（会计学专业论文）全面收益报告在我国的应用研究(1).pdf

内容摘要 内容摘要 我国正处于经济高速发展的过程中，事物的发展日新月异。会计理论与 方法也随着经济的发展而发展。作为会计信息系统最终产物的会计报告，在 这场变革中当然不能置身世外。其中，构成会计报告核心报表之一的收益表， 对其改革的呼声尤为高涨。其原因除了收益表自身的缺陷急需修正外，外部 环境变化，新兴事物被引入会计理论和实务中，导致现行收益表信息提供不 足，这也成为收益表变革的缘由。全面收益表作为对收益表的补充和修正手 段，己被西方一些国家的会计准则制订机构和国际会计准则委员会引入。我 国2 0 0 6 年2 月颁布的企业会计准则中也可看到现行收益报告向全面收益 报告转交的迹象。但是全面收益报告属于国外先进的会计理论与方法，其能 否在我国得到广泛应用，不仅要考虑全面收益报告在我国应用的必要性，还 应当考虑应用的可行性。论文试图从现行收益表的缺陷引入全面收益报告， 借鉴国外全面收益报告的形式，在对我国实旌全面收益报告的必要性和可行 性分析的基础上，提出我国全面收益报告实施的具体步骤与形式。 一、主要内容及观点 全文分为五部分，主要内容和观点如下： 第一章主要探讨现行收益表所面临的问题。此部分从分析现行收益确定的 原则入手，指出以历史成本原则、收入实现原则、收入与成本配比原则和稳 健性原则为确定基础的现行收益模式，不可避免地面临的各种挑战和难题。 会计目标从反映受托责任循行情况向提供决策有用信息方面倾斜，要求收益 表提供更为相关的会计信息；物价变动，包括通货膨胀和特定物价变动，对 现行收益提出了挑战；衍生金融工具的出现和广泛运用，也促使现行收益确 定模式和报告方式必须做出改进；过度强调稳健原则和报表勾稽关系混乱， 也是现行收益报告的弊病。全面收益报告的引入，可较好地解决如上问题。 第二章阐述全面收益报告的理论基础。全面收益的定义最早由美国财务会 全面收益报告在我国的应用研究 计准则委员会( f a s b ) 提出。f a s b 认为全面收益指企业在报告期内，除与所有 者之间的交易以外，由于其它一切原因所导致的净资产的变动，包括己实现 和未实现的净资产的变动。全面收益报告以“决策有用观”作为财务报告的 目标；采用“资产负债观”的角度确认收益( 损失) ：认为报告项目应包括 企业在报告期内除业主投资和分配利润外的所有业主权益的总变动；全面收 益报告符合报表勾稽理论，为资产负债表和收益表之间架起了桥梁。 一第三章分析全面收益报告在国外的应用状况，并指出对我国的借鉴之处。 此部分首先介绍了西方主要会计准则制定机构或组织所制定、建议的全面收 益报告形式，包括：英国会计准则委员会( a s b ) 所要求编报的“全部已确 认利得和损失表”，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 推行的全面收益的报 告模式，国际会计准员 j 委员会( 1 a s c ) 提倡的全面收益报告形式，以及g 4 + 1 建议的财务业绩报告模式。随后，对各种收益报告模式进行评价，分析其相 同和不同之处，获悉目前国外收益报告的发展趋势，了解不同之处的形成原 因，从而为我国收益报告的改进提供借鉴并指明方向。 第四章从全面收益报告在我国应用的必要性、可行性和具体模式三个方砸 进行了较详细的探讨。首先，全面收益报告在我国应用有其必然要求。报告 全面收益有和于抑铡企业的利润操纵行为，规范上市公司信息披露。从而促 进我国证券市场健康发展；报告全面收益可以将财务业绩指标同企业资产的 实体保全相结合，有利于国有资产的保值、增值：报告全面牧益可以解决我 国目前不少利得和损失绕过收益表直接进行资产负债表所有者权益中的情 况，能够向报告使用者提供更全面的财务业绩信息，而且也可解决衔生金融 工具等现有和将来可能出现的以公允价值计量的资产或负债其价值变动的列 示与披露问题；报告全面收益也是会计国际趋同的需要，有助于我国会计国 际化发展和国内企业境外融资。其次。在我国报告全面收益已具备一定可行 性：全面收益报告在国外实施的经验可为在我国的应用提供宝贵的参考资料， 提高在我国成功推广全面收益报告的概率；我国已具备一定的经济环境，可 以推行全面收益报告，如多数商品的公允价值较易取得和衍生金融工具的运 用；我国新颁布的会计准则与国际会计准则趋同化，新准则中提出利得和损 失要素的定义，大量运用公允价值，和在部分具体准则规范了其他全面收益 来源的方法，这些为全面收益报告的实行提供了制度上的保证；财务会计和 2 内容摘要 税务会计相分离，为突破实现原则创造条件，使财务会计可以确认已发生但 未实现的持产损益：我国现行所有者权益变动表可看作是全面收益报告的雏 形，为全面收益报告的应用奠定了基础。最后，对我国全面收益报告的模式 进行了探讨。全面收益除净利润外，还包括其他全面收益；其确认标准也突 破“实现”原则，采用“已实现”和“可实现”两种标准：计量属性也采用 历史成本和现行价值的混合计量属性。全面收益报告的具体形式为渐进模式， 从通过利润表附表形式披露，过渡到编制企业收益和全面收益表( 扩展利润 表) ，之后再对全面收益重新分类，编制统一的全面收益报表。 第五章分析全面收益应用中可能存在的问题，并针对问题，提出了相应的 对策。新事物的应用和推广，总会遇到各种问题，全面收益报告的应用和推 广也不例外。我国尚未制定全面收益准则，部分资产的公允价值较难取得， 会计人员总体素质偏低，以及全面收益可能出现剧烈波动，业绩报告理解难 度加大等问题将增加全面收益报告推行的难度。但不能因为推行有难度，就 放弃报告全面收益。针对问题必须思索相应的对策。增加。全面收益”会计 要素，制定较为完善的全面收益准则可从制度上解决报告全面收益报告 无依据的问题。通过各种途径优化公允价值应用的外部环境，可使公允价值 的取得更为容易。提高会计人员素质是全面收益报告应用的需要，也是发展 我国会计事业的需要。另外，对重要项目分别列示和在附注中说明可以增加 报告的可理解性。 二、主要贡献 l 、在新准则背景下，对全面收益报告相关问题进行探讨 我国以往对收益报告的研究，多限于2 0 0 2 年或更早以前颁布的企业会计 准则规范下的收益报告。2 0 0 6 年2 月我国颁布了新企业会计准则。本文在写 作过程中，注意结合新准则的相关规定来进行探讨。首先，在对现行收益确 定原则的分析中，探讨了新准则规范下的收益确定模式，和收益报告所面临 的挑战。其次，在阐述全面收益报告应用的可行性即前提条件时，以新准则 为背景，提出新准则中引入公允价值计量属性，定义利得和损失要素和在一 些具体准则中规范了全面收益的来源等，这些为全面收益报告在我国的应用 提供了有利条件。最后，考虑到新准则对收益报告的要求有所变化，在提出 全面收益报告的具体形式时，注意了与新准则要求的衔接。 全面收益报告在我翟的应用研究 2 、本文主张采用渐进模式推行全面收益报告 对于全面收益报告的应用形式，我国已有不少学者对此进行了探讨，主要 的观点有：将收益和其他全面收益并入一张表的“一表法”；将其他全面收益 单独列表的“两表法”；分若干步骤逐步实行全面收益报告的多步骤法。本文 在全面收益报告具体应用形式上，摒弃不少学者所提出的直接实行“一表法” 和“两表法”的观点，采用渐进模式，提出分为“附表扩展收益表一 重分类后的财务业绩报告”三个阶段的观点，循序渐进，力求降低编报成本 和对实务韵冲击，比较符合我国现实情况。 关键词：现行收益全面收益应用研究 4 o u re o u r a r yi si nt h ep r o c e s so f r a p i de c o n o m i cd e v e l o p m e n t , a n d 螂c h a n g ee v e r yd a r a c c o u n t i n gt h e o r ya n dm e t h o da l s od e v e l o pa l o n gw i t ht h ee c o n o m i c a ld e v e l o p m e n t a st h e p r o d u c to fa c e o u n ( i n gi n f o r m a t i o ns y s t e m , a c c o u n t i n gs t a t e m e n tc e r t a i n l y c a n n o ta v o i d d e v e l o p i n g , p e e i a u ym ei n c o m es l a l e m e n la p 矾f r o mi t so w nf l a w , l h e ea s o m eo t h e r r e a 舢f o ri t sc h a n g e ：t h ec h a n g e so f t h e d 睨n a le n v i r o n m e n t , a n ds o m e a l i n gn c , wi n t r o d u c e d i n t oa c c o u n t i n gw h i e l ac a u s et h ei n c o m es t a t c m e l l tc a n tp r o v i d es u f l i e i e n ti n f o r m a t i o d 1 1 ” e o m p r e l a e n s i v ei n c o m es t a t t ：m e n th a sb e e ni n t r o d u c e d 蚵a c c o u n t i n go r g a n i z a t i o n sa n d i n t e r n a t i o n a l , e e o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t t e ei ns o m ew e s t e r nc o u n t r i e s a d d i t i o n a l 砸i 1 1 9 n n 咖r l l e l i s i l i n f e b r u a r y , 2 0 0 6 c h i n a p r o m u l g a t e d ”勘蛔研a c c o u n t a n t p r i n c i p l e s ” w ec mf i n dl h a tt l i i si s8 1 1e v i d e n c eo ft r a n s f o r m a t i o nf r o mp r e s e n ti n c o m es t a t e m e r i tt o e o m p r e h e m i v ei n c o m es t a t c m c l l t b u tt h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n ti sb a s e d0 1 1t h e a d v a n c e da c c o u n t i n gt h e o r ya n dm e t h o di nt h ew e 或咖e o u r a r i e s , w es h o u l dc o n s i d e rn o to n l y ( h en e c e s s i t yo fi t sa p p l i c a t i o ni no u rc o u n t r y , b u ta l s ot h ef e a s i b i l i t yo fi t sa p p l i c a t i o n t h i s t h e s i sa l t c m p t st oa n a l y s i st h en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo ft h ee o m l n e l a e n s i v es t a t e m e n t a p p l i e a t i o i l , a n dp r o p o $ 1 ：si t sa p p l i c a t i o ns t e p sa n df o r m s lm a i nc o n t e n t sa n d v i e w p o i n t t h et h c s i si sd i v i d e di n t of i v ep a r t s , t h em a i nc o n t e n ta n dv i e w p o i n t s 黜a sf o l l o w s ： t h ef i r s tc h a p t e rm a i n l yd i s c u s s e st h ep r e s e n ti n c o m es t a t e m c l l ti sf a n gm a n yp r o b l e m s t h i sp a r tp o i n t so u tt h a t ：t h em o d e lo fp r e s e n ti n c o m ed e t e r m i n a t i o ni sb a s e d0 1 1t h ec o s t p r i n c i p l e t h ei n c o m er e a l i z a t i o np r i n c i p l e , t h em a t c h i n gp r i n c i p l e ，锄dc o n s e r v a t i o np r i n c i p l e ， c h a l l e n g e sa n dp r o b l e m sa i n e v i l a b l e t h ei n l r o d u c j o no fc o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n t m a ys o l v et h ep r o b l e m sw e l l t h es e c o n dc h a p t e ri n t r o d u c e st h er a t i o n a l eo fc o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n t i t s d e f i n i t i o np r o p o s e db yf i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r db o a r d ( f a s b ) i s ：t h ec h a n g eo fn 血 a s s e t so v c l t as p e c i f i e dp e r i o dc a u s e db ya l lt h i n g se x c e p tl l f l l l 删o l l sw i t ho w n e r so fo n e e n t e r p r i s e i ti n c l u d e s r e a l i z e da n du n r e a l i z e d n e ta s s e l sc h a l l g l $ t h i sc h a p 甜a n a l y z e s c o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a 把m e 酣sg o a l , a n g l et or e , e o g n i z eg a i n ( 1 0 s s ) , c o n t e n l s 觚do t h e r r a t i o n a l e t h et h i r dc h l l p t e ri n t r o d u c e st h ea p p l i c a t i o no fc o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n to 哪e a s a n dp o i n t so u tw h a tw cc o u l dl e a r nf r o mi t t h i sp a r tf t r s t l yi n l x o d u e e st h ea p p l i e 缸i o nm o d e l s o fc o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n to ff o u rm a i na c c o u n t i n go r g a n i z a t i o n s ，i n c l u d e s ： a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r do fe n o i s h , f e d e r a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r do fa m e r i c a , i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t t e ea n dt h eg r o u po f g 4 + 1 a f t e r w a r d s ，t h et h e s i s c o n c l t r d e st h es i m i l a r i t ya n dd i f f e r e n c e so ft h e s ef o u rm o d e l s ，a n di n d i c a t e st h ed i r e c t i o no f i m p r o v e m e n to f c h i n e s ei n c o m es t a t e m e n t t h ef o u r t hc h a p t e rd i s c u s s e st h en e c e s s q t y , f e a s i b i l i t ya n dm o d e o ft h ec o m p r e h e n s i v e s t a t e m e n ta p p l i c a t i o ni nc h i n a st h eb e g i n n i n go f t h i sp a r t , t h ew r i t e rg i v e st e a s o i l so f w h y t h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n ti sn e c e s s a r yf o rc h i n a n e x t , t h ew r i t e ra n a l y z e st h e c o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n th a sh a dc e r t a i nb a s i sf o ra p p l i c a t i o ni nc h i n a f o re x a m p l e ， t h en e wa c c o u n t i n gp r i n c i p l e sp r o p o s e st h e g a i n a n d l o s s e s s e n t i a lf a c t o r s , a n dw ec a ng e t t h ef a i rv a l u eo fm m ya s s e t se a s i e rt h a nb e f o r e , a n dt a xa c c o u n t i n gs e p a r a t e di t s e l ff r o m f i n a n c i a la c c o t m 血g , a n d8 0o n a f a rt h 缸t h et h e s i sg i v e st h ed e t e r m i n e dm o d e lo f c o m p r e h e n s i v ei n c o m e c o m p r e h e n s i v ei n c o m ei n c l t l d e $ e a l l i i l g sa n do t h e rc o m p r e h e n s i v e i n c o m e ；i t ss t a n d a r do f r e c o g n i t i o ni s “r e a l i z e d a n d “r e a l i z a b l e ；t h em e a s u r e m e n ti st h ec o s t a n dp r e s e n tv a d u e f i n a l l y , t h es t e p so f a p p l i c a t i o na r ed i v i d e di n t ot h r e es t e p s ：t h ef i r s ts t e pi s t 0d i s c l o s ec o m p r e h e n s i v ei n c o m ei n f o r m a t i o nb ya d d i t i o n a lt a b l e ；t h es e c o n ds t e pi st ou s e c o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n t ( e x p a n d e di n c o m es t a t e m e n t ) i n s t e a do fi n c o m es c u e m e n t ； t h et h i r ds t e pi st or e f o r mi n c o m es t a t e m e n l t h e f i f t hc h a p t e r a n a t y z e s t h e p r o b l e m s w h i c h l i k e l y e x i s t s i n t h e p r o c e 鼯o f c o m p r e h e n s i v e i n c o m e $ t a 芷m e h ta p p l i c a t i o n , a n dp r o p o s e st h ec o r r e s p o n d i n gs o l u t i o n s t h ea p p l i c a t i o na n d p r o m o t i o no fn a vt h i n g sw i l lm e e tav a r i e t yo fp r o b l e m s ，a st h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m e s t a t e m e n lb u tw ec a n tg i v eu p t j u s tb e c a u s eo f d i 伍c u l t i e s w es h o u l de x a m i n et h ep r o b l e m s i nd e p t ha n dw eb e l i e v et h a l w ec 缸s o l v et h e 札 i lm a j o rc o n t r i b u t e s ( i ) d i s e u s s i n ge o m p r h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n te a d e rt h eb a c k g r o u n do f w p r i n c i p l e s m o s to f t h es t u d yo f i n c o m es t a t e m e n ta r el i m i t e dt ot h ei n c o m es t a t e m e n tw h i c hm l e db y t h ea c c o u n t i n gp r i n c i p l ep r o m i l i g a t e di n2 0 0 2o re a r l i e r i nf e b r u a r y , 2 0 0 6c h i n ah a s p r o m l l l g a t e dn e wa c c o u n t i n gp r i n c i p l e s t h i st h e s i sd i s c u s s e sp r o b l e m sa b o u tc o m p r e h e n s i v e i n c o m es t a t e m e n tu n d e rt h eb a c k g r o u n do fn e wp r i n c i p l e s f i r s t l y , t h et h e s i sa n a l y z e st h e i n c o m er e c o g n i t i o nm o d e lm l e db yt h e1 3 e wp r i n c i p l e s ，a n dt h ep r o b l e m so f i n c o m es t a t c m e n l s e c o n d l y , t h en e wp r i n c i p l e sp r o v i d ef e a s i b i l i t y t 0t h ea p p l y i n go fc o m p r e h e n s i v ei n c o m e s t a t e m a n lt h i r d l y , c o n s i d e r st h er e wp r i n c i p l e s r e q 妇e n tw h e ns u g g e s tt h ec o n c z c t ef o r m o f r e p o r t i n gc o m p r e h e n s i v ei n c o m e 0 1 ) a d v o c a t t h eg r a d u a lp a t t e r nt oa p p l ye o m p r e h e m i v em e o m es t a t e m e n t m a n ys c h o l a r sh a dd i s c u s s e dt h ea p p l i c a t i o nf o r m so fc o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n l t h em a i nv i e w p o i n t si s ：u s i n go n ef o r mt or e p o r tc o m p r e h e n s i v ei n c o m e ，o ru s m ga n o t h e r t a b l et or e p o r to t h e rc o m p r e h e n s i v ei n c o m e ，o ra p p l y i n gc o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n ts t e p 2 a b s t r a c t b ys t e p t h i sm e s i sa d v o c a t e st h e 鲫a d u a lp a t t e r nt oa p p l yc o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n t , a n db e l i e v et h a tp a t t e r nw o u l db em o r em i i t a b l et od d a n g ci 1 1 c o m es t a t e m e n ta c c o r d i n gt o c h i n e s ec o n d i t i o n k e y w o r d ：p r e s e n ti n c o m e c o m p r e h e n s i v ei n c o m ea p p f i c a t i o nr e s e a r c h 3 前言 前言 一、研究意义 在会计信息中，收益信息极为重要。美国财务会计准则委员会明确肯定 了收益信息在使用者决策方面的重要性，“编制财务报告的首要重点是通过收 益及其组成内容的计量，提供关于企业经营业绩的信息。投资者、信贷者和 其他人士，他们出于对估量企业现金流量的关切，对这种信息特别感到利害 攸关。他们对企业未来的现金流量，对企业获得现金流量顺差的关心，主要 转化为关心收益方面的信息，而不是直接有关现金流量的信息。” 现彳亍的收益确定模式虽经历了多次变更，但仍主要以历史成本原则、收 入实现原则、收入与成本配比原则和稳健性原则为基础，这与经济高速发展、 科技日新月异、企业活动日趋复杂的当今社会不能完全适应，从而不可避免 地面临的各种挑战襁难题。如不能提供更全面、更相关的会计信息：不能反 映物价变动的影响；无法更真实、完全地报告衍生金融工具的风险；滥用稳 健原则和报表勾稽关系混乱，也是现行收益报告的弊病。 在国外，不少在会计界具有重大影响的会计准则制定机构和组织纷纷采 取措施，进行了收益报告的改进。其中，英国会计准则委员会( a s b ) 要求编 报“全部已确认利得和损失表”，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 要求报告 全面收益，国际会计准则委员会( i a s c ) 全面收益报告方面也做出了努力， g 4 + i 组织发布了报告财务业绩的征求意见稿。对发达国家先进经验的借 鉴是高效构建我国会计准则体系的捷径之一。对于国外已有的较为成熟的全 面收益报告应用方式，我们可以在结合我国现实国情的前提下，合理借鉴与 引进。 但是，在引入国外先进经验的同时，我们应该考虑：我国是否有应用的 必要性；是否己具备应用的条件；引入的步骤应如何开展，是一步到位还是 全面收益报告在我国的应用研究 循序渐进；引入过程应如何与我国现有会计规范结合，建立为广大会计人士 所能接受的全面收益报告方式。 本文的立意宗旨是通过对国外实施全面收益报告经验的借鉴，提出我国 全面收益报告的模式，和实施具体步骤与形式，以此来改进现行收益报告缺， 以期更多的人参与到全面收益报告在我国应用的讨论中来。 二、研究方法 本文使用了规范的研究方法。研究过程中运用较多的是比较法。在对现 行收益确定方式分析基础上指出由此导致的不足，再介绍全面收益确定方式 及其对现行收益确定方式不足的弥补，如此对比有利于突出报告全面收益的 优越性。当介绍国外全面收益报告形式后，对各种形式进行了对比，从而了 解其不同之处，便于学习和借鉴。在研究方法上还采用了下定义、列图表等 方法，并结合经济学、金融学等相关学科的知识对全面收益报告在我国的应 用进行研究。 三、研究思路和结构 本文从现行收益的确定模式入手，分析由于确认和计量所导致的现行收 益报告之不足，以及现行收益报告所面临的挑战，由此弓i 入全面收益的概念， 同时分析全面收益确定模式；然后介绍目前国外全面收益报告应用的各种形 式，并分析其共同趋势和不同之处；接下来探讨在我国实行全面收益报告的 必要性和可行性，最后在借鉴国外全面收益报告模式的基础上，构建我全面 收益报告的模式，并提出具体形式和步骤。 根据以上思路，本文在结构上由三大部分组成： 第一章现行收益表所面临的问题分为两小节，第一节是现行收益确定的 原则，第二节是现行收益所面临的问题。第二章全面收益报告的理论基础共 五小节，包括全面收益的涵义，全面收益报告的目标，全面收益的确认方法， 全面收益报告的项目以及全面收益所采用的报表勾稽理论。第三章是全面收 益报告在国外的应用状况和对我国的借鉴之处。本章分为五个小节，分别介 绍英国会计准则委员会、美国会计准则委员会、国际会计准则委员会和g 4 + i 所倡导的全面收益报告形式，以及各种形式的异同点，和对我国的借鉴之处。 第四章全面收益报告在我国的应用共三小节。第一节是全面收益报告在我国 2 前言 应用的必要性：第二节是全面收益报告在我国应用的可行性；第三节是全面 收益报告的模式探讨。第五章是问题与对策，共两个小节，第一节分析应用 中可能存在的问题，第二节提出相应的对策。 全面收益报告在我国的应用研究 1 现行收益表所面临的问题 我国于2 0 0 6 年2 月1 5 日颁布了新企业会计准则( 以下简称“新准则”) ， 要求上市公司从2 0 0 7 年1 月1 日起执行，其他非上市公司仍旧执行2 0 0 2 年 颁布的企业会计准则( 以下简称“旧准则”) 。因此，我国现行会计准则将 暂时出现新、旧会计准则并存的局面。由于旧准贝i j 中对企业收益确定采用较 为严格的历史成本、收入实现、收入与成本配比和稳健原则，以致收益报告 存在不少问题；新准则对收益确定的原则有所突破，进行了明显的改进，但 由于改进的有限性，所以新准则规范下的企业收益报告仍然存在一些缺陷。 收益的确认与计量是收益报告的先决环节，收益的确定模式直接影响收益报 告的质量。以下就我国目前收益的确定原则做一分析，以便由此展开对现行 收益表之不足的探讨。 1 1 现行收益确定的原则 佩顿和利特尔顿在其经典名著公司会计准则绪论中对收益的确定模 式作了概括，认为“历史成本原则”和“实现配比原则”是收益确定模 式的重要支柱。尽管经过多年的演变，收益确定的方式已发展成为以历史成 本为主的多种计量属性并存的混合计量模式，现行收益表也不能被认为是以 实现和配比作为惟一的确认基础，但总体来讲，收益的基本原则还是没有改 变。这种现象在我国的准则，尤其是是新准则中得到了体现。另外，“稳健原 则”也是现行收益确认的重要指导信条，“不预计利润却要预计所有损失”这 一思想贯穿于会计确认的整个过程。 4 1 现行收益表所面临的问题 1 1 1 历史成本原则 在会计实务中，历史成本既是资产负债表中资产与负债的计量基础，也 是收益表中费用的计量基础。历史成本原则要求资产按照其购入时的实际成 本入账，并在资产持有过程中不反映其价值的变动，直到其销售时才予以反 映。资产按照历史成本计价后，可通过折旧、摊销等方式逐期转为费用，因 此可以说。费用就是已经耗费的历史成本。历史成本原则能够长期保持下来 并成为会计惯椤| | 的原因在于，历史成本是各项资产实际发生的成本，有可以 验证的客观依据，比较可靠，便于确定和核对，而且由于不考虑资产价值的 变化，也可以大大减化核算工作量。 我国的会计实务中以历史成本为主要计量属性。旧准则规定。各项财产 物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定外，不得 调整其账面价值回。虽然针对企业存货、固定资产一投资等资产采用计提减值 跌价准备的方法，但从总体上讲，我国旧准则中实行的是较为严格的历史成 本原则。从2 0 0 6 年颁布的新准则来看，要求对应收账款、投资等资产，在其 发生减值时计提资产减值准备；在投资性房地产、生物资产等方面部分地引 入了公允价值计量。虽然这是在某种程度上是对历史成本原则的突破，但新 准则中规定：企业在对会计要素进行计量时，一般采用历史成本霉。即主要的 经济业务仍采用历史成本为计量属性。 1 1 2 牧入实现原对 实现原则确定了收入应该何时确认，也就规定了收益何时报告。早期收 益实现原则强调，只有在收入的赚取过程已经完成。并且收入已实现( 指收 到现金) 时才予以确认。后来，随着市场竞争的加剧，将卖方所售商品在所 有权上的重要风险和报酬是否实质上转移给对方，作为收入确认的一项主要 标准。我国新、旧会计准则都谨遵这一原则。在现实会计实务中。必须在收 入满足以下两项标准时确认：一是企业已将产品的所有权转移给买主或者已 。中华人民共和国财政部：企业会计准则，经济科学出版杜，2 0 0 2 4 页 4 中华人民共和量财政部；企业会计摧刚，经济科学出敝社，2 0 0 6 。6 夏 全面收益报告在我国的应用研究 提供劳务：二是有充分的证据表明企业实际已经取得现金或现金要求权。这 也是收入确认的常见做法。正如美国会计原则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n g s t a n d a r d sb o a r df a s b ) 在第4 号报告中指出，“实现”一般是指符合下列两 个条件：( 1 ) 盈利过程已经完成或实际上已经完成：( 2 ) 交换行为确已发生， 即使尚未取得货款，但只要具备收现的权利，仍可确认收入。由此可见，“实 现”包括两层含义：收益已赚得，交易的实质已完成( 与交易资产所有权有 关的主要风险和报酬已实质性地转移) ；能够很肯定地收取与交易有关的现金 或现金等价物，如已经收取了货款或取得了收款的权力。 根据这一原则，现行收益表在确认收入时，只考虑所有已实现的项目， 而对那些本期已经发生，但尚未实现的收益一概不予反映，即便这些未实现 的收益在下一期间或近期即可实现，也还是要等到其实现才予以反映，如存 货及投资的增值等。这就造成了收益揭示不完整，价值的增值期间与报告期 间相分离，导致了大量能够影响到企业未来现金流量的财务信息得不到报告， 影响信息使用者对企业真实盈利能力的判断，从而使收益表的有用性大大降 低。 1 。1 3 收入与成本配比原魁 旧准则中将配比原则作为确认的一般原则，要求企业在进行会计核算时， 收入与成本、费用就应当相互配比，一定时期内的收入与为取得收入所发生 的费用在同一期间进行确认。新准则也要求：企业为生产产品、提供劳务等 发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销詹收入、 劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。同时， 新准则明确了利润( 收益) 的组成：包括收入减去费用后的净额、直接计入 当期利润的利得和损失等o 。虽然新准则中指出了利润包括直接计入的利得和 损失，但并未包括直接计入所有者权益的利得和损失，而且营业利润还是收 入和费用相配比的后的结果。由此可看出：我国现行收益的计算主要适用配 比原则。按照这种方法，收益被看作是所确认的收入与相关的成本费用进行 嘴引自：葛家澍、林志军；现代西文会计理论，厦门大学出版社2 0 0 2 ，6 1 页 o 中华人民共和国财政部：企业会计准则，经济科学出版社，2 0 0 6 ，4 页 。中华人民共和国财政部：企业会计准则，经济科学出版社，2 0 0 6 ，5 页 6 1 现行收益表所面临的甸题 配比后的结果，核心问题是配比问题。也就是说。将一定时期的收入减去同 一期间的各类相关成本费用后即可得到收益，是以利润表为主的收入费用观。 收入费用观下确定的收益( 利润) 不够全面，不能完整地反映企业财务业绩。 1 1 ，4 稳健性原则 稳健性原则，又称为谨慎性原则，这是一项修正性原则。它是考虑到在 商品经济条件下，企业的经济活动面临着竞争和风险，会计所处的客观经济 环境具有很大的不确定性。因此反映在会计处理上，就需要对收入、费用和 损失的确认，持稳健即谨慎态度。f a s b 对稳健性的定义是“对不确定性的审 慎反应，努力确保商业环境中存在的不确定性和风险被充分考虑到。因而， 如果未来收到或支付的两个估计金额有同等的可能性，稳健性要求使用较为 不乐观的估计数”。国际会计准则委员会在其概念框架中的定义也是此意。我 国旧准则将稳健原则作为收益确定的一项重要修正原则。新准则中明确指出： “企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不 应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”国运用稳健原则必然对收益确定 产生影响，比如企业持有某项资产的过程中，资产的市价可能发生变动，当 市价高于历史成本时，资产仍需按历史成本列示，不能确认由此发生的利得： 而当资产的市价跌至成本以下，则可调减资产账面价值，确认发生的损失。 稳健原则是许多会计惯例( 如存货的成本与市价孰低法、固定资产加速折旧等 方法) 的理论依据。在物价上涨时期，历史成本原则和实现原则同样体现了稳 健原则的要求。 总之，历史成本原则、收入实现原则、配比原则和稳健原则构成了现行 收益确定的基础。历史成本原则决定收益计量的属性，实现原则和配比原则 决定收益确认和报告的时点，稳健原则是确认费用或损失时对前两个原则的 修正，它们是相辅相承，相互支持。按照历史成本原则，不论外界环境如何 变化，资产和负债始终按业务发生时的成本计量，不确认其价值的变化；按 照实现和配比原则，收益表仅反应已经取得现金或现金要求权的特定交易的 结果，而不反映那些已经使价值发生了变化但尚未实现的事项或情况的影响； d 中华人民共和国财政部；企业会计准则 ，经济科学出版社，2 0 0 6 ，2 页 7 全面收益报告在我国的应用研究 按稳健原则。收益表只确认预计的损失，而不允许确认预计的受益。因此， 运用历史成本原则、实现原则、配比原则和稳健原则的共同结果是不承认也 不确认未实现的价值增值。 1 2 现行收益所面临的问题 2 0 世纪9 0 年代以来，世界经济环境发生了翻天覆地的变化，高科技推 动了国际经济的迅猛发展，金融创新日新月异的同时也带来了极大的风险。 以历史成本原则、收入实现原则、配比原则和稳健原则为基础的现行收益确 定模式，受到的挑战越来越多，其局限性也一步步曝露于人们的视线之中。 1 2 1 会计目标的变化对现行收益的挑战 会计目标是会计实践活动所期望达到的境地或结果。“会计的发展应是反 应性的。”著名会计学家迈克尔查特菲尔德在会计思想史中的这句 名言为无数后来者津津乐道。他精辟地指出，会计应适应社会经济环境和信 息需求的变化而有所发展。当然，会计目标也会不同程度地受到当时社会经 济状况及生产力发展水平的影响，也会随着社会经济环境和信息需求的变化 而变化。 在过去几十年