（会计学专业论文）我国应用现代风险导向审计模式的背景分析.pdf

，、，、 t ，、。 ：；、 f 奄 ：， 席t 霉 ad i s s e r t a t i o ni na u d i t i n g y 1 8 4 2 7 ”5 6 ” b a c k g r o u n da n a l y s i so n t h em o d e r n r i s k - b a s e da u d i t a p p r o a c ha p p l i e d i nc h i n a b yx rx i n s u p e r v i s o r ：p r o f e s s o rf e n gl ix i n n o r t h e a s t e r nu n i v e r s i t y j u l y2 0 0 7 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中取得 的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其它人己经发表或撰写过 的研究成果，也不包括本人为获得其它学位而使用过的材料。与我一同工 作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢 ：e 思0 学位论文作者签名： 日期： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学位论 文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和 磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 ( 如作者和导师不同意网上交流，请在下方签名；否则视为同意。) 学位论文作者签名： 签字日期： 导师签名： 签字日期： f 1 i _ t l v 东北大学硕士学位论文 摘要 我国应用现代风险导向审计模式的背景分析 摘要 目前现代风险导向审计模式的先进性已经得到大多数国家审计界的认可。但是由于 这种模式产生及发展在经济发达国家，它在实务界的应用都有着一定的环境背景，而我 国的经济、法律、文化等各方面的环境背景与其不尽相同，这些环境背景直接影响着现 代风险导向审计模式在我国的应用。 本文首先介绍了现代风险导向审计的内涵及其特征，然后对现代风险导向审计模式 在国外产生及发展的背景进行深入分析，主要分为证券市场背景分析、法律背景分析、 审计行业监督背景分析、文化背景和人才素质分析以及审计师独立性分析；接下来，重 点对我国的证券市场背景、法律背景、审计行业监督背景、文化背景和人员素质及审计 师独立性等几方面进行分析并与该模式在国外应用的背景进行对比分析，进而讨论现代 风险导向审计在我国应用的适用性和可能存在的障碍，最后提出了相应的对策。 在本文分析的基础上，笔者认为虽然我国应用现代风险导向审计模式的背景在某些 方面与发达国家相比还有些不足，但是我国已经具备了应用现代风险导向审计模式的基 本条件，而且我国审计界已经迫切的需要这种先进的审计模式来降低审计人员的执业风 险。我们有理由相信，经过学术界、会计执业界和法律界等多方面共同努力、不断探索， 随着我国社会、经济、文化科技的不断发展，我国在现代风险导向审计模式应用的道路 上一定会越走越好。 关键词：现代风险导向审计模式背景分析对策 i i -ii，i 冬 女tf，j；lef a - 东北大学硕士学位论文 a b s t r a c t b a c k g r o u n da n a l y s i so nt h em o d e r n r i s k - b a s e da u d i t a p p r o a c ha p p l i e di nc h i n a a bs t r a c t a t p r e s e n t ，t h e a d v a n c e m e n to fm o d e mr i s k b a s e da u d i t a p p r o a c hh a s r e c e i v e d r e c o g n i t i o nf r o ma u d i t i n gi n d u s t r yb o t hi no u rc o u n t r ya n dm o s to t h e rc o u n t r i e s h o w e v e r , t h i sa p p r o a c hc a m ei n t ob e i n ga n dd e v e l o p e di nd e v e l o p e dc o u n t r i e s ，s ot h e r ei sac e r t a i n b a c k g r o u n di ni t sg e n e r a t i o n , d e v e l o p m e n ta n dt h ep r a c t i c a la p p l i c a t i o n a sf o rc h i n a , t h e b a c k g r o u n di ne c o n o m y , l a w , c u l t u r ea n do t h e ra s p e c t si sn o ta l lt h es a m e 、析t l lt h a ti nt h e d e v e l o p e dc o u n t r i e s ，s ot h eb a c k g r o u n dd i r e c t l y i n f l u e n c e st h ea p p l i c a t i o no fm o d e m r i s k b a s e da u d i ta p p r o a c hi nc h i n a f i r s t ，t h i sp a p e ri n t r o d u c e st h eo r i g i nc o u r s eo fm o d e mr i s k - b a s e da u d i t ，a n di t sc o n t e n t a n df e a t u r e s ： s e c o n d ，i tm a k e sad e e pa n a l y s i so nt h eb a c k g r o u n do fm o d e m r i s k - b a s e d a u d i t s g e n e r a t i o na n dd e v e l o p m e n ta b r o a d ，m a i n l yc o n s i s t i n go ft h e s e c u r i t i e sm a r k e t b a c k g r o u n da n a l y s i s ，l e g a lb a c k g r o u n da n a l y s i s ，t h ea u d i t i n gi n d u s t r ys u p e r v i s i o n b a c k g r o u n da n a l y s i s ，c u l t u r a lb a c k g r o u n da n dp e r s o n n e lq u a l i t ya n a l y s i s ，a n dt h ea u d i t o r s i n d e p e n d e n c ea n a l y s i s ；t h i r d ，i tf o c u s e so nt h ea n a l y s i so ft h ea p p r o a c h sc u r r e n ta p p l i c a t i o n b a c k g r o u n di nc h i n as u c ha ss e c u r i t i e sm a r k e t ，l a w , t h ea u d i t i n gi n d u s t r ys u p e r v i s i o n , c u l t u r e ， a sw e l la sp e r s o n n e lq u a l i t ya n da u d i t o r s i n d e p e n d e n c e ，a n da l s om a k e sac o m p a r a t i v e a n a l y s i sw i mt h eb a c k g r o u n do ft h i sa p p r o a c h sg e n e r a t i o n , d e v e l o p m e n ta n da p p l i c a t i o n a b r o a d ，s oa st od i s c u s st h ea p p l i c a b i l i t ya n dp o t e n t i a lo b s t a c l e sw h e nm o d e m r i s k - o r i e n t e d a u d i ti sa p p l i e di nc h i n a ；f i n a l l y , i tb r i n g sf o r w a r ds u g g e s t i o n sa n dc o u n t e r m e a s u r e sa g a i n s t t h eo b s t a c l e s o nt h eb a s i so ft h i sp a p e r sa n a l y s i s ，t h o u g ht h eb a c k g r o u n do fm o d e mr i s k - b a s e da u d i t a p p r o a c ha p p l i c a t i o ni nc h i n ai sd e f i c i e n ti ns o m er e s p e c t sc o m p a r e d 、加t l it h ed e v e l o p e d c o u n t r i e s ，c h i n ah a sa l r e a d yp o s s e s s e dt h eb a s i cb a c k g r o u n dt op u tt h em o d e mr i s k b a s e d a u d i ta p p r o a c hi n t op r a c t i c e m o r e o v e r , t h ea u d i t i n gi n d u s t r yi nc h i n ah a sa nu r g e n tn e e df o r s u c ha na d v a n c e da u d i ta p p r o a c ht or e d u c et h ea u d i t o r s p r a c t i c er i s k w eh a v er e a s o n st o 1 i i 东北大学硕士学位论文 a b st r a c t b e l i e v et h a tu n d e rt h ec o n l m o p _ e f f o r t sa n dc o n s t a n te x p l o r a t i o nf r o ma c a d e m i a ，t h e a c c o u n t i n gp r a c t i c ei n d u s t r y , t h el e g a li n d u s t r y a n do t h e ra s p e c t s ，w i t hc h i n a ss o c i a l ， e c o n o m i c ，c u l t u r a l ，s c i e n t i f i ca n dt e c h n o l o g i c a lc o n t i n u o u sd e v e l o p m e n t ，c h i n aw i l ld om o r e a n dm o r eb e t t e ri nt h ea p p l i c a t i o no fm o d e r nr i s k b a s e da u d i ta p p r o a c h k e yw o r d s ：m o d e mr i s k - b a s e da u d i ta p p r o a c h ；b a c k g r o u n da n a l y s i s ；s u g g e s t i o n s i v 焉：6一 嘻 厶 - ，i l l 东北大学硕士学位论文 目录 目录 独创性声明1 摘要i l a b s t r a c t 1li 第一章绪论j 1 1 1 选题意义1 1 2 文献综述1 1 2 1 国外文献综述l 1 2 2 国内文献综述2 1 3 研究内容和研究方法3 第二章现代风险导向审计模式概述5 2 1 审计模式涵义及其发展5 2 1 1 审计模式的涵义5 2 1 2 审计模式的发展5 2 2 现代风险导向审计模式的内涵及其特征8 2 2 1 现代风险导向审计模式的内涵8 2 2 2 风险导向审计模式的特征1 3 第三章现代风险导向审计模式产生及发展的背景分析仃 3 1 证券市场背景分析1 7 3 1 1 美国2 0 世纪早期的证券市场：1 8 3 1 2 美国2 0 世纪4 0 年代一7 0 年代证券市场1 9 。 3 1 3 美国2 0 世纪8 0 年代证券市场2 0 3 1 4 美国9 0 年代至今证券市场2 l 3 2 法律环境背景分析2 2 3 3 审计行业监管背景分析：2 6 3 4 文化环境及人才素质背景分析2 8 v 东北大学硕士学位论文目录 3 4 1 文化环境2 8 3 4 2 人才素质2 8 3 5 审计师的独立性背景分析3 1 3 5 1 美国审计师独立性分析3 1 3 5 2 国际会计师联合会道德指导方针3 2 3 6 国外案例分析3 3 3 6 1 世通事件回放3 3 3 6 2 案例分析3 4 第四章我国应用现代风险导向审计模式的背景分析一3 8 4 1 证券市场背景分析3 8 4 1 1 我国1 9 8 4 1 9 9 1 年证券市场3 8 4 1 2 我国1 9 9 2 年一r 9 9 7 年证券市场3 9 4 1 3 我国1 9 9 8 年一2 0 0 4 年证券市场4 0 4 1 4 我国2 0 0 5 年至今证券市场4 2 4 2 法律环境背景分析4 4 4 3 审计行业监管背景分析4 8 4 4 文化环境及人才素质背景分析5 0 4 4 1 文化环境5 0 4 4 2 人才素质5 0 4 5 审计师的独立性背景分析5 2 4 6 国内案件分析5 3 4 6 1 银广夏事件回放5 3 4 6 2 案件分析5 4 第五章我国实施现代风险导向审计的对策5 8 5 1 加强证券市场建设5 8 5 2 完善法律环境背景5 9 5 3 加强和改进审计行业监管6 0 5 4 培养审计人才，提高执业判断能力6 1 5 5 审计师独立性的防范措施6 3 墨 如 ，0 i 、# 东北大学硕士学位论文 目录 参考文献6 4 致谢6 8 攻读学位期间发表论文情况6 9 v i l j u t毳洚怎；- j i ， 、； 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 1 1 选题意义 第一章绪论弟一早珀了匕 目前在全球四大会计师事务所( 以下简称四大所) 审计中现代风险导向审计模式已 经占到了主导位置，在全球进行审计时应用广泛，尤其近几年随着我国经济的快速发展， 四大所在中国拥有了相当多的客户，也就相应的将现代风险导向审计模式带到了中国。 此种模式在我国的推广运用中，支持者积极呼吁推行现代风险导向审计模式，以降低审 计风险；反对者怀疑现代风险导向审计模式，认为现代风险导向审计导致审计偷工减料， 从而增加审计风险。但是不管是支持者或是反对者，都承认现代风险导向审计模式本身 是审计历史上的一次重大革命，现代风险导向审计与传统审计在审计思路上存在很大不 同。 我国于2 0 0 7 年开始实施的新独立审计准则借鉴了国际惯例，体现了现代风险导向 审计的先进理念。由于现代风险导向审计的产生、发展以及在实务界的应用都有着一定 的环境背景，而我国与其相对应的环境背景与其不尽相同，只有与它产生、发展的环境 背景进行对比分析，我们才能更好的了解这种审计模式在我国背景下的适用性以及可能 遇到的障碍，进而不断改善其应用的环境背景，使其更适合这种模式的实施。那么现代 风险导向审计模式在我国应用时的背景与它在产生和发展时的背景有哪些异同呢? 对这 种审计模式在我国的应用到底有什么影响呢? 我国审计执业界在应用现代风险导向审 计模式会因此遇到哪些障碍呢? 我们又该采取什么样的对策，才能让这个具有先进理念 的审计模式在我国发挥它的最大作用呢? 这些已经是摆在我国会计职业界目前一个非 常迫切的问题。 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述 在2 0 世纪9 0 年代早期，以毕马威为代表的国际四大会计师事务所纷纷组织研究新 的审计模式，总结传统风险导向审计模式的缺陷并寻求改进的途径。1 9 9 7 年，毕马威 研究小组出版了研究报告：以战略系统观组织审计，提出了毕马威的b m p ( b u s i n e s s 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 m e a s u r e m e n tp r o c e s s ) 审计模式。毕马威的b m p 审计模式已经揭示了现代风险导向审计 的核心内容。与此同时，其他大会计师事务所也开始与学术界联手开发新的审计模式。 安永会计师事务开发出对企业经营环境进行分析的系统方法，简称b e a t ( b u s i n e s s e n v i r o n m e n ta n a l y s i st e m p l a t e ) ，在此基础上，安永形成了全球审计方法( g l o b a l a u d i tm e t h o d o l o g y ) 。普华永道会计师事务所开发出命名为“普华永道审计方法 ( p r i c e w a t e r h o u s e c o o p e r p sm e t h o d o l o g y ) 的现代风险导向审计模式。德勤会计师 事务所开发出命名为“a s 2 ”的现代风险导向审计模式。这些模式虽然在具体的结构 性框架上存在细微的差异，但基本原理相同。总体上说，现代风险导向审计模式己经开 始在国际性大会计师事务所中逐步全面推广。 但是在这种模式应用之初，国外监管者表达了对现代风险导向审计模式适用性的担 忧。应美国证券交易委员会( s e c ) 的要求，公共监管委员会于1 9 9 8 年组织了“审计效 果研究项目组”。该研究组在2 0 0 0 年发布了审计效果研究组：报告与建议，该报告认 为通过与注册会计师的讨论、对审计工作底稿的复核，可以得出“新的审计方法可以提 高审计功效 的结论。1 9 9 9 年，英国、美国、加拿大的准则制定者和学术界专家联合 组成了“联合工作组 ，该联合工作组于2 0 0 0 年5 月发布了大会计师事务所审计方法 的发展的研究报告。联合工作组采用实地访谈和问卷调查的方式对在实务中开始逐步 推广的现代风险导向审计的运用及其影响进行探讨后提出，有足够的理由认为现代风险 导向方法是种区别于传统风险导向审计的新方法，促进新的审计方法发展的原因一方面 是注册会计师需要更好地达到会计报表审计的目标，另一方面注册会计师需要向客户提 供增值服务。最后，联合工作组对现代风险导向审计方法的运用进行了分析，认为大会 计师事务所在新的审计方法上的基本认识是一致的，但在运用中存在着定的差别。 2 0 0 0 年7 至8 月，国际审计与鉴证准则委员会在联合工作组以及美国审计准则委员会 的建议下，联合美国审计准则委员会成立了“风险分析联合项目组”，对新的审计方法 进行研究。研究结论认为新的审计方法可以提高审计的功效。在2 0 0 3 年1 0 月，国际审 计与鉴证准则理事会在日本东京对审计风险准则征求意见稿进行了最后的修订，修订后 的审计模型修改为“审计风险= 重大错报风险木检查风险”，以利于注册会计师执行风险 评估程序，使之更加符合审计的实际情况。 1 2 2 国内文献综述 从目前查阅的文献中看到，1 9 9 6 年前我国还没有对风险导向审计的认识，1 9 9 6 年 - - ， ； - l 东北大学硕士学位论文第一章绪论 以后借鉴国外的现有的研究成果才逐渐出现了这方面的文章，主要的观点是借鉴英美等 发达国家的经验，通过评价审计风险制定审计战略计划来指导审计，从而突出审计重点、 降低审计风险：1 9 9 6 年到2 0 0 1 年之间，虽然有学者提出风险导向审计并写出相关论文， 但并没有引起相关重视，论文篇数较少；2 0 0 2 年以后，随着各种审计失败案件的频繁 发生，审计风险在增大，理论界也开始注意风险导向审计的研究，这方面的论文数量开 始增多。尤其2 0 0 4 年至今，相关的文章越来越多，但以研究现代风险导向审计模式理 论的居多，而对我国应用现代风险导向审计模式的背景研究，比较分散，很少有对其进 行系统分析的。 目前关于我国应用现代风险导向审计的研究具有代表性的观点有： ( 1 ) 陈毓圭为代表的学者认为风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法， 而是制度基础审计的发展，他仍处于不断发展完善中，我国独立审计准则从一开始就借 鉴国际惯例，体现了风险导向审计的理念，但是代表国外审计发展方向的现代风险导向 审计则因超越了我国的现实，在我国应用屡屡引起审计失败。我们当前的任务不是否定 国际审计准则以及其它国家审计准则体现的风险导向审计的方向，而应该认真的总结经 验，进一步完善我国的独立审计准则。 ( 2 ) 以审计专家黄世忠为代表的研究观点认为近年导致“五大审计失败的一个 重要原因是与“五大 审计模式的改变有关。黄世忠指出，自2 0 世纪9 0 年代以来，“五 大 特别在安达信的审计模式已经由制度基础模式逐步发展成为风险审计模式，这种审 计模式的嬗变，实质上是审计历史上的一次重大革命，它改变的决不仅仅是审计方法， 更重要的是改变了传统的审计理念，并有可能使审计由- f - j 高尚职业( 其精髓由专业判 断和公众责任组成) 沦为一种唯利是图的生意( 其核心是风险与报酬的权衡与抉择) 。在 民事赔偿机制不健全或赔偿风险可以转嫁( 如职业保险) 的环境下，风险导向审计可能诱 导不信守职业道德的注册会计师为了节约审计成本而不惜牺牲审计质量，从而把会计师 事务所变成专门对公司经营失败承担保险责任的保险公司，审计公费变成了保险费用。 这样的理念，同高尚职业的基本要求相去甚远。 1 3 研究内容和研究方法 从审计模式的发展历史来看，审计模式的产生、发展及应用取决于审计目标，影响 审计目标的要素主要有两个：一是社会的需求；二是审计自身的能力。( 谢荣，1 9 9 4 ) 东北大学硕士学位论文第一章绪论 社会的需求代表的就是当时的审计所面对的环境，对审计模式的应用起着根本性的导 向作用。一种事物的产生和发展离不开特定的环境背景，而把这一事物放在不同的环境 背景，它的适应程度、发挥的作用也不相同。笔者认为现代风险导向审计模式产生及发 展形成在经济发达国家，它的产生、发展以及在实务界的应用都有着一定的环境背景， 而我国的经济、法律、文化等各方面的环境背景与其不尽相同，这些环境背景直接影响 着现代风险导向审计模式在我国的应用。只有与该模式产生、发展的环境背景进行对比 分析，才能更好的了解它在我国特定环境下的适用性以及可能遇到的障碍，进而不断改 善其应用的外部环境，使其更适合这种模式的实施。所以本文选取了对现代风险导向审 计模式应用具有重要影响的五个背景：证券市场背景、法律环境背景、审计行业监管背 景、文化环境和人才素质背景以及审计师独立性背景，进行国内外对比分析，来判断现 代风险导向审计模式在我国的适用性。 本文首先介绍了现代风险导向审计模式的由来，现代风险导向审计的内涵及其特 征，接下来着重分析证券市场、法律环境、审计行业监管、文化环境和人才素质以及审 计师独立性对它在国外产生、发展及应用时的影响，然后将我国这几方面的背景与它在 国外产生及应用的背景相比较，着手进行对比分析，进而讨论现代风险导向审计模式在 我国应用的适用性及障碍，最后提出我国在实施现代风险导向审计时的对策以及建议。 论文具体结构如下： ( 1 ) 绪论 ( 2 ) 现代风险导向审计模式概述 ( 3 ) 现代风险导向审计模式产生及发展的背景分析 ( 4 ) 我国应用现代风险导向审计模式的背景分析 ( 5 ) 我国应用现代风险导向审计模式的对策 本文在研究方法上，理论分析主要以规范研究为主，运用比较分析、逻辑分析，同 时采用实证研究中案例研究法，从抽象到具体，从一般到个别，从问题到对策，逐步展 开研究，将审计失败案例与现有理论联系起来，结合现代风险导向审计理论进行研究。 f ； j ， 篡 东北大学硕士学位论文第二章现代风险导向审计模式概述 第二章现代风险导向审计模式概述 2 1 审计模式涵义及其发展 l 2 1 1 审计模式的涵义 审计模式是审计目标、范围和方法、程序等各个要素的组合。其中，审计目标起着 决定性的作用。随着社会的发展，审计目标是变化的，审计模式也是不断发展的，每种 审计模式都有其产生的社会背景及推动因素。纵观民间审计的发展的历史，先后经历了 四个阶段：账项基础审计阶段，制度基础审计阶段，传统风险导向审计阶段，现代风险 导向审计阶段。 2 1 2 审计模式的发展 2 1 2 1 账项基础审计模式 在1 8 世纪初，随着大英帝国殖民主义的扩张，海外贸易有了很大的发展，建立在 所有者和经营权相分离基础上的股份有限公司，必须要有一个了解、熟悉会计语言的第 三者，站在公正、客观的立场上对财务报表进行独立的检查，通过提高会计信息的可靠 性来平衡、协调所有者和经营者之间的经济责任关系。在1 7 2 1 年英国南海股份公司审 计案中，由资深会计师查尔斯斯奈尔所撰写的查账报告被世界上绝大多数的审计理论 工作者认为是第一份民间审计报告。该案例也被列为世界上第一起比较正式的民间审计 案例。此时，审计目标主要是对财产经营者的诚实性进行检查。然而紧接着英国的一些 公司相继倒闭，于是，英国的审计目标转向了验证会计记录即报表实质上的正确性。审 计的重心在资产负债表上，旨在发现和防止错误和舞弊。审计方法则是详细审计，审计 师的大部分时间都花在会计凭证和过账上，这种审计模式就是帐项基础审计模式，它是 审计方法模式发展的第一阶段，在审计方法史上占有十分重要的地位，直到现在仍被大 量采用。它以凭单核对为重心，以审查账目有无舞弊为目标。 2 1 2 2 制度基础审计模式 1 9 世纪末2 0 世纪初，随着企业规模的扩大，经济活动和交易事项的内容日渐复 东北大学硕士学位论文第二章现代风险导向审计模式概述 杂，同时股权投资方式在企业中也被广泛应用。股权投资者非常重视投资回报，注册 会计师的审计重点转向检查企业的资产负债表和利润表，来判断企业的财务状况和经营 成果是否公允和真实。但是随着经济活动和交易事项的内容不断丰富、复杂，注册会计 师的工作量迅速增大，使得详细审计难以实施，企业承担的审计费用也更加沉重，那么 此时则需要更加复杂的审计方法。于是，抽样审计出现了。但是单纯的使用抽样技术在 j 企业风险、样本取舍、误差范围等方面都有其局限性。为了改变抽样审计的随意性，注 册会计师们把视角转向了企业的管理制度。由此，审计执业界逐渐认识到设计合理且执 行有效的内部控制可以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。以内部控 制测试为基础的抽样审计从2 0 世纪4 0 年代诞生起便风行世界各国，并得到了广泛应用， 该方法被称作制度基础审计模式( s y s t e n r - - b a s e da u d i ta p p r o a c h ) ，它要求审计人员 对委托单位的内部控制制度要有全面的了解，强调对于内部控制制度的评价，并在此基 础上决定实质性测试的时间、范围和程度。这种审计模式不是漫无目的的大海捞针，而 4 是方向明确的重点审查。因此，制度基础审计方法大大减少了注册会计师的审计工作量， 提高审计效率，同时也降低了企业的审计费用。 2 1 2 3 传统风险导向审计模式 在此后的几十年中，发生了几起对注册会计师行业产生了比较深远影响的案例，如 弗雷德斯特公司审计案( 美国第一例与第三者责任有关的审计案例) ，共同基金管理 股份有限公司审计案例( 因出具有保留意见审计报告而使得注册会计师承担高额赔偿的 案例) ，巨人零售公司审计案例( 会计师事务所因屈服客户压力而执行了许多无效的审 计程序，注册会计师难辞其咎的审计案例) 等等，这些案例都显示了公众对会计报表提 供的信息的可靠性越来越重视，对审计人员的期望值也越来越大，审计人员所承受的法 律责任的风险也越来越大，尤其在1 9 8 3 年美国的罗斯布鲁法案指出不管是可合理预见 i 的，还是普通的财务报表第三使用者，都有权向失职的审计人员追索损失。此时，制度 ， 基础审计方法由于它过于依赖于内部控制的测试而忽视了审计风险产生的其它环节，它； 缺乏通过一种可接受的量化方法来连接各种来源的手段。一 为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师执业界很快开发出 了审计风险模型。审计风险模型是指“审计风险= 固有风险木控制风险木检查风险”，它。 要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，以 便审计人员来确定实质性测试的重点和测试水平，确定如何进行收集、收集多少和收集 何种性质证据的决策，一旦审计人员认为审计风险已经控制在可容忍水平范围内，审计 ， 东北大学硕士学位论文第二章现代风险导向审计模式概述 人员就可以发表审计意见。审计风险模型从理论上解决了抽样审计的随意性，又解决了 审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出重大错 报的领域。 在1 9 8 3 年，美国审计准则委员会在审计准则公告第4 7 号中把以审计风险模型为基 础的审计方法，称为风险导向审计模式( r i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h ) 。1 9 9 5 年中 国注册会计师协会制定的独立审计准则第9 号“内部控制与审计风险”也是用了这 个审计风险模型。目前，我国职业界将其称为传统风险导向审计模式( 陈毓圭2 0 0 4 ) 。 传统风险导向审计模式扬弃了制度基础审计模式的无利害关系假设，把指导思想建立在 合理的职业怀疑的基础上，不仅仅依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度 的检查与评价，而是实事求是地对公司管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终 保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，捕捉潜在 的风险点，将主要精力转向关注和控制管理当局舞弊风险，将风险评估贯穿于审计工作 的全过程。 。 但是，由于注册会计师在运用传统风险导向审计模式时，通常难以对固有风险做出 准确评估，往往将固有风险简单的确定为高水平，转而将审计资源投向控制测试和实质 性测试。按照传统风险导向审计模式，注册会计师是否实施审计程序，何时实施以及在 多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估。也就是说，传统风险导向审计模式注 重对账户余额和交易层次风险的评估，但企业是整个社会经济生活网络的一个细胞，所 处的经济环境、行业状态、经营目标、战略和风险都将最终对会计报表产生重大影响。 而且，当企业管理当局通同舞弊时，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角 扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗。 2 1 2 4 现代风险导向审计模式 随着企业财务欺诈案的不断出现，执业界在对传统风险导向审计改进方法的过程 中，创造出一种新的模式，称为风险基础战略系统审计模式( r i s k - b a s e d s t r a t e g i c s y s t e m sa u d i ta p p r o a c h ) 。我国职业界将其称为现代风险导向审计模式。 它是从企业的战略分析入手，通过“战略分析一经营环节分析一会计报表剩余风险分 析 的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来，从而 提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。在2 0 0 3 年1 0 月，国际审计与鉴 证准则理事会在日本东京对审计风险准则征求意见稿进行了最后的修订，修订后的审计 风险模型修改为“审计风险= 重大错报风险木检查风险 ，以利于注册会计师执行风险评 东北大学硕士学位论文第二章现代风险导向审计模式概述 估程序，使之更加符合审计的实际情况。在我国2 0 0 7 年开始实施的新独立审计准则也 借鉴了这一审计风险模型。 它与传统风险导向审计模式的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不同。传统 风险导向审计模式通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和 程序，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制，如果没有必要测试 内部控制，审计起点则为会计报表项目；现代风险导向审计模式通过综合评估经营控制 风险以确定实质性测试的范围、时问和程序，审计的起点为企业的经营战略及其业务流 程。如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。 现代风险导向审计方法的优点是注册会计师容易全面掌握企业可能存在的重大风 险，有利于节省审计成本，克服缺乏全面性的观点而导致的审计风险。目前国际上的四 大会计师事务所已经在使用此种审计模式。 2 2 现代风险导向审计模式的内涵及其特征 2 2 1 现代风险导向审计模式的内涵 现代风险导向审计模式是指审计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价审计 单位风险控制，以便确定剩余风险，执行追加审计程序，从而将剩余风险降低到可接受 水平的一种审计模式，也被称为风险基础战略系统审计模式。 2 2 1 1 现代风险导向审计模式中的风险 现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上，对其形式有所简化，但审计风险 的内涵和外延却扩大了，其中重大错报风险包括两个层次：认定层次风险和会计报表整 体层次风险。 ( 1 ) 认定层次风险 认定层次风险是指交易类别、账户余额、披露和其它相关具体认定层次的风险。包 括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交易的事项本身的性质和复 杂程度发生的错报、企业管理当局由于本身的认识及技术水准所限造成的错报以及企业 管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报。 实施审计程序的关键点是了解和评价经营环境、内部控制制度、符合性测试、实施 实质性测试，也就是在现代风险导向审计模式下通过战略风险、经营风险、剩余风险等 得出重大错报风险和检查风险。审计人员的最终产品是编制审计报告、发表审计意见， 东北大学硕士学位论文 第二章现代风险导向审计模式概述 但审计结论和设计对象的实际情况也不可能绝对一致。审计人员只能提供某种程度的保 证，从而承担一定程度的风险。审计人员的责任就是预先确定一个可以接受的期望风险 水平，以此作为风险管理的目标，然后具体的审计工作中尽量把审计风险降低到期望水 平。 ( 2 ) 会计报表整体层次风险 会计报表整体层次风险主要指战略经营风险，即财务报表经审计之前发生重大错报 的风险。从战略经营风险的定义来看，它是审计风险的一个高风险构成要素，是会计报 表整体不能反映企业实际经营情况的风险。这种风险源自于企业客观的经营风险或企业 高层舞弊、虚构交易。如果将审计重点放在各类交易和账户余额层次，而不是从宏观层 面进行分析，那么在考虑会计报表可能存在的重大错报风险是很可能只发现企业小的错 误，却忽略大的舞弊问题。也就是说，现代风险导向审计模型是以舞弊本身存在为前提 的。从战略角度入手，通过“战略分析一经营环节分析会计报表剩余风险分析 的基 本思路，在源头上和宏观上分析和发现会计报表错报、把握审计风险。 现代风险导向审计模式注重运用分析性复核，分析性复核指注册会计师通过研究财 务数据之间、非财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息 做出评价，还包括调查与其它相关信息不一致或与预测资料严重偏离的波动和关系。使 用分析性复核的前提条件是公司的账户要基本可靠。在审计过程中运用分析性复核，可 以通过较全面地分析比较，收到多方面的效果。比如利用一些指标的分析可帮助审计人 员评价审计风险的程度，提高审计人员对企业经营业务的理解和识别风险领域。 分析性复核包括财务数据分析和非财务数据的分析，而且分析工具多样化，根据不 同环境可采用不同的分析工具。就国际“四大”会计师事务所在执行现代风险导向审计 的经验来看，他们所采用的方法也各不相同，例如毕马威国际研究制定了经营计量程序 ( b m p ) ，它提供了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架。德勤公司开发出 的s t a r 系统，专门用于分析性复核。 2 2 1 2 现代风险导向审计中所关注的典型问题 ( 1 ) 企业的核心竞争优势在哪里? ( 2 ) 被审计客户的长期战略目标是什么? ( 3 ) 被审计客户实现目标的短期和长期障碍有哪些? 企业计划如何应对这些不利因 素? ( 4 ) 被审计客户日常经营活动所面临的困难有哪些? 东北大学硕士学位论文第二章现代风险导向审计模式概述 ( 5 ) 被审计客户管理层如何看待企业经营的薄弱环节? ( 6 ) 被审计客户采取了哪些内部控制措施? ( 7 ) 被审计客户管理层如何保障财务信息的可信性? 等等 2 2 1 3 现代风险导向审计的基本审计程序 ( 1 ) 风险评估 战略分析 首先，需要对客户所处的宏观社会经济环节和行业环境进行充分的分析，以便更好 的理解企业为取得成功所制定的总体战略以及企业在行业中所处的地位。其次，审计师 要分析客户与外部坏境之间的联系，以便于发现潜在的重要战略风险。最后，对于已经 发现的战略风险，审计师要对客户如何监控和应对风险进行分析。 了解被审客户及其环境获取信息的途径包括：询问管理当局、前期审计人员的工作 底稿、企业内部材料( 如董事会会议记录和备忘录等) 、外部材料( 如该行业的政府公告、 行业出版物、有关审计和会计指南、行业信息的数据库等等) 。 环节分析 审计师在根据战略分析阶段识别的重要战略风险和重大交易类别确定了关键环节， 也就是审计敏感性环节后，就需要对每一个关键环节进行详细分析。 一旦确认了关键坏节，审计师需要收集有关这一环节的大量信息。包括：环节的目 标；构成环节的业务活动；关键环节的风险；管理层对环节风险的控制等等。审计师对 于每一个关键环节，都需要进行深入的理解，如为降低这些风险而建立的控制，风险与 控制对会计报表的影响等。 会计报表剩余风险分析 审计师需要利用职业判断对识别出的经营风险进行评估和总结。在经营环节分析完 成后，得出的剩余风险就代表审计师认为没有被控制住，并对报表存在潜在的重大影响 的经营风险，他们可能来源于战略分析或者经营环节分析。剩余风险是审计师关注的重 点。如果审计师没有发现任何战略风险和环节风险，按照审计准则的要求，必要的实质 性测试是必需的。 首先审计师要根据判定的剩余风险的大小决定、计划、实施追加实质性测试程序， 从而将会计报表重大错报风险控制在可接受的范围内。 其次审计师需要对重大交易类别进行具体的分析并推导出重大交易类别所影响的 会计报表认定被严重错报的风险及相关控制措施，从而得出剩余风险的结论以及具体审 东北大学硕士学位论文第二章现代风险导向审计模式概述 计目标和计划的实质性测试。 最后要审计时要注意到风险评估应有导向，审计人员应该搞清楚风险评估的目标及 所需要搜集的数据，不同客户，风险评估的具体作法相差甚远，风险审计导向实质是一 表2 1 了解被审客户及其环境的主要内容 t a b l e 2 1m o s t l yc o n t e n to fc l i e n ta n de n v i r o n m e n t a l 外 行业环境行业现状及发展趋势；市场供求与竞争：产品生产技术；经营 部周期性或季节性 经 管制环境行业特定会计特例：行业其它相关法规 营 环 国民经济景气程度；利率和资金供应状况；货币通胀水平；经 境 其它外部因素 济政策 信 息 经营业务性质、范围；