（技术经济及管理专业论文）我国企业所得税制改革的研究.pdf

华北电力大学硕士学位论文 摘要 企业所得税的改革与完善是我国当前经济理论界十分关注的重大理论课题。改 革开放以来，随着社会市场经济体制的改革与不断完善，我国初步建成了流转税为 主体，所得税为辅的税制结构体系，这一税制结构对于转型中的中国经济发展起到 了正面的推动作用。但是，由于受特殊的历史背景影响，我国企业所得税制度无论 从立法规范、内容体系还是在征管体制等方面都存在着比较重大的缺陷，特别是随 着中国加入世界贸易组织和国际上所得税制度的改革，使得我国企业所得税制度的 改革与完善日益迫切。进一步完善企业所得税制度，使其适应我国不断深化的对外 丌放要求，是本文所要涉及的核心问题。 关键词：企业所得税，制度比较，税率，税收优惠 a b s l 。r a cl 。 t or e f o r ma n di m p r o v ee n t e r p r i s ei n c o m et a xi sa ni m p o r t a n tr e s e a r c hp r o j e c t t h a td r a w sg r e a ta t t e n t i o nf r o mc u r r e n te c o n o m i ct h e o r yc i r c l e si nc h i n a s i n c e r e f o r ma n do p e n i n gu p ，w i t ht h ec o n t i n u o u si m p r o v e m e n to fs o c i a l i s tm a r k e t e c o n o m y ，t h et a xs y s t e mw i t hc i r c u l a t i n gt a xa st h em a i nb o d ya n di n c o m et a xa st h e s u b s i d i a r yh a st a k e ns h a p ei n i t i a l l yi nc h i n a t h i st a xs y s t e mp l a y sap o s i t i v er o l e i np r o m o t i n gt h ed e v e l o p m e n to fc h i n e s ee c o n o m y ，w h i c hi su n d e r g o i n gc h a n g e s h o w e v e r ，u n d e rt h ei n f l u e n c eo fs p e c i a lh i s t o r i c a lb a c k g r o u n d ，t h e r es t i l le x i s t g r a v ed r a w b a c k si nl e g i s l a t i o n ，c o n t e n t ，a d m i n i s t r a t i o n w i t hc h i n a se n t r yi n t o w t o ，t o g e t h e rw i t ht h ec h a n g e si ni n t e r n a t i o n a li n c o m et a xs y s t e mi ti sb e c o m i n g i n c r e a s i n g l yu r g e n tt oi m p r o v ea n dp e r f e c tc h i n e s ec o r p o r a t ei n c o m et a xs y s t e m t o f u r t h e ri m p r o v ee n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e ma n dm a k ei t a d a p tt o c h i n e s e c o n s t a n t l yd e e p e n i n gr e f o r ma n do p e n i n gu pi st h ec o r ei s s u eo ft h et h e s i s h a oh u a n z h o u ( t a xp l a n n i n g ) d i r e c t e db yp r o fs h e nj i a n f e i k e y w o r d s ：c o r p o r a t ei n c o m et a x ，i n s t i t u t i o nc o m p a r i s o n ，t a xr a t e ，t a xp r e f e r e n c e 华北电力大学硕士学位论文 摘要 企业所得税的改革与完善是我国当前经济理论界十分关注的重大理论课题。改 革开放以来，随着社会市场经济体制的改革与不断完善，我国初步建成了流转税为 主体，所得税为辅的税制结构体系，这一税制结构对于转型中的中国经济发展起到 了正面的推动作用。但是，由于受特殊的历史背景影响，我国企业所得税制度无论 从立法规范、内容体系还是在征管体制等方面都存在着比较重大的缺陷，特别是随 着中国加入世界贸易组织和国际上所得税制度的改革，使得我国企业所得税制度的 改革与完善日益迫切。进一步完善企业所得税制度，使其适应我国不断深化的对外 丌放要求，是本文所要涉及的核心问题。 关键词：企业所得税，制度比较，税率，税收优惠 a b s l r a c l i t or e f o r ma n di m p r o v ee n t e r p r i s ei n c o m et a xi sa ni m p o r t a n tr e s e a r c hp r o j e c t t h a td r a w sg r e a ta t t e n t i o nf r o mc u r r e n te c o n o m i ct h e o r yc i r c l e si nc h i n a s i n c e r e f o r ma n do p e n i n gu p ，w i t ht h ec o n t i n u o u si m p r o v e m e n to fs o c i a l i s tm a r k e t e c o n o m y ，t h et a xs y s t e mw i t hc i r c u l a t i n gt a xa st h em a i nb o d ya n di n c o m et a xa st h e s u b s i d i a r yh a st a k e ns h a p ei n i t i a l l yi nc h i n a t h i st a xs y s t e mp l a y sap o s i t i v er o l e i np r o t n o t i n gt h ed e v e l o p m e n to fc h i n e s ee c o n o m y ，w h i c hi su n d e r g o i n gc h a n g e s h o w e v e r ，u n d e rt h ei n f l u e n c eo fs p e c i a lh i s t o r i c a lb a c k g r o u n d ，t h e r es t i l le x i s t g r a v ed r a w b a c k si nl e g i s l a t i o n ，c o n t e n t ，a d m i n i s t r a t i o n w i t hc h i n a se n t r yi n t o w t o ，t o g e t h e rw i t ht h ec h a n g e si ni n t e r n a t i o n a li n c o m et a xs y s t e mi t i sb e c o m i n g i n c r e a s i n g l yu r g e n tt oi m p r o v ea n dp e r f e c tc h i n e s ec o r p o r a t ei n c o m et a xs y s t e m t o f u r t h e ri m p r o v ee n t e r p r i s ei n c o m et a x s y s t e m a n dm a k ei t a d a p tt o c h i n e s e c o n s t a n t l yd e e p e n i n gr e f o r ma n do p e n i n gu pi st h ec o r ei s s u eo ft h et h e s i s h a oh u a n z h o u f a xp l a n n i n g ) d i r e c t e db yp r o fs h e nj i a n f e i k e y w o r d s ：c o r p o r a t ei n c o m et a x ，i n s t i t u t i o nc o m p a r i s o n ，t a xr a t e ，t a xp r e f e r e n c e 声明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文我国企业所得税制改革的研究，是 本人在华北电力大学攻读硕士学位期间，在导师指导下进行的研究工作和取得的研究成 果。据本人所知，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学或其他教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 五时1 日i 期：塑堑! ! ! 关于学位论文使用授权的说明 本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保管、 并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；学校可以采用影印、缩印或其它复制手 段复制并保存学位论文：学校可允许学位论文被查阅或借阅；学校可以学术交流为 目的，复制赠送和交换学位论文；同意学校可以用不同方式在不同媒体上发表、传播学 位论文的全部或部分内容。 ( 涉密的学位论文在解密后遵守此规定) 作者签名： 细i 处洲 i 导师签 日 期：塑! ：2 ：! ! 日 期：硷盖：2 f 多 华北电力大学硕士学位论文 1 1 研究背景 第一章引言 本论文的研究是在我国即将进行新一轮税制改革的背景下进行的。税收制度是 一国经济制度的重要组成部分，是政府宏观调控的主要经济杠杆之一。自2 0 世纪 8 0 年代以来，西方各国的经济经历了“滞胀”一恢复增长一增长速度减缓一出现衰 退迹象的过程，在此过程中，各国普遍重视运用宏观调控的手段对经济加以调节。 税收作为宏观调控的重要经济杠杆已越来越受到各国的重视，由此掀起了两次大的 税制改革的浪潮。这两次税制改革体现出“降低税率、扩大税基、提高宏观税负、 结构趋同、优化税种”的共性。这次由美国等经济发达国家掀起的历史上规模最大， 持续时间最长的税制改革浪潮席卷全球。纵观世界各国2 0 世纪8 0 年代以来的税制 改革，主要经历了两大阶段：即8 0 年代一9 0 年代初的税制改革和9 0 年代中期以来 的税制改革。2 0 年来，世界上大多数国家几乎都进行了不同程度的税制改革。税制 改革如此普遍并不是空穴来风，而是有着一定时期的经济和理论背景下的必然性。 企业所得税是我国现行税制的主要税种，是国家组织财政收入、调节企业之间 收入的主要手段。与此同时，我国自1 9 9 4 年以增值税为中心的税制改革完成后， 进一步规范、完善我国所得税制度最得十分迫切。尤其随着国内市场经济体制的不 断完善和世界经济集团化、区域化和一体化的形成，我国现行的企业所得税在立法 上的缺陷以及由此导致在实际操作中的不足逐渐暴露出来。遵循所得税发展演进的 一般规律，借鉴各国税制建设的经验，合并内外资企业所得税，建立规范的企业所 得税制度，对于我国企业跨国经营，外国资本束华投资，国内企业平等竞争，与国 际税制接轨以及适应我国加入世界贸易组织的要求，都是非常重要的。 1 2 国外改革动向 2 0 世纪7 0 年代术期开始，为了在国际竞争中取得主动地位，世界各国相继进 行了企业所得税制改革，其总体趋势是税制的适当简化和税负的适度降低，形成了 新一轮的世界减税浪潮。一是，企业所得税税负不断降低。各国为了吸引外资，解 决本国的就业和经济增长问题，都竟相降低公司所得税。国家问税收竞争的结果也 进一步导致企业所得税税负在全球范围内的不断降低和各国税负水平不断趋于接 近。二是，企业所得税的优惠范围和幅度更加公平科学。经济全球化要求通过公平 竞争来实现市场配置资源的效率，企业所得税优惠范围和幅度过大，必然使税制复 杂，影响征管效率，影响市场在资源配置中的基础性作用。减少企业所得税的优惠 华北电力大学硕士学位论文 范围和幅度是经济全球化的内在本质要求，也是世界各国企业所得税制改革的必然 选择。三是，企业所得税的重复征税得到进一步的解决。各国税制的改革，都无一 例外地把消除重复征税作为税制改革的重点之一。随着各国对外签订税收协定范围 的扩大以及税收征管手段的改进，重复征税的全面消除有望在各国税制中得到彻底 解决。四是，企业所得税制内容和形式趋同。世界各国在企业所得税制的改革与实 践中已形成了国际惯例，这又反过来指导各国按国际惯例来改革和完善企业所得税 制，并最终使各国企业所得税制的内容更趋于一致。 1 3 研究的意义 关于税制改革的无数理论和实践都己证明，成功的税制改革得益于在改革前详 尽周到的计划和准备以及实施后严密的监督。每个国家都有自己独特的历史和现 实，因此税制改革不能完全照搬别国现成的模式，新的税制改革方案应该在总结自 己国家过去税收制度经验教训的基础上，根据客观环境和社会政治经济发展的变化 而制定，最大限度地符合当前国家宏观调控的需要和人们的利益选择，并为今后的 改革奠定基础。本论文希望通过比较国际通行的企业所得税制改革理论和方法， 我国当前企业所得税制的现状分析，从而得出我国现阶段企业所得税的改革方向， 描绘出我国新一轮税制改革后我国企业所得税的大致轮廓，寻找中国企业所得税未 来的发展方向。在新一轮税制改革刚刚丌始之际，研究企业所得税改革具有十分 重要的意义。 首先，通过对企、纳税的一般理论分析，明确企、世所得税的性质和基本特征， 结合我国企业所得税的历史与现状进行分析，提出企业所得税的改革与完善是适应 社会主义市场经济发展的客观需要，并进而为设计具有中国特色的企业所得税制提 供理论依据和指导原则。 其次，通过对世界主要国家企业所得税类型的比较分析，深入考察不同企业所 得税类型对经济与社会的影响，揭示经济环境的变动与企业所得税制选择之间的内 在联系，从而丰富与发展税收理论，为经济全球化和入世以后的中国税制的规范建 设提供理论意义。 第三，这种研究是决策的需要。目前改革的具体方案并未确定，这一方面是因 为这次改革是分步实施的，改革的推进需要具备相关的条件：另一方面，国家的社 会政治经济发展不确定性因素很多，改革的方案也需要因时、因地灵活调整。所以， 现在正是对企业所得税制改革方案畅所欲言的时候，决策层正在倾听来自不同方向 的声音。 华北电力人学硕士学位论文 1 4 研究的思路与方法 1 4 1 研究的思路 在动手写这篇论文时，碰到的最大难题是放在什么角度来研究，从什么方面入 手。经过多种方案的酝酿，决定既不是站在政府的角度，也不是站在纳税人的角度， 而是以一个研究税收法则与实务的研究者身份来思考企业所得税的改革问题。 在我国，站在政府的角度来研究企业所得税或相关税收的改革，往往比较偏重 于财政收入目标，而导致税收改革效率的损失和税收决策的失灵，甚至延误税收改 革。在每一次税制改革时，政府首先考虑的是增加还是减少财政收入? 如果税制改 革的结果是减少财政收入，即使税制改革带来效率提高，加大了反经济周期的力度， 会增加未来财政收入，这种改革也是不可取的。反映在现实中，就是推迟税制改革 步伐。站在纳税人的角度，则结果相反，更多的是从维护纳税人的利益出发，想方 设法为纳税人的利益考虑，甚至为了自身的利益而无视税收法律的刚性，结果只能 是弱化税法的刚性。 论文在写作中体现了这样一种思路，那就是：通过世界其它国家，尤其是西方 发达国家企业所得税类型的比较分析，反映企业所得税改革的趋势与先进性及国际 惯例，博采众长，充分表述税收一这一“人们为文明支付的代价”的客观规律，建 立一套适合于中国改革开放新形势下的企业所得税制度。 1 4 2 研究的方法 科学的理论建立在科学的研究方法之上。论文以马克思主义的唯物辩证法为指 导，以制度经济学、财政学、管理学和法学理论为依托，以世界税制改革尤其是发 达国家企业所得税改革为经验背景，运用宏观分析与微观分析相结合、规范分析与 实证分析相结合以及归纳法与演绎假定相结合的研究方法，对我国的企业所得税改 革进行深入地研究。 ( 1 ) 、马克思主义的唯物辩证法。研究经济学和管理学，马克思主义的唯物辩证 法是根本方法。论文运用唯物辩证法分析企业所得税的基本原理、特征、类型以及 它对不同社会经济形态、不同经济组织形式、不同产业地区发展和不同纳税人利益 的分配、调节作用，在此基础上研究我国所处特定经济j ；i = 境中的企业所得税类型选 择、模式设计及制度完善问题。 ( 2 ) 、宏观分析与微观分析相结合。企业所得税改革从宏观上来看，它既涉及到 国家税收法律体系的完善、国家宏观调控经济杠杆的运用、资源配置效率的验证、 华北电力大学硕十学位论文 宏观税收负担、企业所得税政策的制定及其对产业发展和区域经济的影响，又涉及 中央政府与各级地方政府在税收管理权限方面的分配问题，因而企业所得税的改革 必须置身于宏观经济环境的社会政治生活中进行分析研究，为政府进行系统的税制 改革提供决策方面的服务。作为一个单独的税种，其应纳税所得的确认与计算又涉 及到具体的收入计算和费用的可扣除问题。分析企业所得税既可以分析收入确认和 费用的可扣除范围在不同企业之间的合理性和公正性问题，也可以分析企业所得税 制度设计是否符合纳税人的意愿与要求等，使税法的合理性和有效性从宏观与微观 两个方面得到点面的反映。 ( 3 ) 、规范分析与实证分析相结合。研究企业所得税的改革，规范分析必须与实 证分析有机结合，企业所得税研究的重要问题之一就是要阐明对企业所得税的税率 与税基变动会对经济产生什么样的影响，或者产生什么样的经济结果，为什么要选 择特定的收入作为征税对象，一些费用的扣除为什么要设定有限制条件，如果不可 以选择，或限制会产生什么样的后果等。在研究中需要用一种理论来阐明择税条件 的变化与运行结果之间的关系，需要进行一定的实证分析。而规范分析的方法要求 论文确定一套理论体系和实务操作规则来引导企业所得税制度安排，提供可行的评 价标准和政策目标，以便确定一种先进高效和可操作性较强的企业所得税模式，为 深化我国的税制理论研究服务。 ( 4 ) 、归纳方法与演绎方法相结合。所谓归纳分析法就是从若干个别事例中分析 总结出一般规律性的东西，所谓演绎方法就是从一般规律中演绎出特殊的东西，两 者是经济学家经常运用的方法。从西方发达国家和一些发展中国家税制改革的实践 中，总结出一般企业所得税改革的经验和方法，同时从税制改革的一般性国际经验 和遵循国际惯例原则的运用中，结合中国的实践演缉出我国企业所得税改革应该注 意的特殊内容，以便在充分吸收人类共同财富、经验和知识的基础上，发展具有中 国特色的企业所得税制度。 1 5 论文主要特色与框架结构 1 5 1 主要特色 第一，论文选题的角度独特。通常来说，研究税收问题主要从政府和财政的角 度入手，强调税收作为政府宏观调控的经济杠杆和政府组织财政收入的主要工具。 也正因为如此，我国的增值税由生产型向消费型转犁、企业所得税内外统一- 这两个 我国税制改革的主要方面至今为止尚未有实质性的进程。面对“入世”以后的国际 竞争，面对全球经济的不景气，鼓励投资、刺激内需、优化产业结构、提升产业竞 4 华北电力大学硕十学位论文 争能力和扩大就业就成为笔者研究企业所得税改革的出发点。把企业所得税研究建 立在为企业发展服务的基础上，从根本上为我国产业竞争力的提高和扩大就业服务 就成为论文的特色之一。 第二，论文研究写作的体系比较完整。在研究过程中论文打破了传统的就税收 研究税收问题的作法，而是站在一个全新的角度，利用经济学、法学、管理学等方 面的综合知识对企业所得税发展的历史、所得税的经济功能、企业所得税的市场定 位、税收优惠政策设计的要求以及应纳税所得额的税法确认等进行了深入细致而又 较为全面的探讨。 第三，创造性地对企业所得税优惠政策提出了改革思路。提出的主要新观点 有：1 ，改革现行的地域税收优惠政策为主的所得税优惠政策导向，结合国家“入世” 以后的产! l k 导向政策，注重产业导向型所得税优惠政策的制定；2 ，税收优惠政策 应结合区域内城市化、城镇化规划和布局，引导企业在各区域内的集聚，在工业化 的进程中，推动城市化和城镇化发展；3 ，应高度重视我国劳动密集型产业的所得 税政策研究，从扩大企业吸引劳动者就业、增加劳动者收入方面入手，鼓励企业不 断增加劳动者就业；4 ，改革现行的以直接所得税利益让渡为主的减免税优惠政策 的方法，实行侧重于税前优惠如增加费用列支标准、投资抵免、加速折旧、亏损结 转等间接利益让渡的所得税税收优惠政策。 1 5 2 框架结构 本文共分6 章，第1 章是引言，第2 章是企业所得税课税的理论分析， 第3 章是我国企业所得税制的发展历程及其现状，第4 章是国际通行企业所 得税制度比较分析，第5 章是我国企业所得税改革的一般构想，最后是结论。 论文的主体部分是第2 章至第5 章。第2 章企业所得税课税的理论分析对企业 所得课税的理论基础、企业所得税的争论、企业所得税的本质进行了分析，并研究 了企业所得税对经济发展的影响。第3 章我国企业所得税制的发展历程及其现状 回顾了我国企业所得税的发展历程，并对其现状进行了客观分析。第4 章国际通 行企业所得税制度比较分析通过对国际通行的企业所得税制度改革与发展的一般 规律以及不同所得税制度建立的环境特征比较分析等全方位、多角度分析，找出企 业所得税制度建立过程中的共同性和特殊性，以便为我国企业所得税制度的改革与 完善提供现实的借鉴。第5 章我国企业所得税改革的一般构想从宏观的角度分 析我国企业所得税改革的基本构想。提出我国企业所得税纳税人的界定、税基的确 定、税率设计、税收优惠政策的设计、税权划分的基本设想。结论是全文的总 结。 华北电力大学硕士学位论文 第二章企业所得税课税的理论分析 顾名思义，企业所得税是对企业创造与实现的纯收入进行征税，在一定时期内 ( 通常是一个财政年度) ，当企业将自己的全部收入支付了一切开支以后，它必须将 收入的一部分缴纳给政府，以维持政府的正常运转。在这里，企业所得税的课税主 体是各种类型的企业( 不包括合伙合作制企业) ，课税的客体是企业的纯所得。它既 不同于以自然人为主体，对其纯收入课征的个人所得税，也不同于对企业的营业收 入额征收的相关税收。在许多国家，由于“企业”一词的概念相对模糊，与自然人 相对应，“法人”概念更为科学，故把企业所得税称作法人所得税，又由于法人多 以公司形态出现，在有些国家称作公司所得税。 2 1 企业所得课税的理论基础 按照现代税收理论，公平与效率是课税的两大最重要的原则，对所得进行课税， 从政府的角度而言，除了财政收入方面的利益外，更多地体现社会的公平与公正性， 这是其他对商品和财产课税所无法比拟的：从企业的角度而占，企业所得税构成了 企业事实上的经营费用，是企业运转的外部成本，对企、比征收所得税，一方面有利 于企业增强社会主人翁的责任感与荣誉感，另一方面，强化企业的法人地位，有利 于企业进一步加强经济核算，科学地安排财务计划，实现企业税后利益的最大化。 在当代经济社会中，企业俨然成为市场经济中的基础，成千上万的企业遍布于市场 经济的每个角落。由于其特殊的法律地位，企业获取的所得不能作为个人或股东的 直接所得。如果企业获取的所得不缴纳企业所得税，则在企业赢利时，就可能将赢 利保留不做分配，以逃避个人所得税，从而出现税收负担的不公平和不公正，失去 所得税特有的收入再分配功效。 对企业所得征税的主要理论依据有以下几个方面： ( 1 ) 、利益说。企业的一切权力与利益均是国家主权赋予的，“企业乃国家之创 造物”，国家对企业实现的纯收入进行征税是对企业享受国家赋予其特权或利益所 付出的代价。美国最高法院认为，企业( 公司) 所得税台乎宪法的主要理由就是建立 在“公司的生命、权利和权力都有赖于政府”这一观点上。企业因政府的批准而设 立，政府还为企业的生产经营活动提供许多的公共服务，包括修建各种大型的基础 设施，提供各种工商、信贷、税收服务政策，为企业的健康、稳定发展提供基本的 安全保障等，所有这一切都可以减轻企业运行的外部成本，获取因费用的减少而带 来的超额利润。对企业所得进行征税符合课税的受益原则。 ( 2 ) 、财政收入保障说。通常来说，企业的所得会随着经济的不断发展而不断 华北电力大学硕十学位论文 增加，特别是随着现代科学技术的迅猛发展，因人力资本的投入与技术投入带来的 劳动生产率提升非常迅速，企业创造剩余价值的能力也不断增强，这就为财政收入 的稳定增长提供了充裕与富有弹性的课税基础。对企业所得进行征税符合课税的财 政收入原则。 ( 3 ) 、企业主体说。公司( 企业) 是独立的法人实体，特别是在现代企业制度和 现代知识经济条件下，公司制企业的所有权与经营权是分离的，不仅仅是成千上万 的个人股东对公司经营人员与管理人员的控制非常分散，而且，作为出“资”人的 股东权益与作为出“知”人的经营管理者( 在这里他们是作为以知识入股的股东) 的 权益也是分离的，在多方利益的驱动约束下，公司制企业自然就成为名副其实的独 立的“人”，作为一个独立的法人实体，企业必须具有独立的纳税能力，在法律上 必须与自然人一样，独立履行纳税义务。 ( 4 ) 、工具说。企业所得税对市场经济中的投资需求与供给具有自动稳定的功 效。一般说来，个人所得税对消费需求与供给具有更大的调节功效，而企业所得税 对企业的投资需求与供给的影响更大。政府可以通过制定不同的分配政策，例如， 对分配给股东个人的殷利课征高税，而对企业用于继续投资的保留利润征收低税或 免征税收，则可以达到鼓励企业储蓄，鼓励投资的目的。同样的道理，政府减免企 业所得税，股东的税后利润增加，投资回报上升，也会促使个人将更多的资金用于 投资而减少同期消费，反之则会增加消费或减少投资，在企业所得税政策的运用中 实现总供给与总需求的平衡，使企业所得税成为政府财政政策的重要调节工具。 2 2 关于企业所得课税的争论 基于同一经济渊源基础上的企业所得税和个人所得税在实践中遇到的最大问题 就是重复征税问题，为此产生了两派意见迥然不同的观点，独立课税论，以法人实 质说为理论基础，此一基础认为，法人为一独立的权利义务主体，具有独立的纳税 能力。因此，企业有盈余应该课征企业所得税，其税后盈余以股利名义分配给股东 时，股东须再缴纳个人所得税。合并课税论，以拟制法人说为理论基础。拟制法人 说认为法人系法律虚拟物，实质上是股东的集合体，企业( 特别是公司制企业) 与股 东自然人之间存在着经济利益上的密切联系，对企业实现的利润进行征税，税后利 润分配给股东个人，实际上是股东收入在企业层次上的预扣，而股东取得的所得无 须再交纳个人所得税，否则会导致同一经济渊源的重复征税，并导致企业融资决策 的扭曲。企业融资既可以采取发行股票募集，也可以采取举借债务和保留利润方式 进行。借债的成本一利息支出在许多国家可以作为财务费用在征收企业所得税之前 进行扣除，如果发行股票募集资金的成本，即j 下常的收益率不能扣除，则造成不同 融资方式上的税收负担不同，影响税收公平与公f 性的同时，产生的税收超额负担， 华北电力大学硕十学位论文 干扰了市场经济的正常运行。因此，以拟制法人说为理论基础的合并课税论认为企 业所得税与个人所得税应该合二为一。 目前来看，主张企业所得税与个人所得税合并的计算模式可以分为两大类型： 一是全部合并制。即取消企业所得税，将股东视为企业合伙人，企业的盈余全 部按照股权比例摊计给股东，股东将分得的全部股息，连同自己其他所得缴纳个人 所得税。 二是部分合并制。即对股东分得的股息采取某种特定的方法进行合并。具体来 说又可以分为公司阶段合并、股东阶段合并以及混合制。 1 、公司阶段合并。又可以分为三种：( 1 ) 分劈率制( s p i l t r a t es y s t e r n ) ，又 称双轨率制，课征公司阶段所得税时，将税率分为两组，对已分配利润实行低税， 对未分配利润实行高税率：( 2 ) 已付股利扣除法，公司阶段计算公司应税所得时， 先扣除一部分或全部已付股利，即将股利支付视同费用支付予以扣除；( 3 ) 已付股 利税额扣除法。公司按照发放股利的一定比例金额，在公司阶段从其应纳企业所得 税中予以扣除。 2 、股东阶段合并。可以分为以下几种：( 1 ) 全部抵扣法。公司阶段所缴纳的企 业所得税，可以全部在股东阶段抵扣个人所得税：( 2 ) 部分抵扣法。公司阶段所缴 纳的企业所得税可以部分抵扣股东所应缴纳的个人所得税，抵扣的比例由财政当局 根据当时的财政状况以及计算便利来决定；( 3 ) 股利所得免税法。股东取得的股息 或红利所得，在股东阶段不计入个人所得，免于征收个人所得税；( 4 ) 股利所得税 额抵扣法。股东在股东阶段申报个人所得税时，按照其获取股利的一定比例抵扣其 应纳税额，这里允许抵扣的税额与其公司阶段所获得的股息收入并没有实质的联 系，仅仅是为了计征上的方便以及在一定的程度上消除股息重复征税。 2 3 企业所得税的本质 长期以来在财税理论界和会计理论界对企业所得税的认识问题存在着理论上 的争论。企业所得税作为政府对企业实现的纯收益进行征税，在财税理论界被天经 地义地理解为一种社会分配活动，反映的是政府与企业之间的一种分配关系。这种 分配关系的实质是政府通过法定的程序和标准，将企业所掌握的一部分资源通过强 制的形式转移到公共部门使用，以便实现政府的社会和经济等各方面的职能需要。 这种分配活动所反映出来的分配关系可以从以下几个方面来认识： 第一，政府是社会经济生活的管理者，它不仅承担着维护社会安全、秩序等重 任，而且承担着管理公共经济部门与提供均等化财政服务的重要职能。上述职能的 实施需要充足的财力保障，企业作为市场经济中的重要一员，有义务也应该根据各 自能力的大小，将创造财富中的一部分上缴国库，从而构成政府与企业之间的一种 华北电力大学硕+ 学位论文 特殊分配关系。 第二，政府对企业纯收入的分配是根据量能负担的原则设计的，即根据各自能 力的大小进行，对企业应纳税所得额设计不同的分配比例，体现特殊的分配用意。 企业生产经营的规模越大，创造的纯收入越多，相应的得到的政府保护和享受的公 共服务就越多，因此，上缴给政府的所得税也就越多。这罩也可以将企业上缴所得 税理解为享受公共产品的成本补偿。 第三，作为一种“内在的、自动的稳定器”，自发地调节社会经济生活。美国 著名经济学家保罗a 萨缪尔森在其名著经济学中指出：“现代的财政制度不 管总统是否居住在白宫中，财政制度都在帮助我们的社会来稳定经济活动。假设在 1 9 8 0 年，当议会休会时，经济衰退丌始，有力的自动力量会立即发生作用来反击它， 而不需要任何的会议或任何的人类智慧。 所得税制度。因为所得税是累进的， 这种神秘的稳定器是什么? 是自动改变的 取决于公司和个人收入的大小。一旦收入 开始下降，即使国会在改变各税率以前，政府的税收也要下降。”“所以，减少税收， 正是医生开出的治疗收入下降的药方。对于收入的上升，和对于收入的下降一样， 税收也发生稳定作用”。在世界上许多国家，企业所得税实行超额累进税率，企业 纯收入的上升或下降，累进税率会以加速度的方式进行，从而通过资金分配量上的 变动对企业的过热的投资或投资需求不足进行调节。 第四，企业所得税是为企业营造一个相对公平的竞争环境。通过对企业纯收入 的分配，在不同的地区之间与不同的产业之间，实现政府财政的均等化服务，从而 实现政府的宏观政策目标。因此，从政府的角度认识，企业所得税是一种特殊的分 配活动，它体现的是一种政府为主导的分配关系。 与财税理论界的认识不同的是，在各国的会计理论与实务上，却把企业的所得 税视做“费用”来处理，即会计上的“费用说”。其理由有三： ( 1 ) 、从属性上讲，所得税应该作为企业的一项费用支出。费用是指企业生产 经营过程中的所有耗费。企业所得税作为企业向政府支付的一笔支出，也应视作一 项费用耗费。 ( 2 ) 、把所得税作为费用处理，更符合收入与费用配比原则。 ( 3 ) 、适应会计改革的深入，与国际会计惯例接轨。i a s c 在第3 3 号征求意见 稿所得税会计中明确指出：“存在一种广泛性的认可，即把所得税当作费用”。 同时，在定义该“征求意见稿”所用术语时，也有“当期税收费用”( t a xe x p e n s e f o r t h ep e r i o d ) 这一名词。既然费用说得到国际会计准则委员会的首肯，称为国 际惯例也就有依据了。 笔者的观点是，对企业所得税本质的认识，卜 述f i 同的观点如果是认识角度上 的区别，并不足为奇，不同的部门、不同的单位、不同的个人当然有不同的认识。 问题的实质是，这种对所得税本质的认识会不会导致对所得税法律与制度以及所得 q 华北电力大学硕十学位论文 税会计准则制定上的偏差，这是我们所不愿看到的。事实上，在计划经济时期，由 于国家是国有企业投资的唯一主体，国家以投资者的身份参与企业的利润分配是通 过企业的利润上缴，还是所得税上缴，差别仅仅在于分配的形式，无关国家拥有企 业利润分配权的宗旨。在当时来看，所得税町有可无，整个国家财务与会计制度的 制订，依据的是国家计划的需要，依据的是保证国家财政收入的需要，即“财政决 定财务，财务决定会计”，会计完全是财政分配的附属物和计量工具。企业进行有 限的成本核算也是为了服务于政治与政绩的需要，而不是服务于除政府以外的债权 人与投资者的需要，因此提出的所得税是企业费用的观点也就自然没人理睬，上缴 所得税是国家参与企业利润分配的一种形式。在这一观点的影响下，长期以来，政 府在企业所得税制度与政策的制订中，过分强调了企业所得税的分配功能，即筹集 财政收入的功能，以致于在实行两步利改税的过程中，当发现国有企业的税后利润 依然太高时，开征了一户一率的国营企业利润调节税，想方设法将国有企业的纯收 入尽可能地收到国库中，没有考虑企业作为一个独立的市场主体，将企业所得税作 为一种经营费用考核的重要性，在强调所得税的财政分配作用的同时，大大挫伤了 企业及其他投资者的积极性。 当然，将企业所得税理解为企业的一种费用，并不是要从根本上改变企业所得 税的分配功能。从公共财政的角度进行分析，公共部门是以私人部门相对应的一个 概念存在的，与私人部门不同的是，公共部门在为社会提供公共服务的同时，不以 盈利为目的，但它需要消耗相应的物质财富。政府对私人部门征收所得税实质上是 将以盈利为目的的私人部门创造的财富的一部分通过税收的形式转移到公共部门， 然后再由公共部门为私人部门免费提供安全、教育、基础设施等方面的服务。所得 税是私人部门享受公共服务的一种成本补偿，从这个角度来说，所得税是企业的一 种费用，一笔应该承担的成本费用。从资源的转移角度看，是收入在公共部门与私 人部门之间的再分配，这种再分配满足了政府职能与公共部门服务的需要。另外， 所得税作为一种费用是由企业所得税的属性决定的。国际会计准则委员会把“费用” 定义为：“会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发 生负债而引起的所有者权益的减少，但不包括 ；j 产权所有者分配有关的类似事项” ( i a s c ，f r a m e w o r kf o r t h ep r e p a r a t i o na n dp r e s e n t a t i o no ff in a n c i a 】 s t a t e m e n t s ，1 9 5 9 ，p a r 7 0 ) 。对照上述观点，企业所得税是某一会计期企业收益 的减少，同时，支付所得税不属于产权所有者分配有关的事项。因为收益分配的活 动一般都是指税后利润的分配。把所得税作为会计问题研究时，定义为“费用”更 为贴切。将所得税理解为费用也可以促使立法当局或行政当局在所得税立法或制订 所得税制度、政策时，更多地从企业负担的角度和产业结构优化与发展的角度考虑 问题，将政府参与企业纯收入的分配过程与其他投资者和债权人对企业经营和业绩 考核的关系紧密结合。通过对企业所得的课税，达到从宏观上有效调节经济，优化 l n 华北电力大学硕十学位论文 产业结构，提升产业竞争力，从微观上促使企业加强经济核算，合理掌握与运用所 得税政策和法律精神，加快企业发展的双重目的。 2 4 企业所得税对经济发展的影响 研究企业所得税功能可以利用古典经济增长模型，研究企业所得税税率变动对 经济增长的影响效果。本模型的一般假设条件是：社会产品的供求基本平衡，各种 生产要素都得到了充分的利用；在一个封闭型经济中，政府只对本国商品和劳务课 征销售税：在民日j 投资中，只考虑本国的民间部门投资，忽略外商投资等。根据宏 观经济学中的国民收入决定方程式推导出来的必要经济增长率决定式为： f = 仃 1 一( 1 一) g 卜c 贮( 1 一f ) ( 1 + 口) ( 1 1 ) 式中，f = 必要经济增长率；盯= 投资的潜在社会平均生产率；= 政府投资支 出占政府总支出的比例，假定在一定时期内保持不变：只= 政府购买支出占国民收 入的比例；c = 边际消费倾向，0 c l ；t = 总所得税税率，即所得税额占国民收入 的比率：口= 销售税税率，即销售税额占消费额的比率。根据( 1 一1 ) 式，分析企业所 得税对经济增长的影响效果。 2 4 1 总所得税税率变动对经济增长的影响 通过求( 1 1 ) 式对总所得税税率的偏导数，即可得到总税率变动对增长的影响： 笛a = 研c ( 1 + 口) ( 1 2 ) ( 卜2 ) 式表明，在财政支出水平和结构不变的情况下，增加所得税可以抑制社会 消费水平，促进社会消费资金向生产资金转化；同时，民间部门投资和资本的潜在 社会平均生产率越大，边际消费倾向越高，适当提高所得税率，特别是个人所得税 税率越有可能降低必要增长率。 2 4 2 企业所得税税率变动对经济增长的影响 假定国民收入由工资所得和企业纯收入即利润所得( 分别用w 和p 表示) 构成， 其各自的消费 = h f f f j 分别为c w 和c 。；同时假定对这两种所得课征的所得税税率分别为 f 。和t ，t = t 。+ f 。于是，民间消费需求即为： c = c 0 ( 1 一f 。) + c p ( 1 一r 。) 尸 ( 1 3 ) 令利润所得在国民收入中的比重为口( 0 口 c 。这 ( 1 9 ) 在t 既定时，公司所得税率提高( t 。f ，t 。i ) 就会降低必要增长率：而且， 民间投资所形成的生产能力越大，利润所得在国民收入中所占的比率越高，利润所 得的消费倾向越低，公司税率的提高幅度越大，对必要增长率的降低效应就越大。 2 4 3 企业所得税与经济增长关系的实证分析 在经济增长过程中，投资、消费与出口需求是三个手要因素，对经济增长的贡 献最为直接。诚如前文所述，个人所得税主要影响人们的消费需求，继而间接影响 投资需求：而企业所得税税负的高低直接影响企业税后可支配收入的高低，影响企 业的投资回报率，因而对投资的影响是直接和有效的。我们总结一下一些学者有关 企业所得税对投资影响的实证分析结果。 马斯顿( m a r s d e n ) 指出，在低税国家，国内总投资的增长率很高，年平均达到 8 9 ，而高税国的投资增长率每年下降0 8 0 。他对投资增长与税收比率变化的回 归分析显示，税收比率每提高1 个百分点，将使投资增长率降低0 6 6 个百分点。 就不同的税种来看，企业所得税的影响最大：企业所得税增加1 ，投资增长率将下 降2 1 3 。一般来说，在低税国家，企业所得税和社会保障税所占的比重是很低的， 这就使得企业能够保留较高的收益。马本费尔德斯坦和乔治- 法尼( f e d s t e i na n d f a n e ) 根据英国7 0 年代初的数据分析表明，个人可支配收入中的长期消费倾向大大 高于保留时间的消费倾向。他们估计，减少l 英镑股利而增加等量保留利润的税收 政策，将会提高私人总储蓄0 6 英镑。 美国著名财政学家阿托埃克斯坦( e c k s t e i n ) 以美国的经验数据为基础，利用 华北电力大学硕十学位论文 8 0 0 个等式模型对企业所得税的影响进行了估计，结果表明：在1 9 7 0 一1 9 8 0 年间， 企业所得税累计降低15 - 3 3 ，会使企业投资和股本分别增加1 5 6 和9 9 。罗格高 登和达里乔根森( g o r d o na n dj o r g e n s o n ) 就投资税收抵免对投资的影响进行了估 计，结果是：在1 9 6 4 1 9 7 4 年间，如果投资税收抵免率从7 提高到1 5 ，将会使股 本增加1 2 5 。 我们根据上面的分析可以看出，企业所得税对经济增长有直接的影响，而且促 进经济增长的功能是由两个机制实现的：一是企业所得税税率的降低，二是企业所 得税不同政策的运用，特别是在通货紧缩与通货膨胀时期，企业所得税政策的运用 效果尤其明显，这源自于企业所得税对投资需求的激励与控制。 研究得到的基本结论是：在总税负水平( 税收收入占g n p 和g d p 的比例) 不变的 前提下，企业所得税税率的降低将会提高企业的边际盈利能力，从