（管理科学与工程专业论文）战略导向的全面预算研究.pdf

战略导向的全面预算研究 摘要 全面预算管理是一种涉及全方位、全过程和全员的一种综合性管理工具， 在企业管理系统中处于核心地位。但是随着环境的变化，预算也暴露出一些不 尽人意之处，难以取得预期效果。如预算没有能很好的支持公司战略，缺乏灵 活性和适应性，不够重视价值的增加等。因此，本文研究指出：现代企业要结 合企业战略管理理论，利用价值链分析法对企业价值活动进行分析，确定流程 改进的重点和全面预算管理的重点，在经过流程化整合的组织结构基础上，借 助平衡计分卡思想设计预算关键指标体系，按照预算管理过程的循环进行全面 预算管理框架的构建。 本文在结构上分为五个部分。第一部分即绪论，就研究背景和意义、国内 外研究现状与实务、研究思路及方法等作了概括性阐述。论文的第二部分开始 阐述战略导向全面预算管理的基本理论。在第一节对预算管理的涵义作了全面 阐释。第二节到第五节，分别简要阐述战略管理、价值链管理、作业成本管理、 平衡计分卡等基本原理，接着分析了他们与全面预算的整合的可行性。论文的 第三部分重点介绍了战略导向预算框架的构建。在第一节介绍了战略导向的全 面预算流程。在第二节阐述了预算组织体系由管理组织和执行组织两个层面组 成。第三节介绍了运用平衡计分卡构建预算指标的方法。在第四节讨论基于价 值链的预算编制程序与方法。第五节介绍了预算控制与评价。论文的第四部分 是对全睡预算管理在企业成功应用的保障机制进行了讨论。论文的第五部分是 结论，总结全文，并指出本文的成果、不足。 本文的刨新与不足之处：在综合现有研究成果基础上，着重把企业战略、 价值链管理，作业成本管理和平衡计分卡等管理思想与预算管理融合，尝试构 建新的预算框架，增强预算战略导向。但鉴于囿于水平，只能对其中的重点环 节进行探讨，还有许多细节问题有待进一步研究。 关键词：战略全面预算价值链平衡计分卡作业成本管理 s t r a t e g i cd i r e c t i o no ft h ec o m p r e h e n s i v eb u d g e t r e s e a r c h a b s t r a c t a c o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n ti saf m la n dc o m p r e h e n s i v em a n a g e m e n t t o o l ，i n v o l v e di na l ld i r e c t i o n s t h ee m i r ep r o c e s sa n ds t y , b e i n ga tt h ep o r eo f t h e e n t e r p r i s em a n a g e m e n ts y s t e m h o w e v e r , a st h ee n v i r o n m e mc h a n g e s ，t h eb u d g e t a l s oe x p o s e ds o m es h o r t c o m i n g ：n o ty i e l d i n gt h ee x p e c t e dr e s u l t s ，n o ts u p p o r t i n ga g o o dc o r p o r a t es t r a t e g y ，t h el a c ko ff l e x i b i l i t ya n da d a p t a b i l i t y ，e n a b l et oi n c r e a s et h e v a l u e t h e r e f o r e , t h i sp a p e rp o i n t so u ti nc o n n e c t i o nw i t hc o r p o r a t es t r a t e g yt h e o r y t h a tam o d e me n t e r p r i s es h o u l da n a l y z et h ev a l u ea c t i v i t i e sw i t ht h ev a l u e c h a i n t h e o r y ，e s t a b l i s hac o m p r e h e n s i v eb u d g e tp r o c e s st oi m p r o v et h ef o c u sa n dt h ek e y a f t e rt h ep r o c e s so fi n t e g r a t i o nb a s e d0 1 1t h eo r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r e ，d e s i g nt h ek e y i n d i c a t o r so ft h eb u d g e tb yb a l a n c e ds c o r ec a r d a c c o r d i n gt ot h eb u d g e tc y c l e , e n t e r p r i s eb u i l d sac o m p r e h e n s i v ef r a m e w o r kf o rt h eb u d g e tm a n a g e m e n t i nt h i sp a p e r , t l l es t r u c t u r ei sd i v i d e di n t o f i v ep a r t s 1 1 l ef i r s tp a r ti n c l u d e s i n t r o d u c t i o n , t h eb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c eo fr e s e a r c ha n dp r a c t i c ea th o m ea n d a b r o a d , e m b r a c i n gi d e a sa n dr e s e a r c hm e t h o d sw e r ee x p l a i n e d 1 1 1 ep a p e rd e s c r i b e s t h eb a s i ct h e o r yr e l a t e dt ot h es t r a t e g i cd i r e c t i o no ft h ec o m p r e h e n s i v eb u d g e t s e c t i o nim a k ea c o m p r e h e n s i v ee x p l a n a t i o no ft h em e a n i n go fb u d g e tm a n a g e m e n t s e c t i o ni it ovb r i e f l ye x p l a i ns t r a t e g i cm a n a g e m e n t , v a l u ec h a i na n a l y s i s ，a b c m ， b s cb a s i cp r i n c i p l e s , a n dt h e nm a k eac o m p r e h e n s i v ea n a l y s i so ft h ef e a s i b i l i t yo f i n t e g r a t i n gt h e mi n t ot h eb u d g e t t h en l i r dp a r to ft h ep a p e r sf o c u so nb u i l d i n ga f r a m e w o r kf o r t h es t r a t e g i cd i r e c t i o no f t h eb u d g e t 1 r i 峙f i r s ts e e t i n us t a t e st h eo v e r a l l s t r a t e g i cd i r e c t i o no ft h eb u d g e tp r o c e s s s e c t i o ni id e s c r i b e st h es y s t e mo fb u d g e t i m p l e m e n t a t i o nc o m p o s e do f t w oi e v e l s s e c t i o ni i id e s c r i b e sh o w t ob u i l dt h eb u d g e t t a r g e tw i t hb a l a n c e ds c o r e c a r da p p r o a c h s e c t i o ni vd i s c u s s e st h ep r e p a r a t i o np r o c e s s a n dm e t h o d so ft h ev a l u e - c h a i nb a s e db u d g e t s e c t i o nvp r e s e n t st h eb u d g e te o n t r o l a n de v a l u a t i o mt h ef o u r t hp a r to ft h ep a p e r sd i s c u s s e ss u c c e s s f u la p p l i c a t i o no fa s a f e g u a r dm e c h a n i s mf o rc o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n ti nt h ee n t e r p r i s e 硼k f i f t hp a r ti st h ec o n c l u s i o no f t h i sp a p e r , r e v i e w sa n dp o i n t so u tt h ei n a d e q u a t e m l ei n n o v a t i o no ft h i sp a p e rc o u l db ee x p l a i n e da sf o l l o w i n g ：b a s e do ne x i s t i n g r e s e a r c hr e s u l t s ，m a k i n gi n t e g r a t i o no fe n t e r p r i s es t r a t e g y ，v a l u ec h a i nm a n a g e m e n t ， b a l a n c e ds c o r e c a r da n da b c mi n t ob u d g e tm a n a g e m e n t , w i t ht h ei n t e n t i o nt ob u i l d an e wf r a m e w o r kf o rt h eb u d g e t , e n h a n c i n gt h es t r a t e g i cd i r e c t i o no ft h eb u d g e t h o w e v e r , i nv i e wo ft h el e v e lo fr e l y i n go n l yo nt h ek e ya r e a st oe x p l o r e ，t h e r ea r c m a n y d e t a i l st ob ef u r t h e rs t u d i e d k e yw o r d s ：s t r a t e g y , c o m p r e h e n s i v eb u d g e t ，v a l u ec h a i n , b s c ，a b c m 插图清单 图2 一l 全面预算管理流程图8 图2 - 2 平衡计分卡原理图1 5 图3 1 战略导向全面预算流程图1 7 图3 2 预算管理制度体系2 2 图3 3 预算组织体系图2 3 图3 - 4 沃尔公司作业基础责任中心图2 7 图3 5 基于平衡计分卡的预算框架2 9 图3 - 6 作业基础预算模型图3 8 表格清单 表卜12 0 世纪8 0 年代对美国4 0 0 家大型公司的调查表3 表3 - i 公司转移价格、成本和资本分摊2 0 表3 屯资产回报率和利润共享情况。2 l 表3 - 3 按流程、作业水平划分的沃尔公司作业2 6 表3 - 4 插入和分摊流程成本动因和成本库2 6 表3 - 5 供应流程成本动因和成本库2 6 表3 - 6 支持流程成本动因和成本库2 7 表3 - 7 财务维度策略3 4 表3 - 8 外部客户维度策略3 5 表3 - 9 内部流程策略。3 5 表3 - 1 0 学习成长维度策略3 5 表3 - 1 1 美孚的平衡计分卡3 6 表3 - 1 2 传统弹性制造费用预算4 0 表3 - 1 3 作业基础弹性制造费用预算4 l 表3 - 1 4 作业成本分析表4 2 表3 - 1 5 作业基础资本预算现金流量表4 3 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写 过的研究成果，也不包含为获得 金星三 些盔堂 或其他教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明 并表示谢意。 学位论文作者签名 耿夕钕 签字吼节扫声 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解盒妲王些盔堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权金 胆王些太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、 缩印或扫描等复制手段保存、疆：编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者魏砂夕谊 签字日期：0 莳殍g 月呵日 学位论文作者华业后去爿： 工作单位：江西省九江市九江学院组织部 通讯地址：江西省九江市九江学院组织部 新签名知楫沁 别催名龃椅似 签字晚、) 年f 月p 日 电话：0 7 9 2 8 8 1 8 3 6 9 邮编：3 3 2 0 0 5 致谢 作为一名在职攻读硕士学位的学生，我能顺利完成本文要特别感谢我的导 师姚禄仕副教授。无论从课程学习、论文选题，还是到收集资料、推敲修改到 论文成稿，姚老师自始至终给予我认真细致的指导，倾注了大量心血。他严谨 的治学态度、孜孜不倦的教诲、兄长般的关怀和鼓励，使我在论文写作期间不 断成长和进步，正是在导师的指导和帮助下我才得以顺利完成此文。由衷感谢 姚禄仕老师在学业指导及各方面所给予我的关心以及从言传身教中学到的为人 品质和道德情操。姚老师广博的学识、严谨的治学作风、诲人不倦的教育情怀 和对事业的忠诚，必将使我终身受益。 回想攻读硕士学位期间的学习生活，我的每一点进步都与合肥工业大学管 理学院各位尊敬的老师辛勤培育分不开。在他们的谆谆教导下，我全面、系统、 比较深入地学习了经济、管理方面的最新知识，使我能够运用所学到的专业知 识来思考和解决工作中的各种问题，所有这一切都将使我受益终生。在此，我 向培育、教导过我的各位老师致以真挚的谢意。感谢我的班主任盛怀伦老师给 予我的关心、指导和帮助，使我能够妥善处理工作谨和学习的关系。也要感谢 班级同学在我求学期间给予我的帮助。 感谢九江学院会计学院、组织部的领导和同仁们，在我课程学习和论文撰 写期间，在工作和求学过程中给我提供便利，予以大力支持。 我还要感谢我的爱人王秋红，她在读研的同时不断鼓舞和激励我，使我能 够不断克服学习生活中的重重困难，让我们共同进步。也要感谢我的父母，他 们默默地料理着家中的琐碎事务，为我能够安心投入到工作和学习中创造条件。 最后再次向所有关心、支持和帮助过我的老师，同学和亲友们致以诚挚的 谢意! 作者；耿广猛 2 0 0 7 年6 月 1 1 研究的背景和意义 第一章绪论 自2 0 世纪2 0 年代预算管理在通用电气公司、杜邦公司产生之后，很快 其职能从最初的计划、控制发展成为兼具规划、控制、激励、评价等功能于一 体的综合贯彻企业战略的综合性管理工具，处于企业内部管理系统的核心位置， 被大多数企业所接受和采纳，成为企业管理中的热门话题。目前已不乏由于推 行预算管理为企业减支增效的成功案例，如宝钢集团通过实施以现金流量为核 心的预算管理，使银行日平均存款额减少约3 亿元，从而节约了利息支出。山 东华乐实业集团自推行以利润目标为导向的预算管理以来，在棉纺行业举步艰 辛的困境下，销售收入保持了稳步的增长，而产品成本、费用逐年下降。2 0 0 0 年 9 月国家经贸委发布了国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本 规范( 试行) ，提出企业应建立全面预算管理制度；2 0 0 1 年4 月，财政部发布 了企业国有资本与财务管理暂行办法，要求企业应当实行财务预算管理制度； 2 0 0 2 年4 月，财政部发布了关于企业实行财务预算管理的指导意见，进一 步提出了企业应实行包括财务预算在内的全面预算管理。这些行政规章的颁布， 标志着预算管理理念已在我国已经得到广泛认同，并已经步入实施阶段。 二十世纪九十年代以后，随着科技和经济的发展，世界经济环境和企业组 织形式发生了重大变化。企业经营环境的不确定性和竞争性明显增强，信息技 术在管理中大量运用，关键竞争因素变化快，组织结构创新加快，组织形式趋 于扁平，强调经营控制，非正规控制系统作用增强等等。这些对传统预算控制 提出了挑战，动摇了传统预算管理赖以运行的基础和前提。预算管理日渐显现 出缺乏适应性、各职能之问相互冲突、效率低下、脱离企业战略、偏重财务业 绩、引发行为问题等诸多缺陷。另一方面作业管理、价值链管理、平衡计分卡、 全面质量管理等新的管理方法和技术层出不穷，使预算在企业管理中的地位受 到冲击。所有这一切使企业界和理论界开始不满于传统预算的效率，在1 9 9 0 年，美国财富杂志就发表了一篇名为为什么进行预算是对企业经营有害 的的文章，对预算管理进行了质疑和批判。7 0 0 1 年j e n s e n 在哈佛商业评论 中发表文章抨击预算：“传统的预算过程浪费时间、歪曲决策，并且把诚实的 管理者转变成为诡计多端的人扭曲的信息和误导的决策侵蚀了企业的价 值”。在我国，虽然一部分企业在预算管理中取得一定成绩，但是很多企业的全 面预算管理还不完善，尚存在很多认识与实务的盲区。除了表现在以上几方面 外，还表现在大部分企业基于企业年度经营计划和部门工作计划制定预算，预 算对企业发展战略支持不充分；在保持作业流程和管理流程不变，组织流程不 是最优或较优，甚至流程存在重大缺陷的情况下，基于企业现有职能划分而进 行预算管理和控制。 究竟传统预算管理的观念和方法如何适应变化了的新经济环境，现代兴起 的组织变革需要预算管理作何种改变，什么样的预算才具有战略眼光，等等。 这些问题都需要我们在新的背景下去探索，去研究。本文尝试把价值链分析法、 平衡计分卡思想引入全面预算管理体系的构建，有效整合预算、价值管理、平 衡计分卡等控制工具，增强预算功能，使预算适应变化了的环境，更富于效率。 通过对企业价值链和价值活动进行分析，寻找降低价值活动成本约信息、机会 和方法，确定流程改进的重点，对管理流程和作业流程进行优化。在经过流程 整合的组织结构基础上，按照预算管理过程循环，运用平衡计分卡的理念构建 预算目标体系。合理配置资源，使预算管理目标与企业发展战略目标紧密联系， 使全面预算管理与价值链分析、平衡计分卡有机联系在一起，为丰富和完善企 业全面预算管理理论做积极有益的探索。 1 2 国内外研究现状与实务进展 1 2 1 全面预算管理的历史回顾 美国最早将预算作为管理手段应用于企业。战后，美国企业管理者寻求 计划生产和销售、协调部门间经济活动的方法，于是一些企业管理者将预算引 入企业管理。随着科学管理原理的推广，对科学管理原理的探讨和研究也促进 了企业预算管理理论的发展。标准成本、差异分析方法成为了预算管理中常用 的方法。1 9 2 2 年麦金西出版了预算控制一书，从控制的角度对预算管理理 论及方法进行了详细介绍，这标志着企业预算管理理论形成。在2 0 世纪3 0 7 0 年代，受会计理论及其它管理思想的影响，企业预算管理在方法、理论上都 得到了一定的发展。二战后，科技迅速发展并大规模应用于生产，盈亏平衡点 分析、弹性预算法、变动法、差额分析法、现金流量分析法等方法促进了预算 的发展与完善。4 0 年代末期，预算管理吸收了组织行为学的理论，分权式的民 主参与管理在预算管理中开始实行，形成了参与型预算管理。7 0 年代，西方国 家形成了零基预算。参与型预算管理与零基预算的形成是预算管理在企业得到 普及推广应用的结果。2 0 世纪8 0 年代以后，企业预算管理趋于成熟，成为西 方现代企业的一种重要管理方法。九十年代以后，伴随通信技术、计算机技术、 网络信息技术的发展，人们对信息的获取、分析处理更加准确可靠，既给预算 理论的发展提供了机会也带来了挑战。由于信息传递迅速，预算更为贴近实际， 对费用、成本预算的控制更强有力，对预算差异的分析也更为快捷、准确。同 时，经济进入了信息经济时代，企业经营环境瞬息万变，市场竞争也日益激烈， 对传统的预算管理产生了冲击性，预算管理在现代企业管理中的核心地位已渐 渐受到了质疑，人们正在寻找更具有战略意义的管理方法，也已经取得了一定 2 的成绩，如价值管理、平衡计分卡、标杆法等方法已渐渐被讨论和接收。 1 2 2 国外企业预算管理理论与实践现状 在西方国家，预算管理被视为企业管理控制与评价的有效方法。美国在对 跨国公司的项调查中发现，绝大多数公司在评价子公司业绩时都使用实际和 预算相比较的业绩评价系统；英国g k n 集团认为：预算不是会计师为会计i b 的准备的会计工具，而是为确保集团战略目标实现的组织手段；日本企业则把 预算管理看作是将计划与控制有机结合的综合性手段。国外对于预算的作用也 有一些研究成果。m a r g a r e t a a b e m e t h y 研究了企业面临战略变化时预算的作用， 提出了交互式的预算形式可以减轻企业战略变化过程中对企业业绩的影响。 k e r r yj a c o b s 则提出预算是组织变革的媒介，可以将外部变化与内部结构结合起 来。在对具体预算方法的研究上，国外的研究成果也是比较丰富。通过对零基 预算的研究德出结论：成功的零基预算方案提高了管理层在编制预算过程中的 参与性，提高成本效益并消除无效率性。作业成本管理、价值管理的思想产生 后，被引入到预算编制中，使预算编制的体现了价值管理的主线。除了对预算 方法的研究外，预算管理过程中的问题也是国外学者关注的重点及热点。有研 究表明中层管理者的预算参与性与业绩之间存在显著的正相关性。预算松弛和 管理决策的短期性是预算控制可能带来的两种结果。 预算管理在西方企业中的应用也是很普遍。进入2 0 世纪8 0 年代以来， 几乎所有的西方大型企业集团都运用预算管理这一方法。据一项2 0 世纪8 0 年代的对美国4 0 0 家大型企业的调查表明，9 0 以上的企业在内部管理和财务 控制上都运用了预算管理手段，如表1 1 所示； 表i - 12 0 世纪8 0 年代对美国4 0 0 家大型公司的调查情况表 行业 运用预算方法的公司所占的百分比( ) 商业银行 9 8 各种金融、财务机构 9 3 各种服务机构 1 0 0 医疗机构 1 0 0 人寿保险 9 6 大型生产制造公司 1 0 0 中型生产制造公司 9 8 批发商与零售商9 7 交通运输企业 9 4 公共事业公司 9 6 其他8 3 预算管理在西方企业中的应用，不同的国家运行模式也有所不同。美国企 业的预算一般是由高层管理者做出，自上而下，主张销售预算的编制优先于部 门预算的编制。这种模式对环境变化反应快，责任明确，但中、基层管理人员 积极性不高。日本企业的预算一般是由集体做出，也就是先确定公司整体计划， 以此为据设定预算方针，再编制预算，预算经过自上而下与自下而上的多次协 商和研究，是一种典型的参与式预算。预算既能集中管理者的智慧，又能调动 基层的积极性，考虑问题比较周到，推行起来比较容易，产生的实际效果比较 好。从运行模式上看，西方企业预算管理是与企业发展战略紧密结合的，多数 企业都设立专门机构编制预算，并特别注意编制中、长期预算。总体看来，西 方国家的预算体现出以战略为出发点、以价值管理为主线，注重预算过程控制 的特点。 1 2 3 企业预算管理理论在我国的研究应用与发展 改革开放以来，现代企业管理理论被引入我国，企业预算管理模式的理论 与方法因其在西方国家企业中的成功运用而被引入我国企业管理理论与实务。 预算管理以全面预算或总预算的形式作为管理会计的一个分支，随着管理会计 的运用而在企业中得到推广，在企业管理中发挥了一些独特的作用。我国的部 分企业开始积极探索适合我国国情的企业预算管理模式。些企业在探索的过 程中也积累了一定经验。如中国五金矿产品进出口公司强化了全面预算流程在 联系战略规划和业绩评价中的作用，华润集团的创建了6 s 管理体系，以成本为 导向的预算管理模式、以销售为导向的预算管理模式，以利润为导向的预算管 理模式、以现金流量为导向的预算管理模式都在实践中相继出现。 实践也推动理论研究的发展。随着预算管理以其诸多优势受到越来越多的 人的关注，理论界也有更多人致力于对西方预算管理理论的引入与研究。财政 部企业司编著的企业全面预算管理的理论与案例立足中国企业，坚持理论 与实践的融合，系统介绍预算管理的基本思想与原理以及预算管理的具体运作 模式，操作技巧，构建一整套全新的预算管理运行机制，是国内为数不多的对 企业预算管理进行系统化研究的成果。此外理论界还有许多学者致力于预算管 理相关问题的研究。荆新教授、汤谷良教授等人分别提出了企业预算管理的新 概念：战略性、基础性、周期性和全面性：颜昌军认为应从战略管理会计的角 度，以战略目标为导向将全面预算管理贯穿于企业价值链的每一个环节，才具 有现实性和可行性。潘爱香等人认为全面预算管理是公司治理结构的重要组成 内容。汤谷良等认为全面预算管理是与企业发展战略相配合的战略保障体系， 是全面整合企业业务流、资金流、信息流和人力资源流的经营管理制度，处于 企业内部控制系统的核心位置；可以看出，上述研究主要集中于对预算管理内 4 涵、外延及职能等方面的探讨。随着时代的发展，由于预算管理在我国实践的 遇到了各种新问题。有调查研究结果表明我国大多数企业在预算中更多的是注 重成本的减少，而不是注重价值的增加：预算编制的许多假设没有论证，存在 非增值流程；预算没有很好地支持公司战略；预算管理缺乏创新，没有随着组 织结构变化而变化；注重预算的编制，但是对于控制和预算的考核与评价重视 不够；在预算调整方面也缺乏科学的管理手段，企业全面预算管理尚存在许多 认识与实务的盲区。一些学者就如何解决这些方面的问题进行了研究。冯巧根、 李永梅、梁星等学者认为预算的基础应该建立在作业成本的基础上，并对预算 体系构建进行了探讨。张华伦等提出建立价值链基础预算。潘爱香提出通过将 预算考评指标融入薪酬计量依据以及加大薪酬构成中可变薪酬的比重，解决预 算考评和薪酬计划的难题。面对信息化的挑战，有学者主张借助先进的计算机 技术，依赖网络信息系统，实现全面预算管理的信息化，增强信息流通的及时 性、准确性和全面性。此外，还有许多的学者对预算管理在企业中的运行保障 机制进行了研究。 多数国内外研究者对全面预算管理的研究基本上是围绕预算管理过程的循 环来进行的研究，其隐含了一个假设条件：即企业现有的管理流程和作业流程 是比较合理的。而运用价值链分析的方法则可以使这个隐含的假设条件显化， 也利于对企业战略进行再思考和梳理、落实。目前已经有入提到“基于价值链 分析进行预算”，也有人对作业成本预算进行了研究，但是对于平衡计分卡与预 算关系的研究不多。本文尝试在预算框架中融入战略管理思想、价值链分析、 平衡计分卡、作业管理法，使这四种工具与预算有机结合起来，这正是本文的 创新之处。 1 3 本文研究方法和研究思路 1 3 1 研究方法 本论文采用归纳和演绎相结合的方法，辅之以案例分析，针对传统全面预 算管理的不足，结合全面预算的本质涵义，运用战略管理原理、价值链分析方 法、平衡计分卡和作业管理，构建基于战略的全面预算管理体系。 1 3 2 研究思路 本论文的研究思路是，立足全面预算的研究状况，针对全面预算存在的不 足，以企业全面预算管理理论为基础，分析战略管理思想、价值链分析方法、 平衡计分卡、作业成本管理与全面预算管理的联系，提出全面预算的新构架。 以战略目标为导向，对企业价值链进行分析，明确其全面预算管理的重点和流 5 程改进的重点，在经过程流程化整合的企业组织结构基础上，运用平衡计分卡 的思想构建预算目标体系，以作业链为基础编制全面预算，从而达到对预算框 架的新构建，实现“资源合理配置、作业高度协同、战略有效贯彻、经营持续 改善、价值稳步增加”的目标。 6 第二章战略导向全面预算的理论基础 2 1 全面预算的涵义 目前，预算管理的“火热”与预算管理概念的“混乱”是并存的，制约了预 算管理的实践，有必要对预算管理的内涵进行分析，对其外延加以界定。 依据会计辞典的解释，预算一词为；( 1 ) 是将来经营的准绳，并用以控制将 来营运进行的一种财务计划；( 2 ) 任何未来成本的估计：( 3 ) 任何有关人力、 物力及其他资源运用的有系统的计划。按照管理会计教材的解释，预算是 对企业未来一定时期预计经营活动的数量说明，按照通常定义，广义的预算是 指全面预算，它是以货币及其他数量形式反映的有关企业未来一段时间内全部 经营活动各项目标的行动计划与相应措施的数量说明。根据财政部企业国有 资本与财务管理暂行办法的解释，企业财务预算是在预测和决策的基础上， 围绕企业战略目标，对定时期内企业资金的取得和投放、各项收入和支出、 企业经营成果及其分配等资金运作所作的具体安排。它应该围绕企业战略，以 业务预算、资本预算为基础，以经营利润为目标，以现金流为核心进行编制， 主要以财务报表的形式予以充分反映。 此外，国外许多学者对预算作了如下定义：h a r o l db i e r m a nj r 认为有两类预 算：一种是预测( f o r e c a s t ) ，告诉管理人员他在未来将可能处于何种地位；另一 是标准( s t a n d a r d ) ，告诉管理人员预定的效率水准是否已维持或达成。c h a r l e s t h o m g r e n 认为预算是行动计划的数蹙表达。g le n ma _ e l s h 则认为企业预算 乃是一种涵盏未来一定期间内所有营运活动过程的计划，它是企业最高管理者 为整个企业及其各部门，所预先设定的目标、策略及方案的正式表达。英国g k n 集团认为预算不是会计师为了会计目的准备的会计工具，而是为确保集团战略 目标实现的组织手段。 对于全面预算的定义要避免纯理论的概念，要有利于实践，概念的提出和论 证要核心严密，逻辑严谨，有助于清晰理念，规范行为，明确流程，提高效益。 因此，可以从以下几个方面理解： ( 1 ) 全面预算是一种公司治理结构下的机制安排 预算是公司内部非常严肃的制度概念，它不仅仅是财务部门的事。在两权分 离的企业之中，出资人与经理人是委托代理关系，预算是明确出资人和经理人 责任和义务的一种重要举措。出资人提出的财务预算目标具体反映了投资入的 基本权益以及对经营者的约束，同时也表明了经营者对投资者的受托责任。另 外，在企业实际经营过程中，全面预算又在第二层次上体现出经营者与其下属 7 人员之间的权利安排。预算并非是简单的预测或计划。它经制定出来并经过 讨论、决定，就取得了人格化，如同一部公司内部的“宪法”，各责任单位必须 执行。公司预算以公司法公司章程为依据，具体落实股东大会、董事会、 经营者、各部门的权限空间和责任区域，是界定企业法人治理结构，明确出资 人、经理人的权力、责任、利益关系的多种“游戏规则”中最具操作性的游戏 规则。一个健全的预算制度实际上是完善的法人治理结构的体现。良好、有效 的预算管理又必须以产权清晰、权责分开、政企分开、管理科学的现代企业制 度为条件，以规范的法人治理结构为前提，否则，预算管理就可能变成纸上谈 兵。反过来，预算管理的实施也将促进现代企业制度的建立和公司治理结构的 完善。 ( 2 ) 全面预算管理是公司战略实施的保障与支持系统 我们强调预算管理是一种战略管理。首先是预算目标性，实际上是指预算与 企业战略目标密切相连，预算定量化的指标体系使战略日标落到实处。没有战 略意识的预算不可能增强企业的竞争优势。从这个角度来说，预算管理应该具 有整体性、长期性和相对稳定性的特征。其次是预算的战略性体现在不同类型 企业战略重点的差异。企业战略涉及地域扩张、多元化经营、产品开发、市场 渗透、收缩与剥离。不同的战略确定了企业的发展思路与方针的差异，因此， 不同企业和同一企业不同阶段预算管理的目标与重点不样。最后，预算管理 的战略性体现于它沟通了企业战略与经营活动的关系，使企业战略意图得以具 体贯彻，长短期预算计划得以衔接。一般来说，企业战略是经营的总括方针， 应该体现在长期预算中，而短期预算作为一种行动安排，使日常的经营活动和 企业战略部署得以沟通，形成了具有良好循环的预算系统。可以说，没有预算 支撑的公司战略是不具备操作性的、空洞的公司战略；而没有战略引导为基础 的公司预算，是没有目标的预算，也就难以提升公司的竞争能力和公司价值。 预算对于战略的支持功能如下图2 - 1 所示： 基础分析预算制定预算实施与考评 图2 i 全面预算管理流程图 预算对于战略实施非常重要，原因在于：l 、它是资源配置的基础；2 、它是 监测业务运行过程，使其向长期战略目标推进的工具；3 、它突出了公司、分公 司和各职能部门的工作重点；4 、它是评价经理人的主要尺度。为此在强调战略 8 管理的企业，一定要投入相当多的时问和精力，以保证年度目标恰当合理、与 长期目标一致并支持企业战略的实施。 ( 3 ) 全面预算管理是一种具有全面控制力的整合性管理系统 公司预算既体现为出资者与经理人之间的游戏规则，还体现为经营者与其下 属员工之间的权力、责任安排，即在实现整体利益的目标下，明确各单位的权 利和责任。预算使各责任单位的权力得以具体表现，这种分权以不失去控制为 最低限度。预算是权力控制者采用的合理方式。经理人需要协调各种业务活动 和管理方案，使企业内部各部门、各环节均能统筹规划，协调行动。这需要有 效的聚集各项经济资源，包括人力、物力、财力、信息等，使之形成一种强有 力、有序的集合。所以，从内容上分析，企业预算既是由销售、采购、生产、 盈利、现金流量等组成的责任指标体系，又是公司的整体“作战方案”。各个预 算应该统一于总预算体系，故称之为“全面预算”。它不只是财务部门的事情， 而是企业综合的、全面的管理，是具有全面控制约束力的机制。 ( 4 ) 预算是企业日常经营活动、财务收支的控制尺度 全面预算管理作为一种控制机制，作为一根“标杆”，使所有预算执行主体 都知道自己的目标是什么，想方设法努力地去完成预算，通过预算的完成实现 与其自身收益挂钩，从而起到自我约束与自我激励的作用。同时，预算管理主 体也有了明确依据考核执行主体，从而控制企业管理的运行过程，并保证结果 的实现。从这一层面上看，预算管理对于企业管理总部而言，既是对执行主体 行为过程的控制，同时也是对其行为结果控制的一种机制。从实践中来看，预 算控制至少具有以下优势：能够保证预算得以最大程度的实现；通过预算目标 与实际业绩的比较，经理人员能及时了解预算主体范围内的企业实际业绩进展 情况；通过差异分析，能揭示产生差异的原因；能够反映初始预算的现实性与 可行性，并据以决定是否修改初始预算，使之更科学、合理；通过实际业绩与 预算目标的定期比较，可以最大程度地提高企业经营效率。在日常业务活动和 财务收支过程中，企业一切成本费用支出和现金流量都必须纳入预算轨迹，以 预算指标为基础，不允许超预算运行或无预算运行。对因特殊情况确实需要突 破预算的，应先提出报告，经批准后方可修改预算。著名管理学家德鲁克曾经 形象地指出：“包括预算在内的经营指标不是列车时刻表，它可以被比作是轮船 航行用的罗盘罗盘是准确的，但是在实际航行中，轮船可以偏离航线很多英 里。然而如果没有罗盘，航船既找不到它的港口，也不可能估算到达港口所需 要的时阅。” ( 5 ) 预算指标是业绩评价的标准 企业业绩评价系统中常用的评价对象业绩优劣的标准是：年度预算标准、企 9 业历史水平和竞争对手标准。为了突出战略导向功能，业绩评价的最好标准应 是预算标准。预算充当了公司战略与业绩之间联系的工具。预算体系以发展战 略为基础和前提，在分配资源的基础上，衡量与监控企业及各部门的业绩，以 确保最终实现公司战略目标。全面预算是形成公司及部门关键业绩指标的主要 来源，预算目标及其完成情况是实现业绩合同的基础，是考核各责任层次与单 位工作业绩的重要“标杆”。通过全面预算与业绩评价相结合，使部门和员工的 业绩评价真正拥有明确、可行的目标，促进企业的各项经营活动更好地符合战 略规划的要求。战略、全面预算和业绩三者真正形成一个密不可分的有机整体。 综上所述，全面预算管理的要点是：机制安排、战略量化、盈利模式、控制 标杆、业绩标准。这就明确界定了全面预算管理的准确涵义和基本功能，同时 也让我们对全面预算管理的全新认识：它是企业战略计划的量化和落实，以货 币或数量的形式系统、合理地安排企业人力、物力、财力、信息等资源，综合 平衡产、供、销等环节，明确企业预定期间内的经营成果、财务状况及达成手 段，并据以对经营业绩进行评价，将企业管理中的规划、控制和评价环节连接 为一个系统化的整体，使企业管理事务能够有序，高效地运行，从而保证预期 经济效益的实现和提高。 2 2 企业战略与全面预算 2 2 1 企业战略 在当前复杂多变的环境下，企业的生存和持续发展都必须依靠战略。战略 是企业面对激烈变化、严峻挑战的环境，为求得长期生存和不断发展而进行的 总体规划。它是一种计划，是一种计谋，是一种模式，是一种定位，是一种观 念。战略在整个现代企业管理中起主导和决定性作用，也是企业的灵魂。一个 企业如果没有战略，就好像一个人没有思想、失去了奋斗的目标，就会走向破 产或倒闭。战略目标是企业期望在某一段期限内所要达成的结果，它隐含了企 业对某种竞争优势的追求，也为企业指明了努力的方向。波特明确提出了三种 通用战略：成本领先战略、差异化战略、集中化战略。他认为这些战略目标是 使企业在竞争中获得优势或生存的条件。但是战略目标的具体表现形式是多元 的，既包括目标利润、目标成本等财务目标，也包括市场占有率、顾客满意度 等非财务目标；同时，企业的总体战略目标层层分解成各战略单元的子目标， 就构成了具有自身结构和层次的战略目标体系。 2 2 2 战略与预算的关系 企业战略与预算是一种互动关系，战略决定预算，预算又支持和修正战略。 l o 1 、战略决定预算导向 战略导向是对企业预算起点和控制重点的描述。一旦公司战略中明确提出 未来的战略，其经营与控制的重点也应发生变化，预算管理必须适应、体现这 种变化。公司战略以追求规模为主，预算重点侧重于市场占有率或销售增长率。 公司战略以追求收益实现为主，预算重点为成本或目标利润及其增长率，如邯 钢的预算重点主要体现为成本控制。战略定位于既取得收益又要扩展市场规模， 预算重点也相应地表现为利润增长和销售增长。全面预算管理在分析企业内外 部环境变化因素的基础上，以战略管理为起点，通过预测未来以指导现在生产 经营。全恧预算管理的目标与企业战略总目标保持高度的一致性，预算方案蕴 涵着企业总体战略的目标及指导思想。 2 、预算是对战略的支持和修正 首先，为了推动企业战略目标的实现，全面预算必须围绕企业战略目标实 施管理，是采取目标分解、预算编制、执行、控制、评价等一系列措施的过程。 在此过程中，全面预算管理体现出了战略的整体性、长期性、相对稳定性和实 用性的特征。 其次，全面预算是战略目标实现的具体化，是沟通企业战略与日常经营活 动的桥梁。企业总体战略一般是长期性的，比较抽象。全面预算管理通过长， 短期预算的楣互衔接，组成战略管理大系统中的一个子系统，使战略目标与日 常经营活动联系起来。从时间角度看，各期预算相互衔接，以促进整体战略目 标实现。从空间角度看，各子公司、下属单位的预算相互协调，与企业整体战 略目标保持协同。具体而言，它是以目标利润为导向，通过业务、资金、人力 资源、信息的整合，编制业务预算、资本预算、筹资预算、投资预算、现金流 量预算和人力资源预算等，通过明确而又适度的分权与授权，进行预算追踪及 分析，提供预警控制，建立以成本、利润和投资、筹资为中心的绩效考核体系 和有效的管理控制体系，使整个企业经营活动沿着全面预算管理的轨道科学合 理地进行。全面预算管理体系需要在预算的制定、执行，特别是差异分析控制 的过程中，保持与企业战略紧密结合，根据前期预算执行倩况，及时调整企业 的相关战略，在保证战略严肃性的同时，提高企业战略的适应性。 2 3 作业成本管理与全面