（会计学专业论文）我国铁路运输企业固定资产折旧问题的研究.pdf

北京交通大学硕士学位论文 摘要 随着我固经济的持续健康发展，铁路部门在国家经济中的重要性越来越 突出，国家也不断加大对铁路的投入。由于经营规模的扩大和机械化程度的 不断提高，铁路运输企业的固定资产越来越多，在企业全部资产中的比重不 断增加，从而使得固定资产的折旧费用在企业的营运成本中占有越来越大的 比重。固定资产利用效果的好坏，直接影响着铁路运输企业的生产经营成果。 管好、用好固定资产，正确、及时地进行固定资产的核算，是铁路运输企业 会计核算和财务管理工作的重点。因此，对固定资产正确合理的分类、强化 固定资产计提折旧的核算是必要和必须的。 针对上述目的，本文主要从固定资产折旧的角度出发，对目前影响铁路 运输企业固定资产折旧计提的因素进行分析。通过广泛调研，搜集了多方面 的资料，并完成了以下两方面工作：一是对铁路运输企业固定资产的分类进 行研究，将目前不合理的分类进行调整，根据需要增加了计算机大类固定资 产。并且根据管理和核算的需要，将固定资产的折旧方法由按大类计提折旧 改变为按小类计提折旧；二是在充分调研的基础上，根据调研得到的资料运 用数理统计的方法确定各类固定资产的折旧率、净残直率和折旧年限，确定 按照小类计提折旧的模式。 关键词：固定资产铁路运输企业分类折旧 北京交通人学硕士学位论文 a b s t r a c t a l o n g 、v i m c o n t i n u o u sa n d h e a t h yd e v e l o p m e n t o f c l i n e s ee c o n o m y , t h e r a i l w a y m i n i s t r y p l a y s m o r e a n d m o r e i m p o r t a n t r o l e i n e c o n o m y a n d t h e i n v e s t m e n tt ot h er a i l w a ym i n i s t r yi n c r e a s er a p i d l y w i t ht h ee x p a n s i o no f e n t e r p r i s es c a l ea n de n h a n c e m e n t o f m e c h a n i z a t i o n l e v e l ，t h ef i x e da s s e t si nr a i l w a y t r a n s p o r t a t i o ne n t e r p r i s e sw i l lb e a d d e dm o r ea n dm o r e ，a n dt h e p r o p o r t i o no f f i x e d a s s e t s w i u i n c a - e a s e c o n t i n u o u s l y t h e p r o p o r t i o n o f d e p r e c i a t i o n c o s t t o o p e r a t i o n a l c o s ta c c o t m t s l a r g es c a l e t h et l s a g eo f f i x e d a s s e t si n f l u e n c e st h ee c o n o m i cr e s u l t d i r e c t l y t h e r e f o r e b o w t o c h e c k t h e 6 x o d a s s e t s c o r r e c t l y a n d t i m e l y , t o m a n o 哩e f i x e da s s e t sb e l l e r , t om a k ef u l lu s e o f p o t e n t i a l i t i e s t op r o m o t e t h ee f f i c i e n c yo f 丘x e da s s e t s i sn o t o n l y o n eo f t a s k s o f r a i l w a ye n t e r p r i s em a n a g e m e n t , b u t a l s oa n e m p h a s i s o f a c c o u n t i n g a n d f i n a n c e m a n a g e m e n t s o i t i s n e c e s s a r y t oc l a s s i f y t h e f i x e da s s e t sc o 龇- t l ya n dc o n s o l i d a t et h en u m e r a t i o no f f i x e da s s e t sd e p r e c i a t i n g i no r d e rt os o l v et h eq u e s t i o ni n s t i t u t e da b o v e , t h i s p a p e r s e t st h e p o i n t o f v i e w o nt h ed e p r e c i a t i n g ，a n da n a l y z e st h ef a c t o r s t h a ti n f l u e n c et h e d e p r e c i a t i o no f r a i l w a yt r a n s p o r t a t i o ne n t e r p r i s e s v i a e x t e r l s i v ei n v e s t i g a t i o n , m u c hm a t e r i a la n d d a t aa r ec o l l e c t e d , a n dt h i sp a p e rh a s m a i n l yc o m p l e t e d t w o a s p e c t s a sf o l l o w s f i r s t , i t r e s e a r c h e s t h e c l a s s i f i c a t i o n o f f i x e d a s s e t s i n r a i l w a y l r a n s p o r t a f i o n e n t e r p r i s e s , a n d r e c t i f i e s t h e u n s e e m l i n e s s a c c o r d i n g t o t h e p r a c t i c e , i t a d d s t h e c o m p u t e r s o r t , a n da c c o r d i n g l yt h em e t h o d o f d e p r e c i a t i n g w i l lt r a n s f o r mf r o mm a i ns o r tt o s u b o r d i n a t e s e c o n d , o n t h e b a s e o f e x t e n s i v e i n q u i r y , t h e d a t a a r e a r l a l y z e d w i t h t h e s a s ，a n d t h ed e p r e c i a t i o n r a t e ，n e ts a l v a g er a t ea n dd e p r e c i a t i o ny e a ro f e v e r y s u b o r d i n a t ea r ec o n f i r m e d , s ot h en e wm o d ei sa s c e r t a i n e d ， k e y w o r d s f l x e da s s e t s r a i l w a yw a n s p o r t a t i o ne n t e r p r i s e s c l a s s i f i c a t i o n d e p r e c i a t i o n 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导 师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽 本人所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研 究成果，也不包含为获得北方交通大学或其他教 学机构的学位或证书而使用过的材料。与我一起 工作的同志对本研究所做的任何贡献己在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 本人签名：劢墅丛 日期：型“j gt o 日 未墅傺考。学郧 逮慈 勿全文公右 引言 引言 铁路运输企业是交通运输行业的一个重要部门，它j 封j 有规模 庞大的固定资产，固定资产折旧构成了铁路运输企业成本的最主 要部分。因此，正确合理地计提折旧其重要性显而易见，1 i 仅可 以促进铁路运输企业正确地计算损益，而且也有助于铁路运输企 业更好的生产和经营。j 下因为折旧对铁路运输企业的财务状况和 经营成果影响巨大，所以加强固定资产管理、完善固定资产核算 办法是铁道部面临的一项重要课题。 但是，目前铁路运输企业的固定资产管理和核算却存在一些 问题，不完善或不合理的方法和制度亟待改进或改变。首先，固 定资产的分类比较粗略，不能满足当前管理的需要，也不能满足 折旧正确计提的需要。其次，分类折l e t 方法的选择虽然比较合理， 但是各类的折旧年限和净残值率规定得并不完全合理。部分规定 与实际脱节，导致企业账实不一致，固定资产的管理和核算出现 问题。最后，铁道部传统管理体制限制了基层单位合理j 下确地计 提折旧。计划折1 日给铁路运输企业带来了一系列问题，导致资产 严重不实、企业明盈实亏甚至假账、错账的发生。铁路运输企业 及广大会计人员要求加强固定资产管理和核算、改变现行办法中 不合理的规定以及要求遵守会计准则的呼声越来越高。 针对上述问题，本文主要从以下两个方面进行研究。 ( 1 ) 调整固定资产的分类，将分类细化。铁路运输企业固定 资产的数量巨大，种类繁多。要避免国有资产的毁损和流失，其 重要途径就是要加强对这些固定资产的分类管理。目前虽然已经 有套管理办法。但是由于客观环境的变化以及分类本身的不完 善，实际中还是存在有一些问题。本文将对这些情况进行研究， 并提出解决的思路。 ( 2 ) 对影响折旧计提的因素提出改进意见，比较合理的确定 不同种类固定资产的折旧年限、净残值率和折旧方法。通过调研， 北京交通大学硕士学位论文 广泛搜集与固定资产折旧有关的数据，在对这些数据进行分析的 基础上，提出修改意见。 针对上述两个问题，本文采用了理论与实证相结合的方法， 通过多种途径搜集资料。在理论方面搜集了中外铁路运输行业固 定资产及折f 日的先进理论，以及国内外固定资产折旧的资料；在 实践方面多次到铁路局、铁路分局和基层站段调研，获取宝贵的 第一手资料，为本文的完成打下了坚实的基础。希望对改进和完 善铁路运输企业固定资产折f t 制度有所帮助。 2 州定资产折旧理论概述 1 固定资产折旧理论概述 关于固定资产折旧，许多学者对其表现出了很强的兴趣，投 入了很大的精力进行研究并耿得了丰硕成果。他们从不同角度出 发提出了诸多看法，丰富了折旧理沦，使人们对折旧的认识提高 到一个新的层次。作为会计学领域的概念，折旧受到广泛的关注， 但是也引起广泛的争论，以至于至今为止也没有形成一个普遍的 可接受的定义。本文选取了其中的两类比较典型的观点进行理论 上的阐述，并重点从会计核算的角度对影响固定资产折旧计提的 因素进行分析。 1 1 固定资产折旧的基本理论 1 1 1 经济学观点 根据马克思主义政治经济学的理论，生产过程是通过一定的 人工，利用劳动工具对劳动对象进行改造的过程。按照不同的标 准，马克思将生产过程中需要投入的原始资金进行不同的分类。 其中，按照资本在周转中各个组成部分价值转移方式的不同，生 产资本可以分为流动资本和固定资本。在生产过程中其价值一次 性地转移到新产品中去的叫流动资本，比如原材料、工资等；与 之相对应，而另一部分在其使用价值完全消耗之前仍然固定在它 里面，比如投在厂房、机器设备等劳动资料上的那部分生产资本， 这部分生产资本叫做固定资本。由于固定资本的价值转移方式和 原材料等流动资本的价值转移方式不同，固定资本的在使用过程 中，保持其固有的实物形态，在多个生产期间里发挥作用，因此 需要对其价值在整个受益期间进行合理的分配。 根据这个分类，很容易看出固定资产应该属于固定资本的范 畴，因此其价值应在各个受益期间进行分配，这个分配过程就足 北京交通大学硕士学位论文 固定资产的折旧过程。通过计提固定资产折旧，企业可以形成折 旧基金，待到固定资产更新时企业能够购买新的固定资产以维持 简单再生产。因此，从马克思主义政治经济学角度来看，固定资 产折旧实质上就是为了维持简单再生产而对固定资产的价值进行 分期合理分配的过程。 1 1 2 会计学科的观点 在财务会计理论中，折旧被视为把固定资产的原始价值在其 预期提供服务期间进行分配的过程。折旧的核心问题是如何f 确 地确定应计入各期费用或产品成本以便和当期收入相配比的长期 资产的投入价值。所以从静态的角度来看，折旧就是把资产的成 本分配给各受益期间的一种系统和合理的方法。而从目前流行的 动态的角度来看，由于通常无法精确的记录特定受益期间资产的 磨损和耗损的价值及其与收入之间的关系，折旧则被认为是在资 产使用期间系统和合理分配其成本的过程。 具体地看，目前对折旧的理解主要是以下观点： 折旧是资产服务潜能的递减，这种递减可能来源于资产的物 理耗损和使用消耗，也有可能是由于过分陈旧或需求变动而导致 的经济损失。按照这种观点，资产的原始成本就是资产服务潜能 存储量的价值。如果这种潜能通过使用或者其他原因而部分消失 即递减，固定资产的成本就要转给有关的费用或其他账户。折旧 计算就等于确定资产的原始潜能的递减额。”。 虽然其他观点众多，研究的出发点和看问题的角度各不相同， 但是它们在理论上都有合理的成分，而且他们最根本观点是基本 一致的，即折旧是对固定资产的价值在其使用期问的分期合理分 配。 1 2 影响固定资产折旧的因素 如上所述，对固定资产计提折旧是必要的。但是如何将固定 资产的价值合理地分配到固定资产的使用期问中去则是一个难 4 劂定资产折旧理论概述 题。在建立折旧计提模型时由于考虑的侧重点不一样，对折旧的 影响也不一样。本节将对固定资产折旧模型中考虑的主要因素进 行阐述。 1 2 1 固定资产折旧的主要影响因素 从上节的理论论述中可以看到，折旧过程是在固定资产的使 用期问对固定资产的价值进行分期合理分配的过程，在这点上 己经基本上达成了共识。但是在如何合理分配这个问题上则存在 一些争论。因为影响折旧的因素有很多，由于考虑的侧重点不同 对折旧的影响也不同。目前已经提出了很多种的折旧方法，如平 均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法、时间价值 法等。但是一般的折旧方法在进行合理分配时并不是对每一个因 素都面面俱到的加以考虑，而是仅考虑了几个主要因素。以我国 为例：在企业会计准则固定资产里没有就计提折旧的具 体方法作出规定，只是规定企业应该根据固定资产所含经济利益 预期实现的方式选择折旧方法，可供选择的折旧方法包括年限平 均法、工作量法、双倍余额递减法或年数总和法。”3 而( 企业会 计准则固定资产 指南对此则作了比较详细的说明。列举 几种折旧方法以及计算折旧的公式并举例说明。例如，对年限平 均法是这样规定的： 平均年限法又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地 分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算 的每期折旧额是等额的。其计算公式如下： 年折旧率= ( 卜预计净残值率) 预计使用寿命( 年) 月折旧率= 年折旧率1 2 月折旧额= 固定资产原价月折旧率 从上面计算折旧率和折旧额的计算公式来看，影响固定资产 各期折旧额的因素有以下几项：固定资产原价、预计使用寿命、 预计净残值率。由于对其他折旧方法的规定也体现了这几个因素 的影响，因此可以这样认为，影响固定资产折旧的因素是固定资 北京交通人学硕士学位论文 产原价、预计使用寿命、预计净残值率等三个因素。 固定资产原价是折旧计提的依据，折旧过程就是要把固定资 产原价按照一定的方法分期摊销到各个期间中去的过程。不同来 源的固定资产采取不同的入账方法，其入账金额是有差异的，对 这点随后将有阐述。所以原价的正确与否直接影响到折旧计算 的f 确与否，它是影响折旧的最重要因素之。 预计使用寿命是指在正常使用和按计划修理的情况下，一项 固定资产的平均使用年数。在确定使用年限时，一般应考虑固定 资产的构造和技术条件、使用和维修保养状况等因素，同时对于 技术发展较快的设备可以考虑无形损耗的影响。 净残值是指在处置固定资产的时候收回的价值扣除合理的清 理费用后的价值：净残值率是净残值与其原始价值的比率。由于 固定资产在投入使用的时候还不可能知道在未来报废的时候可能 收回多少净残值，一般是根据固定资产的使用特征和未来市场情 况估计净残值率，即预计净残值率。虽然固定资产的预计净残值 率一般都比较小，但是它也是固定资产折旧金额的影响因素之一。 折旧方法是指企业采用什么样的途径将扣除预计净残值后的 固定资产价值合理分摊到预计使用年限中去。在确定了固定资产 原价、预计使用年限和预计净残值率后不论采取何种折旧方法其 折旧的总额是固定的，因此在说明影响折旧总额的因素时没有考 虑折旧方法的因素。但是，如果采用不同的折旧方法，固定资产 在其折旧期间各期分摊的折旧金额是不同的，对固定资产使用各 期有重大的财务影响，因此可以认为折旧方法也是折旧金额的重 要影响因素之一。目前在实务中广泛使用的是直线折旧法和加速 折i e l 法两种。 以上是对我国影响固定资产各期折旧金额的最基本因素的简 要分析，从世界各国对固定资产折旧的规定看来，影响各期折旧 金额的主要因素基本上也是这几个。但是，影响折旧金额的因素 决不仅仪只限于这四个因素，实际上还有很多因素，比如固定资 产减值准备、固定资产在使用期问的大修理和改扩建等也是影响 6 j 司定资产折旧理论概述 折旧的重要因素。只不过它们较次要，并且一般没有普遍性，因 此在建立折旧模型时没有考虑它们而已。 1 2 2 综合折旧与分类折旧 根据上面的闸述，在固定资产原价等基本因素确定后，一项 固定资产各期的折旧金额就可以确定。但是，不同的企、眦固定资 产的数量不同，如果某企业如铁路运输企业的洄定资产数量极其 庞大，这时候按部就班地对每一项固定资产计提折旧在实际中是 不现实的，也是不必要和不经济的。此时为了减小会计核算的工 作量，提高固定资产管理和核算的效率，对固定资产折旧可以采 取比较简化的方法，即采用分类折旧或者综合折旧的方法来计提 折旧。 综合折旧是先确定企业全部固定资产按年或按月的综合折旧 率，然后将企业全部固定资产年初或月初的总账面价值乘以相应 的综合折旧率以得出企业全部固定资产在各年份或各月份的折旧 额的一种折旧计提方式。 分类折i e l 是在对固定资产按折旧的目的进行分类的基础上计 算各类固定资产按年或按月的分类折服率，然后将各类固定资产 年初或月初的总账面价值乘以相应的分类折旧率得出各类固定资 产在各年份或各月份的折e l 额，再进行汇总得出企业全部固定资 产在各年份或各月份的折旧额的一种折旧计提方式。”。 如上所述，综合折f e l 和分类折旧是简化的折旧计提模式，可 以提高工作的效率。在这两种折旧计提模式下，固定资产的折旧 不可能像对单项固定资产计提折旧那么精确。采用这两种方法首 先要求计提折旧的固定资产其使用年限和净残值率要基本相同或 类似。如果类别中各项固定资产的影响折旧计提的因素差别很大， 这时就不适合采用这两种折旧计提方式。 企业的固定资产按综合折旧率来计提折旧，虽然从计提方法 上看比较简度，但所计提的固定资产的折旧额的准确性和可靠性 较差。实质上练台折旧率是种加权平均的折旧率，把不同的固 北京交通大学硕士学位论文 定资产的项目各不相同的预计使用年限、预计净残值按照其平均 预计使用年限、平均预计净残值来计提折旧。这种方法的实行是 有一定条件的，首先，要求固定资产的使用比较j 下常，一般直到 预计使用年限期满时才予以废弃；其次，固定资产在更新时均购 置与原来使用年限相同的固定资产；再次，固定资产废弃时的实 际净残值应接近预计的净残值；最后，即使增加了固定资产，原 有固定资产的结构也保持不变。显然，企业的固定资产是很难完 全满足这些要求的，用综合折旧方式计提的折i e t 与用单项折l e t 方 式计提的折旧相比较，必然会产生差异，从而会对计入生产经营 成本的折旧费用、累计折旧、各期的收益的正确性带来一定的影 响。采用综合折i e t 模式的企业，每隔一定时间，要对综合折旧率 进行重新计算确定，这个工作在实际中操作起来很烦琐，因此， 企业一般不采用这种折旧方法。 对于固定资产品种规格多、数量大的企业，采用单项折j e t 方 式，可以正确的计算折旧，但工作量比较大；采用综合折e t 方式 可以减少工作量，但影响折旧计算的正确性。相比较而言，用分 类折i e t 模式可操作性比较强，它兼顾了单项折1 3 和综合折旧二者 的长处。因为对一个企业而言将较多的固定资产进行合理分类是 可行的；同一类固定资产的预计使用年限和净残值率基本相同， 即使不同其差异也不大。用分类折旧方式计提折f e t 与用单项折旧 方式计提折旧之间，虽然仍有一定的差异，但其差异已不具各重 要性，不至于影响企业的财务状况、经营成果和现金流量。我国 现行财务制度对固定资产进行分类并规定了各类固定资产的折旧 年限和净残值率，为企业采用分类折旧模式提供了操作的指南。 综上所述，当固定资产数量很大的时候，企业采用分类折旧 率或者综合折i e t 率是必要和经济的，此时，固定资产分类也是影 响其折旧的重要因素。但是，并不是所有的企业都有数量巨大的 固定资产，所以没有将固定资产的分类作为影响折旧的一项基本 因素。而对于像铁路运输企业这样的大型企业，对固定资产计提 折旧则只能采用分类折旧的方法。 吲定资产折旧理论概述 1 2 3 固定资产减值准备对固定资产折旧的影响 按照我国企业会计制度的规定，期末时固定资产的价值 应按照其账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回余额低于账 而价值的差额应当计提吲定资产减值准备。 根据新颁布企业会计准则固定资产的规定，已经计 提减值准备的固定资产应当按照该固定资产的账面价值以及尚可 使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额，如果已计提减值准备的 固定资产价值又得到恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面 价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。 从规定看，固定资产减值准备也是影响其折旧的重要因素。 已经执行企业会计准则固定资产的企业，在计提固定资 产减值准备后应对该项固定资产的使用寿命、净残值率和折j e l 年 限等因素重新评估，并重新计算每期应提的折l e l 。由此而引起的 会计核算方法与原来的会计核算方法不一致的情况，在会计上将 作为会计政策或会计估计变更，企业对此应采取追溯调整法或未 来适用法。1 变更会计核算办法后如何在会计上进行反映，本文 将在以后章节里详细论述。 北京交通人学硕十学位论文 2 铁路运输企业及国内外相关部门固定资产折旧 的实践 固定资产折旧是一个普遍存在的课题，对各个行业和部门均 如此。由于每个部门都有自己的特殊性，所以在制定铁路运输企 业折旧制度的时候很难找到一个现成的模式供我们使用，但是， 通过参考相关的情况还是可以给我们一些借鉴。本章主要介绍了 铁路运输企业在过去几十年里固定资产折旧的实践经验，随后选 取了与我国铁路运输企业固定资产折旧相关的几种情况，其中包 括美国铁路运输企业固定资产折旧的现状以及我国公路、民航部 门对固定资产折旧的部分规定，通过借鉴和对比希望能给我国铁 路部门一些启示，以便能够更好地制定出合理的固定资产折旧政 策。 2 1 我国铁路固定资产折旧的发展与现状 2 1 1 我国铁路固定资产折旧的发展历程 我国的铁路事业从1 9 世纪末2 0 世纪初开始起步，直至建国 初期其发展一直很缓慢。在此期间由于各种原因，固定资产的管 理和核算一直很混乱，新中国成立后才逐步改变了这种局面。 在建国初期，旧社会遗留下来的铁路资产的数量价值都没有 确切账面数据，因此缺乏按固定资产原价计算折旧的依据。在 1 9 5 0 1 9 5 2 年清产核资工作结束之前这一段，曾采用过一种过渡 的折旧办法并据以计算铁路的运输成本。它是在前苏联的经验加 上当时中国铁路估计固定资产大修理费用的基础上建立起来的。 当时规定，固定资产折旧分两种，即基本折旧和大修理折旧。基 o 铁路运输企业及相关的崮定资产折旧的实践 本折旧按营业支出的3 提取，大修理折旧按营业支出的7 提墩。 从1 9 5 3 年进入第个五年计划开始，铁路有r 通过清产核资 确定的固定资产原价的数据，开始采用了折旧基金制度。规定将 固定资产的金额标准定为2 0 0 元以上，各企业计提折旧根据中央 财经委员会核定的折旧率按月提取，运输企业为1 3 ，工业企业 为3 ，由铁道部统一按月解缴国库。大修理费用则按3 计提基金， 由铁道部安排使用。 但是，在实际执行中，各铁路运输企业并没有完全按照上述 规定的折旧率提取折旧。铁路运输企业的基本折旧率在执行了四 年后于1 9 5 7 年调整为1 一直执行至1 9 7 9 年；大修理折旧率也没 有达到规定的提取标准，一直到1 9 6 4 年才提高为3 0 7 。在1 9 6 5 年定为3 6 2 ，于是就确认每年按3 5 计提大修理折旧率，一直 执行到经济体制改革时期的1 9 8 5 年。 1 9 7 9 年进入改革开放时期后，随着固定资产投资体制和财务 制度改革的深化，固定资产折旧制度也相应地进行了改革。从那 时起将企业折旧制度作为改革的一项重要课题来研究，从而逐步 建立起铁路的管理制度管理办法。1 9 8 5 年由国务院正式颁布固 定资产折旧试行条例，1 9 8 6 年财政部颁布企业固定资产折旧 条例实施细则，通过这些文件的规定，将折旧率逐步提高，铁路 运输企业的基本折旧率提高到1 9 8 6 年的4 ，大修理折旧率提高 到1 9 8 8 年的6 ：同时固定资产折旧也采用了分类折旧率的方式。 这些文件构成了我国现行的直线折旧、分类提取的折旧制度。”。 现阶段铁路运输企业仍执行( 9 3 ) 财会字第0 8 号文件公布的 运输( 铁路) 企业会计制度。铁路运输企业是按照铁路运输 企业财务制度与运输( 铁路) 企业会计制度的规定对固定 资产进行管理及核算的。在此基础上，为了更有效的规范固定资 产管理及核算，铁道部专门研究并对1 9 8 2 年铁路运输企业固定 资产管理办法( 以下简称管理办法) 进行了较大程度的修订， 于1 9 9 6 年6 月颁布。在该管理办法罩对铁路运输企业固定资 北京交通火学硕士学位论文 产的管理办法和会计核算进行了详细的规定，为铁道部管理好部 门固定资产起到极其重要的作用。 此后，为适应铁路运输企业财务体制改革和主附分离、分立 的需要，并结合近年来国家财务、会计制度的变化情况，铁道部 对1 9 9 6 年发布的管理办法又进行了修订，新修订的办法白 2 0 0 1 年1 月1 日起执行。由于在进行此次修订工作时，统一会计 制度和企业会计准则固定资产还未正式颁布并且是否在铁路 运输企业执行统一会计制度还没有定论，以及铁通等公司的剥离， 因此除了缩小通信设备的范围外，其他内容变动不大。 2 1 2 我国铁路固定资产折旧的现状 经过多年的经验积累和理论探索，铁道部逐渐形成了自己的 固定资产折旧办法，建立起一套比较成熟的操作程序和规定。首 先，对计提折旧和不计提折旧的固定资产加以限定，有比较科学 的折旧计提范围；其次，在对固定资产的计价上，规定了一系列 的原始价值、重置完全价值和净值的计价方法，规定了在不同的 情况下以不同的计价方法来入账，并详细地规定了可以变动原始 价值的固定资产的范围：最后，经过多年的努力，铁路部门对固 定资产的管理已经达到了比较先进的水平。在实际中，铁道部和 各地方铁路局的固定资产由专人管理，折旧由专人计提。由于固 定资产的管理已经实现了电算化，在固定资产建立卡片账的时候， 需要管理人员在计算机相应类别里输入固定资产的名称、原值、 使用年限、折旧方法、净残值率等项目，计算机可以将每个月的 折旧计算出来。可以说，计算机为固定资产的科学管理、折旧的 正确计提以及实行更合理的折旧方法提供了良好的物质条件。 2 2 国外铁路运输企业固定资产折旧的现状 相比我国的铁路事业，欧美等国家的铁路历史要长得多，因 此在铁路固定资产折旧方面他们要比我国的做法更成熟和完善一 铁路运输企业及相关的固定资产折旧的实践 些，其中尤以美国最为突出。在上个世纪世界经济中心转移到美 困之后，美国的各项科学研究得到了飞速发展，在很多方而都处 于世界领先地位。对于铁路运输企业固定资产折旧，美国的专家 和学者也进行了卓有成效的研究，在理论和实务上都取得很大进 展。形成了比较完备的固定资产折旧和经营制度。 目前美国的铁路由几百家铁路公司运营，其中最主要的是南 太平洋铁路公司、联合太平洋系统公司、圣太菲铁路公司、全国 铁路客运公司和联合铁路公司等几家。政府成立专门的机构( 联 邦铁路管理局) 进行管理，制定政策。各铁路公司也组织了北美 铁道协会，负责协调和沟通各公司以及与政府之间的关系。但是 各公司具体折旧政策由它们自己选择，政府只是制定比较宏观的 法律法规。由于各公司的具体情况不同，因此下面介绍的只是各 公司折旧政策的简要情况。0 3 各铁路公司均采用分类折旧率，具体折旧率由每个公司自行 制定，设备类财产每隔三年、线路类财产每隔六年由公司向州际 商务委员会提供关于分类折旧率的报告，经批准后实行。折旧与 财产账户相对应，共分3 6 大类。每类制订一个折旧率。以联合太 平洋公司为例，最高的为杂项设备，折旧率为1 1 ：最低的为路 基，折旧率为1 ；其中主要的，如轨枕为3 ，道床为2 8 6 ，通 讯为2 7 ，信号和连锁设备为2 8 6 ，机车为5 9 7 ，货车为3 2 9 等。各公司之间并不完全相同。许多公司的货车折旧往往按照各 车种不同的折旧率分别计算。 固定资产折旧的提取原则上按照账面价值计提，各公司一般 采用的是直线折旧法，按每月应计算折旧的财产价值和年分类折 旧率计算出折旧额后除以1 2 个月，所得到的金额作为该月份的折 旧额列入成本。在1 9 8 3 年以前美国政府对线路结构( 钢轨、路基、 道床、和其他线路材料) 一律不计提折旧。有关线路费用的支出， 包括在原有基础和规模上的更新( 改造部分除外) 全部列为成本。 自1 9 8 3 年度决算报告起，实行新办法。按线路各个组成部分的不 北京交通大学硕士学位论文 同使用年限制定分类折旧率，提取折旧费用，线路的更新和改造 支出在提取的折旧中列支。同时还规定线路的折旧可以选择产量 法，即按通过线路的总重吨公里提取折旧。“1 由上面的资料可以看出，美国政府对铁路运输企业固定资产 折1 的管理比较宽松，虽然国家对铁路运输企业固定资产的折旧 做了一些限制，但企业也可以根据自己的实际情况作出规定，企 业选取折旧政策的灵活性比较大。固定资产的管理比较科学，对 固定资产的分类比较细，虽然同样是分类折旧率，但是美国分类 达到3 6 类，而我国目前只有1 4 类，因此在采用分类折旧率的时 候折je 的会计核算会比我国更准确和合理。 2 3 我国公路、民航等部门固定资产折旧的现状 公路、民航和铁路同属于交通运输行业，虽然它们在某些方 面各有特色，但是无论是在生产经营还是在会计核算上三者都有 相似的特点，通过对公路和民航固定资产管理和核算的分析可以 给铁路部门一些启示。 根据财政部和交通部1 9 9 8 年制定的公路经营企业会计制 度的规定，我国公路经营企业的固定资产分为六大类，他们分 别是经营性固定资产、非经营性固定资产、租出固定资产、未使 用固定资产、不需用固定资产和融资租入固定资产。其中，下列 固定资产需要计提折旧：公路及构筑物、安全、通讯、监控、收 费、机械设施、车辆、房屋及建筑物、仪器仪表，非生产用设备 及器具，融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产，季节性停 用和修理用的固定资产；而下列的固定资产则不汁提折旧：房屋 及建筑物以外的未使用、不需用的固定资产；以经营租赁方式租 入的固定资产；己提足折旧继续使用的固定资产和提前报废的固 定资产：破产、关停企业的固定资产及以前已经单独入账的土地 等。 公路固定资产的计价一般按照三种办法，即按原始成本训价、 铁路运输企业及相关的吲定资产折i r 的实践 重置成本计价和净值计价。对折旧年限的规定有一定的弹性，即 对一类固定资产折旧年限限定了一个区间。允许企业在国家规定 的折旧年限内具体选定本企业每类固定资产的折旧年限。下表是 国家对各类同定资产折旧年限的规定 表2 1财政部对各类f | j 1 1 定资产折旧年限的规定 类别折i h 年胀( 年) 路基、桥粱、隧道2 03 0 排水及挡防构造物5 一1 5 公路及构筑物 水泥混凝土路面1 5 3 0 沥青混凝土路面 8 2 0 防护栏 l 0 2 0 道路照明设旌 5 一1 0 安全设施 标志标线3 8 其他安全 8 1 5 通信线路 1 02 0 电渊设备 68 通讯设施 通信设备 51 0 其他通讯设施 5 8 监控设旌 5 - 1 0 收费设施 5 8 通用机械设备 1 0 1 4 机械设备专用机械设备 81 2 其他机械没备 5 一1 0 车辆 5 一l o 房屋 3 0 4 0 房屋及建筑物 建筑物 1 5 2 5 其他设备 5 8 一引白公路运输企业会计制度 企业固定资产的折旧年限一旦确定，不得随意变更。需要变 北京交通大学硕士学位论文 更的要在变更年度以前由企业提出申请报主管部门审批。 企业固定资产折旧的计提按月进行，月份内丌始使用的固定 资产当月不计提折旧，从下月开始计提折旧；月份内减少或停用 的固定资产当月仍计提折旧，下月起停止计提折旧；提前报废的 固定资产其净损失计入企业营业外支出而不再补提折旧。” 根据我国公路经营企业会计制度的舰定，公路经营企业 一般可以根据具体情况和特点的需要分别采用不同的折旧方法， 其中公路及附属设施一般采取工作量法，例如可以按照预计车辆 通过的数量来计提折旧；房屋及建筑物一般采取平均年限法；通 讯、收费、监控设腌可以采用加速折旧法，净残值率一般为3 - 5 。 折旧可以采用加速折旧法，如江苏沪宁高速公路股份有限公司采 用的就是偿债基金法。“ 民航运输企业固定资产是指使用年限超过一年的飞机；发动 机：房屋；建筑物；运输设备及其他与营运生产有关的设备、工 具器具等以及不属于营运生产主要设施的物品，单位价值在2 0 0 0 元( 含2 0 0 0 元) 以上的也应作为固定资产。不具备条件的作为低 值易耗品。符合以上条件但不构成独立登庀对象的一般作为固定 资产的附属设备，有些设备、仪器仪表、玻璃器皿、办公家具等 虽符合条件但仍作为低值易耗品。飞机发动机的高价周转的修理 配件不论其价值大小均不作为固定资产处理。民航企业的下列固 定资产计提折旧：房屋；建筑物：飞机：发动机；在用的各种设 备：在用的各种车辆：以融资租赁方式租入的固定资产：以经营 租赁方式租出的固定资产：季节性停用、大修理停用的固定资产； 生产任务不足处于半停产状态的固定资产：不计提折旧的固定资 产包括房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定资产；经营租 入的固定资产；己提足折旧逾龄使用的固定资产；破产、关停企 业用的固定资产；以前单独入账的土地。关于折旧年限，按照财 政部规定的分类固定资产的折旧年限，由各企业在折旧年限内自 行选定，并报民航总局备案。b 机、发动机的折旧年限按晟低年 铁路运输企业及相关的固定资产折j r 的实践 限执行。融资租赁的飞机按租赁年限与规定的年限二者孰短原则 计提。m 3 2 4 对铁路运输企业计提折旧的启示 根据上面的介绍，对照我国铁路运输企业固定资产折旧的现 状，可以看出，我国铁路运输企业固定资产折旧政策还是比较料 糙的，在一些方面存在需要改进的地方，主要体现在以下几点： 首先，固定资产分类需要进一步细化，分类有加强的必要性。 从表面上来看，管理办法中将铁路运输企业的固定资产分为 1 4 类，大类下面还有诸多小的类别，好像已经很完备，其实与实 际情况仍相差甚远。以铁轨为例：美国铁路公司将线路划分为若 干等级，不同等级的线路由于使用强度不同对铁轨也分别规定了 不同的折旧率：而在我国，2 0 0 3 年1 月1 日以前将线路作为一 个整体来计提折旧，目前虽然将线路资产分开并规定轨道的折旧 率为2 2 ，但是，对所有的轨道仍然规定一个折旧率也明显与实 际情况不相符。二者相比较，可以很明显看出：美国对固定资产 的分类更细、更准确，当然也更接近实际情况。因此应加强对固 定资产的研究，将分类细化，以制定出更合理的分类折旧政策。 其次，需要缩短铁路运输企业固定资产的折旧年限。从目前 对铁路运输企业折旧年限的规定来看，折旧年限偏长。根据铁路 对固定资产折旧年限的的规定对比上面的表格可以看出，同样的 固定资产铁路部门选取的是其中最长的年限。虽然有的固定资产 如机械动力设备类的确可以达到最长的年限，但是，并不是所有 的都可以达到最长的年限，而且从改善经营的角度来看也应缩短 折旧年限，以保证铁路经营的安全和可靠。 再次，铁路运输企业固定资产的折旧方法比较单一，可以考 虑不同种类固定资产的特点并规定相应的折旧方法。与公路的规 定对比来看，铁路的规定过于笼统，将所有的固定资产的折旧方 法一律规定为平均年限法与实际情况不完全符合。铁路部门戍仔 北京交通大学硕士学位论文 细研究各类固定资产的特点，时不同种类的固定资产采用不同的 折旧方法，典型的如计算机类固定资产实行加速折旧法会更合理 地反映其实际状况。 铁路运输企业同定资产影响冈素的分析和确定 3 铁路运输企业固定资产折旧影响因素的分析和 确定 通过上面的分析，可以看出现行铁路运输企业固定资产管理 办法有不合理的地方，需要对其中的部分规定作出修订。根据企 业会计准则固定资产对固定资产计提折旧范围的重新界定， 铁路运输企业计提折旧的范围也应相应调整。同时根据调研得到 的资料对影响折旧计提的因素建议作出部分调整，以使其基本上 符合实际情况。 3 1 铁路运输企业固定资产折旧范围的确定 3 1 1 铁路运输企业固定资产界定中存在的问题 对比铁路运输企业对固定资产的现行界定与企业会计准则 固定资产，可以发现二者有诸多不一致的地方；同时铁路 运输企业在固定资产管理实践中也反映出一些由于固定资产界定 不合理而出现的问题，具体表现如下： ( 1 ) 管理办法对固定资产在使用期限和单位价值标准两 方面进行了定义，而对固定资产的最基本特征即企业持有固定资 产的目的没有进行表述。 ( 2 ) 铁路运输企业现行规定将互换配件。备用轮对，备用轨 料，救援列车备用的钢轨、轨枕，通信信号及电力备用电缆按特 殊固定资产管理的办法亟待改变。首先，根据互换配件自身的技 术属性，即不论其价值多大，使用时间多长，它也仅仅是机车车 辆的一个附属部件，不具备固定资产所具有的整体性和独立性的 特点，它不能脱离机车、车辆等固定资产主体独立发挥效益，具 有消耗品的特征。其次，企业会计制度中规定存货中的原材料包 北京交通大学硕：l 二学位论文 括原料及主要材料、辅助材料、修理用备件( 备品备件) 、燃料等， 明确界定了互换配件，备用轮对，备用轨料，救援列车备用的钢 轨、轨枕，通信信号及电力备用电缆等作为备品备件属于流动资 产。第三，仔细分析铁路运输企业对互换配件，备用轮对，备用 轨料，救援列车备用的钢轨、轨枕，通信信号及电力备用电缆的 现行会计处理办法，不难发现按固定资产管理的互换配件等的减 少是以流动资产增加的形式得至补充的。因此，建议把互换配件， 备用轮对，备用轨料，救援列车备用的钢轨、轨枕，通信信号及 电力备用电缆作为流动资产管理。 ( 3 ) 铁路运输企业现行规定将陈旧可用的线路上部建筑轨 料、旧钢梁不论价值大小均作为固定资产管理的办法亟待改变。 这种旧轨料、旧钢粱属于检修更换下来的，一般可以按其质量状 态分三种情况进行处理：一是直接作为各用；二是修理后作为备 用：三是作报废处理。可见，旧轨料、旧钢粱实质上也属于备品 备件而不符合固定资产的定义。 ( 4 ) 铁路运输企业现行规定将客车电扇作为固定资产管理的 办法亟待改变。客车电扇的单位价值较低，铁路运输企业目前涉 及用量已经很小，且多属于备用性质，建议将其作为流动资产管 理。 3 1 2 对铁路运输企业固定资产的重新界定 在基本遵循我国企业会计制度、企业会计准则固定资 产对固定资产的定义及确认标准的基础上，结合铁路运输企业 的实际情况和上述的分析与思考，本文建议同时从以下两个方i 面 考虑对铁路运输企业固定资产进行界定。 第一，从固定资产的自身本质属性出发，对其特征进行界定： ( 1 ) 凡是固定资产均属于有形资产。 ( 2 ) 职能标准。固定资产的最基本特征在于，企业持有固定 资产的目的是为了g i 产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不 铁路运输企业同定资产影响冈素的分析和确定 是直接用于出售。这是对固定资产进行确认的首要标准。日本新 版会计学大辞典认为固定资产的职能条件“必须是使用性资产”， 美国也规定是“供使用( 而不是供销售) ”。 ( 3 ) 时间标准。固定资产作为一种长期资产，其使用期限应 超过一个经营周期或会计期间。我国会计准则规定固定资产“使 用期限应超过一年”。为了与流动资产的概念相对应，建议铁路运 输企业在固定资产的定义中，应该将其时间标准改为“使用期限 超过一年与一年以上的一个营业周期”。否则，时间超过一年但未 达一个营业周期的设备将同时满足流动资产和固定资产的条件， 显然是不妥的。 ( 4 ) 性能标准。固定资产