（会计学专业论文）我国政府审计行为研究.pdf

我国政府审计行为研究 摘要 政府审计是为国家宏观经济管理和决策提供有用信息的途径之 ，是维护宏观经济秩序不可缺少的重要手段。能够提供高质量、高 效率的审计信息，是政府审计管理一直追求的目标，所以政府审计研 究的目的也往往是围绕着这个目标而展开的。 长期以来，人们曾对政府审计体制、范围、方法等多方面展丌过 研究，目的都是为了能够使政府审计更好的发挥其职能作用。而本文 则是从个崭新的视角一一行为学的角度来研究政府审计的，通过对 政府审计行为规律的研究，从行为学的角度来探索达到政府审计行为 管理目标的有效途径。 文章在绪论部分阐述了本文研究的意义，同时点出了文章的创新 点。在切入文章的重点内容之前，首先对政府审计行为的含义作以简 介，并归纳了政府审计行为的特点，为了便于后文的研究对政府审计 行为进行了分类；其次，将行为学的理论知识直接运用到政府审计行 为巾形成政府审计行为研究的内容。本文重点介绍了我国的政府审计 行为现状，找出我国目前政府审计行为中存在的主要问题，并对部分 发达国家政府审计行为进行比较分析。最后，针对我国存在的主要问 题借鉴一些外国的先进经验对进一步规范我国政府审计行为提出了建 议弓措旌。 关键词：审计政府审计审计行为政府审计行为 r e s e a r c h e so ng o v e r n m e n ta u d i tb e h a v i o r a b s t r a c t g o v e r n m e n t a l a u d i t i n g i so n eo f a p p r o a c h e s t o p r o v i d i n g u s e f u l i n f o r m a t i o nf o rn a t i o n a lm a c r o e c o n o m i c m a n a g e m e n t a n d d e c i s i o n m a k i n g s i t i san e c es s a r y m e a n st om a i n t a i nm a c r o e c o n o m i c o r d e r s t h e g o a l o fa f f o r d i n g h i g hc l a s sa n dh i g h e f f i c i e n c ya u d i t i n g i n f o r m a t i o ni sp u r s u e db yg o v e r n m e n t a la u d i t i n gm a n a g e m e n ta l lt h et i m e s oi ti st h ec e n t e ro fg o v e r n m e n t a la u d i t i n gr e s e a r c h e s t h e g o v e r n m e n t a la u d i t i n g h a sb e e n b e i n g r e s e a r c h e do n s y s t e m s ， r a n g e s ，a n dm e t h o d sa n ds oo nf o ral o n gt i m e ，w h i c hi st om a k ei te x e r t i tsf u n c t i o ne f f e c tb es ti nt h ea r t i c l ei tw a sr e s e a r c h e di nan e wv i e wo f b e h a v i o r i t sa i mi st o q u e s t f o ra ne f f e c t i v ea p p r o a c ho fg o v e r n m e n t a l a u d i t i n gm a n a g e m e n tb yr e s e a r c h i n gi t sr u l e so fb e h a v i o r t h i s p a p e re x p a t i a t e dt h es i g n i f i c a n c eo ft h o s er e s e a r c h e s ， a n ds o m e n e wo p i n i o n si n a u d i t i n g f i e l dw a sg i v e n f i r s t l y ，t h ed e f i n i t i o no f g o v e r n m e n t a la u d i t i n g b e h a v i o rw a si n t r o d u c e da ti t s b e g i n n i n g ， a n d s o m e i m p o r t a n t c h a r a c t e r i s t i c so fi tw e r e g i v e n s e c o n d l y ， a u t h o r d i r e c t l y e x e r t e dt h e k n o w l e d g e o fb e h a v i o ro n g o v e r n m e n t a la u d i t i n g b e h a v i o r ，w h i c hf o r m e di t st h e o r y h e r ea c t u a l i t yo fo u rg o v e r n m e n t a l a u d i t i n gb e h a v i o rw a sp r e s e n t e d ， a n dt h em a i nq u e s t i o n si no u rc u r r e n t b e h a v i o r sw e r eg i v e n a n dt h a ng o v e r n m e n t a la u d i t i n gb e h a v i o r so fs o m e d e v e l o p e dc o u n t r i e sw e r ec o m p a r e da n da n a l y z e d a tl a s t ， s o m ea d v i c e a n dm e a n sa i m e da tc u r r e n tp r o b l e m sw e r ep u tf o r w a r dt on o r m a l i z eo u r g o v e r n m e n t a la u d i t i n g b e h a v i o rm o r eb a s e do n f o r e i g n a d v a n c e d e x p e r i e n c e s k e y w o r d ：a u d i t ，g o v e r n m e n t a la u d i t i n g ，a u d i t i n gb e h a v i o r ，g o v e r n m e n t a la u d i t i n g b e h a v i o r 1 1 1 声明 本人声明所呈交的学位沦文是在导师的指导下完成的。论 文中取得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学 位而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所作的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 本人签名： 船砌缂 日 期：加3 3 绪论 一、政府审计行为研究的意义 行为学研究的对象是人的行为的规律，研究的目的是揭示和运用这利一规律为 预测行为、控制行为服务。所谓的预测行为是根据行为规律，预见人们在某种环 境中可能产生的言行；控制行为是指根据行为规律，纠正人们的不良行为，引导 人们的行为向台乎社会规范的方向发展。所以说，行为学研究的目的就是提高预 测和引导人的行为的能力，以达到组织既定的目标。 政府审计行为是一种特定环境下的行为活动，因而研究它的目的是为了提高 预测和引导审计人员的行为能力，以达到政府审计行为的目标。 研究政府审计行为不仅要认识到审计实践中客观存在着的各种行为现象及e 舰律，更重要的是如何掌握这些行为现象及其规律，更好服务于审计实践。总之， 审计行为的研究无论是从理论上还是实践上，都有着十分重要的意义。 首先，研究政府审计行为是审计理论研究朝多元化发展的需要。从古代就丌 始有了对政府审计的研究。数百年来，审计的理论研究都是从方法技术等方碰来 研究如何有效地进行审计实践，而很少从审计行为这一审计活动的重要而活 跃的因素柬研究审计。这是审计理论研究的一个缺陷，政府审计行为的研究可以 算是对弥补这一理论缺陷所做的尝试。 其次，研究发展和完善审计行为科学，对审计实践具有重要的现实意义。有 利于提高审计工作效率。审计行为科学是研究审计活动中各行为主体的行为规律 的，它既有助于各行为主体按照自身的行为规律去对待和处理每一项属于自己的 工作，也有助于协调自身与其他各行为主体与审计活动有关的工作事项，以理顺 审汁活动中各种行为主体的工作关系，减少或消除磨擦，加大和强化配合，最大 限度地提高审计工作效率。有利于提高审计工作质量。审计行为科学的研究雨i 运 用，可以调动审计人员的工作积极性和主观能动性，优化审计程序和方法，舰范 职业行为，强化职业道德，明确法律责任，从多角度地控制和提高审汁： 作质量。 政府审计行为的研究与运用，有利于规范政府审计行为，是政府审计t 与因际 惯例接轨的需要。加入w t o ，对于中国而言，是一个成功巅峰的开始，它将进一 步促进我国贸易的发展和投资的增加，它将给我国的宏观经济管理、国有企业改 革、商务管理和法律等方面带来丰厚的回报，将给我们在许多方面带来发展机遇。 垒i ! 苎茎堡圭耋j 耋垄耋；垫i i i 剐牛会使我们i 面i 临许多严峻的挑战。只有创造一个良好的经济秩序环境才能加速 困际经济与我囤经济的接轨。政府审计机构作为国家的经济监督部i 1 ，它的职能 是豫督经济活动中违规行为整顿国家的经济秩序，所以政府审计机关如何面对新 f i 勺形势新的挑战发挥审计监督职能，服务入世后更加开放的中国经济，是当前 审计机关需要认真思考的一项重要课题。同时w t o 的有关规则要求各国政府行为 尽量的实行规范化，而我国的政府审计是政府的一种行为是政府管理经济的手段， 规范政府审计行为是政府审计与国际惯例接轨的需要。 二、审计行为研究综述 丹前，我国对审计行为科学并未展开系统的研究，以下是具有代表性的对审 计从行为的角度研究的文章简介。 1 9 8 2 年，审计学家丘奇尔( c h u r c h i l l ) 在审计：实务与理论杂志上发表 了一篇论文，丌创了用行为论来解释审计实务的先例。 “行为论认为，在一个较大的组织中，对不同层次的职员的工作必须进行控 制、指挥，并实行严格的奖惩措矗缸以使他们努力达到组织的预定目标。由于审 汁过程需要对众多人的工作进行检查取证。按照行为论的观点，审计可以促使一 个企业各个层次职员的行为的诚实性，以及遵守组织规章促使各层次的职员自觉 地遵i ，企业的各项内部控制制度，并认真有效地工作，从而促使企业目标的实现 。”在这一理论基础上，用其解释西方内部审计是最恰当不过的了，然而难以用 3 t 解释外部审计。 禁春教授在审计理论结构研究一书中提出审计行为是一种控制行为，为 说明这一点，紫教授引用了审计关系人理论。即按照审计关系人理论，审计行为 的发生必须有审计人( a u d i t o r ) 、被审计人( a u d it e e ) 平f l 审计委托人与接受人( a u d i t r e c e i v e r ) 这三方关系人，并分别称为第一关系人、第二关系人和第三关系人。其中， 第二_ ：关系人是财产的受托经营者，第三关系人是财产的所有者。“财产的所有者委 托或授权审计人对受托经营者的受托经济责任的旅行情况进行审计，审汁人接受 委托或授权对受托经营者实施审计并将审计结果报告给财产所有者，财产所有者 依扒报告结果实施纠偏行为【2 1 ，。同时，由于审计客观存在的威慑力，其反馈给受 托经营者的审 十结果信息也可以起到间接的纠偏效果。因此，作者认为审计行为 足一种控制行为。蔡春教授在文中虽用了“审计行为”这个词，并赋予了其控制 学的含义，并未真正从行为的本质去展开研究。 二十一世纪中国审计模式的创新是9 9 年国家哲学社科基金资助项目“巾 冈舰馍资本市场建设中的独立审计机制创新研究”成果之一。( 作者：刘桂良1 咳 盔韭盘茎墅生焦缝塞缱逢 根据我国经济体制改革的现实，对审计模式导向、审计行为主体模式、审计行为 规范模式、审计行为监控机制、审计行为环境等因素构成的审计模式进行探讨。 该文在“政府审计行为主体的设立与管理”、“政府审计建立起以中华人民共 和国国家审计基本准则、企业审计准则为核心的行为规范体系”部分中提到 “政府审计行为”这个概念、尽管关于政府审计行为这个概念在文章中作者没有 给出一个明确的定义，但从文章的通篇内容来看，文章中指的含义是从“行为活 动”这个角度来谈的。但文章本身并未涉及到政府审计的具体行为活动，也末从 行为规律的角度来研究政府审计。 赵保9 即的审计行为科学一文围绕独立审计的个体行为、群体行为、领导 行为和组织行为，分析研究了各自产生的基础、构成内容、运作方式，并通过这 些行为的内涵及其相互影晌，阐明了它们相互间的内在关系，旨在探讨和构建民 间审计的审计行为结构。该文只是为独立审计行为学设计了一个理论框架。并未 涉及政府审计行为的概念，但我们可以将其研究的成果政府审计领域。 三、本文的创新点 由以上介绍可以发现审计行为科学的研究还仅仅处于一个刚刚起步和探索的 阶段，从行为学的角度来分析政府审计更是寥寥无几。一直以来对政府审计的研 究多是从技术方法等方面来进行的。本文从行为学的角度，运用行为学的理论， 分析政府审计行为的现象及规律，并针对现实存在的问题提出了相应的建议与措 施。这是一个从新的视角来谈政府审计问题，由于目前尚没有一个完善的审计行 为理论直接作为我们对政府审计行为研究理论依据，所以本文主要是以已经成熟 的行为科学理论和尚未成熟的行为科学应用理论及审计行为目前研究的成果作为 研究的理论依据，展开对政府审计行为的研究。在这些理论的基础上本文界定了 政府审计行为研究的内容，阐述了政府审计行为的特点、并对我国政府审计行为 的现状进行分析，针对目前不合理不合规问题的分析与讨论提出一些作者的浅见。 由于前人可供资鉴的地方较少，所以必然会存在较多缺陷。所以本文可以作为一 种对政府审计行为研究的一种尝试。 第1 章政府审计行为概述 1 1 政府审计行为的含义 1 1 1 行为的含义 行为一词在现代汉语词典( 商务出版社1 9 8 7 ) 中解释为：受思想支配而表 现在外面的活动。即人类各种各样的活动均可称为人的行为，对行为规律的研究 与利用就产生了行为科学。在组织行为学浅论一文中阐述“行为”的概念为 “作为主体的个人与外部环境的交互作用中，为满足主体特定需要而引起的整个 有机体生理与心理活动统一过程的表现 3 1 。”行为的产生决不是简单“刺激一反应” 的直线因果关系，而是个人特性与环境特性这两个变数之间相互作用的函数关系。 行为的产生是受某种思想的支配和制约的。行为是需要、动机和环境综合作用的 结果。这一种需要可以是个体的需要也可以是一个群体的共同需要，由于有了某 种需要而产生了某种动机，在这种动机支配下产生某种行为，这是行为产生的一 个过程。行为过程的结果是为了满足该行为产生的需要，所以行为的各个环节是 紧密相连的，是一个系统。 1 1 2 政府审计行为的概念 审计是一项具有独立性的经济监督活动。“它是由独立的专职机构或人员接受 委托或授权，对被审计单位特定时期的会计报表及其他有关资料的公允性、真实 性、以及经济活动的合规性、合法性和效益性进行审查、监督评价和鉴证的活动。 其目的性在于确定或解除被审计单位的受托经济责任【4 j 。” 审计行为就是指独立的专职机构或人员在审计思想的支配下，为了达到审计 目标，所从事的一系列的审计活动。审计行为的实质是在一定环境下审计主客体 之间的相互作用，是审计证实目标的实现。 审计行为的概念明确了审计行为的主体是独立的专职机构或人员。根据审计 行为主体性质的不同，可以将审计行为分为，内部审计行为、社会审计行为、政 府审计行为。内部审计行为的主体是本部门和本单位内部专职的审计机构或人员。 社会审计行为的主体是经有关部门审核批准成立的社会审计组织。如：会计师事 4 垂些叁童堡圭兰堡垒塞垒! 童些堕窒垫堑垄! 垦篁 务所、审计师事务所等。政府审计行为的主体是指政府审计机关和政府审计人员。 政府审计机关包括我国宪法规定由国务院设置的审计署、由各省、自治区、i 互辖 市、市、县等地方各级政府设置的审计局和政府所在地方或中央各部委设置的派 出审计机关。政府审计机关主要是依法对国务院各部门和地方各级人民政府、国 家金融机构、国有企业事业单位以及其他有国有资产的单位的财政财务收支及其 经济效益进行审计监督。 因而，政府审计行为就是政府审计机关及其人员为实现政府审计的目标，所 从事的一系列与审计有关的活动。政府审计行为主体的特殊性决定了政府审计行 为的特点。 1 2 政府审计行为的特点 政府审计行为主体具有特殊的身份，这种特殊身份是相对社会审计行为和内部 审计行为而言的。即政府审计是代表政府所实施的审计，而社会审计是接受委托以 独立的第三者的身份进行的审计，内部审计是代表公司、企业等经济实体的管理者 而进行的审计行为。虽然政府审计和社会审计都是代表所有者的审计，但是前者是 更为直接的代表，后者是受托代表。前者在保护所有者利益方面强于后者。即政府 审计在维护所有者国家的利益方面具有较强的优势和不可替代的地位。政府审 计机构是政府审计行为主体的具体形式。一般都是根据宪法或专门的审计法设置的。 其组织地位尽可能处在较高的层次，具有独立行使审计监督的权利。 正是由于政府审计主体身份的特殊性决定了政府审计行为的其他特点。 1 2 1 政府审计行为的审计立法 世界各国都有审计立法。最高审计机关的基本职权一般都在宪法中加以规定， 具体细则在其他单行法规中加以规定。大多数政府审计的审计法规都经过多次修 订，通常每次修订都增加了审计的权限，提高了审计独立性和扩大审计范围。 1 2 2 政府审计行为的范围 政府审计行为的范围就是指政府审计行为所涉及的领域，世界大部分国家政 府审计机关的审计范围是基本一致的。一般包括： 政府各部门及所属企业、事业单位的财政财务收支，不管是预算内还是预算 外： 公私合资和与外国合资经营的企业，通常限于投资5 0 以上的企业： 丕i 盘芏墅主芏焦造圣叠! 至丛盎里三土盘垄扭姿 接受政府资助的社会团体； 驻外机构的财务收支； 国际援助的企业和事业。 我国的政府审计范围也不例外，在宪法中具体明确为，审计机关审计监督的 具体职责范围：中央及地方各级政府的预算执行情况：中央银行的财务收支；国 有金融机构的资产负债和损益；国家事业单位的财务收支；国有企业的资产负债 和损益；国家建设项目预算执行情况和决算：政府部门管理和社会团体受政府委 托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支；国 际组织和外国政府援助贷款项目的财务收支。 1 2 3 政府审计行为的权威性与强制性 政府审计是代表国有资金所有者国家，对国有资金使用者进行经济监督和 评价。而往往这些国有资金使用者都有一定政治地位和权力，若要对其进行经济监 督，则要求监督者至少不受其管理的约束，也就是说国家应将政府审计机构独立于 固有资金使用者之外，并授予较高的审计权威，使政府审计更具有效性。 政府审计的监督，是国家调控经济的手段，是政府行使职能中的一种强制。拥 有和管理国有资产的单位和部门，都必须接受政府审计的监督，丽不是通过自愿的 委托审计。审计机关做出的决定，一般都具有一定的强制执行力度。 我国的政府审计行为是一种行政行为，是政府行使其职能中的一种强制。首先， 我国宪法赋予了审计机关与其职责相应的权利，即审计机关做出的审计决定，被审 计单位必须执行。如有不服，被审计单位可在规定期间要求复查，但复审期间，原 审计结论和决定仍照常执行。如复审后改变了原审计结论和决定，则那时再作调整。 其次，审计机关有权解除或确定被审计单位的经济责任，对阻挠、拒绝和破坏审计 工作的被审计单位，必要时审计机关可以行使强制措施权如：制止权、采取取证措 施权、封存其账册和资财权等等。再次各级政府及其部门的财政收支情况及公共资 金的收支、运用情况，政府审计部门均可依法进行审计，无须被审计单位同意。而 其他经济监督虽也有权威性和强制性，但程度不及政府审计监督高，只在一定的条 件下起作用。 1 2 4 政府审计人员特殊的使命感和优越感 政府审计人员以经济卫士的身份，战斗在同财经违纪现象作斗争的前沿，时 刻以警惕的目光注视着财经领域里出现的各种新情况和新问题，并及时通过监督 6 垒i ! 垄耋堡圭兰丝圣= ： ：= ：= = ：= = = 堑! 堇塞堕皇堇堡塑堡婆 来有效约束和预防违纪行为的产生，有效地保卫国家和人民的利益。他们的工作 列国家和公民来说，具有特别重要的意义。由于审计工作的重要性，所以世界各 国对政府审计人员的挑选、审查、要求都很严格。也就是说，不是任何人都能适 应和担负这一光荣任务的。正是由于这些原因，在审计人员的职业心里中一般都 存在着一种特殊的使命感和优越感。 1 3 政府审计行为的分类 政府审计作为一种为国家宏观经济管理和决策提供所需信息的有机体，是 个具有内在构造和一定联结方式的系统，系统内的诸要素之间不仅具有内在的有 机联系，而且在定联结方式组成的系统中具有各自不同的特定功能，这就使得 政府审计行为不是单一的、完全相同的，而是具有不同类型的。政府审计行为具 有多层次和多元化的特点，要科学地认识各类政府审计行为，必须对其进行分类 研究。 1 3 1 按行为的主体层次划分 政府审计行为按行为主体层次划分可分为审计个体行为和审计群体行为。政 府审计个体行为，就是每个政府机关审计人员的行为。政府审计群体行为，就是 政府审计组织( 审计机构) 、审计小组有目的的整体活动。依据行为学的观点，政 府审计行为始终以一种直接或间接的方式在影响着审计个体行为的内容、质量、 具体表现和发展趋向，也影响着政府审计个体行为的规范控制的实效。如果说政 府审计个体行为是政府审计行为过程的承担者，那么，这种行为的每一个环：节就 不仅是个人自身肌体作用的结果，而且更是受群体行为的影响和作用的产物。正 是政府审计行为群体行为及其模式的存在，才使得政府审计行为获得了审计文化 的意义。 这种划分的意义在于：首先，探索政府审计个体行为的规律性，为如何提高 政府审计人员的素质提供理论依据。政府审计个体即政府审计人员，是政府审计 管理活动舞台上的真正主角，其行为是整个政府审计行为的重要组成部分；其次， 探索政府审计群体行为的规律，设计一个有效的政府审计组织，为实现政府审计 行为合理化奠定基础。 1 3 2 按审计行为的循环过程划分 政府审计行为按行为的循环过程划分，可分为审计计划编制行为、审计方案 垄i ! 垄童堡圭童堡垒耋 董! 童些堕塞垫堑垄堡鎏 制定行为、审计取证行j , j 、审计记录行为、审计终结行为。 1 3 2 1 审计计划编制行为 是审计机关在本年的年初或上一年的年末，根据上级机关或政府授权的项目 和自行安排的审计项目，结合自身的实际情况来安排一年的工作计划，包括审计 项目的内容、审计项目的审计时间安排等内容。政府审计行为的这一内容是与社 会审计行为相区别的地方。社会审计行为与客体行为的关系是直接的受托经济责 任关系，委托者往往是根据需要有选择委托时间、委托审计机构的权利，所以民 间审计机构对审计任务的承接无须、也无法做出一个完全具体的规划。 1 3 2 2 审计方案制定行为 是指进行具体审计项目之前，审计人员针对这个审计项目的审计目的，编制的 具体审计规划。包括该项目的审计目的、审计范围、重点的确定、审计人员的分组， 审计步骤等具体内容。在审计过程中审计人员可以根据实际情况的需要修改审计方 案。审计方案的编制是审计人员规范化行为的前提条件。在社会审计行为中审汁方 案称作审计计划。 1 3 2 3 审计取证行为 审计取证就是审计人员为了证实审计目标搜集获取审计证据的行为。审计取汪 i 7 j , j 是整个审计活动中的中心内容，在审计取证过程中，审计个体、群体通过一定 的方式和手段获取所需要的审计证据。审计方法的选择直接影响到审计取证的质量， 而审计个体、群体的综合素质及审计行为都会影响到审计取证行为方法的科学性和 合理性。 1 3 2 4 政府审计记录行为 是政府审计人员在实施审计过程中所形成的与被审计事项有关的工作记录。包 括审计工作底稿和其他的有关记录。它是审计行为通过记录的形式体现出来的结果， 既是审计人员用来分析和得出审计结论的依据，又是政府审计机关考核审计人员行 为合理与否的参考依据。 1 3 2 5 政府审计终结行为 即审计外勤工作结束通过审计工作底稿所反映的内容对被审计单位的财政则务 垄i ! 盘鲎塑圭芏焦造塞蔓! 芏堕堕望盐堑垫垫娄 收支活动进行最终的评价、建议、处理和处罚。政府审计行为的终结内容包括审计 报告的编写、审计意见书、审计处理、处罚书的编写等内容。审计终结行为处理的 恰当与否直接体现审计质量的好坏。政府审计终结行为与社会审计的终结行为有着 明显的差别。衬会审计终结行为最终只需向被审计单位出具审计报告即可。 9 第2 章政府审计行为内容 行为的载体是行为主体人，因此要研究行为及其规律，也是通过对其主 体的研究来进行的。审计目标即定下，在审计活动所构成的审计关系中，审计蕾、 被审计者和审计委托者各处在不同的位置上，各有不同看问题的角度，对审汁监 督的过程及其结果各有不同的利害关系。所以，这就需要研究审计行为中的各种 不同的个体行为，明确其行为人各自的动机，行为过程的不同特点，对整个审计 行为的影响及制约方向和力度等，以使其消极因素得到抑制以至消除，积极因素 得到释放并发挥作用，规范审计活动中各种个体行为；在规范审计活动的各种个 体行为的基础上，还需要研究其相互间的内部关系，研究其在审计活动中哪些具 有“对立”关系，哪些可以趋于“统一”或本来就处在同一利害关系上，以便消 除对立，扩大统一，规范审计活动的群体行为：审计行为与其他行为一样，也都 需从总体上进行科学与合理的规划、领导和组织，所以，这就需要研究审计活动 的领导行为和组织行为，以从综合角度规范审计活动的整体行为。 政府审计行为是政府审计行为主体( 政府审计人员及其组织) 在政府审计内部 因素与外部因素的相互作用下，为 实现政府审计目标而做出的现实 反映。审计目标把审计行为的主体 各方有机的联系起来。政府审计主 体、政府审计客体和政府审计的环 境是政府审计行为过程的三大要 素，在假设政府审计行为的客体和 政府审计行为的环境确知并且稳 定的前提下，政府审计行为的主体 ( 政府审计人员及其组织) 的研究 显得尤为重要。鉴于此，本章重点 图2 1政府审计行为主体与g t 标的关系 f i g u r e 2 1r e l a t i o no f m a i nb o d yo f g o v e r n m e n t a l a u d i t i n gb e h a v i o ra n do b j e c t 研究政府审计行为的目标及政府审计个体、群体、领导和组织行为的相关问题及相 关理论的应用。 综上所述政府审计行为是政府审计个体行为、群体行为、领导行为和组织行为 由审计行为目标有机的联系起来的审计活动。他们之间的关系用图示表示为如图2 1 政府审计行为主体与目标的关系。 1 0 2 1 政府审计行为目标 审计目标是审计行为的终极，是审计行为活动的导向。只有确定了审计目标， 才能进步明确审计行为活动的具体内容；明确审计行为活动的最终结果。整个 审计行为活动正是从其特定的目标出发并围绕其特定目标来进行，最终实现之。 所以要想研究审计行为必然要研究其目标。政府审计行为作为审计行为的一种特 殊情况，所以研究政府审计行为离不开对政府审计目标的研究。 审计行为的目标是审计行为的指向及需要达到的基本要求，它是整个审计行 为系统运行的定向机制。由审计的概念我们可以知道审计的目标是指审查和评价 审计对象的真实性、公允性、合法性、合规性、合理性和效益性。在审计法中明 确了我国政府审计的审计目标是监督和评价各级财政财务收支及其它经济活动的 真实性、合法性、效益性。 在审计行为中，人们之所以选择了某些程序和方法，而摒弃了另一些程序和 方法，总是基于一定的动机和理由的，由此追溯下去直至最终的理由，就是审计 行为目标。在政府审计中，审计人员要遵循政府审计的程序和方法，目的是为了 更好的实现政府审计的目标。例如在政府审计过程中，审计人员索取被审计单位 的以往的经济成果资料，目的是为了更合理的评价被审计单位经济活动的效益性。 可以说政府审计行为目标不仅是政府审计行为理论中十分重要的组成部分， 也是政府审计行为实践中起决定性作用的客观因素，这个因素制约和影响到政府 审计行为的所有方面，控制着政府审计行为的各个环节和整个过程，是政府审计 行为的内在规定性。 具体的说，政府审计行为目标在政府审计行为系统中的重要性表现为以下三 个方面的功能： 审计行为的目标直接反映着社会经济环境的变化与要求。当经济违法违规现 象猖獗、社会经济秩序混乱的情况下，反映出人们对政府审计查处经济违法违规 的渴求，因而查错纠弊成为政府审计的目标；当会计信息存在着失真情况比较严 重的情况下，对审计目标的要求则反映为对真实性的审计；在社会经济资源较紧 张的情况下，人们在寻找提高经济效益的途径，国家公共事业部门和国有经济部 门同样面临着这种情况，如何考核公共财政部门和国有经济部门对资金的利用效 率，则对政府审计行为提出新的要求，要求其对公共经济和国有资金的使用的效 益性进行评价。 审计行为目标决定政府审计行为系统应使用的方法。处于审计行为理论最高 层次的审计行为目标，是决定审计行为对象( 审计行为客体) ，设计、规划和制定 查i ! 茎茎垫圭童堡垒圣堑；童塞堕至童堡垄蜜查 审计行为规范，以及评价和修订审计行为方法的依据和指南。政府审计基本审计 准则是政府审计行为目标对审计行为进行的规范和约束，而审计程序则是为实现 审计目标所采取的手段和措施。 政府审计目标规定了政府审计行为系统的导向和归宿，有助于建立审计行为 系统各组成部分间的关系。作为引导审计行为导向的政府审计行为目标，构成了 政府审计行为系统运行的出发点和归宿点。 2 2 政府审计个体行为 个体是构成群体、组织的元素，组织是人活动的蓝图，当没有个体来完成特 定的任务并提供特定的活动前，这张蓝图起不了什么作用。同理，政府审计组织 是审计人员在完成各自特定审计任务的前提下，才能表现出其组织给国家和社会 带来的利益。审计人员是审计组织、审计群体的基本构成单元，只有把个体安排 得当，整个组织的功能才能发挥到及至。审计行为目标的最终实现以审计个体行 为为基础的。审计个体行为的集合构成了整个审计行为。 审计行为的个体是指单个的审计实践的主体。政府审计行为的个体是指单个 的实施政府审计的审计人员。现实的行为活动都明显带有个体性，即总是在一定 个体身上发生，因此个体行为既体现着一般规律又具有个别特征。 审计者的主要任务是通过审计监督，对经济管理活动做出客观、公正的评价。 要达到这一目的，就必须对审计人员的专业素质及其个体行为有一个全面的研究。 这足因为只有将不同个性的审计人员选配恰当，才能有效地保证审计质量，提高 审计效率。因此，个体行为的特性作为行为学研究的一个重要范畴，有必要把个 体行为理论应用于政府审计监督领域中，这对于政府审计人员的选拔和安排，对 审计人员的教育及培训，调动审计人员的积极性等都有着非常重要的意义。 2 2 1 政府审计行为个体的动机原理 一般地浣，人的行为都是为了满足某种需要，在某种动机策动下达到一定的目 标。政府审计行为动机原理认为，研究政府审计主体的审计行为必须从动机与行 为的关系出发，从内在条件与外在条件、个体因素与环境因素的相互联系与相互 作用中来激励实施审计行为的动机，使审计行为动机符合期望目标的要求。政府 审计行为是审计主体依法而治的审计运动和活动，而审计行为的动机则是导致这 个过程活动何以发生发展的内在根据。需要、动机、行为、目标的这种关系如下 图所示： 1 2 奎i ! 垄茎塑圭耋堡垒塞= ：= ：= ：= ： ：篁：童些窒塞垫堑垄塑蜜童 习历圈磊园磊囡磊医 图2 2 需要、动机、行为、目标之间的关系 f i g u r e 2 2r e l a t i o no f r e q u i r e m e n t ，m o t i v a t i o nb e h a v i o ra n d a i m 审计行为与动机的关系不是一种简单的线性关系，它们之间存在着一种复杂 的关系。同一动机可以产生具体不同的审计行为。一种动机不只能引起一种审计 行为，而是可以引起多种审计行为；同一审计行为可以出自不同的动机：同时发 生影响不同审计行为的多种动机。 2 2 1 1 审计人员动机的总体考察 审计人员是审计行为主体，是审计行为发出者。在审计开始，审计人员的动 机就客观存在着，总结我国审计人员的动机大致有以下两种： 责任感。审计人员肩负着国家和人民的重托，对经济管理进行监督评价，对 审计证据的收取，尽可能使其全面、客观、公正，对审计结论负有责任。另外， 为了履行监督职能，在监督的同时，提出了积极的建议性意见或批评性意见，这 样的行为动机是有益的，是值得提倡的。 谋取私利。有些审计人员一进驻被审计单位就怀着“捞把”的思想，他们 认为如果厂长或其他有关人员不给点“好处”，我就按原则办事。这样具有消极的 破坏行为的动机是非常有害的，应对这种行为动机进行职业道德的再教育，使某 些审计人员去掉不良思想，本着对国家和人民乃至被审计单位前途利益负责的观 点出发，必须坚持依法审计。 2 2 1 2 审计人员动机的特点 从当前审计机关审计人员的行为动机来看，主要有以下特点： 实践性。无论是好的行为动机还是坏的行为动机，都是审计人员经过大量的 审计实践中摸索出来的。譬如从上面的考察中，谋取私利的现象，就是一个例证。 间接性。有一部分审计人员是间接地从其他人那里昕到或经验了解到，然后 掌握某种动机规律在审计实践中显现。例如：刚分配到审计机关的大学毕业生， 他在一开始并没有什么审计实践，他们只是得到某些行为知识，进而产生出某些 - 1 3 - 垄i ! 垄童塑圭童堡垒叁堑；圭墼查窒笪堑垫塑蜜窒 动机。 内隐性。有些审计人员把真实的动机隐藏在帷幕后面，他们事先已被被审计 单位有关人员“收买”，为了局部利益，审计人员表面上认为该企业的经济效益很 好，可实质上损害了国家和人民的利益。 2 2 2 政府审计行为个体的激励 审计个体行为的核心问题是审计激励理论。激励是指一个有机体在追求某些 既定目标时所表现出的愿望程度，它含有激发动机、鼓励行为、形成动力之意。 激励，可以促使人们为追求组织目标而做出最大努力，由此形成激励理论。激励 理论运用于政府审计工作中就构成了政府审计激励理论。对审计行为个体进行激 励，有利于促使其实现行为目标。 2 2 2 1 双因素与激励方法 英国- i i , 理学家赫茨伯格( f o h e r z b e r g ) ，在本世纪5 0 年代末期，在匹兹堡地区 的1 1 家工商企业机构中，对2 0 0 多名工程师、会计师进行了大量的调查，结果发 现使职工感到不满意的因素往往是由于外界工作环境造成的。如公司的政策、行 政管理、监督、工作条件、人事关系、工作待遇等，这些因素的改善只能消除职 工的不满，还不能使职工变得非常满意，也不能激发职工的积极性。这种工作环 境和工作关系方面的因素就称为保健因素。也就是说这些因素的改变，只能够起 到防止疾病的作用，不能起到治疗疾病的作用。而使职工感到满意的因素往往都 是由于工作本身产生的，例如工作责任的大小、个人成就的高低，工作成绩的认 可，职业上能够得到发展和成长等。这些因素的满足能够极大地激发职工的热情， 对于职工的行为动机具有积极的作用。如果这类问题解决不好，也会引起职工不 满，严重影响工作效率，这种因素称为激励因素。如果把某些激励因素变成保健 因素或任意扩大保健因素，都会降低一个人在工作中能够得到的内在满足，引起 内部动机的萎缩，从而导致一个人工作积极性降低。 在审计机关的管理工作中，不仅要充分地注意保健因素，使审计人员不至于 产生不满情绪。同时更重要的是要用激励因素去激发审计人员的工作热情，使其 努力工作。如果只顾及保健因素，虽然审计人员暂时没有什么意见，但还是不能 创造出一流的工作成就。奖金发放是一种激励因素，但若不与工作成就挂钩，按 “平均分配”，奖金就会变成保健因素，发再多的奖金也起不到激励作用。双因素 理论的运用，对于工资制度的改革，按劳分配原则的贯彻，具有重要的意义。根 1 4 圭i ! 垄耋堡圭差堡垒耋 ：垂；塞些窒塞垫堑垫蜜窒 掘这理论，审计人员的工作也不应当把积极性的调动都寄希望于物质鼓励。既 然工作上的满足与精神鼓励将会更有效地激发人们的工作热情，那么我们就应当 特别注意处理好物质鼓励与精神鼓励的辨证关系。 2 2 2 2 期望理论与激励 期望理论也是一种激励理论，它是由美国心理学家佛隆( v h g r o o m ) 在1 9 6 4 年出版的工作与激励一书中首先提出来的。他认为人总是渴求满足一定的需 要和达到一定的目标。这个目标反过来对于激发一个人的动机具有一定的影响。 期望理论对于有效地调动人的积极性，做好人的思想政治工作，具有一定的 启发和借鉴意义。因为期望理论是在目标尚未实现的条件下，研究目标对人的动 机的影响。因此，在审计机关制定劳动定额与奖励的标准时，既要使审计人员看 到目标与自身利益的关系，又要让审计人员看到目标实现的可能性很大，以达到 较大的目标价值和较高的期望概率；既要考虑目标确定的科学性，使目标价值符 合国家、集体利益，又要考虑总期望概率估计的合理性。在政治思想工作中，应 该充分研究目标的设置、目标价值对激发力量的影响。因为不同的人往往会有不 同的目标，同一目标对不同的人也会有不同价值，只有具体问题具体分析，才能 真诈调动人们的积极性。 2 2 2 3 政府审计个体行为与“公平理论” “公平理论”的基本涵义是：一个人对其所得的报酬是否满意不是只看其绝对 值，而是进行社会比较或历史比较，分析相对值。如果比率相等，则公平合理，从而感到 满意，心情舒畅，工作尽职尽责；否则，就会感到不公平，不满意，进而影响工作情绪，降低 工作效率和质量。 ， 公平理论对于审计管理大有裨益。目前在审计管理中，人们往往不注意各种公 平现象对人们积极性的影响。如在实际工作中存在着能力贡献相同而待遇不同，或 待遇相同的情况下又经常出现忙闲不均的现象。更为普遍的是仍然存在着“大锅饭”、 “铁饭碗”、“平均主义”等问题，不仅对审计人员的工作积极性带来消极影响，而 且严重影响了人与人之间的关系。 2 2 2 4激励模式与激励因素的综合运用 激励模式是“双因素理论期望理论公平理论”的概括和发展。波特和 劳勒根据这些理论，把激励的行为过程按照发生顺序以图示法依次列出，并标明 所作的努力与奖酬之间的联系，同时还考虑到行为结果对下次行为的反馈作用。 这一如图23 所示。 图2 3 激励模式【6 l f i g u r e 2 3m o t i v a t i o nm o d e l 激励模式表明要使审计人员取得好成绩，第一，要有激励。第二，要通过成 功的激励，使人们焕发出高度的积极性，从而去努力工作。第三，在明确努力方 向或承担的责任( 所渭的角色概念) 的基础上，在具体的一定技术与功能条件下， 由于人们的努力，产生良好的绩效。第四，根据绩效的大小进行奖励或惩罚，第 五，奖罚是否公平合理，这本身又会影响人们的满足程度，而人们的满足程度反 过来又可以变成新的激励，促使人们去努力工作而产生新的绩效。这样循环往复， 以至无穷。 这种模式还意味着，要想把审计人员激励起来，作好工作，还需要充分注意 到要使审计人员看到他的工作能向自己提供本人需要的东西：使审计人员感到这 些东西与他的工作绩效有关。激励模式对调动审计人员的积极性作为一个完整过 程和管理思路来看，不偏废任何一个环节，对于如何研究调动积极性而且将这种 积极性保持下来以及不断的强化，具有一定的现实意义。 2 2 3 政府审计行为个体的素质 如果把审计个体的动机理论、激励理论、期望理论、公平理论、作为审计个体 行为的动态要素的话，那么审计人员的素质则该归为审计个体行为的静态要素。这 里所指的审计人员的素质包括审计人员的专业知识和技能、政策水平与综合分析能 力、职业道德与工作纪律等方面的综合素质。审计工作是一项技术性较强的工作， 因而审计人员只有具备一定的专业素质才能胜任这份工作。并且由于审计工作是一 1 6 主盘茎塑鲎焦迨垂筮2 芏丛应里盐堑盏盟由奎 种经济监督工作，审计人员在对被审计单位的经济资料和经济活动审查后，要站在 独立的立场上对被审计对象发表意见、建议或进行处理处罚的决定，被审计单位为 了维护其自身的利益会人为的对审计人员的独立立场设置障碍，阻挠其按照正常的 规则去执行事务。审计的这一特性要求审计机关审计人员具有较强的职业道德、工 作纪律和崇高的职业责任。审计机关人员素质的好与差，决定了审计工作质量的优 劣和审计人员是否勤政敬业。 2 3 政府审计的群体行为 群体行为是由诸多个体行为所构成的，只不过群体行为强调个体行为之间的 内在联系。各个具体的相互联系、相互制约的审计个体行为构成了政府审计的群 体行为。群体的功能之一是使个体有机地组合成为一种新的群体力量。在政府审 计中，审计项目小组是一种典型的审计群体，它有不同经验的审计个体组合到一 起共同完成某个审计项目。审计群体的另一个功能是完成审计组织所赋予的任务， 一个庞大的政府审计组织要想有效的达到其目标，必