会计准则实施中重点难点问题探讨.ppt

知识改变世界会计成就未来,会计准则实施中重点难点问题探讨,第一讲：企业会计准则体系概述,一、我国企业会计准则体系的构成；二、资产负债表观理念的体现；,一、我国企业会计准则体系的构成,基本准则,财务报告目标,会计基本假设,会计信息质量要求,会计要素的确认和计量原则,具体准则,一般业务准则,特殊行业的特殊业务准则,报告准则,第一层次,第二层次,应用指南,准则解释,附录：会计科目及主要帐务处理,第三层次,企业会计准则解释,企业会计准则解释第1号（2007年11月16日）（财会200714号）企业会计准则解释第2号（2008年8月7日）（财会200811号）企业会计准则解释第3号（2009年6月11日）（财会20098号）企业会计准则解释第4号（征求意见稿）（财会便函201025号）（2010年5月19日）,1、法律效力不同立法法（1）法律（2）行政法规（3）行政部门规章（4）行政部门规范性文件,2.基本准则的性质：第一，它是准则的准则；第二，它能为具体准则提供基本概念并指引方向，所以，它是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依据；,第三，它不同于所有具体准则，两者并不处于同一层次，基本准则显然高于具体准则，因为可用来指导、评估和发展具体准则；第四，基本准则既具有上述特点，那么它就不是站在企业会计准则体系之外，而是在该体系之中，并处于顶尖地位，它不仅是法规，而且是比具体准则更重要、更基本的法规。,企业会计准则解释第1号,问：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关交易或事项，境内不存在且受相关法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作规范的，如何进行处理？是否可以直接按国际财务报告准则进行核算？,答：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合企业会计准则-基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。,3.在整个准则体系中，强调财务会计报告的地位和作用。确认计量记录报告,（1）财务报告的重要性大大提升在整个准则体系中，财务报告在基本准则中占1章，报告类准则在具体准则中占8项，在应用指南中占了一半以上篇幅，就是为了强调和提升财务报告的地位和作用。本次发布的应用指南中，财务报表（含附注）的列报说明较为详尽，而且区分了一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等不同企业类型，基本满足了所有企业各类经济业务的财务报告需要，以及信息使用者的要求。,（2）会计科目和主要账务处理的定位更科学会计准则主要规范会计要素的确认、计量和报告，应当严格执行；在符合会计准则确认、计量和报告的前提下，会计记录方法可以灵活，包括会计科目的名称以及主要账务处理，因此，将会计科目及主要账务处理作为指南的附录。,目前的会计科目和主要账务处理，依据企业会计准则中确认和计量的原则制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。企业在不违反企业会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目，对于不存在的交易或者事项可不设置相关会计科目。,问：执行企业会计准则后，企业的待摊费用和预提费用如何核算？在资产负债表中如何列示？,答：资产负债观要求不符合资产、负债定义及其确认条件的资产、负债项目不能够在资产负债表中体现。“待摊费用”和“预提费用”有些不符合资产、负债的定义，因此，“待摊费用”和“预提费用”不再在资产负债表中体现。,企业会计准则应用指南中未单独设置“待摊费用”、“预提费用”科目。但是，企业在日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设这两个科目。在编制资产负债表时，对于符合待摊和预提性质科目的余额，应作为“其他流动资产”或“其他流动负债”列示。,方案二，原待摊费用也可以通过“预付账款”、“其他应收款”科目核算，原预提费用可以通过“应付利息”、“其他应付款”等科目核算。例，对符合资产、负债定义的内容，如预付的报刊杂志费等可以在“预付款项”进行反映。原企业短期借款利息的预提，新准则规定通过“应付利息”科目核算。,二、资产负债表观理念,1、何谓资产负债表观？（1）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。,（2）资产负债表观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配,补：所有者权益变动表体现企业综合收益企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动，全面反映了企业的经营业绩和财务业绩综合收益=净利润+直接计入所有者权益的利得和损失其中：净利润=收入-费用+直接计入当期损益的利得和损失,企业已实现并已确认的收益,企业未实现但根据会计准则的规定已确认的收益,企业会计准则解释第三号：七、利润表应当作哪些调整？答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。,一般企业利润表,2、“资产负债表观”理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产是否增加，即股东财富是否增加。在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，企业会计准则第18号所得税等准则中的理念即来源于此。,对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观，从理念角度要求不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产的增加。,现金流管理现状,九个锅一个盖，锅锅有盖；借东墙补西墙，墙墙有洞横批：互相倒腾,科学发展观,可持续发展,投资者持续投资,按资产负债表观提供信息,防止企业短期行为,避免超分配,3、新准则体现企业资产负债表观的会计政策（举例）（1）CAS2长期股权投资*权益法VS成本法（2）CAS4固定资产*固定资产成本考虑预计弃置费用因素。（3）CAS6无形资产*开发支出部分资产化（4）CAS8资产减值*准确计量资产价值、防止资产虚增（5）CAS9职工薪酬*预提辞退福利CAS11股份支付*按公允价值计量并计入成本费用（6）CAS13或有事项*充分确认预计负债（7）CAS18所得税*确认递延所有税费用，准确计量税后利润,结论：谨慎确认资产，足额确认负债,第二讲：基本准则,总则（第一章，共11条）会计信息质量要求（第二章，共8条）会计要素（第三至八章，共21条）会计计量（第九章，共3条）财务会计报告准则（第十章，共5条）附则（第十一章，共2条）,基本准则有什么功能？,制定具体准则的理论依据和指导原则,进行会计核算指导思想和依据,解决准则未涉及的问题,基本准则不仅扮演着具体准则制定依据的角色，也为会计实务中出现的、具体准则尚未做出规范的新问题提供了会计处理依据，从而确保了企业会计准则体系对所有会计实务问题的规范作用。,一、总体结构的变化,1、增加了一章，“会计计量”2、修改了一章名称“会计信息质量要求”3、突出了会计目标是提供会计信息4、各会计要素的规范进行了相当大的削减5、会计要素部分行文更加突出规范各要素的定义、确认标准、列报原则6、单独提出会计计量单位和计量基础7、明确财务会计报告的要求,二、明确提出财务会计目标,财务报告目标：（1）受托责任观（2）决策有用观,会计目标对确认、计量、报告的影响,基本准则规定，财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。*保护投资者的利益放在第一位原准则在“相关性”一般原则中，间接表述了会计目标。,【解读】财务报告目标要求满足投资者等财务报告使用者决策的需要，体现为财务报告的决策有用观；财务报告目标要求反映企业管理层受托责任的履行情况，体现为财务报告的受托责任观。由此可见，财务报告的决策有用观和受托责任观是有机统一的。,三、会计信息质量要求,新准则对原准则是如何改进的？,将原准则的“一贯性”并入“可比性”要求；将原准则的“权责发生制”作为新准则中企业会计确认、计量、报告的基础；“实际成本计价”作为会计计量基本属性；“配比性、划分收益性支出与资本性支出界限”的原则被取消了（属于会计要素的具体确认与计量）。,1.可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；2.实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善，尤其是在对某些特殊交易或者事项进行处理时，需要根据这些质量要求来把握其会计处理原则；,3.及时性还是会计信息相关性和可靠性的制约因素，企业需要在相关性和可靠性之间寻求一种平衡，以确定信息及时披露的时间。4.会计信息质量的相关性要求，以可靠性为基础的，两者之间是统一的，并不矛盾，不应将两者对立起来。也就是说，会计信息在可靠性前提下，尽可能地做到相关性，以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。,1.会计要素定义的说明，它用“经济利益的流动”作为主线，贯穿于六项要素之中，而把所有要素都有机联系在一起。概括地说：资产可定义为：预期经济利益在一定的会计期间任何时点的拥有或控制；负债可定义为：预期经济利益在未来流出的现时义务；,四、会计要素及其确认和计量,所有者权益定义为：在一定会计期间的任何时点，企业对预期净经济利益的拥有或控制；收入可定义为：一定会计期间内与资本无关的经济利益的总流入；费用可定义为：一定会计期间与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润可定义为：一定会计期间属于收入（利得）的经济利益流入扣去属于费用（损失）的经济利益流出的净额。,2.在对六大会计要素进行重新定义时，还吸收了国际准则中的一些合理内容。如，在“所有者权益”和“利润”要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念（第十七、三十八条），将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接记入当期利润的利得和损失两类，更加合理地反映企业的非经常性损益项目。利润=收入费用+计入当期利润的利得计入当期利润的损失。,（一）资产定义,“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。”（1993年基本准则）,存在方式,资产本质,计量单位,存在问题,该定义，忽略了作为企业资产应当具有的最基本的性质，即资产应当“预期会给企业带来未来经济利益”。在实务中的主要问题是：造成了企业资产不实。,资产负债表,待摊费用,待处理财产损溢,2006年新会计准则重新定义资产,资产定义：见准则20条。,两方面修正,06年准则提出资产确认一般标准,第21条符合本准则第20条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时,确认为资产:(一)与该资源有关的经济利益很可能流入企业；(二)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。第22条符合资产定义和资产确认条件的项目,应当列入资产负债表；符合资产的定义、但不符合资产确认条件的项目,不应当列入资产负债表。原准则没有提出资产的确认标准。,（二）负债的定义,“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务”。（1993年基本准则）,负债确认的三个标准,存在方式,计量单位,负债的本质,存在问题,该定义，忽略了作为企业负债应当具有的最基本的性质，即负债“预期会给企业带来经济利益的流出”。在实务中的主要问题：,资产负债表,负债及所有者权益,定时炸弹,“预计负债,未包括,资产,2006年新会计准则重新定义负债,“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”负债的本质：企业的现时义务；负债形成时间及原因：过去的交易或事项形成；负债的基本特征：预期会导致“经济利益流出企业”。,现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。可以是法定义务，也可以是推定义务。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。,如何理解现时义务？,结论：由法定义务扩展至推定义务。,06年新准则提出负债确认一般标准,第24条：符合本准则23条规定负债定义的义务,在同时满足以下条件时,确认为负债:(一)与该义务有关的经济利益很可能流出企业；(二)未来流出的经济利益能够可靠地计量。原准则没有提出负债的确认标准。,（三）所有者权益的定义,所有者权益：是指“企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等”。（1993年基本准则）,存在的问题,所有权是一种物权，或特指财产所有权，是对财产的占有、使用、收益和处分的权利。企业的所有者不仅没有对企业全部资产的所有权（因为企业债权人还享有部分资产的），更没有享有对企业财产的占有、使用、收益和处分的物权。,2006年新准则重新定义所有者权益,所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接记入所有者权益的利得或损失、留存收益等。,利得和损失,利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，利得包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，损失包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失。,直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括：(1)企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具的公允价值;(2)可供出售金融资产的公允价值变动;(3)现金流量套期中，有效套期工具的公允价值变动;,(4)企业长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资方除净损益以外的其他所有者权益变动所引起的长期股权投资账面价值的变动。(5)自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日投资性房地产的公允价值大于账面价值的差额。,修改资产、负债、权益定义的原因(1),1、由于人们对于经济资源、资产、劳务这些概念的解释和理解不同，以及财务会计制度改革的不彻底等原因，在实践中引起了一些混乱，使得会计要素定义所要达到的指导会计确认和计量的功能大打折扣。2、会计账表中大量地存在着看上去像资产、实际上已经没有什么价值的项目，像待摊费用、递延资产，列在固定资产中的许多项目已经不能继续发挥作用，但仍然记在账上。,修改资产、负债、产权定义的原因（2）,3、另外，需要企业在将来偿还的有些债务却没有在账面上反映出来，成为企业未来发展道路上的定时炸弹。4、把不是资产的东西算进资产，把实际上已经存在的负债不计入负债，实际结果只能是虚增权益，其后果不言自明。所以，从2000年企业财务会计报告条例、到2000年企业会计制度2001、2006年企业会计准则-基本准则都在重新定义资产、负债、权益。,采用新定义会计处理的变化,为使资产负债表上反映的价值，真正符合会计要素的定义：(1)资产核算方法由企业根据实际情况确定。(2)资产在期末时按照其可收回金额(或可变现净值)计量，进行资产减值处理。(3)待处理财产损溢在期末前必须处理完毕。(4)可以将符合条件的预计负债确认为负债。(5)资产和负债计算准确了，可以降低虚增产权的现象。,（四）收入要素准则,收入“收入是企业在销售商品或提供劳务等经营业务中实现的营业收入。包括基本业务收入和其他业务收入”。（1993年基本准则）,2006年新准则重新定义收入,收入是企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入的来源：在日常活动中所形成的收入的结果：会导致所有者权益增加收入的本质：经济利益的总流入,新准则修订收入确认标准,第31条收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者是负债的减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。原准则强调企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款凭证时，确认营业收入。新准则强调按照收入的实质，而不只是收入的形式确认收入。,（五）费用定义,费用“费用是企业在经营过程中发生的各种耗费”。将费用分为直接费用、间接费用、期间费用、跨期摊配费用。（1993年基本准则）,2006年准则重新定义费用,费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。,费用的来源,费用的结果,费用的本质,准则增加费用确认标准第34条第35条,费用的确认至少应当符合以下条件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。,（六）利润定义,对,比,第39条利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。增加利得和损失概念，导致利润计算公式有所改变：利润=收入-费用+当期利润利得-当期利润损失,五、会计计量,第41条企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注（又称财务报表，下同）时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性：是用货币对会计要素以不同方式量化的具体表现形式。,会计计量属性主要包括:（一）历史成本；（二）重置成本；（三）可变现净值；（四）现值；（五）公允价值。,计量属性分析表,计量属性的应用原则,基本准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。企业会计准则体系引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。,例：投资性房地产的后续计量,1、通常应当采用成本模式进行计量；2、只有符合规定条件的，可以采用公允价值模式进行计量（国际趋同的结果）；注:倾向于成本计量模式3、同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。,2009年年报分析：存在投资性房地产的690家上市公司中，采用成本计量模式为670家，采用公允价值模式的为20家，公允价值变动净收益为-515.90万元。投资性房地产公允价值确定的方法主要有评估价格（14家公司）、第三方调查报告（1家公司）及参考同类同条件房地产的市场价格（5家公司）。4家公司披露了由成本计量模式变更为公允价值计量模式。,在引入公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。,六、财务会计报告,财务报告是“反映企业财务状况和经营成果的书面文件。（1993年基本准则）,2006年新会计准则,财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料；其中，财务报表由报表本身及其附注两部分构成。,注意：区分财务报告、财务会计报告、财务报表、会计报表：(1)财务报告财务会计报告财务报表其他资料(2)财务报表会计报表附注(3)财务报告财务会计报告财务报表会计报表,2006年准则提出报表的最低要求,会计报表至少应当包括：,会计报表,资产负债表,利润表,现金流量表,具体要求,考虑到小企业规模较小，外部信息需求相对较低，因此，小企业编制的报表可以不包括现金流量表；全面执行企业会计准则体系的企业所编制的财务报表，还应当包括所有者权益（股东权益）变动表。,第三讲：存货准则,企业会计准则第1号存货,准则主要内容一、存货的初始计量二、存货的后续计量,（一）存货的初始计量,存货按成本初始计量存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。,新变化1：新准则取消了现行准则及制度特别针对商品流通企业存货采购成本的计量原则，将存货采购成本的计量原则予以统一。原先企业会计制度和原存货准则均规定商品流通企业商品存货的采购成本不包含进货费用，但考虑到新准则本次不再区分行业，所以该规定已经取消。,商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。,在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集,期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用,计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。,借：进货费用贷：银行存款等借：主营业务成本贷：进货费用“进货费用”科目的期末余额反映在资产负债表“存货”项目。,新变化2：存货发生的借款费用经过相当长时间才能达到可销售状态的存货发生的借款费用可以资本化，计入存货成本。即允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。,新变化3：投资者投入存货的成本，一般按照合同或协议约定的价值入账，但合同或协议约定的价值不公允的除外。注意：对投资者投入的资产，所有资产准则的要求是一致的，即一般原则是按照投资者之间协议约定的价值，但不公允的除外，此时应按资产的公允价值入账。,（二）存货的后续计量,1、发出存货成本的确定（1）四种方法先进先出法移动加权平均法月末一次加权平均法个别计价法注：取消后进先出法，只能使用此处所列的四种方法。,说明：（1）同一个企业内部，完全有可能出现两种不同的计价方法，但不可能针对同一产品或类似产品。（2）在实际工作中,越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理,个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价,并且个别计价法确定的存货成本最为准确。计划成本法等近似计算方法逐渐取消。华电：发出燃料的实际成本采用月末一次加权平均法计算。,2、周转材料周转材料，指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。,区分存货与固定资产？,在实务中通常确认为存货核算；但是，周转材料符合固定资产定义和确认条件的，应当作为固定资产处理。比如企业(民用航空运输)的高价周转件等,应当确认为固定资产。,（1）周转材料应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；（2）企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。,2008年会计准则讲解最新解释：（3）企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。,3、期末计量按成本与可变现净值孰低进行期末计量。注意：对于存货的期末计量与资产减值准则（CAS8第四条）区分，存货的减值不强调减值迹象。,（1）可变现净值的确定企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。关注：估计资产负债表日存货的可变现净值时，应当考虑资产负债表日后事项期间价格波动的影响。,A、商品存货*：可变现净值估计售价估计销售费用及税金B、材料存货*：可变现净值估计售价估计完工成本估计销售税费,（2）估计售价的选择合同价格此处的合同应当是不可撤销合同，即撤销合同的损失将大于履行合同的损失。一般销售价格一般销售价格与销售地、销售对象存在相关性，是指该存货在其主要销售地对通常的销售对象的售价,（3）存货跌价准备计提计提存货跌价准备的金额=期末存货可变现净值低于其成本的差额计提前“存货跌价准备”账户的期末贷方余额。,【提示】期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分没有合同价格，则需要将该类存货区分为合同价格约定部分和没有合同价格约定部分，分别计算其期末可变现净值，并与其相应的成本比较，以分别确定是否需要计提存货跌价准备，由此所计提的存货跌价准备不得相互抵销。,（4）存货跌价准备转回的条件a.原先对该类存货计提过跌价准备。b.影响以前期间对该类存货计提跌价准备的因素已经消除，而不是其他因素造成的可变现净值高于成本。c.在原先计提的跌价准备金额范围内转回。,（5）存货跌价准备的结转存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。借：主营业务成本（或其他业务成本）存货跌价准备贷：库存商品,第四讲：长期股权投资准则,企业会计准则第2号长期股权投资,准则主要内容一、规范范围二、成本法和权益法核算范围三、成本法核算四、权益法核算五、成本法与权益法的转换,一、规范范围-分类问题金融工具：指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同投资企业的投资被投资单位的权益,子公司投资权益性投资联营企业投资合营企业投资重大影响以下无活跃市场、无法取得公允价值的投资重大影响以下，有活跃市价的投资,长期股权投资准则规范的范围,规范范围概括:两个层次、四类投资（1）对子公司、联营企业和合营企业的投资（2）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资,除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。,小结：长期股权投资准则与金融资产准则的关系,对被投资方影响程度重大影响及以上：重大影响以下,有报价,22号准则,企业会计准则解释第1号：企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？,答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。,企业会计准则解释第3号：企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？,答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,二、成本法和权益法核算范围,【提示】准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配问题。,三、成本法核算企业会计准则解释第3号问：采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。,【要点】（1）被投资单位不宣告分派现金股利或利润，投资企业不做帐务处理；（2）被投资单位宣告分派现金股利或利润,投资企业即确认的投资收益。,企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。,四、权益法核算的有关问题,（一）投资成本的调整1.比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大：商誉，不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益,初始投资成本调整应予关注的问题：该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和合营企业投资对子公司投资采用成本法核算，取得时不需要对初始投资成本进行调整（商誉或应计入损益的金额体现在合并报表中）,（二）投资收益的确认1、统一会计政策及会计期间2、投资收益的经济含义被投资单位资产、负债（公允价值计量）中归属于投资方的部分产生的收益。,3、涉及的主要调整：（1）权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。另外，投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的，也应进行相关调整。,（2）固定资产、无形资产的折旧额或摊销额减值准备金额A.调整被投资方固定资产、无形资产折旧额或摊销额应按投资时被投资单位该固定资产、无形资产的公允价值，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。B.调整被投资单位资产减值c.调整存货的销售成本应按投资时被投资单位该存货的公允价值，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。,例：甲公司于207年1月10日购入乙公司30的股份，购买价款为2200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司净资产公允价值为6000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。,账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司甲公司取得预计使用年限投资后剩余使用年限存货500700固定资产120024016002016无形资产700140800108小计24003803100,例：假定乙公司于207年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。,存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润(700-500)80%160万元固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额160016-12002040万元无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额8008-7001030万元调整后的净利润600（160+40+30）*（1-25%）427.5万元甲公司应享有份额427.530%128.25万元,【提示】a.无论公允价值高于还是低于账面价值，都需要对净损益调整b.无论被投资方实现盈利还是出现亏损，且公允价值和账面价值不同，都需要对净亏损进行调整c.如果投资方无法合理取得被投资方各项可辨认资产等的公允价值，则按照账面净利润确认投资收益,企业会计准则解释第1号,（3）对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益(有关资产未对外部独立第三方出售)应予以抵销。,无论投资企业卖产品给被投资企业（顺流的交易），还是被投资企业卖产品给投资企业（逆流的交易），这两方向的交易都会出现未实现的损益，都要进行抵销；,投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认；投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则抵销，在此基础上确认投资损益。,借：长期股权投资损益调整贷：投资收益抵消未实现内部交易损益借：投资收益贷：长期股权投资损益调整,合并财务报表的调整:投资企业如果有子公司，需要编制合并财务报表时予以调整：逆流交易中合并报表中的调整分录为借：长期股权投资损益调整贷：存货顺流交易中合并报表中的调整分录为借：营业收入贷：营业成本投资收益,【例】甲公司于2010年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2010年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司（逆流交易），甲企业将取得的商品作为存货。至2010年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2010年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。,借：长期股权投资损益调整640贷：投资收益640抵消未实现内部交易损益借：投资收益80贷：长期股权投资损益调整80,投资企业如有子分司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整80贷：存货80,【例】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2010年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司（顺流交易）。至2010年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2010年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。,借：长期股权投资损益调整400贷：投资收益400抵消未实现内部交易损益借：投资收益80贷：长期股权投资损益调整80,甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入（100020%）200贷：营业成本（60020%）120投资收益80【注】合并报表是全额抵销，合营或联营企业是按比例考虑抵销。,【例】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2010年，甲公司将其账面价值为1600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司（顺流交易）。至2010年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2010年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。,借：长期股权投资损益调整400贷：投资收益400【注意】投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，属于资产减值损失的，应当全额确认。,3.合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：（1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质；,【例】甲公司与乙公司共同投资于丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2010年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2000万元，已提折旧400万元，公允价值1700万元。因该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。【解析】借：固定资产清理1600累计折旧400贷：固定资产2000借：长期股权投资丙公司1600贷：固定资产清理1600,（2）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。,【例】甲公司、乙公司、丙公司于2010年3月31日共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，该厂房的原价为1600万元，累计折旧为300万元，公允价值为1900万元，未计提减值；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1300万元，累计摊销为230万元，公允价值为1550万元，未计提减值；丙公司以1550万元的现金出资。假定机器设备的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值；无形资产尚可使用年限为5年，采用直线法摊销，无残值。丁公司2010年实现净利润为800万元。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。,【分析】（1）甲公司的会计处理甲公司在个别财务报表中的处理甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额600万元（1900-1300）确认损益（利得），其账务处理如下：借：固定资产清理1300累计折旧300贷：固定资产1600借：长期股权投资丁公司（成本）1900贷：固定资产清理1900借：固定资产清理600贷：营业外收入600,2010年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=600-600109/12=555（万元）。甲公司应确认的投资收益=（800-555）38%=93.1（万元）借：长期股权投资丁公司（损益调整）93.1贷：投资收益93.1甲公司在合并财务报表中的处理借：营业外收入228（60038%）贷：投资收益228,（2）乙公司的会计处理乙公司在个别财务报表中的处理乙公司对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出无形资产的账面价值与其公允价值之间的差额480万元（1550-1070）确认损益（利得），其账务处理如下：借：长期股权投资丁公司（成本）1550累计摊销230贷：无形资产1300营业外收入480,2010年12月31日无形资产中未实现内部交易损益=480-480510/12=400（万元）。乙公司应确认的投资收益=（800-400）31%=124（万元）借：长期股权投资丁公司（损益调整）124贷：投资收益124乙公司在合并财务报表中的处理借：营业外收入148.8（48031%）贷：投资收益148.8,（3）在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。,【例】甲公司和乙公司于2010年3月31日共同出资设立丙公司，注册资本为1900万元，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产出资，该机器的原价为1200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1000万元，未计提减值；乙公司以900万元的现金出资，另支付甲公司50万元现金。假定机器设备的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司2010年实现净利润为800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。,（1）甲公司在个别财务报表中的处理按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额120万元（1000-880）确认损益（利得），其账务处理如下：借：固定资产清理880累计折旧320贷：固定资产1200借：长期股权投资丙公司（成本）950银行存款50贷：固定资产清理1000借：固定资产清理120贷：营业外收入120,由于在此项交易中，甲公司收取50万元现金，上述利得中包含50万元收取的现金实现的利得为6万元（120100050），甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益=120-6=114（万元）。2010年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=114-114109/12=105.45（万元）。甲公司应确认的投资收益=（800-105.45）50%=347.28（万元）,借：长期股权投资丙公司（损益调整）347.28贷：投资收益347.28（2）甲公司在合并财务报表中的处理借：营业外收入57（11450%）贷：投资收益57,4、超额亏损的确认（1）首先减记长期股权投资的账面价值；（2）其他实质上构成净投资的长期权益项目（3）合同或协议约定的其他责任义务；（4）除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，超过账外未确认的损失后，按上述相反顺序恢复有关项目的账面价值。,（三）取得现金股利或利润的处理按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。借：应收股利贷：长期股权投资损益调整；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。,自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。借：应收股利贷：长期股权投资成本；,（四）其他权益变动对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下：借：长期股权投资贷：资本公积处置投资时：借：资本公积贷：投资收益,五、核算方法之间的转换,1.成本法转权益法第一种情形：由于新购入股权等原因导致长期股权投资的核算由成本法转为权益法，应当区分原持有股权及新增股权两部分进行处理：A.原持有股权部分B.新增股权部分例：5%25%,原持有股权部分1.比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2.确认投资后被投资单位实现的净损益中享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益3.确认投资后至新增投资时被投资单位除净损益等以外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动,解释：因为增资将成本法转为权益法的，追溯调整时除了需要调整被投资方损益变动影响的金额