（会计学专业论文）中国特色财务会计概念框架构建的研究.pdf

3 摘要 随着我国加入 w t o ，积极参与会计准则的国际化已经成为大势所趋，无论是 为了改善国内投资环境还是减少国内企业对外投资的成本，都要求我国的会计、 审计准则作进一步的调整与改革。为此，紧密围绕“十六大报告”的有关指示 精神，在借鉴国内外财务会计概念框架的现有研究成果的基础上，如何联系我 国的具体经济环境特点，制定我国自己的财务会计概念框架进行系统研究，这 对于推进我国会计准则的完善、理顺我国会计准则体系的关系、对会计准则中 不符合市场经济改革和发展的内容及时进行调整与补充，使我国的会计准则尽 快实现与国际会计惯例的协调化都具有积极的意义。 本文从财务会计概念框架的定义谈起，通过对美、英两国财务会计概念框 架的构建过程及其优缺点的分析，得出了对构建中国特色财务会计概念框架的 借鉴意义及给我们的启示，并结合当前企业会计准则存在的问题，指出构建我 国财务会计概念框架已是大势所趋。最后就构建中国特色财务会计概念框架应 遵循的原则、构建机构及名称、构建步骤、逻辑起点、逻辑结构及法律定位等 做了详细的阐述。 【关键词】 财务会计概念框架 企业会计准则 逻辑起点 法律定位 逻辑结构 4 abstract following chinas accession to the wto, actively participated in international accounting standards has become a general trend. in order to improve the domestic investment environment, and reduce the cost of foreign investment enterprises, require our accounting, audit guidelines for further adjustment and reform. for this reason, closing around the 16th party congress report on the instructions, in reference to the conceptual framework and financial accounting on the basis of existing research results, how to link chinas specific characteristics of the economic environment, to develop our own conceptual framework for the systematic study of the financial accounting, this will improve our countrys accounting standards, rationalize our relationship system accounting standards, adjust accounting standards which do not conform to the contents of the reform and market economy in a timely manner .there is positive significance of coordinating domestic accounting standards with the international of accounting practices as soon as possible. this paper begins from the notion of financial accounting conceptual frame, through the united states, britain conceptual framework of a financial accounting process and its analysis of the advantages and disadvantages, drawn to the concept of a financial accounting framework with chinese characteristics and give us inspiration. in the context of current corporate accounting standards, point out that setting up the concept of financial accounting framework is the general trend. finally, there have some detailed elaborations on the financial accounting principles, body and name, step, logical starting point, logic structure and the legal status to set up conceptual framework with chinese 5 characteristics. 【key words】financial accounting conceptual framework enterprise accounting principles logical starting point legal status logic structure 1 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研 究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本申明的法律结果由 本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“”） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 山西财经大学硕士学位论文 1 导言 随着新经济时代的到来，新的交易或事项层出不穷，国际间经济交往日益紧密，如何及 时规范会计实务中出现的问题、如何提供国际间可比的财务信息已成为准则制定者必须面对 和解决的问题。财务会计实务是由财务会计准则加以规范的，而财务会计准则的制定又主要 依据财务会计概念框架。 但是在我国以前发挥财务会计概念框架作用的一直是 1 9 9 2 年发布的 企业会计准则，实践证明，它也存在一些缺陷，不能很好地适应经济的变化，为此，构建财 务会计概念框架已是大势所趋。那么究竟如何构建我国的财务会计概念框架？美国等西方国 家的研究成果能否为我国所用？基于这样的问题，笔者写下了这篇论文。 论文一共包括四部分：第一部分介绍了财务会计概念框架的定义及最早提法，然后通过 财务会计概念框架与会计理论及企业会计准则的比较，界定了财务会计概念框架；第二部分 回顾了美国财务会计概念框架的构建背景及构建过程，并通过分析其优缺点对其作了评价， 然后介绍了英国财务会计概念框架的发展历程，并进一步分析了其研究特色，最后在此基础 上总结出西方国家财务会计概念框架留给我国的几点启示；第三部分通过对现行企业会计准 则的分析，提出构建我国财务会计概念框架的必要性；第四部分阐述了构建中国特色财务会 计概念框架应遵循的原则、构建机构、构建名称、 “两步走”的构建步骤及法律定位，然后在 详细分析国际上曾出现的几种构建财务会计概念框架逻辑起点的观点的基础上，结合我国实 际得出将财务会计目标作为逻辑起点是构建中国特色财务会计概念框架的现实选择，最后提 出了中国特色财务会计概念框架的逻辑结构。 本文采用比较、归纳及理论研究与调查研究相结合的方法，运用了会计学、经济学、管 理学、社会学等方面的理论知识，最终提出在借鉴国外先进经验的基础上 ，采用分步走的方 式，构建具有中国特色的财务会计概念框架，这是本文的创新点所在。 中国特色财务会计概念框架构建的研究 2 1 . 财务会计概念框架的界定 1 . 1 财务会计概念框架的定义 财务会计概念框架( c o n c e p t u a l f r a m e w o r k o f f i n a n c i a l a c c o u n t i n g ，简称 c f ) ， 也称财务会计概念结构，是指由一系列基本概念构成的、具有内在的逻辑一致性的理论体系， 它是现代财务会计的理论框架，也是指导会计准则建设、评价和解释会计准则合理性的理论 依据 1 。 财务会计概念框架这一专门术语最早出现于美国财务会计准则委员会（f a s b ）1 9 7 6 年 1 2 月 2日公布的关于企业财务报表目标的暂行结论 、 财务会计和报告概念结构：财务报表 的要素及其计量和概念框架研究项目的范围与涵义等 3个文件中。按照美国财务会计 准则委员会的解释，财务会计概念框架是一个章程，是一个目标与基本原理相互关联的有内 在逻辑性的体系；这个体系能形成前后一致的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、 作用和局限性。也就是说最初是指一套把目标和有关联的基本概念联结起来的凝固体系，用 来指导并评价会计准则的基本理论框架。 1 . 2 财务会计概念框架与会计理论的关系 关于财务会计概念框架与会计理论的关系问题，目前会计界有两种解释：一是等同论。 认为“概念框架只是一种经过组织的会计理论” 、 “所有的会计理论、无论是试图建立首尾一 贯的、适用于现行会计的实践，还是试图建立首尾一贯的、适用于被认为是称心合意的会计 实践的，都可以被称为概念框架” 。 2 二是构成论。认为财务会计概念框架只是财务会计理论 中实用的部分，但不能将两者划上等号。 “会计理论比财务会计概念框架要大得多，还包括各 种理论观点、各种学术流派、财务会计的发展历史等，而这些内容却不反映在财务会计概念 框架中。 ” 3 认识不同，将直接影响财务会计概念框架内容的设计。笔者认为，财务会计概念 框架是由一系列基本概念组成的理论系统，应该内含于财务会计理论体系之中。从内容上看， 财务会计理论体系包括的内容要比概念框架宽泛，财务会计概念框架运用归纳和演绎等方法 由财务会计基本理论延伸而来，是对财务会计理论的最基本的概括，也可看作是会计理论体 系的“硬核” ；从形式上看，研究制定一套相互关联、协调一致的概念体系来寻求制定会计准 1 曹伟， “论财务会计概念框架结构” ， 2004 年版，p162 2 马荣立、黄如光， “西方国家当代会计理论的发展动态” ， 财会通讯 ， 1995，9 3 葛家澍， “关于市场经济条件下会计理论和方法的若干基本观点” ， 财会月刊 ， 1995，2 山西财经大学硕士学位论文 3 则的理论依据，以“概念公告”等形式公布，形成财务会计概念框架；从作用上看，财务会 计概念框架应是财务会计理论体系中用于指导实务的部分，也可以看作是更为“实用”的部 分。 1 . 3 财务会计概念框架与企业会计准则的关系 我国目前的会计准则体系是由 1 9 9 2年颁布的企业会计准则和 1 9 9 7年起陆续公布的具体 会计准则两部分构成的，前者又称基本会计准则，是制定具体会计准则所依据的基本会计规 范，就其功能来说，类似于西方国家的财务会计概念框架；后者即为国际会计惯例所指的会 计准则，下面就财务会计概念框架与基本会计准则及具体会计准则的关系作出介绍。 1 . 3 . 1 财务会计概念框架与基本会计准则的关系 我国于 1 9 9 2 年颁布的企业会计准则基本准则，意图是指导具体会计准则的制定，在这 一点上与概念框架功能雷同。但随着具体会计准则的陆续颁布，具体准则与基本准则的不一 致、不协调愈显突出，当前会计界对概念框架的构建主要存在三种观点：“同一论” ，即将 企业会计准则认同为我国的财务会计概念框架。“并存论” ，即在对企业会计准则进行适当 修改的基础上，再构建一份概念框架。“替代论” ，即取消会计准则，重新构建我国的财务 会计概念框架。这样在构建概念框架的过程中存在着一个对基本会计准则的取舍问题。笔者 认为，企业会计准则的实施是我国会计制度的一项划时代改革，内涵了丰富的科学思想，其 理论精髓不能抛弃，应该强调会计理论的继承性，在构建财务会计概念框架时应注意对基本 会计准则的扬弃。对一些不合适宜的甚至错误的提法必须纠正，一些过去没有考虑到的诸如 会计目标、会计环境、会计对象理论、会计确认与计量、会计记录理论等问题要适时的补充。 1 . 3 . 2 财务会计概念框架与具体会计准则的关系 美国财务会计准则委员会的“概念框架的说明”指出：概念框架不像准则公告，不要求 成为公认的会计原则。美国财务会计准则委员会也声明这一框架介绍编报财务报表的基础概 念，指导准则机构制定会计准则，帮助解释和处理会计准则尚未涉及的问题，不是一项准则。 可见，财务会计概念框架应着重研究与财务会计理论有关的概念及其之间的联系，指导会计 准则的制定和运用，而非直接指导会计实务。应注意到，框架的制定过程相当于理论的认识 和深化的过程，受到外界力量的关注和干预较少，而对实务产生直接影响的具体准则可能会 中国特色财务会计概念框架构建的研究 4 受到来自各方的强烈干预，这点在美国公认会计原则的制定过程中表现的较为明显。在我国 现行的会计准则体系中，具体会计准则（是指在基本会计准则的指导下对企业交易业务或会 计事项的确认、计量、记录和报告的某一方面的行为所作的要求，是企业会计核算工作的具 体行为规范）应该属于第二层次 1 ，概念框架不是具体会计准则或企业会计制度，它没有建立 具体描述交易业务或特定事项的会计程序和披露制度，只是指导具体准则的制定。从这个意 义讲，具体准则不属于会计理论体系的范畴。 1 第一层次为基本会计准则，第三层次为企业根据基本会计和具体会计的精神结合自身特点和管理要求所制定的内部财务 会计制度 山西财经大学硕士学位论文 5 2 . 西方国家对财务会计概念框架的研究及借鉴 2 . 1 美国财务会计概念框架的研究过程及评价 美国财务会计准则委员会于 1 9 7 8年至 2 0 0 0年期间陆续颁布了 7个财务会计概念公告 （s f a c ） 1 ，形成了较为完整的财务会计概念框架体系，在国内外引起了很大的反响。一些国 家和国际组织纷纷效仿。构建界定严密、内在一致的概念框架作为会计准则制定的理论基础， 已成为共识。 2 . 1 . 1 美国财务会计概念框架的研究背景 2 0世纪 3 0年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的 正常秩序，出台了一系列会计准则，当时西方各国制订会计准则的理论依据，主要来源于会 计学会、注册会计师学会以及一些著名会计学家的有关专题研究报告。然而，进入 7 0 年代以 后，企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等的出现给美国等西方国家的经济生活 带来了很大的影响，使传统的会计理论概念受到严重冲击，给会计实务也提出了很多新的课 题。传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化，迫切需要许多新的会计方法 和新的会计准则的出台。同时，传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理 论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从 1概念公告 17 号的内容分别为： 第 1 号:企业财务报告的目标(1978 年 11 月发布) （objectives of financial reporting by business enterprises,sfac no.1） 第 2 号:会计信息的质量特征(1980 年 5 月发布) (qualitative characteristics of accounting information, sfac no.2) 第 3 号:企业财务报表的要素(1980 年 12 月发布) (elements of financial statements of business enterprises,sfac no.3) 第 4 号:非盈利组织财务报告的目标(1980 年 12 月发布) (objectives of financial reporting by non- business organizations,sfac no.4) 第 5 号:企业财务报表的确认与计量(1984 年 12 月发布) (recognition and measurement in financial statements of business enterprises,sfac no.5) 第 6 号:财务报表的要素(取代第 3 号并修正第 2 号)(1985 年 12 月发布) (elements of financial statements,sfac no.6) 第 7 号:在会计计量中使用现金流量的现值(补充、修正第 5 号中可计量性部分)（2000 年 2 月发布） (using cash flow information and present value in accounting measurements,sfac no.7) 中国特色财务会计概念框架构建的研究 6 而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评。可见，传 统的会计理论概念受到了严重的冲击，为了解决这些经济环境的发展变化给会计实务带来的 新问题、纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计 准则提供了一个具有充分说服力的理论依据。这样，在大批财务会计准则出台后，当人们发 现在概念运用、处理程序和处理方法上不一致或出现分歧时，才感到有必要对基本概念进行 研究，以统一概念、协调矛盾和指引方向。7 0 年代中期，美国财务会计准则委员会首先展开 对概念框架的研究，以便为纠正会计实务中的不足和发展会计准则提供一个具有充分说服力 的理论依据。随后，英国、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会也都先后对会 计概念框架进行了研究，并发布了阐述会计概念框架的重要文件和报告。 2 . 1 . 2 美国财务会计概念框架的构建过程 ( 1 ) 酝酿准备阶段。1 9 5 9年美国会计原则委员会成立之前，会计理论界和会计职业界进 行了一些有关会计准则的理论探索，但对于如何构建财务会计概念框架，并没有形成明确的 思路。美国会计学会在 1 9 3 6 年 6 月发布了试论公司财务报表编制的会计原则的研究报告， 目的是为了统一编制报表和正确辨明企业财务状况与经营成果而建立概括性的基本原则。但 遗憾的是，此报告着重于更正实务中的某些错误做法，并没有提出基本原则。 1 9 4 0 年美国会计理论家佩顿( w . a . p a t o n ) 和利特尔顿( a . c . l i t t l e t o n ) 在著名的公司会 计准则绪论中认为，财务会计理论的基本构成要素是财务会计行为，是由财务会计指南、 惯例、原则等形成的一个内在协调、联系紧密、逻辑一致的概念框架，以用来指导准则的评 定和评价现行实务。同时也认为，财务会计实务就是做事，而财务会计理论就是解释，财务 会计责任应包括以下几个方面：帮助研究已经完成的实务，使我们理解会计处理方法以及 建议另一处理方法的理论；帮助我们在观念和思想之间寻求相互联系的思路、理由以及目 标；帮助我们权衡可供选择的观念、目标和方法；帮助我们注意各种观念的相关性； 帮助我们发展运用观念工作的能力；帮助我们认识可运用原则的场合。 这些观点为 7 0 年代的概念框架的研究做了早期的理论准备。 另外， 在社会各界的要求下， 美国注册会计师协会也开始了一些会计基本概念的研究讨论，如会计程序委员会发布的一些 研究公报。但由于过分迁就实务，这些概念的讨论缺乏内在一致的理论基础，并未形成一个 连贯的理论体系。 ( 2 ) 以会计假设作为逻辑起点的构建阶段。上世纪 6 0年代，在前期理论研究的基础上， 逐渐形成了以会计假设为起点的构建思路。美国注册会计师协会下属的会计研究部于 1 9 6 1 山西财经大学硕士学位论文 7 年、1 9 6 2年发布了第 1 、第 3号概念公告，分别讨论了会计假设和会计原则，并强调了二者 之间的内在逻辑联系，形成了以会计假设为起点、以“假设原则”为核心构建财务会计概 念框架的明确思路。也即先研究作为财务会计概念框架前提条件的基本假设，在此基础上， 推导出基本原则，然后以这些基本原则来指导会计准则的制定。他们认为基本假设体现会计 环境的时间、空间特征以及时空结合的市场交换（持续经营、货币计量） ，但是依据这条思路 构建财务会计概念框架，并没能取得令人满意的效果。首先，会计假设与原则之间的内在逻 辑关系不严密；其次，基本假设主要研究会计与所处环境之间的关系，往往与会计实务相差 很远，在此基础上构建财务会计概念框架难以起到指导准则制定的作用。在这种情况下，以 会计目标为起点的新型构建思路逐渐引起理论界的重视。 ( 3 ) 以会计目标作为逻辑起点的构建阶段。早在 1 9 6 6年，美国会计学会在一封研究报告 论基本会计理论中提出“会计是一个经济信息系统”的观点，为以会计目标为起点的新 型概念框架提供了直接的理论基础。他们认为：在逻辑上会计理论的模式必须是以提出财务 报告的目标为开端，以引出作为会计方法指导原则的基础概念或结构为结果的一系列程序。 探讨会计目标的必要性主要来自两方面：第一、任何研究领域的起点都是提出研究的界限和 确定它的目标，会计研究也不例外；第二、没有目标的系统，特别是不明确自己目标的人造 系统是不可想象的。当时这一学说在学术界占据着主流位置。1 9 7 0 年，美国会计原则委员会 发布了第 4 号公告企业财务报表编报的基本概念与会计原则 ，其中涉及到“财务报表目标 要素会计原则”的逻辑结构，虽然并不明确，但对日后以会计目标为起点的概念框架的 建立发挥了重要作用。1 9 7 1 年 4 月，美国注册会计师协会成立了两个研究小组，一个为“韦 特委员会（w h e a t c o m m i t t e e ） ” ，研究如何改进会计原则的制定程序和机构，根据其建议， 成立了财务会计准则委员会，加强了财务会计概念框架的理论研究；另一个为“特鲁布拉德 委员会（t r u e b l o o d c o m m i t t e e ） ” ，专门研究财务报表的目标。1 9 7 3 年该委员会在其发布的 研究公报中第一次全面、系统地论述了美国市场经济环境下财务报告的 1 2 个具体目标，这为 后来美国财务会计准则委员会第 1 、第 2号概念公告的直接理论来源。1 9 7 4年美国财务会计 准则委员会发表了关键性论文会计与报告的概念性结构：财务报表目标研究小组的研究报 告 ，正式提出会计目标为会计理论体系的最高层次。随后，从 1 9 7 8年美国财务会计准则委 员会正式发表财务会计概念公告第 1号企业财务报告的目标起，目前已发布了 7个财务 会计概念公告，标志着以财务会计目标为起点，按照“会计目标会计信息质量特征财务 报表要素要素的确认与计量要素的报告”这一逻辑顺序构建的理论体系基本形成。到 8 0 年代，这一理论体系已基本取代“会计假设会计原则”的理论体系。会计目标理论体系的 中国特色财务会计概念框架构建的研究 8 形成是财务会计理论走向成熟和体系化的一个重要标志。 2 . 1 . 3 对美国财务会计概念框架的评价 财务会计概念框架是会计理论与实务有机结合的一个典范。一方面，概念框架的许多内 容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面，通过财务会计概念框架的 研究，逐步建立了会计准则制定的科学化思想来说，概念框架比较具体，具有更强的可操作 性，因此成为理论与实践的连结，并使现有的会计理论研究更加系统化，财务会计理论研究 的内容也更加集中。然而，美国财务会计概念框架并没有像人们预期的那样完美、有效，本 身存在多方面的缺陷。因此，我们应在充分研究其优缺点的基础上有选择地加以借鉴。 ( 1 ) 美国财务会计概念框架的优点 财务会计概念框架是财务会计理论的重要组成部分， 它对于确定财务会计的结构和方向， 促进市场经济的发展和社会资源的有效合理配置都具有重要意义。但由于财务会计实务是由 财务会计准则加以规范的，而财务会计准则的制定又主要依据财务会计概念框架，因此，财 务会计概念框架的主要作用是主要通过对财务会计准则的影响而表现的。财务会计概念框架 在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用，具体表现于： 指导会计准则的制定。长期以来，美国社会各界批评准则制定机构不注重理论研究，所 制定的准则过分迁就实务，缺乏内在的逻辑一致性，实际上，会计程序委员会（c a p ） 、会计 原则委员会（a p b ）和财务会计准则委员会（f a s b ）的更替正是人们对准则制定不满的体现。 财务会计概念框架可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛 盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。只有依据科学合理的财务会计概念框架制 定的财务会计准则，才能保证有理论的指导，并保证财务会计准则前后连贯和内在一致。 评价和修订会计准则，节约会计准则制定成本并预测、解决现行会计准则未涉及的新 会计问题。财务会计概念框架可用来评估已发布的会计准则，既可据以对原准则做出修订和 完善，给新准则的制定指明方向，又可弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供 理论上的支持，进而节约准则制定成本。同时，财务会计概念框架可以给会计准则的制订及 重大会计问题的解决提供方向，而且，它还能抵制准则制定过程中由于个人偏好或不同学派 之间的 “门户之见”以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准 则的科学性。当然，财务会计准则作为财务会计的规范不是一层不变的，随着社会环境的变 化及信息使用者要求的提高，财务会计准则必然要不断发展完善，要不断地研究和解决新的 会计问题，财务会计概念框架正是为其发展提供了一个理论依据。 山西财经大学硕士学位论文 9 抵制政府对会计的管制。美国的会计职业界长期面临政府管制的压力。1 9 0 7 年的信贷 危机和 1 9 2 9 年的经济危机直接导致了联邦贸易委员会（f t c ）和证券交易委员会（s e c ）的成 立。这些机构的成立都要求加强对会计的管制，而美国会计职业界害怕政府一旦直接插手会 计问题，制定统一标准，会丧失“会计准则制定权” ，从而使会计职业界在社会中的地位和作 用大大降低。这是由于长期以来美国会计准则的制定为“民间模式” ，即由美国证券交易委员 会授权民间机构（如 f a s b ）来制定。因此，会计职业界不惜花费大量的时间和资金构建一个 理论框架，以此说明准则制定的理论性特征，抵制政府对准则制定的干预和对会计的管制。 抵制各利益集团的政治压力。 “经济后果学说”认为，会计报表和规范会计政策选择的 会计准则会对政府、投资人和债权人的决策产生影响，这些决策行为反过来又会影响各方面 的利益关系。这种观点对美国会计准则的制定有很大影响。如果认为会计准则具有经济后果 或宏观效应，那么由政府来制定会计准则比民间机构更具有权威性，更能代表公众利益。而 只有会计准则是技术性的，由民间机构制定才是合理恰当的。因此，通过一定的理论研究， 宣扬会计准则的技术性和理论性，才能为民间机构继续保有“会计准则制定权”提供理论依 据，才能使具体的准则之间具有内在的逻辑一致性，有助于美国会计准则委员会减少外界的 批评，并赢得广泛的信任，财务会计概念框架的构建正是适应了这一需要。 适应了当时的政治法律背景。美国政治上比较强调公众利益和理论支持，另外，美国 属于英美法系国家，以判例法为主，依赖司法推理和逻辑性。因而构建内在逻辑一致的概念 框架来指导准则制定，也与美国的政治法律背景相一致。 帮助信息使用者理解财务会计和财务报告。财务会计概念框架有助于会计信息使用者 更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析 判断和正确的经营决策。 有利于会计理论的发扬光大和观念更新。财务会计概念框架既可充分肯定传统会计理 论中仍然适用的合理部分， 又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果， 从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。 ( 2 ) 美国财务会计概念框架的缺点 美国现有财务会计概念框架，在具体准则的制定和解决很多有争议的会计问题上未能发 挥预期的作用。有人认为，第 5号公告除了描述现行实务外，无所建树，实际上是回避了实 务中争议较大的收益确认与计量问题。再比如，关于养老金负债的第 8 7 号准则和外币折算的 第 5 2 号准则，应用财务会计概念框架并不能有效地解决上述会计问题，其缺陷具体可归纳为 以下三点： 中国特色财务会计概念框架构建的研究 10 内容不完整 按照美国会计准则委员会在 1 9 7 6 年提出的研究计划， 概念框架是由目标及相关联的基本 概念组成，其内容主要包括：确认财务会计和财务报告的目标；对财务报表要素做出定义； 评估财务会计和报告信息的质量特征；解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告；分析 某些重大财务会计问题。这一研究计划在内容上是不完整的，体现于： 第一、缺乏对会计假设专门的研究。美国会计准则委员会只是在 1 9 7 8 年发表的第 1 号概 念公告中，在论述环境对会计概念的影响时隐含地、简要地述及基本假设。这一做法，不能 体现会计假设的应有地位，也无法充分说明假设对财务会计的影响。笔者认为，会计假设的 客观现实基础是外部环境的不确定性。假设是一个体系，这个体系大致由基础性假设和技术 性假设两个层次组成， 其中基础性假设是对具有普遍意义的一些外部不确定事项的基本命题， 对财务会计具有全局性的重大影响，应当列入财务会计概念框架，并在概念框架中占有独立 的位置。财务会计概念框架如果不能专门、系统地研究基础性假设的种类、含义及对财务会 计的影响，如果不能随环境变化对现有会计假设作出重大发展，它所设定的会计目标的局限 性就无法充分说明，会计确认和计量理论也就不会有重大突破。 第二、会计对象理论在概念框架中的缺位。会计对象规定了财务会计和报告的性质、作 用及局限性。在美国会计准则委员会制定的财务会计概念框架中，对财务报表要素作了详细 论述，却只字未提会计对象。实际上，离开了会计对象，既不能正确理解和分类财务报表要 素，又无法说明财务会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统。会计的对象是资本运 动，它决定了财务会计信息的一个重要特征是货币性。货币性财务信息是报表使用者进行业 绩评价和经济决策所必需的重要信息，但不是使用者所需要的全部信息。财务会计概念框架 应当对会计对象及其对会计提供信息的范围和局限性的影响作出充分说明，以帮助使用者正 确利用信息。在多种会计对象观点并存时，财务会计概念框架尤应明确界定它所依恃的观点。 第三、财务会计记录理论也在概念框架中缺位。一般认为，财务会计核算的四项基本程 序是确认、计量、记录和报告。美国会计准则机构把确认、计量和报告列入财务会计概念框 架研究计划，唯独会计记录缺位，也无单独的记录准则，企业各行其是。会计记录是否纳入 财务会计概念框架和企业会计准则，还是一个有待讨论的新问题。笔者认为，记录是财务会 计的基本程序之一，记录理论也应成为财务会计基本理论的组成部分，对会计记录应在财务 会计概念框架中作适当的理论说明，在会计准则中作一些原则规定。 逻辑不一致 美国会计准则委员会概念公告在内在逻辑和理论观点上是前后矛盾的。主要表现在五个 山西财经大学硕士学位论文 11 方面： 第一、内容不一致。如资产的定义、确认和计量之间就不一致。美国会计准则委员会对 资产的定义是： “资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得 或加以控制的。 ”从资产的定义可以看出，资产最基本的特征是未来经济利益的流入，而最能 反映这一本质特征的计量属性，应该是未来收益现值或未来现金流量现值。然而，第 5号概 念公告却提出包括历史成本在内的多种计量属性并存。这显然是屈从于当时的会计实务。另 外，第 1号公告中提出的决策有用性目标在后面报表要素及其确认和计量的讨论中也未能贯 彻一致。 第二、目标与假设不一致。尽管美国会计准则委员会十分强调未来的决策有用性、未来 的现金流动和未来的经济利益，但并未提出一套与其相适应的会计假设体系，第 1号公告只 是归纳了几项甚至可以追溯到十五世纪至今仍被沿用下来的基本假设，并未根据决策有用观 的要求加以发展。不同的财务会计目标理论需要有不同的财务会计模式相配合。传统的一套 基础性假设，对历史成本会计是有效的，但却不适应于面向未来的决策有用观。按照决策有 用性的观点，权责发生制假设应改为现金流动制假设，历史性假设应改为“未来可确定”假 设。 1 第三、研究方法不一致。会计理论研究的主要方法有归纳法、演绎法和实证法，对应的 会计理论分别称为描述性理论、规范性理论和实证性理论。美国会计准则委员会的初衷是制 定一套基于决策有用性的规范性概念框架和体系，用以批判现行的会计实务并指明未来会计 实务“应该怎么样” ，而不是描述现在“是怎样” ，但并未贯彻始终。一开始的几号概念公告 基本是规范性的，但 1 9 8 3 年 1 2 月发表的第 5 号公告则被公认为是一个描述性的文件。 “纵观 其 1 0 至 1 2 年的历史进程， 概念框架已经从全然的规范性方法转化为全然的、 描述性的方法” 。 2 第四、时间基础不一致。在美国会计准则委员会的财务会计概念框架中，目标是最高层 次的概念，第 1号公告将财务会计的基本目标表述为：提供对现在的和潜在的投资者、债权 人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息。从时间基础上看，这个目标 概念是面向未来的，决策总是面向未来的。以此为起点，美国会计准则委员会认为各类使用 者最为关注的和最为相关的信息是“一个企业创造未来有利现金流动的能力”的信息，并将 1 “未来可确定”假设是指对于不确定的未来经济事项，假定可以通过人为地估计和判断能够合理地确定其发生的可能性程 度和金额及时间分布 2 马荣立、黄如光， “西方国家当代会计理论的发展动态” ， 财会通讯 ，1995，9 中国特色财务会计概念框架构建的研究 12 资产直接定义为“未来的经济利益” 。但是，从第 5 号公告开始却出现了一个大转弯。这正如 葛家澍教授分析指出的，对比美国会计准则委员会的几号概念公告就可以发现： “后面几号概 念公告与第 1号公告之间存在很大的不一致：第 1号公告始终要求注意未来，但第 3 、第 6 号公告中要素的定义则立足于过去的交易。同时，美国财务会计准则委员会在第 5号公告中 反复强调，权责发生制比收付实现制好，能预测未来的现金流动。 ” 1 第五、利益立场不一致。财务会计与报告具有协调经济利益关系的功能。选择不同的会 计政策和方法，将会导致不同的利益格局。因此，准则制定者必须寻求一种能够把各种不同 集团的利益都考虑在内的解决方案，即保持利益立场的中立性。按照美国会计准则委员会的 解释，“会计的中立性对制定会计准则的人们比对利用准则来编制财务报表的人们更为重要” 。 “中立性的意义就是在制定或在执行各种准则时主要应当关心所得信息的相关性和可靠性， 而不是新规则对特定利益者产生的影响” 。但美国会计准则委员会的中立性概念并未真正保 持。从概念计划及实施情况看，前 4号概念公告主要论述抽象的理论概念，相对还比较容易 处理。但在外界的阻力之下，已发布的第 5和第 6号公告不得不默许当时流行的规则，描述 公认会计原则。 操作不便利 美国财务会计准则委员会的 7个概念公告中存在不少矛盾和含糊不清之处。例如：第 2 号概念公告中对于相关性和可靠性若发生矛盾时的取舍问题一直避而不谈；第 6号概念公告 中第 1 6 8段曾强调指出：要使某一项目成为资产，必须符合三个基本特征：即未来的经济利 益、该利益为主体所获得、交易和事项已经发生。同时，在第 1 7 2段强调未来经济利益是资 产的本质。这样，在资产的本质和资产的三个基本特征的区别方面很难定位。此外，美国财 务会计准则委员会认为衍生金融工具符合资产或负债的定义应当在财务报告中报告是因为它 们代表权利或义务。本来在美国财务会计概念准则委员会的第 6号概念公告中关于资产的定 义中并无“权利”这一概念，即使我们同意权利等于含有未来的经济利益，也还不能满足资 产的全部特征，尤其是衍生工具难以肯定所带来的权利是由于过去交易和事项的结果。 2 . 2 英国对财务会计概念框架的研究过程及特色 2 . 2 . 1 英国财务会计概念框架的发展历程 英国会计准则委员会( a s b ) 早在1 9 9 5 年就发布了一份财务报告原则公告征求意见稿，征 1 葛家澍， “关于市场经济条件下会计理论和方法的若干基本观点” ， 财会月刊 ，1995，2 山西财经大学硕士学位论文 13 求意见稿对英国财务会计的基本概念进行了全面系统的阐述， 并力求构建财务会计概念框架。 征求意见稿一方面代表了英国会计职业界对财务会计基本概念的最新研究成果，另一方面也 引发了大量的争议和批评。经过大约四年充分的讨论，英国会计准则委员会在1 9 9 9 年3 月发布 了第二份财务报告原则公告征求意见稿，第二稿在继承第一稿优点的同时，着重反映了近年 来英国会计实务与理论的巨大发展和会计实务与会计准则国际协调的要求。经过又一次的讨 论，英国会计准则委员会最终于1 9 9 9 年1 2 月发布了财务报告原则公告。不过英国对财务会计 基本概念的研究和对财务会计概念框架的完善并未就此结束，英国会计准则委员会明确表示 他们将继续这一方面的工作。 2 . 2 . 2 英国财务会计概念框架的研究特色 英国会计准则委员会的财务会计概念框架是一套描述作为财务报表理论基础的基本会计 方法的会计理论体系，用来指导会计准则的制订。从总体上来说，它具有如下特色：坚持 开放的理念，将财务报告原则公告视为暂时性成果，需要不断的研究与完善。不拘泥于公 司法的限制，而且站在更高的层次上指导公司法的修订与发展。适应并推动国际会计趋同 的发展潮流。具体体现在： （1 ）关于概念框架的结构。英国的原则公告对比美国财务会计准则委员会的概念公告， 在结构上有两个特点：第一，在引言中提到产生于英国的重要会计概念真实与公允。公告 认为，这一概念在英国始终处于财务报告的核心地位，是对财务报表的最终检验，高于一切。 如果公司法的规定与真实与公允的要求相矛盾，甚至可以违反公司法。 “不论是准则，还是法 律，凡对财务报告做出规定，都必须符合真实与公允的观点，甚至可以说，真实与公允是一 个可望而不可企及的要求” 1 。因此，在英国，是否符合真实与公允，不仅要求通过高水平 的职业判断，而且最后要由法庭来判决。英国会计准则委员会1 9 9 3 年7 月发表的“会计准则前 言”( f o r e w o r d t o a c c o u n t i n g s t a n d a r d s ) 第1 6 段有一些话非常重要，它反映了英国1 9 8 9 年 公司法从法律上承认了会计准则并暗示了会计准则在财务报告中的作用，特别是，它在一定 程度表示遵守了会计准则，也就基本符合了真实与公允的观点。“会计准则前言”的第1 6 段 写道： “会计准则是有关特定类型交易及其他事项如何在财务报表中予以反映的权威性表述。 财务报表为了实现真实与公允的观点就必须遵循会计准则”。第二，对比美国财务会计准则 委员会的概念公告，增加了财务信息的列报和对在其他报告主体中的权益的会计处理。 1 葛家澍， “财务会计概念框架研究的比较与综述” ， 会计研究 ，2004，6 中国特色财务会计概念框架构建的研究 14 （2 ）关于财务报表的目标。英国会计准则委员会认为财务报告的目标就是提供对于广大 使用者评估管理当局的受托责任和进行经济决策来说是有用的、有关报告主体财务业绩和财 务状况的信息。它所提出的这一目标的特点就是决策有用和受托责任并举。 （3 ）关于财务报告的主体。这一点是美国财务会计准则委员会的概念公告未涉及的内容。 它讨论了两个有关报告主体的问题：确认报告主体和确定一个报告主体的范围。原则公告提 出的原则是“如果法律要求的信息财务报表可以提供，而且该主体是一个有凝聚力的经济单 位，则该主体必须编制并公布财务报表”。关于第二个问题，原则公告提出的原则是：“报 告主体的边界决定于报告主体所控制的范围，为此目的，可以考虑的首先是直接控制，其次 是直接加间接控制”。 （4 ）关于财务信息的质量特征。英国会计准则委员会认为财务信息的质量特征包括相关 性、可靠性、可比性、可理解性和重要性。这五项特征虽属于同一层次，但是作用并不一样。 它明确提出了美国财务会计准则委员会所一再回避的问题， 财务报表的信息必须相关和可靠， 当两者互相排斥需要对产生信息的方法作出选择时，所选择的应当是能使信息相关性最大化 的方法。 （5 ）关于财务报表的要素。英国会计准则委员会定义了七项报表要素：资产、负债、所 有者权益、利得、损失、业主投资和派给业主款。它认为报表要素的定义必须相互关联而不 是相互独立， 因此资产负债表要素的定义应建立在业绩报表要素定义的基础上或者正好相反。 同时要素的定义必须是强有力的，然后将其他要素