发布了第一批中国内部审计准则，迈出 了我国内部审计职业化的步伐。 我国内部审计理论及实务研究与国际水平相比有很大 差距，这也意味着有较广阔的发展空间。本文选择内部审计领域最前沿的风险导向内 部审计进行研究，既有理论意义又有现实意义。 本文共分六章，各章内容如下： 引言部分介绍选题动因、理论前提、研究方法与主要思路。第二章，内部审计理 论与实践的历史沿革。本章主要论述内部审计发展的历史：萌芽状态财务导向内部 审计业务导向内部审计管理导向内部审计风险导向内部审计， 从企业管理理论 演进出发揭示其对各个内部审计阶段的影响， 这此发展历程背后观察受托责任这一动 态概念的变化，从而解释内部审计历史演进的规律。第三章，风险导向内部审计基本 理论。主要论述内部审计的最新发展阶段 风险导向内部审计的基本理论。第四章， 推行风险导向内部审计的现状、必要条件和影响因素。第五章，推进我国风险导向内 部审计的建议。第六章，风险导向内部审计在 ea 公司的应用，第五、六张是理论联 系实际的两章。 本文主要通过对我国内部审计现状的分析， 论述了我国内部审计进行风险导向审 计的必要性，提出了风险导向内部审计在我国推行的建议，以期待对风险导向内部审 计在我国的应用提供一定的帮助。 关键词：风险导向内部审计；增值“服务” ；风险管理 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国企业风险导向内部审计的建议 ii abstract the 21st century is a new century full of challenges and opportunitiesin such a diversified and changing environment，the management of enterprises experiences substantial revolutionsas a managerial control mechanism that ensures effective accountability, internal audit has to change with it in order to become an essential part of the value chain and to provide “value-added” service to enterprisesrisk-oriented internal audit is the latest development of internal audit. internationally speaking，the research on its theories and practical issues is still on preliminary stage， in 2003， the china institute of internal audit issued the first internal audit standards， which is the first step to promote the profession of internal audit in china. comparing to international researches，the research on internal audit theories and practical issues in china is very weak，which also indicates an extensive space in this areathis paper researches the frontier of internal audit- risk-oriented internal auditing，which is supposed to have theoretical as well as realistic significancethis paper is organized as follows： the first part of this paper is introduction .it mainly discusses the background， research method，structure of this paper，and summary of the previous research. the second part introduces the historical evolution of internal audit and emergence of risk-oriented internal auditthis chapter reviews the historical evolution of internal audit， from germination stage to financial-oriented stage ， operational-oriented stage ， management-oriented stage and risk-oriented stagemanagerial theories and practices affects the evolution of internal audit substantially and the process reflects the changes in the accountability relationship on which internal audit relies chapter three basic theories of risk-oriented internal audit. this chapter dissertates the background and basic theories of risk-oriented internal audit chapter four describes the issues of the practice of risk-oriented internal audit. chapter five indications of risk-oriented internal audit to the future of internal audit in china. chapter six the risk-oriented internal audit be used in ea company. the last two parts integrate theory with practice. through the analysis of the present situation of internal audit in our country, this article elaborated the necessity of risk-oriented audit in our countrys internal audit, hoping to provide some help to the application of risk-oriented internal audit in our country. key words：risk-oriented internal audit；increment“service” ；risk management 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国风险导向内部审计的研究 第 1 页，共 46 页 1 引1 引 言言 1.1 研究背景与研究意义研究背景与研究意义 1.1.1 研究背景研究背景 伴随着经济的全球化，市场竞争的日渐激烈化及科技的现代化趋势的呈现，企业 经营一方面被赋予充满无限想象空间的市场机遇， 另一方面又时刻面临着变幻莫测的 风险。所以就经营与管理团队而言，其永恒的使命便在于把握商机和管理风险。而长 期以来人们把注意力主要放在琢磨“把握商机”上，很少顾及“风险管理” ，导致企 业无法顺利实施经营战略、无法达到经营目标甚至导致经营失败。 “安然多米诺”现 象、巴林银行倒闭、我国近年来银广夏、亿安科技、郑百文等一系列证券市场特大丑 闻足以使警钟响起没有“风险管理”的管理无法保证企业根本目标的实现。由于 风险无处不在而且很难预测，风险管理需要整合特定的专业技术，这就要求内部审计 组织不但要提供实时、持续的监控，还要与企业其他部门共同合作，参与战略规划， 帮助企业对风险做出战略反映。 内部审计如何提供“增值”服务？如何变革以适应 21 世纪的要求？如何成为更 有活力的职业？这些问题正被逐步引起广泛的关注和思考。近几年来，由于民间审计 扩展服务领域，向企业提供内部审计服务，企业为节省成本和开支，削减内部审计机 构或部门，不断将内部审计部分或全部地对外承包给民间审计公司，使内部审计发展 壮大变得愈发艰难。其次，由于内部审计部门仍采用过时的审计技术和方法，审计目 标和范围不能很好地针对企业经营风险和问题，不能有效地为组织增加价值（add value） ，其本身在企业内部开始不被重视，其生存和发展面临的问题日益严重。可以 说，内部审计生存危机问题是当前内部审计职业界面临的最大风险。 无论是从推动内部审计的自身发展的需要， 还是从帮助企业在复杂的竞争环境中 生存下来的角度而言，都需要内部审计组织考虑风险导向审计模式应用于自己的领 域。国际内部审计师协会（institute of internal auditing ,iia）在 1999 年将内部审计重 新定义为是一种独立、客观的确认与咨询活动，它的目的是为组织增加价值并提高组 织的运营效率。它采用系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评 价，提高他们的效率，从而帮助实现组织的目标。这个富于变革意义的新定义为内部 审计进行风险导向审计提供了动力，为了实现新的目标、新的职能，我国内部审计应 变革已过时的审计模式，逐步开展风险导向审计。然而如何在风险导向审计模式下进 行内部审计，如何将风险导向审计模式贯穿于内部审计的全过程，如何在风险导向审 计模式下对内部审计风险进行合理地分析、评价和控制，这是我国内部审计组织需要 关注的问题。正是在这样的背景下，我确定了论文的写作方向。 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国风险导向内部审计的研究 第 2 页，共 46 页 1.1.2 研究意义研究意义 自 20 世纪 90 年代以来，为了满足风险管理的需要，国外许多学者和组织机构对 风险导向内部审计从不同的角度、不同的领域展开了深入研究，为风险导向内部审计 的发展做出了重要贡献。风险导向内部审计作为现代审计方法，在发达国家的内部审 计实践中得到了日益普遍应用， 方法本身也随之不断完善。 而在我国的情况却不乐观， 中国内部审计协会副会长兼秘书长易仁萍在 2006 年接受第一财经日报的采访时 表示我国的风险导向审计刚刚提上议事日程，还在导向和宣传的阶段，企业风险管理 相当薄弱。所以这届内部审计协会提出的 5 年发展目标就是，从原来的财务审计转向 财务审计与管理审计并重。现在完全摒弃财务审计也不可能，因为目前我国财务上的 违纪违规还是比较多。而内部审计还有一个探索的过程，我国企业特别是国有企业的 治理结构还没有到位，内部审计人员素质、审计环境等问题都有待改善。因此，将风 险导向内部审计在我国的应用研究作为硕士毕业论文选题进行专题研究， 对我国的内 部审计建设具有较重要的理论意义与现实价值。 1.2 国内外同类研究文献综述国内外同类研究文献综述 从20世纪90年代后半期开始， 国外的学者开始致力于风险导向内部审计的研究。 人类社会进入 21 世纪，这一内部审计新模式的理论与实践开始引入我国，国内的许 多学者也开始了风险导向内部审计的研究。 1.2.1 国外研究文献综述国外研究文献综述 1941 年 9 月，在约翰瑟斯顿(johnbthurston)的领导下，内部审计师协会(the institute of internal auditors,简称 iia)宣告成立，作为 iia 的创始人，瑟斯顿始终坚持 着内部审计能够为管理提供更多服务、创造更多价值的观点。同年维克托布林克 (victor brink)出版了内部审计拓荒之作： 内部审计：性质、职能和程序方法 ，从理 论和实践方法上建立了内部审计体系，使内部审计出现了很大转机，从此迈入了现代 内部审计的门槛。因此，有人称 1941 年为现代内部审计的奠基年。iia 成立后，很 大程度推进了风险导向内部审计理论的研究和实务的发展。 1996 年， iia 研究基金会启动了一个以建立内部审计全球性框架为宗旨的研究项 目，形成了一份名为内部审计的未来：特尔菲研究的研究报告。特尔菲研究报告 提出内部审计要注重风险防范、提供增值服务、帮助组织实现组织目标的内部审计发 展方向。这份报告为 1999 年 6 月内部审计定义的修改和内部审计准则的修订起了重 要支持作用。1997 年，iia 成立了一个指南核心工作小组，负责研究内部审计准则新 框架。小组经过一段时间研究，于 1998 年 11 月提出了内部审计新定义，并于 1999 年向 iia 理事会提交了内部审计职业准则新框架，新框架包括了内部审计定义、职业 道德规范、内部审计实务标准和其它方面的指导。新准则和新定义强调当今内部审计 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国风险导向内部审计的研究 第 3 页，共 46 页 的实质就是关注、 评估改善和参与风险管理、 内部控制和公司治理， 为组织增加价值。 iia2002 年版内部审计实务标准对内部审计是如下表述的：内部审计是采用一种 系统化、规范化的方法来对机构的风险管理、控制及监督过程进行评价进而提高它们 的效率，帮助机构实现目标。 “工作标准”第 2600 款要求：对内部审计师查明和发现 风险管理、控制及治理方面的问题，在 cao 认为高级管理层接受的剩余风险水平对 于机构来说是无法接受的情况下，cao 应就此与高级管理层进行讨论。如果无法决 定剩余风险的问题，cao 与高级管理层应将此事报告董事会加以解决。通过上述关 于内部审计理论与实务各个方面新的修订，我们可以看出，内部审计职业准则将内部 审计工作完全引上了风险导向审计的道路，把风险导向审计贯穿于内部审计全过程， 这对内部审计工作实务有指导性的意义。 英国风险管理协会(irm)、保险和风险管理师协会(airmic)以及公共部门风险 管理协会(alarm)（2002）年在风险管理标准中提出内部审计在现代内部控制中发 挥以下作用：第一，将内部审计工作的重点放在重要的风险上，审查贯穿组织范围的 风险管理；第二，为风险管理提供确证服务；第三，积极支持并参与风险管理程序； 第四，促进风险识别与评估，在风险管理及内部控制领域教育所有人员；第五，帮助 向董事会、审计委员会等提供风险报告。英国与爱尔兰内部审计协会 2003 年 8 月颁 布了关于“风险导向内部审计”的立场公告(position statement)，对风险导向内部审 计在风险管理中的作用做出了阐述。在立场公告中，风险导向内部审计的作用是根据 企业风险管理的不同水平展开的。 david mcnamee, georges selim（2000 年）认为内部审计领域运用风险导向审计 方法， 改变了过去那种内部审计人员以检查历史业务记录和内部控制系统的历史运营 情况提出建议和意见的方式， 变为更加关注企业面临的风险和企业未来发展及企业为 降低风险所进行的一项管理活动。在快速发展的时代，企业管理当局需要了解变化过 程中可能遇到的风险，而固定的、静态的控制体系只能反映企业的过去。因此，要求 内部审计师在风险环境中观察业务过程，提出控制风险的建议，从而为企业增加更多 的价值。 1.2.2 国内研究文献综述国内研究文献综述 我国内部审计理论研究与国外相比，较为滞后。直到 2003 年 4 月 12 日正式印发 了 中国内部审计准则序言 、 内部审计基本准则 、 10 项内部审计具体准则以及 内 部审计人员职业道德规范 。最近，又印发了包括结果沟通等在内的 5 项新的内部审 计具体准则。尽管准则的某些方面甚至己趋同于国际内部审计师协会的实务标准 (1993 年修订本)，但是，中国内部审计协会的这次引入与摄取却并不系统，与最新 的国际内部审计师协会准则(即 2001 年修订本)和国际内审惯例相比仍有较大的距 离。比如那些体现国际内部审计师协会准则(2001 年修订本)之精髓的“风险管理” 、 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国风险导向内部审计的研究 第 4 页，共 46 页 “增加价值” 、 “咨询” 、 “控制自我评估” 、 “审计委员会”等概念，在此次颁发的中国 内部审计协会准则中，未予引入。 随着我国对公司治理力度的加大以及一批相关法律法规颁布实施， 内部审计理论 研究也呈现了繁荣景象。王光远教授在 1994 年发表论管理审计的概念和管理 审计鉴证的基本准则首次把我国内部审计从过去财务审计向协助企业管理方向发 展。2002 年王光远教授在内向型管理审计：从控制导向到风险导向一文中对内 部审计对于企业风险预防和监控提出深入见解。 以上国内外学者和组织机构对风险导向内部审计从作用、企业风险确定确证服 务、风险评估方法等多方面进行研究。 1.3 研究思路与框架研究思路与框架 1.3.1 研究思路研究思路 本文属于风险导向内部审计的理论研究。由于内部审计属于公司管理领域的职 能，该领域内容较少通过公开的财务信息或其他信息在资本市场上披露，国外对内部 审计领域的实证研究也比较少，因此本文主要采用传统的规范研究方法为主，并在借 鉴前人研究成果的基础上展开论述。 本文的具体研究思路是一方面从基本理论方面通 过对风险内部审计的涵义及本质、目标、对象和程序的描述，探讨风险导向内部审计 的特点及作用； 另一方面从现实的角度通过对目前内部审计的现状及原因分析探讨在 我国应用风险导向内部审计的必要性； 最后在二者的基础上探讨推进风险导向内部审 计在我国应用的对策与措施。 1.3.2 研究框架研究框架 本文共分四章，具体结构安排如下： 第 1 章“引言” ，本章阐释了研究风险导向内部审计的背景并对相关国内外文献 进行了回顾。描述了本文的研究思路和意义。 第 2 章“内部审计理论与实务的历史沿革” ，本章主要描述了内部审计的发展历 程，阐述了引入风险导向内部审计的诸多因素、理论基础以及其产生的必然性。 第 3 章“风险导向内部审计基本理论” ，本章主要论述风险导向内部审计的涵义 及本质。并描述了风险导向内部审计的审计目标、对象、审计程序。 第 4 章“我国推行风险导向内部审计的现状、必要条件和影响因素” ，本章首先 从国内外风险导向内部审计的现状进行了描述， 阐述了实施风险导向内部审计产生的 必要条件，对风险导向内部审计在我国应用的影响要素进行论述。 第 5 章“推进我国风险导向内部审计的建议” ，分析风险导向内部审计在我国应 用的基础条件上，对我国开展风险导向内部审计提出了相应的具体措施。 第 6 章“风险导向内部审计在 ea 公司的应用”结合笔者所在公司实例说明。 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国风险导向内部审计的研究 第 5 页，共 46 页 2 内部审计理论与实务的发展沿革内部审计理论与实务的发展沿革 内部审计由其产生到现在经历了从简单到复杂、粗浅到深入、不成熟到成熟的演 进过程，正如“内部审计之父”劳伦斯索耶所言“内部审计这棵大树扎根于古 代，只是到了近代才开始开花结果。 ” 事物的发展变化总是有一个过程，事物在其发 展过程中，总会显示出它的规律性。 通过了解内部审计理论与实践的历史演变过程， 可以分析出它发展的规律，并由此把握内部审计的未来。 关于内部审计发展里程的代表性观点主要来自日本内部审计学术界及职业界。 若想深层次把握内部审计历史发展的规律，必须从其本质出发。内部审计是确保受托 责任履行的管理控制手段。因此，研究内部审计的历史发展不能无视管理理论及实践 的影响。另外，受托责任存在于一切社会中，内部审计理论与实践的演进同样体现了 受托责任目标、内容和范围的发展和变化。本章将从管理理论及实践的角度出发探讨 西方及我国内部审计的历史演进， 在纷繁复杂的历史发展背后洞察受托责任这一动态 概念的变化，力求在分析中总结出一定规律。 2.1 萌芽状态下内部审计阶段萌芽状态下内部审计阶段 20 世纪初， 泰勒提出了科学管理理论， 自此管理成为独立的学科。 在 20 世纪前， 人类的实践活动中已有了管理的痕迹， 尽管许多学者在实践基础上提出了一定的管理 思想，但都尚未将其系统化以形成管理理论。在其作用下，内部审计实践尚处于萌芽 状态，内部审计理论也未系统地得以提炼与认识，而这种状态维持了很长一段历程。 在奴隶社会中，已有了内部审计活动的萌芽，但是尚未与其它管理职责分开。古 代内部审计起源于奴隶社会， 由于分权带来的互相牵制以及随之而至的受托责任的需 要，不论在国家还是在奴隶制庄园等组织中都需要监督承担不同职责的人的工作，需 要审查受托者是否诚实履行责任，因此内部审计活动就萌生了。有史料记载，中国西 周时代，奴隶政府机构中设置的司会职务所行使的部分权限就是原始的内部审计活 动。司会掌管的是会计核算工作，但是他同时负责监督其下属的会计核算以及提交的 所有会计报告，这可以说是原始意义上的内部审计。 分权的需要是内部审计活动开 始萌芽，但古代审计活动仅局限于监督和验证。 中世纪，分权与分工的继续发展、复式记账原理的产生以及会计核算上的变化， 都给内部审计的发展带来了很大的促进作用，主要标准是出现了独立的内部审计人 员。 另外，复式记账原理的产生及逐步系统化使内部审计对象由资产、资金以及简 劳伦斯索耶著.汤云为等译. 现代内部审计实务（上）m. 北京：中国商业出版社，1990.p1. 吴水澎. 财务会计基本理论研究m. 沈阳：辽宁人们出版社.1999.p9 王光远.消极防弊积极兴利价值增值（二）20 世纪内部审计的回顾与思考：19601970 年j. 武汉：财会月刊， 2003， （3） ：3-5 文硕. 世界审计史m. 北京：企业管理出版社，1996.p15 文硕. 世界审计史m. 北京：企业管理出版社，1996.p470 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国风险导向内部审计的研究 第 6 页，共 46 页 单的账目转向建立在科学核算原理基础上的会计账簿，内部审计技术由简单的验证、 核对转向对账簿的审查。 古代内部审计和中世纪的内部审计活动是建立在萌芽状态下管理思想与实践基 础上的，内容和技术都非常简单，在此阶段尚未出现对内部审计活动进行总结概括的 理论。 2.2 财务导向内部审计阶段财务导向内部审计阶段 19 世纪末、20 世纪初，内部审计领域发生了深刻变革，传统意义上的内部审计 逐渐为一种新型的内部审计制度所取代。 内部审计从萌芽状态转变为财务导向的内部 审计。 随着分权与分工思想与实践的逐渐统一，股份公司制度逐渐形成和发展，企 业经营活动发展所带来的管理难题促成了独立内部审计机构的出现， 而独立审计制度 的诞生与发展很大程度上影响了近代内部审计实践， 这两方面因素与工业革命的爆发 及股份公司制度的建立有非常密切的关系， 从内和外两个角度促成了财务导向内部审 计的产生与发展。 尽管内部审计人员积极从事财务事项审计，为公司管理层提供了有价值的服务， 但是，内部审计职业并未得到人们的广泛认可。内部审计人员希望有一套科学理论指 导实务，同时又有机会交流、分享经验和解决实务问题，于是，1941 年内部审计师 协议（iia）成立，很大程度上推进了内部审计理论的研究和实务的发展，在 iia 成 立后的十年，发展的内部审计理论是基于财务导向内部审计实践的。 1947 年由 iia 出台的第一号内部审计师责任说明书 （the statement of responsibilities of internal auditor,简称 sria）认为：内部审计是组织内部检查会计、 财务及其他业务的独立性评价活动，以便向管理部门提供防护性和建设性服务。它主 要涉及会计和财务事项，但也可以适当的涉及业务性质事项。 上述定义反映了财务导向内部审计的对象：会计和财务事项。值得一提的是， sria no.1 在论述内部审计对象时涉及了业务事项的审查， 为财务导向内部审计发展 到业务导向内部审计提供了准备。sria no.1 认为，内部审计的总体目标是帮助管理 者有效管理组织业务活动。可以概括为保护公司利益以及增加公司利益两方面。 出于企业管理的需要，财务导向内部审计阶段，在企业内部已设置独立的内部审 计机构，进而内部审计制度也得以建立并逐渐完善。审计的目的是查错防弊，从这点 上看与中世纪内部审计区别不大。但不同的是，企业内部受托责任层次逐渐增多，受 托财务责任的履行情况是通过复杂、完善的财务报表得以体现的，由此内部审计的重 点由财产、资金保管的安全性和账簿的验证转向了财务报表的审查。内部审计很大程 度上受到独立审计的影响， 局限于账簿， 此阶段其关注的核心是财务事项和会计报表， 文硕. 世界审计史m. 北京：企业管理出版社，1996.p475 iia, the statement of responsibilities of internal auditor s. 1947 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国风险导向内部审计的研究 第 7 页，共 46 页 审查企业内部受托责任，特别是财务受托责任的履行情况，主要向企业管理层负责。 2.3 业务导向内部审计阶段业务导向内部审计阶段 从 20 世纪初开始，科学管理理论以及一般管理理论等对企业的生产经营和社会 的发展产生了深远的影响。但是直到 50 年代前后这种影响对内部审计理论及实务的 作用才慢慢体现出来，内部审计界开始关注管理活动，以科学管理理论提出的效率至 上以及一般管理理论提出的管理控制要素为核心， 将审计的重点从财务账簿转向了业 务活动和管理控制。 受到泰勒科学管理理论和法约尔一般管理理论的影响， 业务导向内部审计将具体 业务及管理控制内容的审查至于关注的重点，以发现其设计及实施过程中的缺陷，提 出改进建议，从而提供效率。内部审计职业界及管理职业界对业务导向内部审计理论 都做出了很大贡献。 业务导向内部审计是以业务审计为主要类型的。 iia 于 1971 年颁发的 sria no.3 对内部审计的定义为：内部审计作为一种对管理部门的帮助，是组织内部审核经营业 的独立评价活动。它是一种管理控制，其作用是衡量和评价其他控制的有效性。 上 述定义反映了业务导向内部审计的对象：组织各种业务活动和其它管理控制。与财务 导向相比，内部审计关注的受托责任内容发生了变化：从受托财务责任转向了受托管 理责任。 业务导向内部审计的目标：首先揭露缺陷，提出改进建议；其次帮管理人员有效 履行职责。内部审计由财务导向走向业务到向后，拓展了范围，提高了地位，内部审 计目标由查错防弊走向了兴利，由防护性走向建设性，这种转变为内部审计开启了一 扇通往广阔天地的窗。 业务导向内部审计跳出了财务账簿的圈子，而将视野转向了管理。企业管理层除 了关系其下属的受托财务责任之外，更看重的是下属受托管理责任的履行效率，因此 内部审计的重点从财务账表的审查转向了具体业务和管理控制的分析和评价。 内部审 计的目的是服务于管理层，发挥催进企业提高经营效率的作用，于是业务导向内部审 计与企业管理的关系更为密切，提供更有价值的服务，为企业管理层提供信息决策资 料。 2.4 管理导向内部审计阶段管理导向内部审计阶段 20 世纪中后期，垄断及世界性经济危机等外部环境更深刻的影响了企业内部管 理。随着经济的发展，管理理论与实践需要更多考虑外部因素的影响，以系统的、动 态的眼光看待管理。 而复杂的外部环境使得管理者出现决策失误和控制不当的概率增 大， 决策失误导致的损失对企业的影响是全局性的， 于是决策成为管理中的核心因素。 iia, the statement of responsibilities of internal auditor s. 1971 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国风险导向内部审计的研究 第 8 页，共 46 页 这就给内部审计提出了两方面的需求：一是必须充分考虑外部多方利益相关者的影 响，甚至考虑企业的社会责任；二是审计的关注点应该从低层次的业务和控制转向高 层次的决策。而公司治理理论及实践的逐步成熟，特别是审计委员会制度的建立赋予 内部审计更高的地位，从而为满足上述两方面的需求创造了条件。20 世纪 70 年代开 始，内部审计进入了管理导向阶段。 管理导向内部审计是以管理审计为核心的，因此这一阶段的理论都是围绕管理审 计开展的，强调内部审计必须考虑外部环境的影响，对各种管理活动和决策进行综合 性的检查和评价。 从服务的最终目的上看，管理导向内部审计是为帮助管理当局改进决策，不仅关 注于效率，而且关注于决策的方向和效果，提高企业未来的获利能力和经营能力，更 好的完成受托管理责任服务的。 其目标以及从低层次的兴利发展为高层次的综合性的 兴利。同时，管理导向内部审计在技术上强调“人性化” ，即要与公司的管理层以及 被审计单位发展和保持良好的人际关系，要采用“参与式审计”的形式。 2.5 风险导向内部审计阶段风险导向内部审计阶段 20 世纪 90 年代起，人类社会逐渐从工业时代迈向了信息时代，信息时代给人类 带来的是环境的多样化和多变化。管理理论和实践也随之发生丰富的变化，全面质量 管理理论、战略管理理论、企业文化理论都有了新的演进，而企业再造理论、学习型 组织等新的管理理论又丰富了当代管理学说的内容。 同时公司治理和内部控制的研究 在 90 年代也进入了较为成熟的阶段，各国纷纷出台各种涉及公司治理、内部控制以 及风险管理的规范。在这样的环境作用下，内部审计理论与实践同样也孕育着有一次 变革，从管理导向内控审计走向风险导向内部审计。1999 年 6 月，iia 经过几年的调 研之后，通过了基于风险导向的内部审计新定义和内部审计职业实务标准框架内容， 并于 2001 年正式实施，因此，从 20 世纪 90 年代末开始，内部审计计入了风险导向 阶段。关于风险导向内部审计的具体内容，由于是本文研究的主题，因而将在第二章 做专门叙述。 综合上述内容，不难总结内部审计的发展历史：萌芽状态阶段财务导向内部 审计业务导向内部审计管理导向内部审计风险导向内部审计， 并揭示了 企业管理理论及实践对各个内部审计阶段的影响、 各阶段发展的情况以及核心理论观 点等。从整个历史过程的分析中，我们可以概括出以下观点： （1） 内部审计的本质管理控制机制，是管理的职能之一。因此，内部审计随着 企业管理理论与实践的发展而演进。 内部审计发展的整个过程深受管理理论与实践的 影响。可以预见的是，随着新管理理论与实践的层出不穷，21 世纪内部审计还将继 续发展变化。 （2） iia 在内部审计发展道路上发挥了巨大的作用。iia 的成立是内部审计迈 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国风险导向内部审计的研究 第 9 页，共 46 页 向职业化道路的关键一步，为内部审计跳出财务导向阶段，迈向业务导向阶段添加了 “催化剂” 。90 年代末，iia 建立了包括内部审计职业实务准则在内的实务标准框架， 直接反映了财务导向、业务导向以及管理导向内部审计的定义、目标、职能等核心问 题，使内部审计职业规范体系走向了系统化，也引导了内部审计实务迈向风险导向阶 段。21 世纪，内部审计还将继续受到 iia 的导向作用。 （3） 独立审计及政府审计理论与实务的发展对内部审计也有一定影响。近代，内 部审计机构以及专职内部审计人员的配备弥补了独立审计无法进行日常监督的空缺， 内部审计技术很大程度上基于独立审计技术发展起来的，同时也受到政府审计的影 响。 （4） 内部审计的发展阶段并非界限分明的直线式前进，而是互相融合、在交叉中 前进，在继承中发展。几个内部审计发展阶段是从主要关注点和趋向的角度出发的划 分，而实际的演进并非能够从时间上截然断代划分的。未来内部审计的发展也必将以 前几个阶段为起点，延续此螺旋式上升的模式。 表 1.1 内部审计发展阶段及特点 1900 年以前 19001960 年 19601970 年 萌芽状态财务导向的内 部审计 从财务审计到业务审计 与财务审计并存 财务审计与业务审计全 面整合 19701980 年 19801990 年 1990今 管理审计科学化、规范化 和职业化 适应环境变化，改进内部 审计生产力 内部审计进入风险导向 综合审计阶段 （5） 内部审计的发展体现了受托责任发展变化的规律。内部审计由于受托责任 而产生，其发展的不同阶段也体现了受托责任的发展。纵观内部审计发展历史，体现 的就是受托责任的发展过程：由财务受托责任转向受托管理责任；由内部受托责任转 向外部与内部受托责任；由低层次受托责任转向高层次受托责任；由关注合法性的受 托责任转向关注效率、效果、经济性等内容的受托责任。未来内部审计发展将会继续 体现受托责任的发展和变化。 纵观内部审计发展历史可以发现，这一过程主要体现的是受托责任发展的过程， 可以预见的是，内部审计的未来发展将会继续体现受托责任的变化，并随着新的管理 理论与实践的层出不穷而继续发展。 2.5.1 风险导向内部审计的引入风险导向内部审计的引入 20 世纪 90 年代，人类社会发生了深刻的变化，这些变化包括人们的生活方式、 交流方式、组织的经营方式、管理方式、国家的管理规则和市场的运作模式等。全球 化以及顾客需求的多样性使统治了企业管理领域几十年的理念 “大批量生产及销 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国风险导向内部审计的研究 第 10 页，共 46 页 售” ，已不再满足市场的变化趋势。价值理念在管理中成为主流思想，曾经被视为永 恒的股东利益至上以及逐步被关注利益相关者价值的趋势所取代， 企业致力于增加价 值。其价值不仅包括财务，也包括信誉、品牌等其它方面。20 世纪 90 年代开始，公 司治理、内部控制以及风险管理的研究进入了比较成熟的阶段，世界各国相关法规纷 纷出台，对内部审计提出了新要求。这一切都给内部审计带来了压力，风险导向内部 审计就是应对这些压力而产生的。 管理环境的影响 管理环境的影响 在工业经济时代，人们将企业视为一个封闭的系统，企业经营的外部环境相对稳 定，人们不会考虑其影响。20 世纪末，信息时代的管理环境不仅日益复杂，而且越 来越不稳定，变化更加迅速和彻底，主要呈现一下特征： 第一，信息技术已经成为影响企业管理环境的重点因素；信息技术的发展首先在 于互联网络的出现。互联网已经改变了几乎所有产业中采购与销售业务的性质与核 心，还从根本上将竞争转向了全球。信息技术的发展为管理提供了新的方法，例如业 务流程重组、适时生产制、计算机集成制造、精益生产等，均成为了企业从事管理的 重要工具。 第二，全球化经营使企业竞争环境从区域转向全球；国内资源的稀缺使各国都将 眼光转向了世界市场，世界经济呈现全球化趋势。企业竞争环境转向全球，将面临更 为复杂多变的政治、经济、社会、文化等因素，企业应该更加积极地面对未来，分析、 预测多变环境中的因素，进行战略规划和管理，而不是被动的听天由命。 第三，以顾客为中心，从大规模生产转向个性化定制；信息时代快速多变的市场 需求使企业将关注点转向了顾客， 通过提供个性化的产品满足顾客需求而赢得顾客是 企业保持竞争力长盛不衰的关键。可口可乐公司对其自身价值创造的使命表述为“我 们必须为我们所服务的所有各方创造价值，包括我们的顾客、消费者、制瓶厂，以及 我们的社区，这样能使股东的回报随着时间而变得最大化。 ” 价值创造成为贯穿企业 所有经营管理活动的理念。 内部审计要适应这种管理环境也须进行变革。首先，环境的多样化和多变性促使 内部审计必须更加注重对风险的分析。其次，内部审计必须注重价值的创造。内部审 计活动必须成为增值活动才不会面临价值危机而被视为阻碍企业价值创造的多余业 务。第三，内部审计不断提供满足不同顾客需求的服务。 管理理论的影响 管理理论的影响 20 世纪末，现代信息技术的进步伴随的是管理的创新，为提高生产力做出了贡 献。 为适应环境变化的需求， 出现了以托马斯 彼得斯为代表的适应变化的管理思想， 有了科学的企业管理的新规则。为最大程度满足顾客的需要，戴明与朱兰提出了全面 质量管理理论（tqm）,不仅提供顾客精英的产品，而且给企业管理带来新的理念和 史蒂芬波仕著.范海滨译. 战略管理：跨部门互动的方法m. 北京：清华大学出版社，2003.p25 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国风险导向内部审计的研究 第 11 页，共 46 页 工作动力。从企业自身出发考虑组织问题的代表是威廉大内的 z 理论等企业文化研 究，彼得圣吉的学习型组织理论提出了新的组织管理模式。 这些都对内部审计理 论与实践产生了影响。而对风险导向内部审计影响较为深远的则是迈克尔波特为代 表的战略管理理论以及迈克尔哈默及詹姆斯钱皮的企业再造理论。两种理论都是 为了适应多变性和多样化的环境， 分别从战略层面和业务层面重新审视现有的管理实 践，提出面向未来、着眼于创造价值的观点。 正如第一章所述，管理导向内部审计的关注点是高层次的管理决策与活动，这种 模式在快速变更的环境下存在三个问题： 一是内部审计所进行的仅仅是事后的评价和 反馈。虽然历史记录可以用以预测未来，但是在快速变迁的过程中，以史为鉴是相当 片面的，甚至可能造成完全相反判断。二是内部审计在评价管理活动时的着眼点在于 管理决策、经营活动以及内部控制本身，没有将这些对象与企业目标相联系。尽管管 理导向内部审计目标也在于促进组织目标的实现，但是如何促进却存在疑惑。三是内 部审计无法证明自己是企业价值连上不可缺少的一个环节。传统的观点认为，企业各 种活动就过于复杂的内部控制作用后，是能够降低错误、弊端发生的可能性，但是同 时也限制了企业前进的速度，而内部审计是内部控制的一部分，因此内部审计也是无 法创造价值。 根据iia的调查， 实行内部审计外包 （outsourcing） 的美国企业已占21.5%， 汽车、电子、感光材料等行业在这一比例已经超过 50% 11。这就对内部审计职业界构 成了前所未有的压力。面对上述问题，内部审计应该进行变革，而风险是变革中的重 要因素。风险意味着对未来的预先考虑，使内部审计能够将审计对象与企业目标直接 联系，并将事后评价反馈延伸到事前和事中。风险导向内部审计关注于企业风险，帮 助企业识别、评估各种内、外部风险，为企业构筑利用机会或减轻威胁的战略，使内 部审计成为创造企业价值的链条中的必要环节。 相关法规的影响 相关法规的影响 20 世纪 90 年代， 公司治理、 内部控制及风险管理的研究进入了较为成熟的阶段， 各国纷纷出台各种规范。 在公司治理方面， 应该先后颁发了 cadbury 报告、greenbury 报告、hampel 报告、turnbull 报告等 12。在内部控制方面，1992 年，coso 委员会 （committee of the sponsoring organizations of the treadway commission）发布了影响 深远的内部控制研究成果“内部控制整体架构” 13。在风险管理方面，2001 年加 拿大颁布了整体化风险管理框架（integrated risk management framework） ，用以加强 公共服务部门的风险管理实务，以提高关于公共利益问题的决策水平 14。几大国际会 郭咸刚.西方管理学说史m. 北京：中国经济出版社，2003 11余玉苗，詹俊. 论增值型企业内部审计的发展j. 北京：审计研究，2001， （5） 12 查理德钱伯斯. sarbanes-oxley 法案及其他趋势对全球内部审计的影响z. 北京：中国内部审计协会演讲稿， 2003-9-17 13 committee of the sponsoring organizations of the treadway commission .internal control-integrated framework r.new york: coso ,1992. 14 mcnamee d. risk management today and tomorrow z. 首都经济贸易大学硕士学位论文 推进我国风险导向内部审计的研究 第 1