（工商管理专业论文）我国合并会计报表若干问题研究.pdf

拙廛銮塑盍堂麦些亟主堂焦途塞虫塞煎璺 中文摘要 摘要：对于合并会计报表编制问题，财政部1 9 9 5 年颁布施行的合并会计报表暂 行规定和新发布的企业会计准则合并财务报表并未作出相应具体规定，这 就给企业会计人员和注册会计师执业带来了很多不便。本文分别对当前国际上所 流行的三种合并会计报表理论的编制方法进行了比较和分析，并分别指出三种合 并会计报表理论的优缺点，并指出了我国合并会计报表的理论选择。并对我国合 并会计报表编制的现行规定中不同控股关系下合并报表如何编制及抵销、各类关 联交易事项合并报表如何编制和抵销等需规范的问题进行了分析，并在理论研究 的基础上采用实例分析、与操作实务相结合提出了自己的建议，证明我国合并会 计报表的理论选择是能指导我国合并会计报表编制的实践的。笔者希望借此对合 并会计报表理论与实务操作有所裨益。 关键词：合并报表编制；控股关系；关联交易；内部抵销； 分类号：【请输入分类号( 1 - 2 ) ，以分号分隔。】 j e 夏銮适太堂童些亟堂焦j 金塞旦! 壁至 a b s t r a c t a b s t r a c t ：w i t hr e g a r dt ot h ep r o b l e mo fd r a w i n gu pt h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ， p r o m u l g a t e da n dc a r r i e do u tb yt h em i n i s t r yo ff i n a n c ei n 1 9 9 5a n dt h en e w l y p r o m u l g a t e d h a v en o tm a d et h ec o n c r e t er e g u l a t i o n s s oi tb r i n g sm a n yi n c o n v i n i e n c e st oe n t e r p r i s e sa c c o n t a n t sa n dc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s t h i st e x th a sm a d e t h ec o m p a r i s o na n da n a l y s i so nt h et h r e em e t h o d sp r e s e n t l yp o p u l a ri nt h ew o r l d o fd r a w i n gu pt h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ， p o i n t e do u tt h e i ra d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e sa n dt h et h e o r i t i c a lc h o i c eo fo u rc o u n t r y t h i st e x th a sm a d et h ea n a l y s i so fh o wt od r a wu pa n de l i m i n a t et h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n to fd i f f e r e n th o l d i n gr e l a t i o n su n d e rt h ep r e s e n tr e g u l a t i o n s ，a n da n a l y s e dt h ep r o b l e m st h a tn e e d st ob es t a n d e r i z e d ， f o re x a m p l eh o wt od r a wu pa n de l i m i n a t et h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n to fa l lk i n d so ft h er e l a t e dt r a d e s ，a n dig a v em ys u g g e s t i o no nt h eb a s i so ft h e o r yr e s e a r c h ，c o m b i n i n gw i t ht h ee x a m p l ea n a l y s i sa n dp r a c t i c e ， f o rt h a tic a np r o v et h a tt h et h e o r e t i c a lc h o i c eo fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n to fo u rc o u n t r yc a ng u i d et h ep r a c t i c eo fd r a w i n gu pt h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ih o p et h a tt h i st e x tw i l lb eb e n e f i c i a lf o rt h et h e o r ya n dp r a c t i c eo fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t k e y w o r d ssd r a wu pt h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ：h e l d i n gr e l a t i o n r e l a t e dt r a d e ：i n t e r n a le l i m i n a t i o n c l a s s n 0 ： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解北京交通大学有关保留、使用学位论文的规定。特 授权北京交通大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 黜虢钢 签字日期：珈 年f f 月以日 导师签名： 签字日期：加7 年，f 月，多日 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的研 究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或 撰写过的研究成果，也不包含为获得北京交通大学或其他教育机构的学位或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作 了明确的说明并表示了谢意。 糊一签名嘲、蝴吻n 多日 致谢 本论文的工作是在我的导师祝祖强副教授的悉心指导下完成的，祝祖强副教 授严谨的治学态度和科学的工作方法给了我极大的帮助和影响。在此衷心感谢三 年来祝祖强老师对我的关心和指导。 祝祖强教授悉心指导我们完成了论文的撰写，在学习上和生活上都给予了我 很大的关心和帮助，在此向祝祖强老师表示衷心的谢意。 祝祖强教授对于我的科研工作和论文都提出了许多的宝贵意见，在此表示衷 心的感谢。 在撰写论文期间，我的同学们对我论文的研究工作给予了热情帮助，在此向 他们表达我的感激之情。 另外也感谢妻子及家人，他们的理解和支持使我能够在学校专心完成我的学 业。 韭基銮道盔堂童些亟堂僮监塞l直 1 引言 合并财务报表最早出现于美国。不少美国公司早在本世纪初之前就已公布这 种报表( 参见b o r e s ，1 9 3 4 年。h e i n ，1 9 7 8 年。m u m f o r d ，1 9 8 2 年) 。在1 8 8 8 年， 美国的新泽西州公司法就对合并报表的编制有所规定。第一次世界大战时期，美 国在税法中强制规定母子公司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并财 务报表。1 9 4 0 年，美国证券交易委员会又规定证券上市公司必须编制和提供合并 财务报表，使得编制合并财务报表成为证券上市公司的法定义务。 随着公司制企业的普遍建立和跨国公司的迅速发展，合并会计报表的理论与 实务被越来越多的广大会计人员所重视，鉴于合并会计报表是会计学三大难题之 一，有关合并会计报表理论和实务在会计学界存在比较大的争议，合并财务报表 的编制，受到不同合并观念的影响，而不同的合并观念源自不同的权益理论。至 今会计界提出过六种重要的权益理论：所有权理论、主体理论、基金理论、指挥 者理论、企业理论和剩余权益理论。在合并财务报表的编制实务中，根据所有权 理论或主体理论的要求，形成了三种不同的合并观念：所有权理论、主体理论和 母公司理论。特别是在合并会计报表的编制理论上，各国所采取的理论基础各不 相同，导致合并会计报表的实务处理各不相同。 随着我国证券市场的发展，企业之间的购并越来越频繁，企业之间的股权关 系也越来越复杂。为了满足海内外证券市场和有关各方对会计信息的需要，编制 企业合并财务报表日益受到世界各国的重视。合并财务报表的积极作用是不言而 喻的，它能提供有关母公司直接或间接控制的经济资源，以及整个企业集团的经 营成果等方面的综合信息，同时也全面地反映了母公司的股东在企业集团中的权 益。对于合并会计报表编制问题，财政部1 9 9 5 年颁布施行的合并会计报表暂行 规定和新发布的企业会计准则合并财务报表并未作出相应具体规定，这就 给企业会计人员和注册会计师执业带来了很多不便。本文试对当前国际上所流行 的合并理论进行了比较与研究，并对采用何种合并理论提出了自己的观点，在理 论研究的基础上采用实例分析，并与操作实务相结合，着重分析研究我国现行合 并会计报表相关规定没有具体规定的不同控股关系下合并报表如何编制、各类关 联交易合并报表的编制和抵销，如何系统、全面、准确地反映企业集团的会计信 息。希望借此对合并会计报表理论与实务发展有所裨益。 2 韭立交适盍堂童些亟堂焦监塞盒羞会盐拯壹绳剑堡硷 2 合并会计报表编制理论 合并财务报表理论的逻辑起点是合并会计主体。其主要理由如下：合并财 务报表的产生是因为控股合并形成了超越个别会计主体的新会计主体合并会 计主体，没有合并会计主体就不存在合并财务报表，当然也就无需研究合并理论、 合并方法、合并程序、合并范围等问题；合并会计主体对传统的会计主体假设 产生了冲击，但并未从根本上动摇财务会计的理论框架，应该在财务会计的理论 框架内根据合并会计主体的特殊性研究合并财务报表的特殊问题；合并财务报 表的目标、构成要素及其确认与计量、合并范围、合并程序等理论与实务问题都 与合并会计主体有关。正是因为对合并会计主体的有关方面存在不同的认识，才 形成目前不同的理论流派和处理方法。至今会计界提出过六种重要的权益理论： 所有权理论、主体理论、基金理论、指挥者理论、企业理论和剩余权益理论。在 合并财务报表的编制实务中，根据所有权理论或主体理论的要求，形成了三种不 同的合并观念：所有权理论、主体理论和母公司理论。 2 1 所有权理论 所谓所有权理论，是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法 定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制 合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。 在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的 损益，按照一定的比例合并计入合并会计报表，即采用比例合并法合并企业在其 拥有所有权的企业中的权益。 在此种理论下，它的编制方法有如下特点： 按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产、负债、收入、费用等 项目纳入合并报表； 在购并过程中形成的子公司净资产的升值( 或贬值) ，按母公司的持股比例 进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销； 集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵销； 在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合 并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。 这种理论下，存在这样的问题： 人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经 韭塞銮亟太堂童些亟堂鱼逾室金羞金盐退盘缠剑堡i 佥 济意义； 对子公司的净资产采用了两种计量属性； 过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。 所有权理论观主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。另外，按所 有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计 报表的编制问题。该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。 法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国 家中，对所有权理论，也作为标准惯例结合使用。 2 2 实体理论 “实体理论”是由美国莫雷斯。毛尼兹( m a u r i c em o o n i t z ) 教授首先提出的。 美国会计学会( a a a ) 于1 9 4 4 年出版了一本名为合并报表的实体理论的著作， 对“实体理论”进行了专门的论述。 按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，编制合并财务报表是 站在合并的所有股东的立场上编制的。不论是多数股东还是少数股东均作为该集 团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计 报表，能够满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，也能满足企业集团内 整个生产经营活动管理的需要。 在此种理论下，它的编制方法有如下特点： 将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表； 在购并过程中形成的子公司净资产的升值( 或贬值) 和商誉，全部予以合 并和摊销； 集团内部交易额及其内部未实现利润，全部予以抵销； 净资产中属于少数股东的份额以少数股东权益列示，当期损益中属于少数 股东的份额以少数股东收益列示。少数股东权益属于企业集团所有者权益的一部 分，少数股东收益属于企业集团当期收益的一部分。 这种理论下，存在这样的问题： 在“实体理论”下子公司的资产负债都应该用公平市价来评价，因此，多数股 权和少数股权的会计处理方法是相同的。但是，这种相同的处理方法是以母公司 购买子公司部分股权的代价来计量子公司全部股权的价值，这种做法是否合理值 得商榷。如果母公司以现金所购买的是子公司的绝大部分股权，这种做法是有一 定道理的；但如果母公司以现金所购买的只是子公司达到被控股但却非绝大部分 的股权，或者母公司是以非现金资产股份来交换子公司的股权时，这种做法的合 4 j e 塞銮逼太堂童些醒堂焦途塞盒羞会盐担塞缉制堡迨 理性就很成问题。 在“实体理论”下，以母公司为代表作为子公司全部股权评价基础的做法，在 母公司取得子公司股权以后仍然存在问题。母公司一旦取得对子公司的控股权， 尽管子公司在法律上仍然保持其法人地位，但无法控制经营管理和财务决策，通 常子公司的股票也被停止公开交易，母公司股东通常就成为少数股权的唯一买主。 因此，少数股权的价值就会因其变现程度降低而受到影响，此时对少数股权也按 公平市价揭示，显然有失妥当。 德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。 2 3 母公司理论 “母公司理论”是目前应用最广泛的一种合并报表理论。该理论认为合并报 表只不过是母公司财务报表的延伸和扩展，其所侧重反映的是母公司或控股公司 的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额，并不注重少数股东的利益和 权益。鉴于此，合并资产负债表实质上是对母公司资产负债表的修正，用母公司 对子公司的股权投资来调整子公司相应的资产和负债；合并损益表则是母公司股 东净损益形成情况的报告，即按子公司的营业收入、费用项目替代母公司从子公 司获得的投资收益。因而，它把合并报表的重点放在占统治地位的股权上，而把 少数股权作为合并报表的次要目标。 在此种理论下，它的编制方法有如下特点： 将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表； 在购并过程中形成的子公司净资产的升值( 或贬值) ，按母公司的持股比例 进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，也仅代表多数股东持有的子公司商 誉，并按受益期摊销； 集团内部交易额全部予以抵销，内部交易所形成未实现内部利润，仅将母 公司帐上所确认的未实现损益在合并报表上予以消除。顺销时全部抵销，逆销时 按母公司的持股比例抵销； 净资产中属于少数股东的份额列作负债；当期损益中属于少数股东的份额 列作费用，少数股东各期分得的股利被视为负债的减少。 这种理论下，存在这这样的问题： 没有独立的理论基础。这是因为它的理论渊源既有所有权理论的成份，也 有实体理论的成份。 “母公司理论”是以重要性原则为基础来建立的。该理论是假设任何报表都仅 能满足主要利益团体的主要需要，而不能满足所有信息使用者的全部需要。母公 韭哀銮逼太堂童些亟堂焦监童盒羞会吐退垂缉剑堡盈 司理论的这种过分强调母公司股东与少数股东的差别，将少数股东视作债权人的 做法，违背了股份经济的“同股同权法则。 “母公司理论”把少数股权视为一项负债，这种观点有明显疏漏。我国企业 会计准则一基本准则第2 3 条中把负债定义为“负债是指企业过去的交易或者事 项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”可见，公司发生的负债， 必须具备三个条件：一是由过去的交易或者事项形成的；二是经济利益很可能流 出企业；三是现时义务。我们姑且把少数股权看成是企业合并这一经济活动引起 的，并且也可以用货币进行计量，但少数股权并不需要多数股权用其实物或劳务 来进行偿付结算。这是因为，尽管少数股权在合并实体中处于不利地位，甚至被 多数股权任意宰割，但从法律角度考虑，少数股权在编制合并报表的公司中仍处 于所有者地位，只是投资比例相对较小而已。除非多数股权决定对少数股权进行 收购，否则不需要多数股权用实物或劳务来对少数股权进行偿付结算。因此，直 接把少数股权视为负债，尚缺少必要的条件。 在“母公司理论”下，将少数股权净利视为一种费用也显然不妥。国际会计准 则委员会在关于编制和提供财务报表的框架中，把费用的确认条件解释为：“如 果资产的减少或负债的增加关系到未来经济利益的减少，并且能够可靠地加以计 量，就应当在收益表中确认费用。”鉴于此，少数股权净利不能作为一种费用。另 外，尽管少数股权净利的支付会导致被合并子公司资产的减少( 如支付现金股利) 或负债的增加( 如派股方案已宣布但尚未发放) ，但并不是由于被合并子公司的主 要经营活动引起的，而是少数股权作为投资者应享有的投资所得。 “母公司理论”对收买合并情况下产生的商誉，按两种不同的计价基础计量， 显然违背会计核算的一致性原则。该理论在计算收买合并产生的商誉时，对被收 买者净资产中母公司的部分按现行成本计价，而对少数股东的部分，仍按历史成 本计价。对同一经济事项用两种计价基础计量，显然是不妥当的。 在美国、英国、日本等国家，主要运用的是母公司理论编制合并会计报表， 英国和美国的合并会计实务主要依据母公司观念，采用权益法。在国际会计准 则2 7 号( 合并财务报表和对子公司投资的会计) 中基本上也运用母公司理论。 2 4 我国合并会计报表的理论选择 目前对合并财务报表争论较多的两个问题是合并理论和合并方法。大多数研 究成果是分别研究这两个问题的，也有个别研究成果认为，两者之间存在统驭或 层次关系。笔者认为，两者既是理论问题，也是实务问题，并且是处于同一层次 的理论与实务问题。从理论上看，它们是对合并会计主体两个不同方面的认识； 6 j e 塞銮垣太堂麦些亟堂鱼途童金差金让拯耋缠剑垄途 从实务上看，它们分别涉及确认与计量问题。 合并理论是关于合并会计主体内母子公司关系、少数股东地位的看法，并由 此决定是否及如何确认少数股东享有的资产与负债、少数股东权益和少数股东损 益。主要涉及：合并子公司的财务报表时，是全面合并还是比例合并，即是否 确认少数股东享有的资产与负债、少数股东权益和少数股东损益；如果确认少 数股东权益和少数股东损益，又确认成什么要素；对集团内部交易未实现损益 是全部抵销还是按母公司持股比例抵销，即是否确认内部交易中属于少数股东的 未实现损益。合并方法是对合并会计主体创立方式的认识，并由此决定母子公司 在合并日己存在的资产与负债的计量基础。不同的合并理论与合并方法可以组合 成多种合并财务报表的方案，即“合并财务报表模式”。对同样的合并业务，按照不 同的合并财务报表模式将有不同的确认、计量结果。 笔者认为在我国现行实务中也是最恰当、最实用的合并会计报表编制方法应 该采用一种折衷的方法，即有些部分采用母公司理论的观点，有些部分采用实体 理论的观点，是对母公司理论和实体理论的融合。 笔者认为我国合并财务报表编制选择的编制理论应该做到理论上先进合理、 实务操作上简便易行。为了反映和维护国家在公司集团中的权益，在编制合并财 务报表时应以“实体理论”为主，辅之以“母公司理论”，对合并会计报表进行 编制抵销。 ( 1 ) 笔者认为，对于少数股东的角色，虽然其看起来既非股东也非债权人， 但其毕竟是“少数股东”，也应该属于股东的范畴，所以应该将其列示在所有者权 益之中。 少数股权的列示多年来一直是争论的问题。如母公司理论所言，列作负债， 但少数股权并非经济个体的债权人，也就无须用企业的资产来偿还；列作所有者 权益的一部分，看起来应该比较合理。 ( 2 ) 笔者认为，少数股东所享受的净利润虽然看起来既非费用、也非盈利分 配，但毕竟属于公司的净利润，因此应该列示在合并利润表中净利润项下。 ( 3 ) 笔者认为在对于少数股东所享受的净资产上，与母公司理论一致，主张 将母公司持有的股权按公允价值列示在合并资产负债表上，而少数股权应按帐面 价值列示在合并资产负债表上。在购买法下，投资成本高于资产的公允价值作为 商誉，也仅代表多数股东持有的子公司商誉。这是因为母公司才是真正意义的经 济个体的股东，其所得的商誉也应为母公司所拥有。 ( 4 ) 笔者认为在内部交易未实现利润上，与主体理论一致，认为内部交易未 实现利润，无论其归属与多数股东还是少数股东，均应消除。为了真实反映合并 主体的收益情况，合并损益表中所列报的净利润应该是母子公司在报告期内的已 7 韭塞童迢太堂童些亟堂僮i 金塞金羞盒盐拯鑫缉型受j 金 实现净利润。 综上所述，笔者认为，在我国应该选择一种符合我国实际的、实用的、恰当 的方示来指导我国合并报表编制的实务。 8 韭立交通太堂童些亟堂僮途塞我国盒羞金盐拯盍担羞趣定曩羞王回巫 3 我国合并会计报表相关规定及若干问题 我国合并报表相关规定几经修改，形成目前企业会计准则第3 3 号合并财 务报表准则，其主要从总则、合并范围、合并程序及披露方面进行了规定，与 本文密切相关的是合并程序中的合并资产负债表、合并利润表等相关规定： 一、合并资产负债表的相关规定 ( 一) 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销 母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后， 由母公司合并编制。 1 、母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的 份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。 在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中 所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值 测试后的金额列示。 各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比 照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的 份额相互抵销。 2 、母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时 抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。 母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生 的差额应当计入投资收益项目。 3 、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品( 或提供劳务，下同) 或其他 方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现 内部销售损益应当抵销。 对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减 值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。 4 、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表 的影响应当抵销。 ( 二) 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益， 在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。 ( 三) 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资 产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。 因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调 9 韭裹銮垣左堂童些亟堂焦途塞我国金差金盐望盍担差越定丛羞王间匿 整合并资产负债表的期初数。 ( 四) 母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整 合并资产负债表的期初数。 二、合并利润表的相关规定 ( 一) 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与 子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并 编制。 1 、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本 应当抵销。 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应 当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存 货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营 业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵 销。 2 、在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资 产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或 无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。 3 、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当 与其相对应的发行方利息费用相互抵销。 4 、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当 抵销。 5 、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影 响应当抵销。 ( 二) 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中 净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。 ( 三) 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有 者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理： 1 、公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补 的，该项余额应当冲减少数股东权益； 2 、公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司 的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所 承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。 ( 四) 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子 1 0 e 立窑道盔堂童些亟堂焦迨塞毯国金羞金盐塑麦担差规定巫羞王回避 公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末 的收入、费用、利润纳入合并利润表。 ( 五) 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、 费用、利润纳入合并利润表。 三、合并所有者权益变动表相关规定 ( 一) 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为 基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权 益变动表的影响后，由母公司合并编制。 l 、母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享 有的份额相互抵销。 各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比 照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的 份额相互抵销。 2 、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当 抵销。 3 、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动 的影响应当抵销。 合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。 ( 二) 有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益” 栏目，反映少数股东权益变动的情况。 相继出台的准则应用指南和专家组意见对于合并会计报表也没有再进一步的 具体规定，因此笔者认为我国目前关于合并会计报表有以下若干问题需要进行规 范： 一是未明确不同控股关系下合并报表所遵循的原则及具体抵销方法。随着经 济全球化的深化发展，大型跨国企业集团规模越来越大，股权结构也越来越复杂， 不同控股关系在一个企业集团内部可能同时存在，那么不同控股关系下合并报表 所遵循的原则及具体抵销方法的明确对这些企业集团的实际工作应该具有指导意 义，并且也能使不同企业集团的经营业绩具有可比性。 二是未明确各种关联交易所产生的关联交易差价如何抵销。现代大型企业集 团越来越注重其主业的发展，所以大型企业集团内部各公司之间发生关联交易的 可能性也越来越大，同时关联交易金额也会越来越大，财政部会计司于2 0 0 1 年发 布了关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定，规定了交易价格显失 公允的部分计入资本公积( 关联交易差价) ，但在合并财务报表准则中并未对由于 j b 毫窒逼盍堂童些亟堂焦诠塞盈金羞会盐拯塞羞壬回壁趁忿抚厘夔进建送 关联交易所产生的资本公积( 关联交易差价) 如何进行抵销进行明确。 4 对合并会计报表若干问题的分析及改进建议 对于我国现行合并会计报表相关规定中存在的以上问题，笔者认为有必要进 一步明确和细化，因此分析及建议如下： 4 1 不同控股关系下的抵销 对于不同控股关系下的各类投资，建议母公司遵循以下思路，将权益性资本 投资项目的数额与其相对应公司的所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵 销。 4 1 1 直接控股关系下的抵销 对于全资子公司，母公司应当先对其按权益法调整后，再进行合并报表的抵 销应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债表中实 收资本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目，与 母公司对子公司权益性资本投资项目，子公司利润分配表中提取盈余公积( 或提 取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金) 项目、应付利润( 或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、己分配普通股 股利) 项目相互抵销。还应将内部长期投资计提的减值准备全部抵销，根据具体 情况增加期初未分配利润或当期投资收益。 在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益”、“年初未分配利润”、“实 收资本”、“资本公积”、“盈余公积”项目，贷记“长期投资”、“提取盈余公积”( 或 提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金) 、 “应付利润”( 或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利) 项目。 对于非全资子公司，母公司应当先对其按权益法调整后，再进行合并报表的 抵销应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债表中 韭峦銮塑盔堂童些亟堂僮迨童 盟金羞金让拯盘羞王回壁的筮蚯厦这进建达 实收资本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目， 少数股东损益项目，与母公司对子公司权益性资本投资项目，少数股东权益项目， 子公司利润分配表中提取盈余公积( 或提取法定公积金、提取法定公益金、提取 任意公积金、储备基金和生产发展基金) 项目、应付利润( 或已分配股利、应付 股利、已分配优先股股利、己分配普通股股利) 项目相互抵销。 在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益”、“少数股东损益”、“年 初未分配利润”、“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”项目，贷记“长期投资”、“提 取盈余公积”( 或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金 和生产发展基金) 、“应付利润”( 或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、 已分配普通股股利) 、“少数股东权益”项目。其中、少数股东权益的数额根据子公 司所有者权益的数额减去母公司所持有的份额，计算确定。 4 1 2 直接和间接共存关系下的抵销 直接和间接控股，是指一方以直接和间接方式合计拥有另一方半数以上权益 性资本。其基本控股关系图如下： 甲( 母公司) 7 乙- 丙 k 其中：m 为甲对乙的持股比例； n 为甲对丙的持股比例； k 为乙对丙的持股比例。 在上述控股方式下，甲对丙合并会计报表编制方法如下： ( 一) m 5 0 、n 5 0 时 1 、当k 2 0 时，甲对丙n 按成本法核算、乙对丙按k 权益法核算，甲对乙 按m 成本法核算。 在甲编制合并会计报表时，甲对丙编制合并抵销分录遵循如下原则： e 塞銮望太堂童些亟堂焦途塞 盟金羞金盐抠耋羞王间壁的佥蚯厘夔迸建这 首先，按权益法调整甲对丙的直接投资收益。 调整公式为：丙的净利润n 一甲按成本法确认的对丙的投资收益 调整分录为：借：长期股权投资 贷：投资收益 其次，投资按k + n 抵销，投资收益按n + m k 抵销。 2 、当k 5 0 、2 0 n 5 0 时 1 、当k 5 0 时，甲对乙按成本法核算并且纳入合并范围，甲对丙按权益法 核算，乙对丙按成本法核算并且纳入合并范围。 乙在编制合并会计报表时，已按持股比例k 对丙公司进行权益法法调整并进 行合并抵销，并且将1 0 0 k ( 含n ) 作为少数股东权益处理，但实质上甲对丙的 股权( n ) 并非少数股东权益，因此甲在编制合并会计报表时，应将其直接持有的 丙的股东权益及收益从乙对丙的合并过程中产生的少数股东权益及收益中按n 直 接调减，分录如下： 借：少数股东权益 贷：长期股权投资 借：投资收益 贷：少数股东本期损益 2 、当2 0 k 5 0 时，甲对乙按成本法核算并且纳入合并范围，甲、乙对 丙均按权益法核算。 1 4 j 塞奎垣太堂童些亟堂僮迨塞殖盒羞金盐塑盔羞王间星的佥蚯厘邀垂蕉这 甲编制合并会计报表时，又分两种情况： ( 1 ) 当k + n 5 0 时，甲应将丙公司纳入合并范围。 编制合并抵销分录应遵循如下原则：投资按k + n 抵销，投资收益按n + m k 抵销。 ( 2 ) 当k + n 5 0 时，甲不需要将丙公司纳入合并范围。 3 、当k 5 0 时，甲应将丙公司纳入合并范围。 编制合并抵销分录应遵循如下原则： 首先，按权益法调整甲享有的对丙的间接投资收益。 调整公式为：丙的净利润( m k ) 一乙按成本法确认的对丙的投资收益 m 调整分录为：借：长期股权投资 贷：投资收益 需注意的是：上述分录只是为编制合并会计报表而作的投资收益调整，不是 对甲的单体会计报表的调整，也不需要对甲的帐簿、凭证进行调整。 其次，投资按k + n 抵销，投资收益按n + m k 抵销。 ( 2 ) 当k + n 5 0 时，甲不需要将丙公司纳入合并范围。 ( 三) m 5 0 、n 5 0 时，甲对丙按成本法核算，乙对丙按成本法核算并将其纳入合 并范围，甲对乙按成本法核算并将其纳入合并范围。 乙在编制合并会计报表时，已按持股比例k 对丙公司进行权益法调整并进行 合并抵销，并且将1 0 0 k ( 含n ) 作为少数股东权益处理，但实质上甲对丙的股 权( n ) 并非少数股东权益。 甲在编制合并会计报表时： 首先，按权益法调整甲直接享有的对丙的投资收益。 调整公式为：丙的净利润n 一甲按成本法确认的对丙的投资收益 调整分录为：借：长期股权投资 贷：投资收益 需注意的是：上述分录只是为编制合并会计报表而作的投资收益调整，不是 对甲的单体会计报表的调整，也不需要对甲的帐簿、凭证进行调整。 其次，将甲直接持有的丙的股东权益及收益从乙对丙的合并过程中产生的少 数股东权益及收益中按n 直接调减，分录如下： j b 立銮逼太堂童些亟堂焦途塞 盟金羞金让拯盍羞王回壁的筮蚯丛邀垂毽送 借：少数股东权益 贷：长期股权投资 借：投资收益 贷：少数股东本期损益 2 、当2 0 k 5 0 时，甲对丙按成本法核算，乙对丙按权益法核算，甲对 乙按成本法核算并将其纳入合并范围。 甲编制合并会计报表时，又分两种情况： ( 1 ) 当k + n 5 0 时，甲应将丙公司纳入合并范围。 编制合并抵销分录应遵循如下原则： 首先，按权益法调整甲直接享有的对丙的投资收益。 调整公式为：丙的净利润n 一甲按成本法确认的对丙的投资收益 调整分录为：借：长期股权投资 贷：投资收益 需注意的是：上述分录只是为编制合并会计报表而作的投资收益调整，不是 对甲的单体会计报表的调整，也不需要对甲的帐簿、凭证进行调整。 其次，投资按k + n 抵销，投资收益按n + m k 抵销。 ( 2 ) 当k + n 5 0 时，甲不需要将丙公司纳入合并范围。 3 、当k 5 0 时，无论k 的比例是多少，乙对丙来说必然是少 数股东。 甲在编制合并会计报表时，无需考虑乙所持有的丙的股权对甲的投资及收益 所造成的间接影响。 4 1 3 间接控股关系下的抵销 间接控股是指一方间接拥有另一方过半数以上权益性资本。其基本控股关系 如下： 1 6 j b 塞銮适盘堂童些亟堂僮途塞盟金差金盐拯盍羞王回壁的盆监丞馥鲎建这 乙 甲( 母公司) 】 其中：a 为甲对乙的持股比例； b 为甲对丙的持股比例； c 为乙对丁的持股比例； d 为丙对丁的持股比例。 当a 5 0 或b 5 0 时，甲可按照直接控股方式下合并会计报表编制方法编制 合并会计报表，在此不再赘述。 当a 5 0 且b 5 0 时，甲的合并会计报表编制方法如下： ( 一) c 5 0 9 6 ，d 2 0 时 乙对丁按成本法核算并纳入合并范围，丙对丁按权益法核算。由于乙对丁按c 进行权益法调整并进行合并抵销时，已将丙对丁持有的股权比例d 视为少数股东 权益处理，因此甲在编制合并会计报表时，将丙对丁的投资按d 抵销、投资收益 按b d 抵销，抵销分录如下： 借：少数股东权益 d 贷：长期股权投资 d 借：投资收益 b d 贷：少数股东本期损益 b d ( 二) c 5 0 ，d 5 0 时，甲应将丁纳入合并范围，合并抵销分录应遵循如下 原则：投资按c + d 抵销，投资收益按a - k c + b d 抵销。 2 、当c - f d 5 0 时，甲对丁不需要考虑合并会计报表问题。 ( 四) 2 0 c 5 0 9 6 、d 5 0 时，甲应将丁纳入合并范围，合并抵销分录应遵循如下原则： 首先，按权益法调整甲享有的对丁的间接投资收益。 调整公式为：丁的净利润( b - , t - d ) 一丙按成本法确认的对丁的投资收益x b 调整分录为：借：长期股权投资 贷：投资收益 需注意的是：上述分录只是为编制合并会计报表而作的投资收益调整，不是 对甲的单体会计报表的调整，也不需要对甲的帐簿、凭证进行调整。 其次，投资按c + d 抵销，投资收益按a c + b d 抵销。 2 、当c + d 5 0 时，甲对丁不需要考虑合并会计报表问题。 j e 塞銮道太堂童些亟堂鱼诠塞 盟盒差金盐拯耋羞王回壁丝筮蚯丞邀迸建邀 ( 五) c 2 0 、d 2 0 时 甲对丁不需要考虑编制合并会计报表，按照直接控股方式下编制合并会计报 表的原则和方法合并乙、丙报表。 4 i 4 相互持股关系下的抵销 相互持股，是指母公司与子公司相互持有对方的股份。其控股关系图如下： m li n 乙j 其中：m 为甲对乙的持股比例； 目前，在该种持股方式下，母公司合并会计报表的编制一般有两种方法： 一、交互分配法 该法以权益法为基础，通常将持股子公司的投资帐户与母公司的所有者权益 各帐户相抵销。 在该法下，子公司所持有的母公司股份被视为推定赎回。与子公司所持有的 股份相对应的所有者权益，在合并会计报表中不再出现。 该法将子公司持有母公司的普通股份视为母公司的库藏股。 在该法下，子公司对母公司的投资按成本加以保留，在合并资产负债表上将 例：甲公司1 9 9 8 年1 月1 日购入乙公司8 0 股份，支付价款1 3 0 0 万元。乙公 司于1 月5 日购入甲公司1 0 股份，价款3 0 0 万元。本例不考虑企业会计准则一 资产负债表日后事项准则的影响。 1 9 韭塞窑擅本堂童些亟堂焦j 盆塞数盒羞金盐拯耋羞王间壁的筮蚯星馥迸建这 甲公司乙公司 股本2 0 0 0 力兀1 0 0 0 万元 资本公积1 0 0 0 力兀5 0 0 万元 1 9 9 8 年净利5 8 0 力兀3 2 0 万元 甲公司按库藏股法和交互分配法的会计处理比较如下： 时间库藏股法交互分配法 1 1 借；长期股权投资一乙( 投资成本) 1 2 0 0借：长期股权投资一乙( 投资成本)1 2 0 0 商誉 i o o 商誉 1 0 0 贷：银行存款 1 3 0 0 贷：银行存款 1 3 0 0 借：殷本 2 0 0 l - 5不作帐资本公积1 0 0 贷：长期股权投资一乙3 0 0 借；长期股权投资一乙( 损益调整) 2 5 6 借t 长期股权投资一乙( 损益调整)2 2 7 3 9 1 2 3 1 贷：投资收益( 3 2 0 x 8 0 ) 2 5 6贷：投资收益2 2 7 3 9 木说明：交互分配法下，母公司在子公司中的净收益计算如下： 设：p 1 为甲公司的未排除相互收益的收益； 甲公司的单独经营收益为5 8 0 一( 3 2 0 - - 2 0 0 x1 0 9 6 ) x 8 0 = 3 4 0 万元 p 2 为乙公司的未排除相互收益的收益： 乙公司的单独经营收益为3 2 0 - - 2 0 0 x1 0 = 3 0 0 则：p 1 = 3 4 0 + 8 0 p 2 ，p 2 = 3 0 0 + 1 0 x p l 得：p 1 = 6 3 0 4 3 万元，p 2 = 3 6 3 0 4 万元 甲公司扣除了相互收益后的净收益为6 3 0 4 3 x 9 0 = 5 6 7 3 9 万元，由此，甲 公司来自乙公司的投资收益为5 6 7 3 9 - - 3 4 0 = 2 2 7 3 9 万元。 相比而言，交互分配法虽然对投资损益的计算准确，也避免了库藏