（会计学专业论文）会计的历史与未来.pdf

摘要 会计是人类文明的成果，它一直在人类社会的发展中扮演着重要的角色。 本文力图描述会计的这一历史轨迹并把握它的未来发展。 全文分导言与正文两部分。 导言说明了本文的研究基本思想和角度。在我们面临一个新时代之际， 努力把握会计的未来发展是本文的目的。本文是从历史的角度来研究会计的 未来。会计从历史的角度看，包含了“技术”与“制度”的两重性，会计的 未来将沿着这两条轨迹发展。 正文分四个部分。 第一章会计演进的历史，主要描述了2 0 世纪以前会计发展的过程。这一 过程分为：1 古代会计，这一时代以单式簿记占统治地位。单式簿记是文明 古国的辉煌文化成就的一部分，其许多思想一直影响着后来会计的发展。2 复式簿记的发展。以1 2 世纪十字军东征及随之而来的地中海沿岸的大规模商 业活动衍生出来的复式簿记。在巴其阿勒的 算术、几何与比例概要) 一书 的推动下发展起来了。复式簿记的出现是会计史上的第一次创新，由于其方 法的有效性，人类一直使用至今。3 复式簿记的传播时期。复式簿记由于其 科学性与有效性而逐渐在全世界流行起来，由于这一时期会计方法并没有改 进。也称会计的“停滞时期”。4 资本主义工业时期。这个时期由于大规模 工业生产产生了折旧和成本会计，使簿记逐步完成了向会计的转化；由于股 份有限公司的兴起，产生了定期财务报表制度和独立审计。 第二章2 0 世纪会计的发展。这时期会计的发展可分为第二世界大战以前 的发展和第二次世界大战以后的发展。前期的主要成就是在继承、发扬历史 研究的成果的基础上创立了会计学；后期以会计不断向专业化和国际协调化 方向发展，标志现代会计的成熟。 第三章历史告诉我们什么，是本文对会计发展历史的一个独到分析，以 下是分析的几点结论。 1 1 会寸；! j 发展昆i 们下断逼求更有效的方式提供最有效的“信官”的 结果9 、吊 曩简；f b j 结绳记筝，叁汁师逐步创造出诸如复式簿记j 宴样复杂的 系统， 二鱼计首也是：_ “技术”出现的是个人或组织为了更有效地管理其经 济活动而零星采用的“技术”。为适应社会的发展，人们不断创造发明的新 “技术”。在不同的时代里，人们可能采用了不同会计方法或称技术来处理相 应的信息。 3 项技术由于对社会的有用性，逐渐成为了人们共享的知识。这种共 享的知识最终以种习惯被人们继承下来，并可能上升为正式的规则。 4 这种正式或非正式的规则可能会由于出现了新的更有效率的技术并被 广泛接受而改变这种改变具有“路径依赖”性。 5 有效的组织是会计发展的关键点。会计的发展并依赖于其他社会制度， 社会的发展是一个“整体的演进”。 6 会计越来越成为人类社会制度不可分割的一部分。它使大规模生产成 为可能，使人们在更大范圈内分工合作。 第四章会计的未来发展。从历史的角度看，会计的每一革命都是在社会 变革中产生的，在会计的发展中。有效的组织是关键。所以本文讨论会计的 发展之前，花了较长的篇为了会计所处的环境社会的发展知识经济时代 的来临和企业这种组织形式的发展。然后在这个基础上提出了会计的技术创 新与会计制度变迁的方向。以下几个结论是重要的。 1 关于未来社会的发展。未来的社会将进入“知识经济时代”，其主要的 特征是：知识经济是一种以信息化为基础，以创新和智力支撵型的经济。知 识经济的将大大推进了世界经济全球化的进程并进一步使经济市场化和金融 化。 2 在知识经济时代，企业以知识资源为主导要素，使得企业将在生产和 管理方面发生重大变革。( 1 ) 企业资产以智力资产为主，公司将把度量和管 理以知识为基础的经济产品专利、商标、权利和信誉以及其他智力资产 直接纳人他们的战略中。( 2 ) 企业的发展依靠创新，科技开发成为企业主要 的生产万式：1 3 ) 由千高科技迅速发展，产品更新换代步伐不断加快，技术 到新包含着极穴的风险昕以高风险、高收盏是知识型企业的重要特征。 这些变化将引起会计朝以下疗向变化： f 1 ) 提供信息由单一 l = 向多样f 二转变，( 2 ) 智力贤产和相应的智力资率 的确认、汁量及其效益的评价与分配等，将处于最重要的地位。( 3 ) 会计将 服务于垒球化的需要。( 4 ) 金融工具会计的兴起。 3 对会计技术丽言：( 1 ) 未来会计的确认基础将逐渐由以过去已发生的 交易事项为主转向以来来的经济行为、未来的经济利益或未来的机会与风险 为主或两者并举。人力资源、信息技术、衍生金融工具等将纳入会计确认 的范围。( 2 ) 未来会计的计量属性将是历史成本、公允价值、成本与市价孰 豫等多种计量属性并存而且历史成本的历史地位将逐步削弱，公允价值的 作帛将凸出。( 3 ) 未来财务报告的信息量将进一步增加，披露将更加及时， 并由以披露昭示未来的信息为主，现行的兰张基本报表地位将削弱，革新的 财务报表可能出现，表外披露信息量在财务报告结构中仍将呈扩大之势。( 4 ) 未来会计信息的发布和传播将发生根本上的改变。未来会计信息的发布；羽传 播将逐渐由现在通过书面形式转向电子形式。在此基础上，文章进一步展开 的信息时代的会计系统是一个以网络为依托的实时会计系统。 4 、会计制度的未来包括：( 1 ) 会计的经济角色，它沿着资本市场在全社 会中的扩张这个制度安排丽发展。( 2 ) 会计规则。它将由社会制度对会计的 经济角色安排，可选择的会计技术集合以及人们的偏好共同决定。 第五章是以我国会计的历史和发展为案例，偿试性地运用前面的理论框 架对它进行的一个分析。我国会计发展史呈现两个特点：一是技术落后，二 是制度变革的强制式变迁。在文中，我指出了会计技术的落后是由于在中国 一直缺创新精神创新精神的缺乏恰恰又是由于制度安排没有能提供足够的 创新动力。而制度变迁应当是在边际上的，强制式制度变迁将由于非正式规 则的“对滞”丽使其停在一种无效的状态。 本文的刨新之处在于：第一认识到了会计的“技术”和“制度”两重 性；第二，成功地把理代经济学的“经济发展臻论”和“西方新制度学”引 ； 3 一、到砖釜计的弩辑叶：第三迎j ，：。一i 分昕会计辱咆! j 深米趣谯架苇四 j ： 0 7 研究方法基本i - 嘲予寥证的 关键词条：全汁制爱当：规啦兮计投水垒i 割新叁计生箍 a b s t r a c t m a nh a sb e e ne n g a g e di na c c o u n t i n go p e r a t i o n ss i n c e a n c i e n t t i m e s a c c o u n t i n gi st h ew e a l t ht h a tm a n k i n dh a da c c u m u l a t e d m a n yd e v e l o p m e n t sa n d t e c h n i c a lc h a n g eh a v eo c c u r r e di nt h ea c c o u n t i n gp r o c e s sd u r i n gt h i sc e n t u r yi n n e a r l ya l lo ft h ea r e a so ft h ew o r l d w h e nw ea r ea p p r o a c h i n gt h e + n e x tc e n t u r y ，i h o p et od e s c r i b et h ef u t u r eo fa c c o u n t i n g t h ep a p e ri sc o m p o s e do fs i xp a r t s i nt h ef i r s tp a r p p r e f a c e ，ie x p o u n dt h eo b j e c t i v e s m e t h o d sa n ds o m e c o n c e p t so ft h i sp a p e r t h et e x th a sf i v ec o m p o n e a t s c h a p t e rl 。a c c o u n t i n ge v o l u t i o nt o1 9 0 0 “y o uw o n tk n o wt h ef u t u r e u n l e s sy o uu n d e r s t a n dt h ep a s t ”a sa na n c i e n ts a y i n gg o e s n o rc a ny o ue x p e c tt o u n d e r s t a n dt h ef u t u r ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gw i t h o u tu n d e r s t a n di t sh i s t o r y s o ，is t a r t e dw i t ht h es u r v e yo fa c c o u n t i n gh i s t o r y t h ee v o l u t i o nc a nb ed i v i d e d f o u rp e r i o d s ： ( 1 ) a c c o u n t i n gi nt h ea g eo fa n t i q u i t y ，b e f o r ea d 9 0 0 ，t h a ti sb e g i n n i n g a n dd e v e l o p m e n to fs m g l e e n t r yb o o k k e e p i n g i ti n c l u d e so r i g i n a lc a l c u l a t i o n a n dr e c o r d k e e p i n g ，f r o mt h em i d d l ea n dl a t ep e r i o do ft h eo l ds t o n ea g et ot h e s l a v es o c i e t y ( 2 ) b e g i n n i n go fa n dd e v e l o p m e n to fd o u b l e e n t r yb o o k k e e p i n g ，f r o ma d 9 0 0t ot h ee n do f1 5 t hc e n t u r y t h i sp e r i o di ss oi m p o r t a n ti nh i s t o r yo f a c c o u n t i n gt h a ti n v e n t i o n si nt h ef i e l do fa c c o u n t i n gi n t h i sp e r i o d ，s u c ha s t h e u n i v e r s a la d o p t i o no fa r a b i cn u m e r a l si nk e e p i n ga c c o u n t s ，d o u b l e e n t r yb o o k k e e p i n g , t h es e t t i n gu po f r e a la n dn o m i n a la c c o u n t s ，h a v eb e e na d o p t e di na c o m m o np a t t e r ni nm o s tc o u n t r i e s ( 3 ) s t a g n a t i n g 。fd o u b l e e n t r yb o o k k e e p i n gt e c h n o l o g y t h i si s at i m e t h a td o u b l e e n t r yb o o k k e e p i n gi sp o p u l a ri nw e s te u r o p e i tm a k e su ss e et h a t 5 m a n yn a t i o n sh a v ec o n t r i b u t e dt h e i rb i t st ot h ec o n s t r u c t i o no ft h i sc o m m o nw e a h h ( 4 ) t h eg r o w t ho fa c c o u n t i n gk n o w l e d g e ，f r o m1 7 t ht o1 9 0 0 t h ei n d u s t r i e s r e v o l u t i o nb e g i n n i n gi n1 7 6 8r e s u l t si nt h ec r e a t i o no fl a r g e s c a l em a n u f a c t u r i n g f i r m s w i t he x t e n s i v eu s eo fm a c h i n e s c o s t a c c o u n tc a l c u l a t i o n sa n dd e p r e c i a t i o n a c c o u n t sa r en e c e s s a r yt h i sl e dt oc o s ta c c o u n t i n ge m e r g e n c ea n db o o k k e e p i n g d e v e l o p e di n t oa c c o u n t i n g a tas a m et i m e ，t h en u m b e ro fr e g i s t e r e dc o r p o r a t i o n s i n c r e a s e d ，a n dt h ec o n s e q u e n ts e p a r a t i o no fo w n e r s h i pf r o mm a n a g e m e n ti s g e n e r a l w i t ht h e p u b l i cc o m p a n i e sb e c o m i n g a n i m p o r t a n te n t e r p r i s e o r g a n i z a t i o n s ，t h a tc o m p a n ys u p p l i e sr e g u l a rf i n a n c i a ls t a t e m e n tt ot h ep u b l i ci s f l r u l eo fl a w t oa s s u r et h a tt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n ti sac r e d i tt ot h ep u b l i c ，c o m p a n y l e g i s l a t i o nc a l l sf o rt h e s ea c c o u n t st ob ea u d i t e db yc h a r t e r e da c c o u n t a n t s a sa r e s u l t s ，a u d i t i n gb e c o m e sas e p a r e t e dd i s c i p l i n e c h a p t e r2t h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gi n2 0 t hc e n t u r y i tc a nb ed i v i d e d i n t o ：( 1 ) f o u n d a t i o no fa c c o u n t i n gt h e o r y ，f r o m1 9 0 0t ot h es e c o n dw o r l dw a r ； ( 2 ) a c c o m p l i s h m e n to fa c c o u n t i n gd e v e l o p m e n t ，a f t e rt h es e c o n dw o r l dw a r d u r i n gt h i sp e r i o d ，f i n a n c i a la n dm a n a g e r i a la c c o u n t i n gb e g i nt os e p a r a t e d ； g e n e r a l l ya c c e p t e dp r i n c i p l ei sp o p u l a ri nt h ew o r l d ；a c c o u n t i n gj o i n e dw i t ho t h e r d i s c i p l i n ea n dm a n yn e wa c c o u n t i n gf i e l d se m e r g e d ，s u c hs o c i e t i e sr e s p o n s i b i l i t y a c c o u n t i n g ，t a x i n ga c c o u n t i n g ， g o v e r n m e n ta c c o u n t i n g a c c o u n t i n gb e c o m e s m o r ea n dm o r es o p h i s t i c a t e d c h a p t e r3w h a tw ec a nl e a r n e df r o mh i s t o r yo fa c c o u n t i n g t h i sb r i e fs u r v e y o fa c c o u n t i n gh i s t o r yd e m o n s t r a t e st h ei m p o r t a n tr o l et h a tt h ea c c o u n t i n gh a sp l a y e d i ns o c i e t yt h r o u g h o u tt h ea g e s s t a r t i n gw i t has i m p l ea n dl o g i c a ld e v i c e ，t h e a c c o u n ta n da c c o u n t a n t sh a v ec o n s t r u c t e dc o m p l e xs y s t e mb a s e do nd o u b l e e n t r y t h a th a v ep e r m i t t e dl a r g e s c a l ee n t e r p r i s e st ob em a n a g e de f f e c t i v e l y ，a n db y m e a n so ff i n a n c i a lr e p o r t sh a v eo p e n e dt h ed o o rt ol a r g e s c a l ef i n a n c i n gt h r o u g h f i n a n c i a li n t e r m e d i a r i e s m yc o n c l u s i o nf r o mt h es u r v e yo ft h eh i s t o r yo fa c c o u n t i n g i st h a ta c c o u n t i n gi sat e c h n o l o g ya n db e l o n g st oap a r to fo u ri n s t i t u t i o n ，t o o t h e 6 d e v eo g m e n to fa c e ) u n t i n gi i r s t l vo c c u r r e da s “t e c h n o l o g i ci n n o v a t i o n ”，t h e n g r a d u a l l yd e v e l o p e dag e n e r a l l ya c c e p t e dp r i n c i p l e t h i sp r o c e s sr e v e a l s t ou st h e c h a r a c t e ro fa c c o u n t i n gi n s t i t u t i o ne v o l u t i o n c h a p t e r4 t h ef u m r ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n g t o d a y ，o u rs o c i e t y i s d r a m a t i c a l l yc h a n g i n g ：s c i e n c ea n dt e c h n o l o g y i s r a p i d l yd e v e l o p i n g ；m a r k e t e c o n o m yi si n t e r n a t i o n a l i z i ；t h e , s o c i e t yb a s e do nk n o w l e d g eh a sb e e ne m e r g i n g t h ed e v e l o p m e n to fa c c o u i i t i n gi sp r o c e e d i n g c o m p u t e rs y s t e mh a sd r a w no u r a t t e n t i o nt ot h ef a c tt h a td o u b l e 。e n t r yi ss i m p l yas p e c i a lf o r mo fm u l t i p l e 。e n t r y ； f i n a n c i a ls t a t e m e n ta sd e v i c ef o rc o m m u n i c a t i o ni n f o r m a t i o na b o u tf i r mh a sb e c o m e f i n a n c i a lr e p o r t st h a te x t e n dt on a r r a t i v ef r o mt h ed a t at h a tu s e dt or e s t r i c t e dt o a c c o u n t c h a p t e r5t h eh i s t o r yo fa c c o u n t i n gd e v e l o p m e n ti nc h i n a t h i si s ac a s e a n a l y s i si nm ya r t i c l e a c c o r d i n gt om yt h e o r yo fa c c o u n t i n gd e v e l o p m e n t ，it r yt o s t a t eh o wt h ea c c o u n t i n gd e v e l o p e da n dc h a n g e di nc h i n aa n dw h yi t i st h ec a s e t h ea r t i c l er e v e a l st h a ta c c o u n t i n gi sc o m p l e x i t yo ft e c h n o l o g ya n di n s t i t u t i o n ， a n dif o r s e et h a tt h ef u t u r ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gi sb a s e do nt h eb o t ho f t e c h n o l o g i c a li n n o v a t i o n a n di n s t i t u t i o n c h a n g e i nt h ef i e l d o fa c c o u n t i n g f u r t h e r m o r e ，ip o i n to u tt h a ta c c o u n t i n gw i l lf o l l o wae o m l f l l l o np a t t e r ni nt h ef i e l d o fa c c o u n t i n gt e c h n o l o g y ，a n dt h a ta c c o u n t i n gh a v es o m ed i f f e r e n c e so ne u k u r e sa n d o t h e rs o c i e t yi n s t i t u t i o n si nt h ef i e l do fa c c o u n t i n gi n s t i t u i o n k e y w o r d s ：a c c o u n i e i h gi n s t i t u t i o n ，a c c o u n t i n gt e c h n o l o g y ，i n n o v a t i o no f a c c o u n t i n g ，d e v e l o p m e n to f a c c o u n t i n g ，r u l eo fa c c o u n t i n g 7 导言 我们即将跨入一个新世纪，站在这个世纪转折之际，面向未来、放眼未 来、研究未来、主宰未来成为时代发展的必然要求。就会计而言，我们没有 任何理由对时代的要求视而不见，听而不闻。唯一的选择就是迎接挑战，积 极而科学地把握会计未来发展的趋势。 会计可以说是人类的一项伟大发明创造，会计的发展总是伴随着人类自 身的成长。在这个世纪之交之际，一切都处在快速的变化之中：科学技术正 取得突飞猛进的发展，世界经济正朝着一体化迈进，人类社会正在向信息化、 网络化发展。一个以“知识”为主宰的社会正迎面向我们走来。会计作为人 类的一门学科，不能无视环境的这些变化，今天，我们的会计也许正面临着 一场新的革命。 古人说“鉴往知来”。只有了解了历史，才能了解发展；只有掌握过去， 才能掌握将来。历史是凝固了的现实，历史给人们指出了发展的方向。不管 选用什么方法，要理解会计的现状，把握会计的未来。就必须研究会计思想 和会计实务的历史发展；也只有在充分地了解了会计的历史发展轨迹后，才 能把握住未来会计发展的脉搏。 会计发展的历史给我们留下了一幅幅精采纷呈的画卷，吸引了无数的学 者去钻研、探究。如美国的查特菲尔德( m i c h a e lc h a t f i e l d ) 的会计思想 史) ，前苏联索科洛夫的 会计发展史) ，荷兰的腾海渥( 0 t e nh a y e ) 的 ，文硬的( 西方会计史) ，郭道扬的 中国会计史稿) 等等，真是浩 若卷帙、汗牛充栋。有的磅征博弓f ，气势如宏；有的刻画细致入微，科学求 实，引人思考。 “历史是精神的产物是智者自远古时代起，代代相传，世世相袭，连绵 不断创造出来的、人的目光可以看到的偶像它是对高度的想象、真理和 知识的不可遏制的渴望所得到的形和线，但从未找到它生涯的最早的源泉” ( h u i z i n g a ，荷兰) 。这就是说，历史的编写，紧密依赖于撰写历史的人，而这 1 个人又受制于他所生活的文化、作为周围环境的社会结构币本人的个性。 双历史鹩角度来议谖会计，并不是我本人的翻造在本文中我也没有做 出什么新的研究。我的写作是依赖于“厉史学家们”关于会计史问题的研究 成果，在 氇们对过去的解释已很接近“真实”( 至少在我餐来如此) 的基础上 进一步的思考。 尽管髓前对会计本质的表述还有差弊，但认为会计燃个“信息系统”还 燕大家基本上可以接受懿。遘步| 莠，会诗是一f l 关于记录、计璧积抟递经 济信息( 财务信息) 的- - i q 技术。从这个层面上讲，会计的一整套技术就具 霉露移檀健，在摇慰稳定鹃菝零条终下，套令鏊家窝不弱懿聿会寝毒差不多 一致的会计就象炼钢技术、汽车制造技术等一样。 熬覆，我程餐爨戆褒实鼙不燕这襻。器令蟹象秘苓鬻戆 会穗子箕欢治、 经济制度不同，文化传统不同，其会计差辨也非常大。如何看待这个现象呢? 在我赣来，会计是一静“复合律”。一方嚣，宅是一种管瑾羔兵或跫一门 技术、技艺或方法，另一方面，在现代社会中它也是一项制度安排，是现代 被会高效率运行的磐不可少的一项制度；是优化社会资源配置，使对人类来 说无比稀缺的资源充分发挥效用的一项制度；是马克骺书伯所称的那种“资 本主义”的“支撵体系”。 技术，我们霹以称之必人对蠢然的一粒关系；嚣制发，我嬲霹以称之为 人与人的一种关系。在纷繁复杂的现代社会中，在人俺的跟里会计似乎巴经 逡离它妇，瞧其簧我靛恕宅效到艨史的长海孛去考察，会诗鳃“复会噬”就 会“浮出海面”。 | l | 震对李主会发疑懿黧凝箨露，是在逶+ 多年才教人瓣瑟浚谈。尽管褥舞 在1 9 3 7 华以其 为标志把会计历史划分为两个时代。在此前称 为古代会计，在此之后称为现代会计。文硕在其 就有 关于会计的专门规定。该法典要求替商人销售商品的代理商应向商人报送反 映价额的契约证书，如果不这样做，契约的实蓖便失去法律效力。鄂些有能 力从事读写和算术制作这些契约的商业和公共管理的记录官( s c r i b e ) 就成了 我们今日称之为“会计师”的前身。 事实上。从当时保存下来有会计记录和契约的小粘土板上，我们可以了 解更多当时的商业状况：已经有了土地买卖，使甩白银或其他有价值的商品 作为支付手段，对贷款计算和收取利息，商品通过中间商从一个地方转移到 另一个地方，会计记录被清楚地保存着。 后来，文明的中心转移到了埃及，然后又转移习了希腊。象古巴比伦和 亚述一样，埃及保持了广泛的会计记录。从大英博物馆桀留的纸草( p a p y r u s ) 来看，由于采用纸草使记录会计事项变得容易。 铸币作为一种统一的价值形式作为交换媒介并兰而成为会计计量单位发 生在公元前7 0 0 年左右，当时希腊人在各联邦城市襄缛了统治地位并进入了鼎 ， 盛时期。希猎影响丁银行的非宗教化。在更早些时期它们还仅限于为农业提 供贷款，而这时出现了民间银行，允许钱自由地借贷。随之，也就出现了银 行会计。希腊不仅为我们留下了石刻的关于公共财务的会计记录而且保留 下来了珍贵的民间会计资料。 在雅典，出现了“公布财政”( f i n a n c i a ld i s c l o s u r e ) ，这可以说是会计发展 史上首开公布财务报告之风气。著名经济学家波尔卡( r k m k h ) 在其传世之作 ( ( p u b l i c e c o n o m y o f t h e a t h e n i a n s ) ) 一书中介绍：“为了保 证国家职员计算书的公开性，应按国民的法令，让他们把计算书刻在石头上， 以陈列出来，让谁都能看见。” 现藏于开罗博物馆的芝诺帐册( z e n o np a p y r i ) 为我们提供了了解当时经 济活动的较完整的资料。芝诺是财政大臣阿波罗尼奥在法尤姆地区的腓拉德 尔菲亚大农庄的私人财产管理人由他负责田庄各部门的经济业务，并定期 向阿波罗尼奥斯汇报庄园的经营情况。根据芝诺帐册可知，腓拉德尔菲亚大 农庄已有会计部门的设置，并配置了若干财务人员和会计人员来负责农庄会 计的全面核算。 罗马帝国持续了一千多年( 从公元前7 0 0 年到公元4 0 0 年) 。并取得了很 高的文明。根据常理推测必然涉及大量的会计活动，会计应有较高的发展。 由于罗马广泛使用涂着蜡的木板作为记录的工具，很少的记录被保留下来让 我们了解当时的会计活动。 据p 卡兹( p k a t s ) 的研究，他认为罗马的银行家已经掌握了帐户的汇 总方法、帐户余额的结转方法、通过对销记录勾销会计记录的方法和将借余 额从一位顾客的帐户转移到另一顾客帐上的方法。在罗马的商业的帐簿中， 采用了左右对照帐户形式，由银行家和代理人记录会计帐簿。银行家设置了 三册帐簿，即随时反映发生的经济业务的日记帐和现金出纳帐，以及对从日 记帐结转过来的资料加以分类，实际上相当于人名总帐和记录簿的顾客总帐 ( l i b e rr a t i o n u m ) 。据了解银行家按各位顾客姓名设户，并定期结帐。倘若银 行家尚有许多未偿还的贷款，存款人也借款，或者债务入按分期付款形式还 款。那么，这时尤有更细心地记录顾客总帐之必要。迅速确认顾客余额的必 8 要性和贷款金额与偿还金额自然两重性的存在，导致了这样的会计制度的产 生，即收入和支出作成两笔，一笔记入一个帐户的贷方，另一笔记入另一帐 户的借方，从而顾客帐户以左右对照的帐户形式反映每位顾客的借款。采用 左右对照帐户形式的另一帐户是代理人帐户。富裕的罗马人任命管理人将剩 余资金用于投资，在特别是助手登记这些特征的会计帐簿，这些特别的助手 通常是受过良好教育奴隶。p 卡兹( p k a t s ) 认为，在这样的情况下，代理 人报送会计帐目的责任，必然产生出一套可以使主人马上把握自己的经营状 况和检查与“主人帐户”内容是否相一致的簿记制度。特别的助手在收到投 资资金时，一方面将收到的款项记在现金帐的借方，另一方面记在主人帐户 的贷方。在为获取利息而放款时，一方面在现金出纳帐户的贷方反映；另一 方面在人名帐户借方反映；在偿还贷款时。这笔记录反来记。将钱还给主人 的，一方面记在现金出纳的贷方，同时记入主人帐户的借方。所以通过结帐， 便可以得出代理人现在的余额。从这一意义讲，主人帐户是其他所有帐户的 对应和综合帐户，类似于现代的受托者帐户。 然而d s 克罗依克斯反对这一推论。他认为，在罗马时代，簿记方法没 有取得重大发展，典型的罗马人的帐户，采用的是文字叙述式会计记录法， 没有编制数字表，也没有对收入和支出进行分类。而且当时党政军存在借方 和贷方的概念，只是将数值记入相关帐户中的两个不同的栏目，没有达到将 借方记录和贷方记录进行分类的程度。 在中国，会计在同一个时代取得了较高的发展成就。周朝( 公元前 1 1 2 2 公元前2 5 6 年) 已经有了较为繁杂的会计记录。那时人们已经开始使 用铸币。由于经济活动被统治者所控制，在中国最早出现了政府会计和审计。 在这里，会计主要用于评价政府计划的成功程度和官吏的工作效率。小宰是 周王朝财政工作的中心，负责征收岁入，并将它们作为通常经费，分配给其 他的政府机构，批准所有的支出，并在各会计年度末编制收支计算书，汇集 各路财源并形成一个精悍的基金系统，为行政监督提供了方便。大宰对预算 编制过程和各政府部门的现场审计承担全面的责任，但是，他将二者的具体 工作责成司会部门掌管。作为预算周期的第一阶段，各不同职熊部门分别提 9 出关于人口、收成情况和生产过程的资料。政府粮食管理部门主要报送关于 收成预测的报告书。主管部门再根据该报告书决定可以实旎的实物税率，并 决定政府计划的扩大或缩小。大宰取得这些资料后，随即对国家财政问题作 出重要决策。这一决策应在一个月内作出，因为大宰应在预算年度开始前一 个月，在封建国家的诸侯和政府官吏前，发表施政方针演说。麓政方针一旦 确定，大宰便确定各种贡赋的数量、征税的细节和总收入基金。在预算周期 中，应作成旬报、月报、年报。旬报是解释地反映现状，由司会按随机抽样 法加以审查，月报和年报则应接受详细审查。而