（会计学专业论文）我国高校内部控制系统改进研究.pdf

我国高校内部控制系统改进研究 摘要 当前，随着教育体制改革的不断深入，高等院校的办学自主权逐步扩大，高 校在资金的筹集和使用，实现现代化管理，预防和惩治腐败等方面暴露出一系列 问题。因此，为防止高校经济舞弊案件的发生，保证学校资产的安全完整和会计 信息的真实可靠，必须建立一套行之有效的高等学校内部控制体系。 针对我国高校内部控制尚未形成一个有机联系的完整系统的现状，本文尝试 设计我国高校内部控制系统。本文首先阐述了内部控制的理论基础，分析了我国 高校内部控制研究现状，然后根据c o s o 体系，结合我国高校的特点设计适合我国 国情的高校内部控制体系。 本文采用提出问题分析问题解决问题的研究方法，首先鉴于我国目 前高等学校内部控制研究的重要性以及在此领域研究的薄弱性，提出论文选题； 然后，通过进行资料收集，运用科学的研究方法分析我国目前高等学校内部控制 现状：最后，围绕本文的研究重点，在分析的基础上，将高校内部控制分为控制环 境、风险管理、控制活动、信息与沟通和监督五部分进行设计。 本文立足现实，对我国高校内部控制现状进行了改进设计，对高校加强内部 控制，提高高校财务管理水平具有一定的指导作用。 关键词：内部控制；现状分析；系统设计 同等学力硕士学位论文 a b s t r a c t w i t ht h er e f o r mo fc u r r e n te d u c a t i o n a ls y s t e m , u n i v e r s i t i e sh a v em o r e r i g h t st or u n s c h o o l i n g t h u sas e r i e so fp r o b l e ma r ep r o t r u d e di nt h ea c c u m u l a t i o na n du s eo f i n v e s t m e n t ，t h er e a l i z a t i o no fm o d e mm a n a g e m e n t ，t h ep r e v e n t i o na n dp u n i s h m e n to f c o r r u p t i o na n ds oo n a sar e s u l t ，i ti sn e c e s s a r yt of o r me f f e c t i v ec o n t r o ls y s t e mw i t h i n u n i v e r s i t i e st oa v o i de c o n o m i cc h e a t i n ga n dt oe n s u r et h ec o m p l e t i o na n da c c u r a c yo f p r o p e r t i e s t h ea r t i c l et r i e st od e s i g nar e s t r i c t e dc o n t r o ls y s t e mf o rn ow o r k a b l es y s t e mh a s b e e ne s t a b l i s h e ds of a r i td e a l sw i t ht h et h e o r e t i c a lp o s s i b i l i t i e sf i r s t ，a n a l y z i n gt h e s i t u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l ，t h e na c c o r d i n g l yp u t sf o r w a r dac o l l e g e - b a s e di n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mo nt h eb a s i so f “i n t e r n a lc o n t r o l - i n t e g r a t e df r a m ew o r k ” t h ea r t i c l ea d o p t st h ew a yo fr a i s i n gap r o b l e m ，a n a l y z i n gt h ep r o b l e mt h e n s o l v i n gt h ep r o b l e m t h et o p i ci sc a r e f u l l yc h o s e ni nv i e wo f t h ei m p o r t a n c eo fi n t e r n a l c o n t r o ls y s t e ma n dt h ew e a k n e s so fs t u d yi nt h i sf i e l d t h ec u r r e n ti n t e r n a lc o n t r o l s y s t e mi ss t u d i e di nas c i e n t i f i cw a yo nt h eb a s eo fc o l l e c t e dd a t a t h i sp a s s a g ed e a l s w i t ht h em a i ne l e m e n t so ft h en e ws y s t e m ：c o n t r o lc o n d i t i o n ，r i s km a n a g i n g ，c o n t r o l a c t i v i t i e s ，i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o na n ds u p e r v i s i o n t oh a v es o m ep r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e ，t h i sp a s s a g ei sw r i t t e nt oa n a l y z et h ec u r r e n t s i t u a t i o na n dm a k es y s t e md e s i g no fi n t e r n a lc o n t r o lo fe o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e si no u r c o u n t r y t h i sr e s e a r c hb e n e f i t st h ei n t e r n a lc o n t r o li m p r o v e m e n to fh i g h e re d u c a t i o n a n dt h el e v e ro ff i n a c i a lm a n a g e m e n t k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ；c u r r e n ts i t u a t i o na n a l y z i n g ；s y s t e md e s i g n 1 1 i 我国高校内部控制系统改进研究 插图索引 图1 1 逻辑安排图9 图4 1 高等学校内部控制体系设计图3 4 图4 2 高等学校经济责任制关系图3 6 图4 3 高等学校组织管理结构图一3 7 v i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：了南多争弦日期潲年i1 月，；日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ) 作者签名：了易埠荡 导师签名多夯脊 日期旁内b 年7 月，弓日 日期：7 砀侔，月胗日 同等学力硕士学位论文 第1 章绪论 2 0 0 6 年7 月1 5 日，就在4 4 家在美上市中国企业迎来“萨班斯”法案考验的这 一天，经国务院批准，由财政部牵头发起，证监会、国资委共同参与成立的“企业 内部控制标准委员会”正式在北京成立。2 0 0 7 年3 月企业内部控制规范一基本规 范和1 7 项具体规范( 征求意见稿) 出台，2 0 0 8 年5 月，l ：企业内部控制基本规 范正式出台，自2 0 0 9 年7 月1 日起执行，这标示着我国企业在内部控制方面正 在一步步完善，已有了一部类似美国萨班斯法案的标准体系。但是，国家暂时还 没有针对高校内部控制的专门体系。 1 1 研究目的和意义 2 0 世纪九十年代，中国高等教育实现了历史性的重大改革与创新，我国高等 教育事业得到了长足的发展，各校在面临机遇的同时，也面临着严峻的挑战。随 着社会主义市场经济改革的不断深化和科教兴国战略的实施，高校已由过去单一 靠国家财政拨款逐步转向多元化、多渠道、多家共建等筹集教育经费办学的新机 制。无论是在学科建设、专业设置、办学形式、招生方式、教学质量、校办产业 等方面，学校与学校之间，学校与社会企业之间都存在着激烈的竞争。高等学校已 融入了很多企业的成份，因此，在大家对企业的内部控制制度普遍关注的同时，也 越来越清醒地意识到加强高校内部控制对高校的重要性。 l 。1 1 保证高校资产的安全和完整的重要手段 随着市场经济的发展以及教育体制的改革，高校的各项经济活动大幅度增加， 学校中参与经济活动的人员增加，市场经济中各种各样的引诱渗透到高校中，一 部分人禁不住金钱的诱惑，同时，在社会变革和高校改革过程中，各方面的制度 不够健全、配套和完善，一些改革措施不衔接，不到位，客观上为腐败和经济犯 罪创造了条件和机会，导致曾有“净土”美誉的高校不时传出腐败丑闻：采购设备吃 回扣、基建工程“暗箱”操作、招生人员索贿受贿等等，不一而足i l l 。内部控制制度 的建立在于保证各项财务工作按照制度的规定被合理操作，有效遏制高效腐败现 象的发生，防止高校资产的流失。 1 。1 2 实现高校经营目标的重要保证 中国高等教育从1 9 9 9 年开始了跨越式的发展，高等教育结构更加复杂。这就 对高校的经营管理提出了更高的要求，高校必须要有一套完善的内部控制制度， 以保证管理者能更好的来组织、协调、控制各部门的活动，提高管理效率，促进 学校的发展，保证高校经营目标的实现。 我国高校内部控制系统改进研究 1 1 3 高校合理筹集和使用资金的需要 随着教育体制改革的深入，高等院校已经脱离了单靠国家财政拨款的办学状 况，步入了多渠道筹资的办学模式。高校自主权逐步扩大，在从事教学科研活动 的同时，高校还开展对外投资、合资、租赁、创办校办企业等经济活动。资金使 用已经涉及到教学科研、物资采购、基本建设、后勤保障、产品生产等方方面面。 要使大量的资金筹集和使用活动健康有序的进行，使资金的使用效益最佳，就需 要建立完善的内部控制制度。 1 1 4 市场经济发展的需要 教育体制的改革，把高校推向市场，推向社会，国家不再包办教育，教育不 再是纯消费。高等院校在市场经济不断发展的大潮中，将面临着激烈的竞争，只 有建立了完善的内部控制制度，才能从容面对未来的挑战，在激烈的市场竞争中 立于不败之地。 1 2 文献综述 1 2 1 国外研究现状 国际上对普通高校内部控制制度的实践与研究，可以说由来已久。自从公元 8 5 9 年在摩洛哥的非斯城创立加鲁因大学起，到十二世纪在法国创立的巴黎大学、 英国的伦敦大学等，都十分重视内部控制制度，收支严格分开，实行严格的预算 管理和审批制度，并一直沿用至今。 从调查资料来看，国外高校的治理结构及内部控制制度都较为完善，内部控 制引起的问题较少。因此，在科技研究文献中关于国外高校内部控制的研究很少， 但是国外高校的实际操作仍十分严谨。一些发达国家的内部控制是由专业的组织 发布权威性很高的规定，各单位按其规定制定自身的内部控制。这些国家高校的 内部控制也是依据这些规定制定的。所以，研究发达国家高校内部控制可以参照 这些国家关于内部控制理论的研究。目前，世界上一些发达国家的内部控制框架 主要有以下几种： 1 2 1 1 美国的c o s o 报告 二十世纪9 0 年代，受信息产业和高风险行业迅速发展的影响以及吸收了管理 学的新思想，加上会计舞弊的不断发生，一直对内部控制研究十分关注的美国会 计行业对它更是重视有加。1 9 9 2 年，一个专门负责对经济监管部门进行建议性指 导，协助企业管理层处理内部控制问题的委员会- - c o s o ( c o m m i t t e eo f s p o n s o f i n g o r g a n i z a t i o n s ) 委员会提出了内部控制一整体框架报告，1 9 9 4 年进行了增补。 该报告指出，内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为了营运 2 同等学力硕士学位论文 的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保 证的过程。其中指出内部控制包括五个构成要素：控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 、 风险评估( r i s ka p p r a i s a l ) 、控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) 、信息和沟通( i n f o r m a t i o na n d c o m m u n i c a t i o n ) 和监督( m o n i t o r i n g ) 五个方面的内容。这五个要素内容广泛，相 互关联。控制环境是其他控制活动的基础，如果漏洞百出，内部控制就不可能有 效；在规划控制活动时，必须对可能面临的风险进行细致的分析；风险评估和控 制活动必须借助信息与沟通；内部控制的设计和执行必须受到有效地监督和控制 2 1 。c o s o 的内部控制框架思想被许多国家的各行各业普遍接受和采用。 1 2 1 2 加拿大的c o c o 控制指南 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 所属的控制标准委员会( t h ec r i t e r i ao f c o n t r o lb o a r d ，简称c o c o 委员会) 于1 9 9 5 年发布的“控制指南”( g u i d a n c eo n c o n t r o l ，以下简称“c o c o 指南”) ，提出了一个更精简的内部控制基本框架。c o c o 将“内部控制”的概念扩展到“控制”，其定义为“是一个企业中的要素集合体，包括 资源、系统、过程、文化、结构和任务等，这些要素结合在一起，支持达成该企 业的目标”【3 1 。c o c o 指南认为控制的基本要素包括：目标、承诺、能力、学习和 监督，这四个基本要素通过“行动”联结成一个循环。c o c o 从四个基本要素出发， 制定出了有效控制的2 0 个规范标准，概述如下： “目标”在于明确企业发展的方向及发展过程中的风险和机遇，包括任务、前景 和战略计划。目标设定是一个动态连续的过程，并需要随时在企业内沟通，以便 及时协调多个目标之间可能发生的冲突。建立目标首先要识别和评估重要的内部 和外部风险风险评估涉及估计事件的可能性及其后果的严重程度；其次要制定达 成目标的指导计划及管理风险的政策，包括物质和人力资源的分配、可量度的业 绩指标等。 “承诺”在于形成企业的同一性和价值观。企业应培育互相信任的氛围，建立和 沟通以诚信为基石的伦理价值观。企业的人力资源政策、权力和职责的界定应与 企业的伦理价值观和目标一致。 “能力”在于增强企业的竞争力，员工应拥有设计和执行控制活动所必需的知识、 资源、技术和工具。控制活动应保证信息的完整、精确和可获取性。当将控制活 动设计于电脑程序中时，得考虑逻辑和物理的准入限制、备份和恢复等技术支持。 “学习和监督”着眼于企业的发展，指从工作中持续学习和自我检查。企业应监 督外部和内部环境的变化，定期质询企业目标中隐含的假定是否仍然成立。管理 层应确保合理地应对目标和环境变化，并建立和实施相应的后续控制措施。 与c o s o 报告相比，c o c o 报告提出的框架更具动态管理阶层导向。 我国高校内部控制系统改进研究 1 2 1 3 英国卡德伯利报告、哈姆佩尔报告及特恩布尔报告 1 卡德伯利报告 卡德伯利报告从财务角度研究公司治理，同时将内部控制置于公司治理的框 架之下。卡德伯利报告在许多方面开创了英国公司治理历史的先河，它明确要求 建立审计委员会、实行独立董事制度，同时将内部控制作为公司治理的组成部分。 尽管报告尚存在许多局限性，但它所确认的公司治理的许多原则一直沿用至今。 2 哈姆佩尔报告 哈姆佩尔报告将内部控制的目的定位于保护资产的安全、保持正确的财务会 计记录、保证公司内部使用和向外部提供的财务信息的可靠性，同时鼓励董事对 内部控制的各个方面进行复核，包括确保高效经营、遵守法律法规方面的控制。 哈姆佩尔报告认为，很难将财务控制与其他控制区分开来，并坚信董事及管理人 员对控制的各个方面进行复核具有重要意义，内部控制不应仅局限于公司治理的 财务方面。该报告全面赞同卡德伯利报告将内部控制视为有效管理的重要方面的 观点，并认为董事会应该对内部控制进行复核以强调相关控制目标，这些目标包 括对企业风险评估和反映、财务管理、遵守法律法规、保护资产安全以及使舞弊 风险最小化等方面。 3 特恩布尔报告 卡德伯利报告和哈姆佩尔报告都程度不同地对公司内部控制提出了要求，作 为集大成者的综合准则在“最佳实务准贝j j ( b e s tp r a c t i c ec o d e ) ”中对内部控制提出了 综合性和原则性的规定。尽管综合准则要求公司董事会应建立健全内部控制，但 是该准则并未就如何构建“健全的内部控制”提供详细的指南。因此，英格兰和威尔 士特许会计师协会( i c a e w ) 与伦敦证券交易所达成一致，为上市公司执行准则中 与内部控制相关的要求提供具体指南。1 9 9 9 年i c a e w 组成的以尼格尔特恩布 尔( n i g e lt u r n b u l i ) 为主席的十人工作小组公布了内部控制：综合准则董事指南， 即特恩布尔报告。作为指导企业构建内部控制的指南，该报告的意义在于，它为 公司及董事会提供了具体的、颇具可行性的内部控制指引。其主要内容是： ( 1 ) 董事会对公司的内部控制负责，应制定正确的内部控制政策，并寻求日常 的保证，使内部控制系统有效发挥作用，还应进一步确认内部控制在风险管理方 面是有效的。 ( 2 ) 执行风险控制政策是管理层的职责，在履行其职责的过程中，管理层应确 认、评价公司所面临的风险，并执行董事会所设计、运行的内部控制政策。公司 员工有义务将内部控制作为实现其责任目标的组成部分，他们应集体具备必要的 知识、技能、信息和授权，以建立、运行和监督公司内部控制系统。这要求对公 司及其目标，所处的产业和市场以及面临的风险有深入的理解。 ( 3 ) 合理的内部控制要素包括政策、程序、任务、行为以及公司的其他方面， 4 同等学力硕士学位论文 这些要素结合在一起，对影响公司目标实现的重大的商业性、业务性、财务性和 遵循性风险做出正确反应，以提高公司经营的效率和效果。其中包括避免资产的 不当使用、损失或舞弊，并保证已对负债进行了确认和管理。 ( 4 ) 公司的内部控制应反映组织结构在内的控制环境，包括：控制活动：信息 和沟通程序；持续性监督程序。特恩布尔报告指出了健全的内部控制所应具备的 基本特征：它根植于公司的经营之中，形成公司文化的一部分。换言之，它不仅 仅是为了取悦监管者而进行的年度例行检查：针对公司面临的不断变化的风险， 具有快速反应的能力；具有对管理中存在的缺陷或失败进行快速报告的能力，并 且能及时地采取纠正措施。 ( 5 ) 对内部控制有效性进行复核是董事会职责的必备部分。董事会应在谨慎、 仔细地了解信息的基础上形成对内部控制是否有效的正确判断。董事会应限定对 内部控制复核的过程，包括一年中复核的范围、收到报告的频率以及年度评估的 程序等，这也将为公司年报和记录中的内部控制声明提供适当的支持。【4 l 本文对国外高校内部控制的了解主要是通过互联网上国外知名大学网站、政 府发布的关于高校内部控制的文件和法律法规1 5 1 1 6 l 。一些发达国家如美国、加拿 大、英国、日本等的高校制定内部控制系统时大多依据的是美国c o s o 的内部控 制框架体系，结合自己国家对内部控制的有关规定，强调内部控制的建立、执行、 监控和信息系统的重要性【7 l i 引。 1 2 2 国内研究现状 现在，我国企业建立内部控制都是以政府颁布的相关内部控制制度为指导的， 近十年来，我国政府大力推行企业内部控制，发布了一系列的法规及政策。 1 9 9 6 年1 2 月，财政部颁布了l ：独立审计具体准则第9 号一内部控制和审 计风险，规定注册会计师审查企业内部控制。 1 9 9 7 年1 月，我国注册会计师协会实施 独立审计具体准则第9 号一内部 控制与审计风险。准则指出：内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效运 行，保护资产的安全和完整，及时发现和纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实 性、合法性、公允性而制定和实施的政策与程序。 1 9 9 7 年5 月，我国人民银行颁布加强金融机构内部控制的指导原则，要 求金融机构必须建立科学完善的内部控制制度，以控制金融风险的发生，保证金 融业顺利的运营。提出由各金融机构审计部门具体管理内部控制制度的制订和实 施，中央银行负责监督和稽核金融机构内部控制。 1 9 9 9 年1 0 月3 1 日全国人民代表大会修订了l ：会计法，明确指出各单位 应当建立、健全本单位的内部会计监督制度。 1 9 9 9 年我国证监会发布 关于上市公司做好各项资产减值等有关事项的通 5 我国高校内部控制系统改进研究 知，要求管理人员要制定内部控制制度，审计部门监督内部控制制度的制定和执 行情况，以防止风险，促进生产经营。 2 0 0 0 年3 月深圳证券交易所发布的 公开发行证券公司信息披露编报规则 第一号、第三号、第五号，要求商业银行、保险公司、证券公司建立、健全内部 控制制度，注册会计师应评价内部控制制度的完整性、合理性和有效性，对评价 结果做出书面报告，对不合理的地方提出可行性建议。 2 0 0 0 年4 月我国证监会制定并发布了关于加强期货经纪公司内部控制的 指导原则，要求加强期货经纪公司内部控制，改善管理中的不完善环节，防范风 险。 2 0 0 1 年1 月，证监会发布l ：证券公司内部控制指引。指出公司内部控制包 括内部控制机制和内部控制制度两个方面。内部控制机制是指公司的部门组织结 构和这些部门在企业经营过程中的相互协调和制约关系。内部控制制度是指公司 为防范金融风险，保护资产的安全和完整，使经营活动能顺畅进行制定的各种程 序、方法与措施的总称。 2 0 0 1 年6 月，财政部印发 内部会计控制规范一基本规范( 试行) 及内部 会计控制规范一货币资金( 试行) 的通知。基本内容是单位应重点建设内部会计控 制，同时兼顾其他方面的内部控制制度。内部会计控制是指单位为了保证会计信 息的合法性、公允性，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规的贯彻执行而 制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。 2 0 0 2 年底至2 0 0 3 年，财政部陆续发布了 ：内部会计控制规范一采购与付款 ( 试行) 、：内部会计控制规范一销售与收款( 试行) 、 内部会计控制规范一工程项 目( 试行) 。 2 0 0 2 年2 月，我国注册会计师协会印发 内部控制审核指导意见。 2 0 0 2 年9 月我国人民银行印发了商业银行内部控制指引。 2 0 0 2 年1 2 月财政部印发了 内部会计控制规范一销售与收款、采购与付款 过程中的错误和舞弊。 2 0 0 3 年1 0 月颁布了内部会计控制规范一工程项目( 试行) ，2 0 0 3 年7 月 发布了关于组织征求担保、成本费用两个内部会计控制规范( 征求意见稿) 的 通知。 2 0 0 3 年1 1 月发布了关于组织征求对外投资、预算两个内部会计控制规范 ( 征求意见稿) 的通知。 2 0 0 8 年5 月财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了 企业内部 控制基本规范，逐步完善我国内部控制体系。 但目前还没有专门的高校内部控制基本规范，只是国家相关管理部门根据高 校经济活动中发现的问题提出相应的解决对策，再以法规的形式颁布，强制各个 6 同等学力硕士学位论文 学校执行，例如教育部财政部关于进一步加强直属高校资金安全管理的若干意 见， 教育系统内部审计工作规定， 关于清理检查直属高校资金往来情况，加 强资金管理，确保资金安全的通知， 高等学校财务管理制度等法规制度的颁 布。 在i ：企业会计控制规范试行以后，我国会计理论界也掀起了对内部控制研究 的热潮，有许多专家学者提出了内部控制框架的构想。其中阎达五、杨有红教授 提出，建立和完善内部控制应该抓住关键因素，有步骤、分重点地构建内部控制 体系，关键因素包括：健全管理机构、确立董事会在内部控制框架构建中的核心 地位、内部审计机构设置与科学定位、强化预算管理等呻1 ：朱荣恩教授提出，单位 内部控制可由三部分组成，即组织结构、人员管理、业务程序，并且认为当前重 点是要加强企业业务程序的内部控制n 们：刘明辉教授提出内部控制的整体框架由 四个部分组成，即企业治理控制、企业管理控制、管理信息系统、企业文化1 ： 谷棋、张相洲教授认为：内部控制是由制度、市场、文化三个维度构成的有机系 统，制度控制、市场控制、文化控制是企业内部控制系统的三种典型控制机制， 而企业实际运行的内部控制系统则是以制度、市场、文化为维度的三角形平面区 域中的一个点，是制度控制、市场控制、文化控制三种机制的有机结合n 2 1 ：刘金 文认为一个完整的内部控制理论框架应由三个必不可少的要素组成，即控制环境、 控制系统、监督与评价。控制环境是基础，控制系统是核心，监督与评价是保障n 3 1 。 1 2 3 文献评述 国内学术界对高校内部控制的研究是在近年来高校腐败案频频发生后才开始 的，其研究主要集中在以下几方面：( 1 ) 对高校内部控制现状及对策的研究，主要 分析高校内部控制存在的问题，并提出相应的解决办法。如内部控制缺乏主动性、 设计缺乏全局观、执行缺乏有效性，见徐良瑾的“高校内部控制研究”1 1 4 1 ；郭宏在“改 进高校内部控制的对策研究”i ”j 一文中就法令遵循方面、运营控制方面、财务报告 方面分析了存在的问题并提出了相应的对策；吴素花在“高校内部控制方面存在的 问题及对策研究”【1 6 l 一文中也提出了高校预算管理、权力失控等问题等等。( 2 ) 对 高校内部会计控制的研究，从财务角度研究高校具体的会计业务控制制度。如黄 善玉在“浅议高校内部会计控制制度”一文中提出高校内部会计控制制度由预算管 理控制、货币资金控制、对外投资控制、债权债务管理控制、收费与收入管理控 制、票据管理控制、校内二级财务控制、财务信息系统控制等九个具体制度组成 1 1 7 1 。董礼在“也谈高校内部会计控制制度建设”文中i 博l 和王刚在“高校内部会计控制 系统研究”文中【1 9 l 都分别就具体的会计业务进行了研究。( 3 ) 关于高校内部控制体 系构建方面，主要分析高校内部控制体系构建的原则和目标，提出从哪些方面构 建高校内部控制，但都有其局限性。见宋海红的“关于构建高校内部控制体系的思 7 我国高校内部控制系统改进研究 考”【2 0 l ；张界新在“高校内部控制及其构建的探讨”、何海栋的“高校内部控制及 其构建”【2 2 l 中提出高校内部控制框架包括组织规划、授权批准、预算控制、实物资 产、费用支出、风险控制、审计控制等七相内容；王志亮在“构建高校内部控制 体系初探 1 2 3 】文中提出了以内部审计为主导、预算控制为龙头、会计控制为主体、 业务控制为补充的理念。( 4 ) 根据c o s o 的框架，针对其中某个具体要素进行分析， 也未根据我国高校的特点形成一个完整的体系。如郑萼在“关于高校贷款风险防 范的思考一【2 4 l 文中就高校贷款风险进行了分析；刘爱东在“高校管理权力配置的 失衡与规避”1 2 纠文中就高校行政权力和学术权力的均衡作了分析；郑益萍在“浅 谈高校内部控制和内部审计”【2 6 l 文中分析了高校内部审计等。 国外一些发达国家( 如英、美、加拿大等) 对内部控制有根本性的规定，各 单位在实施时可以依照这些规定。而我国，各行各业的内部控制制度的制定主要 依据 ：会计法以及其他一些相关的法规。在我国现行的规范制度中，对内部控 制的认识多从报表审计的角度和内部控制的规定的角度来进行规范的，尚未正式 提出权威性很高的内部控制标准体系，而不同的使用主体也对内部控制有着不同 的认识。我国专家学者构建的内部控制框架一些是利用c o s o 框架；另外一些是 把从管理学的角度分析内部控制，使内部控制和公司管理结合起来。这些框架对 单位认识内部控制非常有帮助，但是，没有一个统一的内部控制框架或体系，各 单位在建立内部控制时只能依据国家现有的关于内部控制的规定，并结合单位自 身对内部控制的理解。我国高校对内部控制的重视以及完善都比企业晚，而且国 家的法律法规对内部控制的规定主要是针对企业而制定的。国内目前对我国高校 内部控制的研究主要集中在内部会计控制，或者是对内部控制框架某个要素的分 析，没有和内部控制的其他要素联系起来建立一个有机联系的完整系统。 鉴于我国高校内部控制认识的局限，并且尚未形成系统，本文将根据内部控制 理论和我国高校内部控制的特点设计我国高校内部控制系统。 1 3 本文f l 勺1 1 新点 本文通过近年来高校经济案例分析和x y z 高校的实证分析，剖析了我国高校 内部控制的薄弱环节，借鉴我国企业和国外一些知名高校的内部控制经验，结合 我国高校的特点，构建了适合我国高校发展的内部控制系统。该系统既体现了世 界上内部控制框架的最新思想，又体现了我国高校经营的特点，还细化了高校人 员的责任，对目前高校来说应该是可行的。 1 4 本文的研究方法和思路 本文以内部控制理论、控制论、信息论、系统论、委托代理理论为理论支撑， 8 同等学力硕士学位论文 采用传统规范研究和实证研究方法，沿着提出问题、分析问题、解决问题的思路 进行研究，希望运用系统论的观点为高校构建一套科学、有效的高校内部控制系 统，为高校内部控制研究提供一点有用的启示。 本文的逻辑安排如下图： 图1 1 逻辑安排图 9 我国高校内部控制系统改进研究 第2 章内部控制理论与高校内部控制的特点 我国高校要建立完善的内部控制制度，必须以科学的理论做基础，并且吸收 国内外的研究成果，在前人研究成果的基础上，构建适合我国高校特点的内部控 制制度。 2 1 内部控制的理论基础及演进过程 近三十年来，内部控制理论取得了空前的发展，这是大量的科学理论产生、 进步并不断被内部控制运用的结果，特别是控制论、信息论、系统论和委托代 理理论的运用，为内部控制打下了坚实的理论基础。 2 1 1 内部控制的理论基础 2 1 1 1 控制论 控制论是由诺伯特维纳在1 9 4 8 年出版了控制论一书后创立的。它是以申 农信息论为基础发展而形成的。是研究动态系统在环境不断变化条件下如何保持 稳定状态和平衡状态的科学。其基本观点是“一切系统都是信息系统，具有信息交 换的过程。一切系统都是反馈系统，具有反馈控制原理，控制系统都是通过各种 反馈来达到控制的目的。”控制论研究的对象是广义的控制系统一闭环控制系统， 反馈、信息、控制是控制论的三大要素。 2 7 1 内部控制整体框架中的监督、信息与沟通以及控制活动就是控制论三大要素 ( 反馈、信息、控制) 在内部控制中的具体运用。高校是一个为了一定的目标， 由许多相互关联的元素组成的，并且依靠因果关系连接在一起的复杂的藕合运行 的人造系统。按控制论的观点，可以对高校的经济活动及其过程实施控制。控制 论为我们提供了运用闭环控制系统原理建立内部控制系统运行的方法，通过信息 的反馈进行有效的控制。 2 。1 1 2 信息论 信息论的创始人是美国数学家申农，信息论是关于信息的本质和传输规律的 科学的理论，是研究信息的计量、发送、传递、交换、接收和储存的一门新兴学 科，它用来解决如何提高信息传输系统的有效性与可靠性吃8 】。申农给予信息的定 义信息是人们对事物了解的不确定性的消除或减少。信息论可以帮助我们减少或 消除所处理和研究对象与环境的“不确定性”。内部会计控制与信息有着密切的联 系，现代会计属于信息科学，从会计确认、计量、记录、报告等程序来看，会计 的基本任务是在生产经营活动过程中收集数据，依据一定的准则规范加工变换为 对决策有用的财务信息，财务报告信息就是会计的最终产品。会计信息对企业的 1 0 同等学力硕士学位论文 各种决策和控制具有至关重要的作用。报告把财务报告的可靠性作为其目标之一， 并且认为信息与沟通这个要素在内部控制这个整体框架中起着神经中枢的作用， 把内部控制的其他各个要素有机地联系在一起。内部会计控制系统的建立与信息 论密切相关，内部会计控制系统的控制目标就是要保证会计信息的准确与畅通及 会计信息正常反馈和利用。因此，信息处理和传递的控制既是内部会计控制的条 件，也是其控制的目的。 2 1 1 3 系统论 系统论起源于2 0 世纪4 0 年代的奥地利，它是由美籍生物科学家贝塔朗菲 创立的一门逻辑和数学领域的科学，后来才逐步成为关于任意系统的一般理论与 方法论。一般认为系统是由相互联系、相互作用的诸要素组成的具有特定功能的 有机整体。系统论的观点和方法为建立内部控制系统结构提供了理论基础。美国 管理会计协会将内部控制定义为：“它是一个整体系统，由管理者建立的旨在以一 种有序和有效的方式处理公司的业务，确保其与管理政策和规章相一致，保护资 产和会计记录的完整性和正确性。 p 】 系统论主要由以下基本观点构成：( 1 ) 系统是由若干个相互联系、相互作用的 要素所构成的具有特定功能的有机整体。( 2 ) 系统内部的各要素应有序地组织在一 起，形成系统的结构。( 3 ) 每个系统都有特定的功能和既定的目标。目标决定系统 运行的方向，系统的整体功能和综合行为都是为了实现系统的目标。( 4 ) 任何一个 系统，不论它的要素有多少，其结构如何，归根到底都是物质、能量和信息三大 基本要素相互作用的产物。( 5 ) 系统论强调整体与局部、局部与局部、整体与外部 环境之间的有机联系。 系统论认为系统是无处不在、无所不包的，内部控制就是系统，内部控制结 构、内部控制整体框架、风险管理框架都是按照系统论的原理构建的，都是由特 定的要素组成的，是具有一定的层次和结构并与环境发生关系的系统1 3 们。高校也 是一个为达到一定目的，由若干相互联系、相互作用的要素有机结合在一起的复 杂的藕合运行的人造经济系统，为了对高校各项经济活动进行有效的控制，提高 其经济效益，就要运用系统论的原理，合理的安排系统结构和调整各要素间关系， 使系统达到优化的目标1 3 。而实现这一过程的控制，就是所说的高校控制系统。 2 1 1 4 委托一代理理论 委托一代理理论是内部控制的重要理论基础之一。委托一代理理论的性质决 定了委托代理关系中存在着不确定性、信息不对称性。美国经济学家奈特将不确 定性定义为事前完全不可预测的事件1 3 2 j 。现代委托一代理理论认为。不确定性是 产生道德风险的根本原因之一，而道德风险又是委托代理关系中的主要问题之一。 信息不对称性是指契约关系的一方( 如代理人) 在某些方面掌握着私人信息，这些信 我国高校内部控制系统改进研究 息只有他自己最了解，另一方则不了解。造成信息不对称的原因是不确定性以及 社会劳动的分工和专业化的发展。委托一代理理论认为，委托代理关系中存在的 基本问题，实质上是激励相容的信息机制问题：委托人为了使代理人在其不能观 察的行为中采取与其自身利益最大化的目标一致的个人行为，需要设计一种能够 达到委托人目的，且代理人愿意接受的合同契约，这就是激励相容的信息机制。 企业中存在的基本委托代理理论( t h ep r i n c i p a l a g e n tt h e o r y ) 是詹森和麦克 林( j e n s e na n dm e c k l i n g ) 在1 9 7 6 年发表的论文：企业理论：管理行为、代理成 本及其所有权结构中首次提出的。委托一代理理论实质是一种契约理论，其基 本内容就是委托人聘用代理人，他们各自的权利和责任通过共同认可的聘用合同 来确定。委托代理理论伴随着所有权与经营权的分离开始出现并逐步发展起来， 它是现代企业理论最为重要的理论之一。现代企业技术不断创新，生产规模越来 越大，所有权和经营权逐渐分离。两权分离使公司的治理结构更加完善，但新增 委托一代理的合同成本同时也增加了企业的总体成本。委托一代理理论的关键是 企业采用适当的报酬激励机制，使代理人能自觉地站在委托人的角度思考问题和 采取行动，使代理人与委托人的利益尽可能地趋于一致，实现企业价值最大化。 委托人委托优秀的代理人经营企业，可以弥补委托人在经营管理方面的不足，通 过激励代理人使其尽自己最大努力工作，采取一切有利于委托人的行动，最大限 度地增加委托人的利益，以达到委托人的目的。委托代理理论认为，如果代理 人能够完全站在委托人的立场考虑问题并采取行动，就不会产生代理成本或代理 问题。但代理人和委托人的立场毕竟不同，在某种状态下二者的利益是有冲突的， 因此必然就产生代理成本。委托人和代理人之间存在着两个方面的矛盾：首先委 托人比代理人掌握的信息少。在代理关系中，委托人不能够完全了解有关代理人 的信息，如代理人的努力程度、实际付出的劳动、代理人的管理能力等，而代理 人则掌握着企业的全部信息，因此代理人经常出于自己的利益的考虑，会千方百 计利用自己的信息优势诱使委托人签订有利于自己的契约，然后再利用这种优势 不积极的履行契约，从而损害委托人的利益。其次代理人有时会有意损坏委托人 的利益。代理人和委托人的利益不完全相同，公司股东作为委托人追求的是企业 价值的最大化，经理人作为代理人追求的则是个人利益最大化以及更高的社会地 位、更大的企业管理权利、更舒适的工作条件等，同时委托人与代理入又都是理 性的经纪人，都在追求自身利益最大化。代理人利用自己的代理权和信息优势， 增加自己的利益损坏委托人的利益，就出现了代理成本。解决这一问题的关键是 建立健全企业内部控制制度，建立适合自己企业的约束和激励机制，能更好的控 制代理人的行为，使其站在委托人的角度开展经营活动，使代理人与委托人的利 益一致，代理人在追求自身利益最大化的同时，也实现了委托入利益的最大化。 高校中包含着各种各样的相关利益者，在这些相关利益者之间会涉及一系列 1 2 同等学力硕士学位论文 委托代理关系，从而形成一张契约网。要想使高校实现目标，能够有效运作，能 够兼顾各方利害关系人的制衡机制就交得十分重要。内部控制作为高校内部系统 的约束机制，其产生的基础也是源于这种委托代理关系。 2 1 2 内部控制理论的演进过程 内部控制，在内部牵制的基础上，由企业管理人员在经营管理实践中创造：会 同审计人员理论总结而逐步完善的自我监督和自行调整体系。在其漫长的产生和 发展过程中，大体经历了萌芽期、发展期和成熟期三个历史阶段。 2 1 2 1 萌芽期一内部牵制 内部控制，作为一个专用名词和完整概念，直到本世纪3 0 年代才被人们提出、 认识和接受。但在此前的人类社会发展史中，早已存在着内部控制的基本思想和 初级形式，这就是内部牵带1 ( i n t e m a lc h e c k ) 。例如，在古罗马时代，对会计账簿实 施的“双人记账制一某笔经济业务发生后，由两名记账人员同时在各自的账簿上加 以登记，然后定期核对双方账簿记录，以检查有无记账差错或舞弊行为，进而达 到控制财物收支的目的，即是典型的内部牵制措施。 1 纵观该时期的内部牵制，它基本是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核 对为手法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象【3 3 l 。其概念基本如 柯氏会 计辞典( k o h l e r sd i c t i o n a r yf o r a c c o u n t a n t ) 的定义，即“为提供有效的组织和经 营，并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程。其主要特点是以任何个 人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分 工，每项业务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制”。在 上世纪4 0 年代前，人们习惯用内部牵制这一概念。根据柯氏会计辞典的解释， 内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业 务流程设计”。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业 务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的 功能进行交叉检查或交叉控制。设计有效的内部牵制以便使各项业务能完整正确 地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制机能永远是一个不 可缺少的组成部分。 一般来说，内部牵制机能的执行大致可分为以下四类：( 1 ) 实物牵制。例如把 保险柜的钥匙交给二个以上的工作人员持有。非同时使用这二把以上的钥匙，保 险柜就打不开。( 2 ) 机械牵制。例如保险柜的大门若非按正确程序操作就打不开。 ( 3 ) 体制牵制。采用双重控制预防错误和舞弊的发生。( 4 ) 簿记牵制。定期将明细账 与总账进行核对。 内部牵制是基于以下两个基本设想：其一是二个或以上的人或部门无意识地 犯同样错误的机会是很小的；其二