（会计学专业论文）我国上市公司的关联交易审计风险研究.pdf

classified index: code: 10075 u. d. c.: no.:20091408 a dissertation for the degree of management research on audit risk of affiliated transaction of listed company in china candidate: dong jing supervisor: prof. liu guiying academic degree applied for: master of management specialty: accounting university: hebei university date of oral examination: june, 2012 摘 要 i 摘 要 随着母子公司、跨国公司等公司组织形式不断发展演变为主要的现代公司形式，关 联交易应运而生。现如今我国上市公司的关联交易现象逐渐变得普遍而频繁，其中不乏 存在着非公允甚至不规范的行为， 这些问题的存在往往与中国特色的国有企业改制模式 息息相关。上市公司与关联企业之间的关系通常都复杂多样，很容易受到利益驱使而结 成集团，从而利用其灵活多变的交易方式来进行盈余管理，调节利润水平，虚报经营业 绩。这些不正当的关联交易行为，不仅使得资源无法在市场中得到最有效的配置，严重 误导投资者的相关投资决策，更是不可避免的提升了上市公司的审计风险水平，为审计 领域带来了新的难题。 这些现象不得不引起审计界的深刻关注与思考。因此，如何建立起一个完善健全的 上市公司关联交易审计风险的防范与控制体系，成为审计领域的研究重点。目前我国对 其的研究还尚且处在小心探索的阶段，本文将在借鉴了国内外研究成果的基础上，站在 注册会计师的角度对上市公司的关联交易审计风险作出全面详细的定性分析： 本文首先 阐述了关联交易审计风险的基本理论， 重点引入了现代审计风险的模型来对其构成要素 进行分类，并展开分析了各风险要素在上市公司的主要表现形式。接着，文章从重大错 报风险和检查风险两方面详细论述了关联交易审计风险形成过高的原因。最后，针对以 上提出的问题，重点分析了注册会计师自身防范和控制风险的相关对策，并从侧面简要 阐述了改善注册会计师关联交易外部审计风险环境的建议。 最终研究表明，站在注册会计师的角度来防范与控制上市公司关联交易的审计风 险，首先要将关联交易审计与一般交易的审计区别开来。事务所在业务承接阶段就要注 意了解和掌握上市公司的整体运营状况，对其风险水平进行严格评估，尤其要对关联交 易频繁的客户给予特别的关注并谨慎选择。事务所必须选用专业的高素质审计人才，执 行特殊的关联交易审计程序，辅之以科学先进的审计方法，从而准确识别其风险要素， 合理评估其审计风险，并加强关联交易相关披露内容的透明度，建立专项的关联交易审 计风险防范基金，争取在整个审计过程的每个步骤中都做到有效防范，这样才能真正达 到规避与控制关联交易总体审计风险水平的目的；另外，为了规范关联交易行为，降低 上市公司关联交易的重大错报风险， 我们应该从优化上市公司整体组织结构和完善外部 摘 要 ii 的审计风险环境两方面进行研究，从而减少注册会计师面临的审计风险压力，由此建立 起全面系统、科学合理的上市公司关联交易审计风险体系。 关键词 关联交易 审计风险 上市公司 abstract iii abstract as the organization forms and management mode of companies and enterprises develops, the affiliated transaction emerges. the affiliated transactions in the listed companies become more and more universal and frequent, and exsit some unfair and unstandard behaviors, and these problems ofen associate with state-owned enterprise restructuring models of chinese characteristics. there is a complex relationship between the listed corporations and the affiliated parties, and it is easy to formate a group for the interest drive, they use the flexible transaction mode to change the profit level and also operating performance, so that they can achieve the purpose of earnings management. these unfair affiliated transactions not only ditort the resource allocation function of the capital market, mislead the investors, and also cause higher audit risk and bring a new difficulty to the audit fieled at the same time. this phenomenon causes deep concern and consideration. it is the focal point in research that how to build a sound audit risk prevention and control system of the affiliated transactions in the listed company. at present, our research is still in the careful exploration stage, so this paper will stand in the angle of cpa to make the comprehensive and detailed analysis of the affiliated transaction audit risk of the listed company on the basis of the domestic and foreign research results: the paper first expounds the basic theory of the affiliated transation audit risk, and then mainly introducts the modern audit risk model and the classification of the risk factors, and analyzes the main expression forms of thsese risk factors. then the paper discusses the causes of the affiliated transaction audit risk from the two aspects of the material misstatement risk and the detection risk. finally, in view of the above questions, it focus on the analysis of the cpas selfgurd and control countermeasures of the affiliated transaction audit risk in the listed company, and then briefly expounds the suggestions of improving the external audit risk environment. the final study shows that, when we want to prevent and control the affiliated transaction audit risk in the listed company from the cpas angle, we must distinguish it from the general transaction audit at first. the accounting firm should understand and master the abstract iv listed copanys whole operations and evaluate its risk level carefully when undetaking the business. especially for those customers with frequent affiliated transactions, the accounting firm should pay more attention and choose carefully. then they should choose the professional auditors and advanced audit methods to perform the specific auditing procedures for the accurate identification of risk factors and the strict evaluation of the risk level, and then strengthen the disclosure transparency of the affiliated transaction and set up a specific risk fund to prevent and control the overall affiliated transaction audit risk level. in addition, we should also analyze to reduce the cpas pressure and the material misstatement risk from the two aspects from optimization the companys organization structure and improving the audit risk environment. keywords affiliated transaction audit risk listed company 目 录 v 目 录 第 1 章 引 言.1 1.1 选题背景和意义.1 1.1.1 研究背景.1 1.1.2 研究目的及意义.1 1.1.3 文章结构和创新点.2 1.2 研究现状.3 1.2.1 国外研究现状.3 1.2.2 国内研究现状.4 第 2 章 我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析.6 2.1 关联方关系及其交易概论.6 2.1.1 关联方关系的定义和界定标准.6 2.1.2 关联方交易的内涵.8 2.1.3 上市公司滥用关联交易的危害分析.8 2.2 上市公司关联交易的审计风险理论.9 2.2.1 审计风险的基本理论.9 2.2.2 关联方交易审计风险的内涵及基本特征.10 2.2.3 我国上市公司关联交易审计风险的构成要素分析.12 2.2.4 关联交易的重大错报风险在上市公司的表现形式.13 2.2.5 关联交易的检查风险在上市公司的表现形式.14 第 3 章 我国上市公司关联交易审计风险的成因分析.17 3.1 我国上市公司关联交易审计形成较高重大错报风险的原因.17 3.1.1 股权结构导致关联交易主体地位不平等.17 3.1.2 公司治理结构缺陷，内部控制制度失效.18 3.1.3 相关法律法规不完善，违规成本低.19 3.1.4 上市公司可能存在关联交易舞弊现象.20 3.2 我国上市公司关联交易审计形成较高检查风险的原因.20 目 录 vi 3.2.1 现行审计准则和审计方法存在缺陷.20 3.2.2 上市公司关联交易的审计难度较大.21 3.2.3 关联交易的定价及披露过于随意.22 3.2.4 审计人员的道德和素质无法适应需要.23 第 4 章 上市公司关联交易审计风险的防范与控制.24 4.1 注册会计师规避和防范关联交易审计风险的相关措施.24 4.1.1 谨慎承接关联交易频繁的客户，严格评估风险水平.24 4.1.2 实施特定的关联交易审计程序，准确识别其审计风险.25 4.1.3 善于运用联合审计、分析性复核方法进行审计.27 4.1.4 强化关联交易定价政策披露的透明度.28 4.1.5 明确审计责任范围，建立关联交易的专项风险防范基金.29 4.1.6 加强后期的教育培训，提升审计人员综合素养.30 4.2 改善注册会计师执行关联交易审计的外部风险环境.31 4.2.1 优化上市公司整体结构，减少审计人员面临的风险压力.31 4.2.2 完善和强化行业管理，建立良好的审计环境.32 结 语.35 参考文献.37 致 谢.39 攻读学位期间取得的科研成果.40 第 1 章 引 言 1 第 1 章 引 言 1.1 选题背景和意义 1.1.1 研究背景 关联方关系及其交易和公司组织结构的发展有着密不可分的关系。当母子公司、跨 国公司等公司组织形式不断发展为世界范围内的现代主要公司形式时， 关联方交易也随 之应运而生。关联交易常被比喻成一把双刃剑。在健全的企业管理制度下，对内它可以 优化资源配置、降低交易成本，提高资金利用效率和资产盈利能力；对外可以凭此获得 战略优势，在激烈的市场竞争中达到扩大公司规模或控制其他企业的目的。关联方之间 通过技术共享、资产投资、资金融通、共同开拓销售渠道等方式共同进行经营交易，组 成关联方来获取利益。西方发达国家的公司治理结构完善，股权也相对比较分散，关联 方交易能够巩固公司的市场竞争地位，因此在实践中得到广泛的应用，并被各国法律所 认可。然而，关联交易终究属于企业集团的内部交易，往往易受利益驱使，很难保证交 易的公平合理性。随着市场经济和科技创新的飞速发展，我国上市公司面临的国内外竞 争日益加剧，为了提升业绩，企业之间的关联方交易已成为现代经济生活中普遍存在的 现象。我国的特殊国情在于上市公司中有很大比例是来自改制后的原国有企业，公司的 股权结构还很不合理、内部管理制度也很混乱，导致不少上市公司把关联方之间的交易 当作虚报业绩、躲避交税和控股股东侵占资金的重要手段。这些虚假的关联交易在证券 市场上一般表现为股价虚高，实质经营业务的基础比较薄弱，造成巨大的市场风险，不 利于证券市场和公司本身的可持续性发展；而且，关联方关系错综复杂，交易形式不断 翻新，手段愈加隐蔽，更直接使得审计工作难度加大，导致审计风险不断增加。因此， 为了证券市场发展能够走向正确的方向，降低上市公司的审计风险，我们应该从注册会 计师实施关联交易审计的角度出发，研究出相应的风险规避对策，将我国上市公司关联 交易的审计风险调节到可接受的水平上。 1.1.2 研究目的及意义 1.1.2.1 研究目的 基于以上背景，本文将根据我国上市公司的特有国情，全面深入的对我国上市公司 河北大学管理学硕士学位论文 2 关联方交易的审计风险进行分析和研究， 建立一个科学规范的关联交易审计风险评估与 控制体系。具体研究目的如下： 1.在简易介绍了关联方关系及其交易的基本内容的基础上， 重点分析我国上市公司 关联方交易审计风险的基本理论，包括影响审计风险的各类主要因素； 2.全面分析形成较高审计风险的各类原因，根据具体成因给出相应的对策和建议， 从而达到降低关联方交易审计风险和规范审计行为的目的。 1.1.2.2 研究意义 上市公司关于关联交易审计风险方面的研究还在不断探索和发展， 它的重大现实意 义主要分为以下几点： 1开展关联方交易审计风险研究是完善、加深、拓宽审计理论的需要。审计风险 理论是审计理论中的一个重要的组成部分。通过深入研究和分析审计风险的形成和发 展， 明确审计风险的原理， 有助于制定科学合理的审计方案， 建立相应的审计风险机制， 以完善我国的审计理论体系，对提高我国的审计工作水平也具有十分重要的意义。 2有助于规范关联方关系及其交易。对关联方关系及其交易审计风险的研究，不 仅有利于完善关联方交易的会计制度建设，如关联方关系及其交易的信息披露制度、规 范关联交易的计价等，还有利于完善其监督约束机制。 3.有助于提升注册会计师的形象。上市公司通过关联方交易进行舞弊，操纵经营业 绩的现象屡有发生，这是注册会计师审计的重要领域，同时也是风险极高的领域。关联 方交易本身复杂程度很高、隐蔽性又强，这些特点将导致会计事务所进行审计时的工作 量和难度都被加大，间接促使注册会计师要格外注重识别与控制关联方交易的风险，提 高审计质量和审计水准，从而提升注册会计师的形象。 1.1.3 文章结构和创新点 1.1.3.1 文章结构 本文论文正文分四个部分进行了论述： 第一部分是我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析，首先简要介绍了关联 方关系、关联交易的定义与界定标准，然后重点分析了上市公司关联交易的审计风险， 归纳总结了它的涵义，并在此基础之上引入现代审计风险模型，具体分析了关联交易审 计风险的各个构成要素和它们在上市公司的主要表现形式。 第 1 章 引 言 3 第二部分是上市公司关联交易审计风险的成因研究，从重大错报风险和检查风险两 方面入手详细分析了审计风险产生的原因。 第三部分是上市公司关联方交易审计风险的防范研究，这部分作为是本文的重点内 容，有的放矢的针对第二部分分析的成因，结合我国上市公司关联交易的审计现状，站 在注册会计师的角度，从注册会计师事务所、上市公司和外部环境三方面，分别探讨了 相应的对策与改进措施，以求能够切实规避和防范我国上市公司关联交易的审计风险。 第四部分主要是本文的结论。 1.1.3.2 文章创新点 本文的创新之处在于引入现代审计风险模型来导出上市公司关联交易审计风险的 构成要素，即关联交易的重大错报风险和检查风险，并分别针对这两种风险要素来分析 形成较高关联交易审计风险的特殊原因，从而与一般交易的审计区分开来，设计特定的 关联交易审计程序与方法。另外，本文尤其站在注册会计师的角度着重讨论了上市公司 关联交易审计风险规避与控制的对策， 并从侧面的审计风险环境和上市公司结构优化两 方面辅以减少注册会计的审计压力，意在建立起全面的关联交易审计风险的控制体系。 1.2 研究现状 1.2.1 国外研究现状 在西方发达国家，民间审计的产生由来已久，审计风险方面的理论研究发展至今也 相对比较成熟。1957 年，蒙哥马利首次在他的审计学著作中提出了要将“风险”与审 计程序结合在一起的新看法，且对如何防范审计风险，以及如何改良审计方法等领域进 行了初步的探讨。1978 年，审计学家 d.h.罗伯兹发表了审计风险终级模型。20 世纪 80 年代以来，美国注册会计师协会（aicpa）提出了一系列关于审计风险的准则公告和文 件，不断研究与改进审计风险模型。1992 年英国的斯蒂尔从技术方面出发，在著作审 计风险与审计证据中讨论了充分搜集审计证据的重要性。1996 年，英国会计学家安 东尼.斯蒂勒出版的内部审计学讨论了审计中的贝叶斯方法。 关联交易的审计风险研究在国外的发展与研究多集中在通过规范关联交易的披露 来控制上市公司关联交易的审计风险。早在 1982 年美国财务会计准则委员会（fasb） 就发布了关联方披露的相关准则，这不仅作为关联交易及其披露的官方规范文件， 间接叙述了其审计风险的相关内容， 也成为利益相关者用来防范关联交易审计风险的主 河北大学管理学硕士学位论文 4 要参考标准。2002 年美国最经典的案例之一，安然事件爆发。安然公司利用和特殊目 的实体之间的关联交易虚报利润最终破产， 作为担任安然公司审计工作的安达信公司判 断失误、纵容关联交易违规操作，从而导致其产生了巨大的审计风险，这不得不引起相 关审计界对关联交易背后深藏的审计风险进行深刻的关注和思考。 国际审计与鉴证准则 委员会（iaasb）在 2003 年发布了新的审计风险模型，其表达式修改为：审计风险=重 大错报风险检查风险，并以此为标准进行审计程序设计的改进。由于国外上市公司的 股权结构大多比较完善，内控制度实施有效，所以关联交易的审计风险问题研究多数集 中在检查风险的控制上。2005 年英国劳伦斯索耶强调审计人员应该对上市公司关联交 易审计风险的控制负有更大责任，应该按照要求对关联交易的舞弊行为予以充分的披 露；2008 年审计学家斯图阿特特利在其著作中提到注册会计师事务所应该通过建立模 型分析来提高关联交易审计风险的评估能力。2011 年皮卡斯在研究了大量审计客户的 关联交易舞弊案例之后指出，选用业务素质和道德水平较高的审计师进行关联交易审 计，能够更有效的控制审计风险。综上所述，国外对审计风险研究的历史比较悠久，但 在关联方及其交易的审计风险方向上过于片面与凌乱， 因此研究我国上市公司的关联方 交易的审计风险时仅可以作为参考。 1.2.2 国内研究现状 1980 年我国恢复注册会计师制度的三十多年来， 国内对关联方交易方面的审计风险 研究还处于不断探索和发展的阶段，比较具有代表性的几种观点如下： 1.关于审计风险的研究。1992 年，王光远的制度基础审计学可称为建立我国 现代审计思想体系，探讨审计方法研究的首部著作。2001 年胡春元借鉴国内外风险导 向审计的研究成果，在审计风险研究一书中，对审计风险划分了三大层次，并作出 了十分有益的探索。2005 年，卓继民出版现代企业风险管理审计 ，首次全面分析了 现代企业的风险管理。2010 年李向荣在财经界杂志上发表了一篇文章，从经济效益的 角度切入，讨论了在风险导向的大前提下应该如何有效开展经济效益审计，并提出了规 避审计风险的措施。这些研究大多是从总体进行理论分析，很少有对关联方交易领域的 具体研究，本文将试图对此领域展开深入分析和研究。 2.关于关联方交易方面的研究。2007 年汪永兰总结归纳出我国上市公司关联方交 易舞弊的五种常用手段，其中包括虚构经济业务往来、利用内部转移价格转让或出售资 第 1 章 引 言 5 产、以旱涝保收的方式委（受）托经营、利用利息调节财务费用的资金往来以及分摊各 种管理费用等来进行盈余管理。2011 年冯慧琴对上市公司借助关联方交易转移利润的 手段和危害进行实证研究，讨论了各种有效的审计监管对策。关联交易舞弊的研究通常 都对上市公司舞弊的具体类型做了全面的分类， 但对于如何切实解决关联方交易存在的 问题，还尚未提出具体改进的审计方法和政策建议，本文将着重对此进行分析。 3.关于关联方交易审计风险和信息披露方面的研究。2003 年费加航对上一年上市 公司的财务报表进行研究时发现，上市公司的业绩中通过关联交易实现的利润比例较 大，就整体而言，其数量与上市时间长短呈负相关，在企业的运营方面，我国上市公司 过分的倚重关联企业交易。2009 年原红旗认为原材料采购和产品销售是企业进行关联 交易的主要方式，审计人员必须利用风险导向审计，对可能具有重大影响的关联交易事 项采取合理的审计程序进行识别、界定以及披露。2011 年张洁琳对关联交易的审计风 险做了相关探索，提出我国上市公司股权过分集中，自主经营能力和市场主体功能薄弱 的问题，讨论了影响关联方交易审计风险的内外因素和降低审计风险的一些看法。本文 将在以上各位学者的理论基础上作进一步的研究。 我国的审计风险研究发展比较晚， 虽然诸多学者探索得出的研究成果对现实有着一 定的指导意义，但绝大部分还处在简单描述和小心探索的阶段，涉及到关联方交易的审 计风险领域， 还没有形成完备的研究理论和系统的研究方法。 随着我国上市公司的兴起， 关联方交易已日渐成为普遍的经济现象， 而现有的理论研究显然还无法跟上实际发展的 脚步。我国经济体制尚不健全，国有企业改制上市的情况在上市公司中占有很大比例， 形成了以非流通国有股为主、但国有大股东“虚位”的股权结构，改制前后的母子公司 仍存在着盘根错节的联系，极易造成内部人控制上市公司经营的情况发生。而中国加入 wto 之后，国有企业上市不再受到国家保护，很多国有控股的上市公司为了提升经营业 绩可能会过分倚重关联企业，导致公司抗风险能力下降，进一步加大了关联交易的审计 风险。比如我国曾出现的海南琼民源、银广夏等案例，全部都是利用关联企业之间的交 易来伪造财务信息、虚报经营成果，从而导致审计风险增加。为填补关联交易审计风险 这一领域研究的不足， 本人将在论文中通过简要分析我国上市公司关联方交易审计风险 的基本理论，找出关联交易审计风险存在的原因，尝试对建立适应我国上市公司实情的 关联交易审计风险理论体系作更深一步的研究。 河北大学管理学硕士学位论文 6 第 2 章 我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析 2.1 关联方关系及其交易概论 2.1.1 关联方关系的定义和界定标准 2.1.1.1 关联方关系的定义 随着市场经济和科学技术的迅猛发展，母子公司、总分公司和跨国公司制逐渐成为 世界范围内最广泛的公司发展模式，关联方关系及其交易随着企业间的并购、合营等现 象增多而变得逐渐频繁，从而引起了极大关注。2006 年，中国财政部门发布的第 36 号 企业会计准则关联方披露中描述了关联方及其关系的基本认定标准：若一个企业能 够在财务状况和日常经营决策等方面对另一企业进行控制、实施重大影响，或者各企业 之间共同受到来自同一企业的控制或重大影响，这些企业之间构成关联方的关系。 在世界经济一体化和证券市场飞速发展的大背景下， 审计准则的国际可比性与信息 全球共享的需求日趋加强，我国的审计准则在越来越向国际准则靠拢的同时，也保留了 一定的差异来适应本国的特殊国情需要， 这对中国上市公司关联交易的健康发展起了关 键的作用。根据以上对关联方关系的介绍，我们按施加控制的主被动关系将其划归为 3 大类别： 1.有能力对其余各方实施控制或重大影响的企业：总公司、母公司、同时满足非母 公司和对企业有重大影响或控制两个条件的第一大股东； 2.同受控制或重大影响的企业：分公司、子公司、同属一家母公司旗下的各子公司 之间； 3.其他类（可能为控制方或受控方） ：合营及联营企业、潜在的关联企业、其他（受 托管理等） 。 2.1.1.2 关联方关系的界定标准 结合准则的定义和规定，在实际业务操作中，我认为关联方关系的界定主要有以下 标准： 1.控制。此处控制指的是拥有一个企业财务和经营的决策权，并能够借此从中获得 利益，主要表现为两种形式： （1）某一企业拥有另一企业 50%以上的表决权资本。这其 中又包括：直接拥有和间接获取。间接获取是母公司利用自身在子公司的控股资本来达 第 2 章 我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析 7 到间接控制子公司下属的子公司的目的。（2） 即使某企业拥有的表决权股本没超过 50%， 仍然能通过其他形式施加控制。比如按照公司章程和协议能够控制其董事会等权力机 构，达成事实上的控制。 2.共同控制。在某一特定的经济活动中，投资各方在企业的财务状况和经营决策上 达成一致意见，一起按照合同约定来分享共有的控制权。所以，被投资方的财务经营决 策必须由投资双方或若干方来共同决定，这里包含的“合营”的意义不言而喻，虽然投 资方对被投资单位的控制程度及方式不同，但其实质仍是投资与被投资的关系。需要指 明的是，投资各方之间也要当作关联方来看待。若以本企业为中心，他们之间共同控制 的关系可以用下图来表示： 上游投资各方 下游被投资方 3.重大影响。它是指某一企业虽不能控制、或者与其他企业共同控制某企业，但却 拥有着参与该企业经营决策的权利。参与决策的途径主要包括：指派的代表在该企业董 事会等权力机构中任职；可以参加到制定决策的过程中；互相交换经营管理人员；在技 术合作上享有主动权使其产生依赖等。以典型的联营企业构成关联方关系为例，本企业 作为中心、对本企业实施控制的投资方作为上游、本企业的联营企业作为下游，形成完 美的链接，如图： 上游投资方 中游 下游被投资方 另外，我们界定关联方关系不能只局限于公司的法律形式，更应当注重“实质重于 形式”原则的实际运用，根据交易的动机来挖掘公司之间进行关联交易的经济实质，一 实施共同控制 的投资各方 本企业 合营企业 对本企业施加重 大影响的投资方 本企业 联营企业 河北大学管理学硕士学位论文 8 旦存在符合关联方及其关系的定义，都必须予以恰当的界定和披露。 2.1.2 关联方交易的内涵 关联方交易是指在不考虑款项是否收取的情况下， 关联方之间发生的转移资源或义 务的经济活动和事项。来自中国证监会颁布的第 14 号文件股票发行审核备忘录的 实证数据告诉我们，只要符合下列任一情况，此交易就可认定为重大关联方交易： （1） 关联方交易的金额总数超过 3000 万元人民币； （2）交易金额超过已审计的净资产总值 的 5%。通过分析关联方关系和其交易的涵义，我们不难看出关联方交易是一种独特的 交易，于是我总结了关联方交易的特征，如下： 首先，关联方交易界定的先决条件是关联方关系的正确认定。双方或多方企业之间 的关系首先应该满足成为关联方关系的条件， 此时它们的行为往往不再是单纯从自身利 益出发，这样发生的相互之间的交易才被称为关联方交易。 再者，构成此类交易的主要经济内容是资源或义务的相互转移。按照会计的常识推 理，与交易相关的风险和报酬会随着企业经济业务的发生而转移。 然后，关联方交易本身作为一种合法的经济活动事项，其特别之处在于交易的性质 介于市场交易与公司内部的经营管理之间。 最后，关联方交易产生的转移价格是判断关联方交易是否非公允的重要环节。 2.1.3 上市公司滥用关联交易的危害分析 在实际的经济生活中，关联方交易是一把双刃剑。在健康的经济环境、完善的公司 治理结构和监管制度下，关联方交易在很多方面对上市公司有着十分积极有益的作用。 但是由于激烈的市场竞争，上市公司之间往往容易受利益的驱动，将关联方交易建立在 非公平、不合理的基础上，给自身、证券市场等带来消极的影响，甚至是危害。所以我 们说，上市公司之间的关联方交易通常都具有两重性，下面将主要对滥用关联交易的危 害作出简要的分析。 首先，如果上市公司的经营仅仅建立在关联方交易的基础之上，那么将很难保证其 持续独立运转的能力。上市公司过多依靠母公司购销方式的关联交易，股价虚高却缺乏 实质性的市场经济业务的支撑，容易形成巨大的经济泡沫，公司的市场交易主体功能逐 步弱化，独立营运的能力下降，最终将严重损害其抗风险能力，导致公司的经营陷入绝 境。 第 2 章 我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析 9 其次，利用关联交易粉饰报表，造成相关各方的利益失衡。为了实现预定的盈利目 标，某些上市公司通过低价转让优质资产、剥离不良资产或资产重组等方式增强企业的 资产盈利能力，影响投资者的正确决策；粉饰财务报表、虚报利润损害了中小股东和债 权人的利益；互相拆借资金来调节利息费用等来转移或降低税负支付，给国家带来巨大 损失。 最后，不利于自身的可持续发展和资本市场的资源优化配置。关联交易的各方经济 实体的自身利益和自由意志受到限制，不正当的注资虽然保住了上市公司的壳，形成虚 假繁荣的景象，但终会在以后的竞争中暴露出来，发展前途令人堪忧。如果上市公司为 关联企业提供资金支持或担保，将直接导致自身的财务风险增加。虚假的、不透明的和 非公平的关联交易掩盖了公司真实的营运能力和竞争实力， 非实质性的浮夸的业绩混淆 在众多优质上市公司中，将误导投资者决策，使其丧失投资信心，阻碍证券市场的健康 发展。而且关联交易往往缺乏自由竞争的市场环境和公允的转移价格，社会的经济资源 将无法在整个市场内得到最优配置。 由此可以看出，上市公司滥用关联交易必定导致审计风险的增加。 2.2 上市公司关联交易的审计风险理论 2.2.1 审计风险的基本理论 “风险”作为常用词语被人们在各种社会经济活动中所广泛运用。风险和收益是孪 生兄妹，两者往往同时出现。对此我将风险的定义总结为：风险是在一定时期内，某一 事件的实际结果相比预测结果的变动程度。风险的大小与变动程度呈正比。将风险与审 计学结合，是审计理论发展史上一个重要而又十分积极的转折点，审计风险的引入使得 审计人员变被动的风险控制为主动。随着社会经济活动日益复杂多样，审计在维持经济 秩序和推进体制改革方面的作用也越来越受到重视， 审计风险的概念也被不断拓宽和具 体化。如今，国内外的审计界及相关学者从不同的角度出发，表达了对审计风险的各种 看法，具体的代表观点如下： 1.审计职业界的观点 加拿大特许会计师协会对审计风险的描述是： 审计风险是在审计程序过程中未能察 觉到重大错误的风险。 美国注册会计师协会(aicpa)将审计风险定义为：审计人员对于存在重大错报的财 河北大学管理学硕士学位论文 10 务报表中未能适当地发表审计意见的风险。 国际审计准则第 25 号文件重要性和审计风险规定： “审计风险是指，面对实质 性误报的财务文件，审计人员可能提供不恰当意见的风险。 ” 2007 年中国会计师协会颁布实施了最新的审计准则，其中第 1101 号准则财务 报表审计的目标和一般原则中的第 17 条指出：审计风险是指注册会计师在财务报表存 在重大错报的情况下仍发表不适当审计意见的可能性。 2.笔者对审计风险理论的归纳总结 审计风险是指审计人员并没有意识到自己对财务报表采取的审计方法或程序不适 当，而错误的判断并发表了不符合事实的审计意见，导致重大的错误和纰漏行为无法揭 示出来，从而蒙受损失甚至遭到相关关系人指控的可能性。另外，笔者注意到，审计风 险的涵义还应该强调重大错报或漏报的原因。当发表的审计报告结果与事实相悖时，起 因可能不仅包含审计人员的“无意” ，也同时包括“有意舞弊”的情况。审计风险的贯 穿整个审计活动的始终，凡是有审计活动的地方就不可避免的存在审计风险。 2.2.2 关联方交易审计风险的内涵及基本特征 根据上述审计风险理论的分析，我们可以将关联方交易的审计风险理解为：审计人 员在对上市公司进行审计的过程中， 因未能察觉出关联方交易事项或其披露存在重大的 错报漏报，最终导致出具不适当审计意见报告的可能性。我国上市公司与关联方之间存 在着大量的关联交易，随着市场环境和经济制度的演变，企业的组织架构也不断调整变 化，关联交易更是日趋频繁与复杂。上市公司发生关联交易行为的动机往往并非正常合 理的营业往来，所以不会对此主动进行披露，甚至可能通过各种途径隐瞒，另外非生产 性质的关联方交易 （尤其是资产重组的关联交易） 隐匿性强、 形式不断翻新， 难以判断， 披露的难度明显加大。这些因素综合在一起，最终导致更深程度的增加审计人员的审计 风险。 当下，母子公司、总分公司以及跨国公司制度在全世界范围内盛行，我国的很多企 业也随着这股浪潮，改制成为上市公司，前身是国有企业的占很大比重。这些上市公司 存在大量的关联交易，依赖关联交易生存或保持竞争地位的现象十分普遍，注册会计师 事务所的审计难度也因此增加，由关联方交易带来