（管理科学与工程专业论文）电解铝企业作业成本控制研究.pdf

山东科技大学硕士学位论文摘要 摘要 随着中国加入w t o ，全球市场一体化的形成，电解铝企业面临的竞争日趋白热化。 为了能适应日益求精、变化莫测的市场，满足多样化的顾客需求，电解铝企业在做好各 项修炼的同时，还必须力求降低自身的成本。 作业成本法是一全新的成本管理理念，而作业成本控制是一种基于作业成本法的新 型成本控制手段。本文首先介绍了作业成本法的基本原理，并结合目标管理原理、作业 管理原理、信息反馈原理、责任追踪原理构建了电解铝企业作业成本控制模型。该模型 王要内褡是：在对电解铝企业进行作业分析和成本动因分析的基础上，划分作业中心， 并依据作业成本法的基本原理对其作业成本进行核算：依据市场信息确立企业的作业目 标成本。并计算作业中心的实际成本，两者比较，对各作业中心进行绩效考核，并反馈 给相关管理部门和各作业中心，为进一步成本控制提供依据。在上述理论分析的基础上， 本文还研制了“电解铝企业作业成本核算与控制系统”。最后，将作业成本控制的理论应 用于泰山铝电公司，进行了实用性和可行性的研究。 本文研究的电解铝企业作业成本控制弥补了电解铝行业的空白，具有较强的实践意 义和社会意义。 关键词：作业成本法，成本控制，电解铝企业 山东科技大学硕士学位论文 摘要 a b s t r a c t a sc h i n ae n t e mi n t ot h ew t oa n dt h ef o r m i n go ft h eg l o b a l i z e dm a r k e t , t h ec o m p e t i t i o n sa m o n gt h e a l u m i n u me l e c t r o l y s i se n t e r p r i s e sa r eb e c o m i n gm o r ea n dm o r ef i e m e i no r d e rt oa d a p tt ot h em o r ea n d l n o r er e f i n e d ，c a p r i c i o u sm a r k e t ，a n dm e e tt ot h ed i v e r s i f i e dd e m a n d so ft h ec u s t o m e r s ，t h ee n t e r p r i s e so f a l u m i n u me l e c t r o l y s i sm u s tt r yt h e i rb e s tt or e d u c et h e i ro w l c o s t sw h i l et h e yf i n i s ho t h e ra c t i v i t i e s a c t i v i t yb a s e d - c o s t i n g ( a b c ) i san e wc o s t - m a n a g i n gt h e o r y , a n dc o n t r o lo fa c t i v i t yb a s e d c o s t i n gi s an e wm e t h o do fc o s tc o n t r o lt h a ti sb a s e do nt h ea b c fi r s to fa 1 1 t h et h e s i si n t r o d u c e st h e k e y s t o n e so ft h ea b c ，a n dt h e ni td e s i g n st h ec o n t r o lo fa b cm o d e lo ft h ea l u m i n u me l e c t r o l y s i s e n t e r p r i s e sw i t ht h em e t h o d so fo b j e c tm a n a g e m e n t , o p e r a t i o nm a n a g e m e n t , i n f o r m a t i o nf e e d b a c ka n d t r a c i n go f r e s p o n s i b i l i t y t h em a i nc o n t e n t so f t h em o d e li st oc o m p a r t m e n t a l i z eo p e r a t i o nc e n t e r sb a s e do n t h eo p e r a t i o n a la n a l y s i so ft h ea l u m i n u me l e c t r o l y s i se n t e r p r i s e sa n dt h ea n a l y s i so fv a l u e - a d d e da c t i v i t y , a n dm a k ec o s ta c c o u n t i n ga c c o r d i n gt ot h em a i np r i n c i p l e so f a b c ；e s t a b l i s ht h ea e t i v i t yt a r g e tc o s to f t h e c o r p o r a t i o na c c o r d i n gt o t h em a r k e ti n f o r m a t i o n ，a n dc a l c u l a t et h er e a lc o s to ft h eo p e r a t i o nc e n t e r s ； c o m p a r et h et w ok i n d so fc o s ta n dd op e r f o r m a n c ea p p r a i s a lt oe a c ho p e r a t i o nc e n t e r , t h e nf e e db a c kt h e r e s u l t st oc o r r e l a t i v ed e p a r t m e n t sa n do p e r a t i o nc e n t e r st op r o v i d eb a s i so ft h ef l l r t h e rc o s tc o n t r 0 1 t h e t h e s i sd e v e l o p s “t h es y s t e mo fa c t i v i t yc o s ta c c o u n t i n ga n dc o n t r o lo ft h ea l u m i n u m e l e c t r o l y s i se n t e r p r i s e s ”b a s e do nt h et h e o r e t i c a la n a l y s i s a tl a s t ，t h et h e s i sm a k e su s eo ft h e t h e o r i e sa n dm e t h o d so f a c t i v i t yb a s e d - c o s t i n gt oa n a l y z et h em o u n tt a lc o m p a n yo f a l u m i n u m a n de l e c t r i c ，a n dm a k et h ep r a c t i c a lq u a n t i t ya n df e a s i b i l i t yr e s e a r c h t h ea c t i v i t yb a s e d c o s t i n go f a l u m i n u me l e c t r o l y s i se n t e r p r i s e st h a ti si n v e s t i g a t e di nt h i sp a p e rh a s f e t c h e du pt h el a c u n ao f a l u m i n u me l e c t r o l y s i si n d u s t r y , s oi th a sc l e a rp r a c t i c a la n ds o c i a ls i g n i f i c a n c e k e y w o r d s ：a c t i v i tyb a s e d - c o s t i n g c o s tc o n t r o la l u m i n u me l e c t r o l y s i se n t e r p r i s e s 2 山东科技大学硕士学位论文绪论 1绪论 1 1 问题的提出 随着经济全球化的进程的加快和我国加入世界贸易组织后，我国经济将与国际经济 全面接轨并融入全球经济发展的熔炉，这必将对我国经济产生全面的冲击。由于大幅度 降低关税水平以及取消关税壁垒，使w t o 成员国更容易进入我国市场，从而使我国国 内市场竞争加剧，企业面临的竞争也会越来越激烈。在优胜劣汰的竞争法则下，我国企 业要生存、要发展，就必须采取各项措施来降低成本，以低于竞争对手的成本进行生产 经营。企业才能在激烈的竞争中处于不败之地。 我国电解铝工业得到了快速发展，电解铝的技术及装备水平也在不断提高，但与世 界先进水平相比仍有较大差距。与以高效率电解槽装备起来、采用廉价电力、运用科学 管理手段、生产成本越来越低的国外电解铝企业同台竞争，我国的电解铝工业将面临着 巨大的挑战。受传统计划经济体制的影响，我国的电解铝工业，尤其是地方铝厂技术装 备落后，生产水平低，规模小，效益低，污染重，成本高。究其原因，一方面是由于生 产技术、设备落后；另一方面则主要由于缺乏科学的生产组织管理方法，仍采用传统的 成本控制方法，不能有效地利用现有的资源，造成资源的浪费，使电解铝的生产成本居 高不下。目前一些电解铝企业通过引进国外先进的生产设备和技术来达到降低生产成本 的目的，已经取得了很好的效果，但是与国外电解铝企业相比仍然还有很大的差距。因 此，面临日益激烈的全球范围内的市场竞争环境，如何生产管理上来降低和控制生产成 本，提高生产率，增强自身竞争力成为我国电解铝企业亟待解决的问题。 目前，我国电解铝企业大多数仍采用传统的基于职能的成本控制办法，该方法主要 是以组织结构的职能、权限、目标和任务来划分责任中心，以产品为核心制定耗费标准， 成本动因单一( 产品数量) ，重心放在“如何减少不必要的浪费”上，而没有着手消除产 生无效成本的原因。随着产品技术更新步伐不断加快，生命周期不断缩短，传统成本控 制方法己受到了严竣挑战。近年来，一种基于作业管理的成本控制模式倍受企业界和学 术界的青睐，它把成本视为作业的成本( m i 不仅是产品的成本) 是成本会计的一次重要变 革，而基于这种认识继而追踪作业过程的动态关系来全面地、从根源上对成本加以控制 当堡翌茎查兰堡圭兰垒望塞 堕笙 则为成本管理开拓了新的天地。0 1 虽然作业成本管理在理论界已日趋成熟，但是在实践应用上还有许多路要走。尤其 是电解铝行业的作业成本控制研究在国内还是空白。本文将应用理论研究者在作业成本 控制方面的理论研究成果，结合电解铝行业的特点，参照现行的成本控制体系，构筑电 解铝行业的作业成本控制体系。 1 2 传统成本控制的发展 成本是一个应用十分广泛的经济范畴，其产生和发展源远流长。自产业革命以来， 成本管理似乎就成了企业管理的一个永恒的主题，因为人们从“利润= 收入成本”这个 简单的公式中就能明白降低成本对于提高利润的重要性。 1 2 1 传统成本控制发展的阶段 通常人们认为鲁宾库伯( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 在1 9 8 4 年 创立作业成本计算( a b c ，a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) 后成本管理进人了现代成本管理时期， 而把这之前的成本管理概括为传统成本管理。这些传统的成本管理系统都具有一个共同 点，即重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接费用的计算与控 制则没有给予应有的重视，表现在具体方法上，就是对间接费用多采用以直接人工小时 或机器小时为基础进行分摊。【9 】具体来说，传统成本管理系统的发展大致分为三个阶段： ( 1 ) 从1 8 世纪下半叶的亚当斯密和巴比奇到1 9 世纪中叶的“重置成本会计管理 时期”； ( 2 ) 从1 9 世纪末到2 0 世纪3 0 年代的“科学或标准成本管理时期”； ( 3 ) 从二战后到2 0 世纪8 0 年代初的“管理成本会计时期”。 成本控制就是按既定的成本目标，对成本形成过程的一切耗费( 受控系统) ，进行严 格的计算、调节和监督( 施控系统) ，揭示偏差，采取措施及时纠正，保证成本目标的实 现。【i 】它作为成本管理的核心内容，它的变化和发展包含在成本管理体系的演进过程中， 大致经历以下几个阶段： 1 产品制造成本控制阶段( 2 0 世纪3 0 年代之前) 在2 0 世纪以前，成本会计的发 展进程比较缓慢，当时的管理者只是注重产品的实际成本计算，用来进行产品定价和期 间损益的计量。自3 0 年代开始，随着资本主义社会生产力的迅速发展，企业规模的日益 2 生查型垫查兰堡主兰竺丝三 竺堕 扩大，所面临的各种经济条件更加复杂，市场竞争激烈，迫使企业必须合理地进行内部 管理。标准成本计算应运而生，被企业用作改善经营、控制成本水平和进一步提高盈利 的重要手段。标准成本的原理是：预先制定作为规范的标准数值，通过对标准数值与实 际数值的比较和差异分析，来测定经营效率，并通过明确责任归属和差异原因，改善经 营管理。由于它一开始就与生产技术进程紧密结合，因而带有明显的成本管理色彩。2 0 世纪2 0 年代末，由于西方资本主义国家的经济剧烈波动，理想标准成本难以再发挥成本 控制的作用，人们普遍要求以现行标准成本目标取代理想标准成本。从而使标准成本具 有较强的可操作性和可实现性，在产品实际成本控制中能更有效地发挥作用。它是控制 产品成本和提高企业经营成果的一种有效的方法。 2 责任成本控制阶段( 2 0 世纪3 0 年代一5 0 年代) 2 0 世纪3 0 年代，美国工业进 入了新的发展阶段，企业规模日益扩大，科技的进步更加迅猛，市场竞争更加激烈，西 方资本主义企业广泛推行职能管理与行为科学管理以增强竞争力，成本高低成为企业竞 争力的重要标志，责任成本控制就是在这个基础上产生的、一种成本发生与职能部门或 个人的责任相结合的成本控制方法。 责任成本作为责任会计的重要组成部分，是为评价考核企业各成本责任中心而实行 的一种成本控制制度。它是通过对成本形成有关各责任部门( 或个人) 的考核与评价，来 调动各级成本管理部门控制成本的积极性，从而实现控制产品成本的目标。标准成本与 责任成本的区别主要在于：标准成本是以产品这一无生命的物体为控铝对象，而责任成 本是以企业各部门或个人作为控制对象，遵循“谁负责，谁承担”的核算原则，从而大 大提升了人在成本发生过程中的关键和约束性作用，使成本控制活动的效果明显提高， 因而责任成本控制在第二次世界大战后得到迅速的推广与发展。 3 综合性目标成本管理阶段( 2 0 世纪5 0 年代) 这一阶段最显著特点，一是注重 事前控制的综合性县标成本管理，二是提出了变动成本法。以前的产品成本控制与责任 成本控制基本上都属于事后成本控制，主要借助于实际量( 产品的实际成本或是责任成 本) 与目标量( 标准成本或是定额成本) 的差异分析和业绩评价来进行，这对于已经发 生的损失于事无补，而在2 0 世纪5 0 年代提出了系统管理的方法以后，由于它突出了决 策在现代管理中的重要地位，成本成为决策目标的重要组成部分，成本控制也发展为突 出事前控制的综合性目标成本控制。这一控制观念无论在时间上还是空间上都有极大扩 展，它既包括对成本发展的事前、事中和事后的成本控制，又涉及上、中、下层管理人 员及生产工人，从而进入了广义成本控制阶段。这种控制观念突破了以前只侧重在成本 3 些塞型垫查堂堡圭堂堡堡苎 篁堡 发生现场进行成本控制的局限，将控制领域扩大到改进企业生产技术条件或经营结构的 改造，从根本上为产品成本降低创造一切可能条件。 一种较为常见的方法就是变动成本法，它试行于2 0 世纪3 0 年代，变动成本法在系 统成本控制中发挥了独特的作用，它解决了传统的全部成本法提供的会计信息无法满足 企业预测、决策需要的问题：( 1 ) 能区分成本的下降是由于业务量上升还是控制的结果， 便于明确责任归属。( 2 ) 重视固定成本控制，加强固定资产投资的事前控制。这样就更 利于成本控制的实施，在生产某种产品以前，可以将重点内容放到变动成本控制的实施， 通常跟生产技术与产品结构有关。对于固定的期间费用可以采用不同的方法，只跟管理 控制有关，使得成本控制更为综合与全面。i l 】 1 2 2 传统成本控制的局限性 成本控制作为成本管理体系的核心内容，它的变化和发展也包含在成本管理体系的 演进过程中，随着时代的变迁，传统的成本控制逐渐暴露出其固有的弊端。【1 7 1 首先，传统的成本控制是建立在泰罗的科学管理学说的基础之上的，与大批量生产、 流水作业的生产方式相适应，以标准成本制度、预算控制与差异分析为特征。从本世纪 二十年代n ) k 十年代，虽然成本管理会计不断发展，管理思想不断变革，但标准成本制 度和成本费用预算制度以其严谨和易操作性，一直是对成本进行控制的重要工具。八十 年代后期，由于以数量为基础的成本计算系统的局限性以及a b c 与a b c m ( a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ) 的兴起，人们对传统成本控制的有效性也产生了怀疑。 广义的成本控制标准经历了泰罗的标准工作时间及标准工作量、计划成本、定额成本、 市场驱动目标成本等形式。但是，标准成本、计划成本、定额成本等均以历史上实际成 本数据为基础制定，而在新环境中，继续使用传统的以数量为基础分配制造费用将会使 产品成本存在巨大扭曲，以扭曲的成本信息制定的控制标准也就不能真实反映产品所应 达到的成本标准。同样，以数量基础编制的预算也失去了控制标准的意义。成本控制的 效果受到严重影响。 其次，传统的成本控制以稳定的经营环境为基础，而现代企业的经营环境在不断变 化，顾客需求的多样化导致现代企业的生产组织方式从少品种大批量生产逐步转变为灵 活性的多品种少批量生产，产品和生产过程需要不断设计，不断改进。传统的预算制度 和标准成本制度是以差异分析为基础的，它们过分强调耗费差异和效率差异的计量与控 制，而且制造费用以车间归集，费用库过于浓缩，费用分配基础以人工工时或机器工时 为主，过于单一，这就使得费用分析不能提供真实有用的信息，成本控制的业绩报告失 4 山东科技大学硕士学位论文 绪论 去了可信性。同时，成本控制执行过程中按传统以厂部、车间、班组、职能科室划分责 任中心的局限性导致控制与被控制之间的因果关系微弱，且许多能够得到控制的成本游 离于成本控制之外使成本控制难以有效。 1 3 现代成本控制发展的新阶段作业成本控制 2 0 世纪8 0 年代以前，当时西方大多数公司一般只能生产有限的几种产品，成本会 计以直接人工工时作为制造费用的分配标准尚属科学合理。但到了8 0 年代，随着高新技 术的不断出现，西方工业国家资本高度密集，国际市场竞争激烈，由此而产生的作业成 本计算( a b c - a c t i v i l y - b a s e dc o s t i n g ) 及作业成本管理( a b c m a c t i v i t y - b a s e dc o s t m a n a g e m e n t ) 取得了令人瞩目的发展。1 6 1 作业成本法在成本与成本计算对象之问设置了 一个全新的分配中介一成本库( c o s t p 0 0 1 ) ，它包括各种各样的“作业”，比如说，开发 票动作次数、办公室的面积大小等等，从而避免传统间接费用分配体系下把工作小时、 机器运转小时等数量基准作为分配标准进行分配的弊端。它实施的是被人们称之为经典 的“二阶段归集步骤”，即：( 1 ) 作业( 活动) 要花费企业的资源；( 2 ) 成本计算对象要 由各种作业( 活动) 组成，各种成本实际上是由各种作业( 活动) 带来的，原因是各种作业( 活 动) 花费了企业的各项资源。要考核企业组织的业绩，就要对各项作业( 活动) 所花费的成 本进行考核，那么要实现成本的降低，最终节约企业的资源，就要对各种作业所耗的各 种成本进行控制。f 9 】 与传统的成本控制方式不同的是，作为成本的控制对象是作业( 即每个成本中心的活 动量) ，并运用价值工程方法分析各项作业的功能，剔除不增值的作业，增加增值的作业， 提高企业整体的盈利水平。作业成本作为现代成本控制的典范，在西方发达资本主义国 家已逐渐获得运用，在我国也逐渐得到接受，并得到引进，这方面也有相当的发展潜力。 美国的大规模企业，如国际商用机器公( t a m ) ，惠普公司( r i p ) 、通用汽车公司( g m ) 、 通用电气公司( g e ) 等 均使用了先进制造技术，采用了j i t 哲学为核心的管理观念与方 法，运用了基于作业的成本核算体系或采纳其中的某些思想。虽然基于作业的成本核算 与管理尚未普及，但由于会计与环境是息息相关的，随着先进制造环境的形成，其必然 会不断推广和深化。在我国，随着制造技术不断的进步和发展，理论界与实务界也一直 在研究这种科学的成本控制方法。从理论上，国内多所著名高校近年来一直有博士生导 在研究这种科学的成本控制方法。从理论上，国内多所著名高校近年来一直有博士生导 生查型垫奎兰堡主兰垡堡苎 堕堡 师、硕士生导师带领自己的学生研究和发展基于作业的成本控制方法，使其不断完善， 更具有可操作性。从实践上，具各了一定条件的企业，如沈阳第一机床厂、龙丹乳制品 厂等，均试行或己经采用了基于作业的成本核算体系或吸取了其中的部分精髓。【1 0 】 1 4 电解铝企业实施作业成本控制的可行性分析 作业成本法在美国、英国、加拿大等国的先进制造企业中应用并有显著效果的，受 到理论界和实务界的大力推崇。但它并不仅仅适用于先进制造企业，目前世界上许多先 进的公司包括非制造业的金融保险业、商业零售及批发业、医疗卫生、财务公司等都有 成功应用a b c 的案例。作业成本法在其他领域的拓展正是其强大生命力的体现。与传统成 本法相比，无论是成本核算信息的准确性，成本管理的有效性，还是对企业整体管理水 平的促进作用，作业成本法都胜过传统成本法一筹。将更多的成本划分为直接成本，计 算出的产品成本也将更加准确。那么对于这个科学的、有效的、合理的、能让企业在竞 争中充满活力的成本方法，电解铝企业是否适用? 作业成本法对于自动化程度高且多品种生产的企业比较适用。电解铝企业相对一般 制造业而言，自动化程度高，产品品种相对较少，能否应用作业成本法呢? 目前，电解铝企业采用标准成本法( 定额成本法) 和责任成本法进行成本控制，制 造费用使用直接人工工时或产品数量进行分配。从成本计算角度看，因为在原来成本计算 过程中不需要将制造费用在各种产品之间进行分配，所以是否采用作业成本法，对产品成 本在数字上的影响不明显，即采用作业成本法的意义不大。但从成本管理角度看，铝产品 的生产过程可以分为原材料采购、阳极组装、更换阳极、铝粉配送、电解、出铝、铸造、 烟气净化等若干个环节，每个环节都要消耗一定量的资源。因此，可以把每一个生产环节 确定为一个成本中心，先按环节归集作业成本，实现作业成本的确认和计量，然后再把各 环节的作业成本汇集到各铝产品以计算最终产品成本，并在此基础上实现作业业绩的评 价和考核。 从总体上看，电解铝企业已基本具备了应用作业成本法的条件： ( 1 ) 经过近几年的发展，电解铝企业已基本实现了自动化，现代化管理方法已被广 泛应用。立足于高科技与全面质量管理和适时制生产系统紧密结合的作业成本法，已被管 理者认识和接受。 6 些查型垫查兰婴主兰垡笙塞 堕笙 ( 2 ) 目前电解铝企业成本计算和管理虽没有实行作业成本法，但其推行的成本核算 办法已将核算点下放到车间，并建立了车间责任成本中心，为应用作业成本法奠定了基 础。 ( 3 ) 大多数电解铝企业已实现了会计电算化。虽然作业成本法与现行会计制度存在 差异，但已构不成操作上的困难，只是增加部分工作量。 综上所述，电解铝企业从自身的特点和条件来看，完全可以将作业成本法应用于铝 产品成本的控制。借助作业管理在成本控制方面的优越性，对企业整个生产经营活动进行 作业链价值链分析，消除不必要的作业，选择成本最低的作业，减少完成某项作业所 需要的时间或耗费，尽量实现作业共享，最大限度降低成本和费用，以提高企业的经济效 益和自身的竞争优势，迎接市场经济的严峻挑战。 1 5 研究内容与思路 本文研究的主要目的是为电解铝企业建立一套较完善的作业成本控制体系，首先介 绍了作业成本控制的基本原理，并在此基础上给出了电解铝企业的作业成本控制模型。 本文研究的主要内容包括：( 1 ) 进行电解铝企业作业流程分析；( 2 ) 明确作业成本核算 流程，提出了作业成本核算的数学模型；( 3 ) 建立了电解铝企业作业目标成本的制定方 法以及绩效考核办法，为企业提供决策信息；( 4 ) 在上述内容的基础上，开发了电解铝 企业作业成本核算与控制系统；( 5 ) 应用上面的理论与方法，以泰山铝电有限责任公司 为例，进行了案例分析。 7 山东科技大学硕士学位论文 作业成本控制理论 2 作业成本控制理论 2 1 作业成本控制的发展 最早对“作业”一词进行探讨的是杰出的会计大师美国人埃里克科勒，他于1 9 4 1 年在会计论坛上首先使用“作业”这一概念，并将其解释为一个组织、单位对一项 工程、一个大型建设项目、一项计划及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献。科 勒的作业会计思想主要是为了适应会计预算和控制的发展要求，在实务中没有得到认可。 另一位美国人乔治斯托布斯最早提出会计是信息系统，他在1 9 5 3 1 9 5 4 年撰写的博士 论文收益的会计概念揭开了会计目标决策有用论的序幕。在此基础上，斯托布斯教 授认为“作业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会计模式，虽然他的观点在当时 受到质疑，但对作业会计理论框架的形成有着十分重要的意义。“作业”和“作业会计” 的概念提出之后，引起学者们对传统的成本会计系统进行反思，特别在8 0 年代初期，生 产自动化的普及以及适时制的产生与发展，使作业成本法的研究有了质的飞跃。最早使 用a b c 这一术语并给予明确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾库珀和罗伯特卡普兰， 他们合作从1 9 8 8 年开始在成本管理杂志上先后发表四篇有关作业成本法的文章，对 a b c 的定义、运行程序、成本动因( c o s td r i v e r s ) 的选择、成本库的建立等问题作了深 入透彻的分析和探讨。这些论文成为后人研究a b c 会计的必备参考文献，库珀和卡普兰 也被称为作业成本会计研究的急先锋。【1 0 】 在这之后，科技的发展与应用成为时代的主旋律，学术界也掀起了对作业成本法的 研究高潮，其中比较有代表性的有詹姆斯布林逊于1 9 9 1 年编著的作业会计：作业基础 成本计算法，该书提出了增值成本、不增值成本，同质成本以及适时制成本等许多新的 概念，在理论和研究上将作业会计向前推进了一大步：还有波特兰大学教授彼得特尼 在1 9 9 1 年编写的专著( a b c 功效：怎样成功的推行作业成本计算，该书系统研究了作 业会计的核心概念作业和成本动因，并首次将作业成本计算与企业管理联系起来。 此外，库珀和卡普兰还与他人合作，通过对作业成本法试点公司报告的加工、整理，在 1 9 9 2 年共同撰写了推行作业基础成本管理：从分析到行动一书，从实践上进一步论 证了作业成本法的先进性和科学性。作业成本法已经得到了理论界和企业界的认可和接 受，如何利用其来进行成本控制也成为主要的研究课题。 8 山东科技大学硕士学位论文作业成本控制理论 2 2 作业成本控制的理论基础 2 2 1 基本概念 1 作业所谓“作业”，就是组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动，它代 表组织实旌的工作。作业成本法视作业为基本的成本对象，以作业成本作为将成本分配 给其他成本对象( 如产品、服务或客户) 的基础。【1 1 “作业”可以从以下几个方面来理解：首先，作业消耗资源，是资源投入与效果产 出的因果联系的实体。任何企业的经营过程，从微观角度分析，都是原材料、动力费、 人工费、机器折旧等资源投入转化为产品、服务等产出的实实在在的过程；其次，作业 贯穿于企业的整个生产经营过程。从产品设计开始，到物料供应、生产工艺流程的各个 环节、质量检验、总装直至发运销售，企业的生产经营过程可以划分为许多不同的作业， 从而形成了包容企业内部、连接企业外部的作业链；最后，作业具有可量化性。它是作 业成本计算法中的一个重要元素，必须具有可量化的基准，从而为成本管理提供客观依 据。 4 0 l 在作业会计中，对“作业”可从不同的角度进行分类，下面介绍几种有代表性的分 类。1 1 1 ( 1 ) 杰弗米勒和汤姆沃尔曼两位现代制造过程的研究者将作业分为四类。 后勤作业：是订购、执行和确保材料移动的作业。其发生与工厂内材料的收到和 移动有关，如材料的订购、收到、确认、处理、移动及贮存等活动。此外，后勤业务还 与某些人员有关，如车间场地工人，从事收料、检验、运输、数据处理和会计的人员等。 平衡作业：其发生与协调生产活动以确保材料、人工和机器的供给能够满足需求 有关，如担当采购、材料计划、生产控制、预测和调度的人员从事的即是平衡作业。 质量作业：确保生产和规范一致的作业。其发生与保证生产符合各种规格要求有 关，如从事质量控制、生产监督以及为履行质量要求的间接工艺等。由于产品质量的不 断提高是企业及顾客关注的焦点，因此为提高质量而发生的培训、技术设计以及准备活 动等均包括在质量作业中。 变动作业：其发生与更新制造信息以适应产品或过程设计的变化有关，如用种 新的原材料来生产某种产品时，材料构成的改变、制造、行业管理和质量工程中涉及的 工作日程、掌规程序、标准、规格和使用材料等的改变都是变动作业。 9 山东科技大学硕士学位论文 作业成本控制理论 ( 2 ) 按成本层次分类，罗宾库泊将作业分为以下四类： 单位作业：即指使单位产品受益的作业，如机器的折旧及动力等。这种作业的成 本与产品产量成比例变动。 批别作业：即指使一批产品受益的作业，如对每批产品的捡验、机器准备、定单 处理、原料处理等。这种作业的成本与产品的批数成比例变动。 产品作业：即指使某种产品的每个单位都受益的作业，如对一种产品编制数控规 划、材料清单。这种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品项目呈比例变动。 管理作业：指为确保全部产品生产所执行的设备维护作业，如通用机器设备维护 检修、生产现场监督管理等。 ( 3 ) 根据作业能否从顾客角度增加产品的价值可分为两类作业： 增值作业：指能够增加产品价值的作业，如表面加工、热处理等。这类作业又分为 效率高的和效率低的作业。 非增值作业：指不能增加产品价值的作业。这类作业又分为必要作业和非必要作业。 2 价值链波特于1 9 8 5 年提出，价值链是分析企业竞争优势的根本，它紧紧的与 服务于顾客需求的“作业链”相关联，每项作业都消耗一定的资源，同时又有一定的价 值量的产生转移到下一作业，直到顾客，作业的转移伴随着价值的转移，最终产品是全 部作业的价值集合，作业链的形成过程就是价值链的形成过程。 3 成本动因作业是一组织内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的， 而作业又引起了资源的耗用；成本是由隐藏其后的某种“推动力”所引起的。这种隐藏 在成本之后的推动力，就是“成本动因”，或者说，成本动困就是引起成本发生的因素。 成本动因按在作业会计中的作用，可以分为两类： 资源动因按照作业会计的规则：作业量的多少决定着资源的耗用量，资源消耗 量与作业量的这种关系，称为资源动因。资源动因作为一种分配基础，它反映了作业中 心对资源的耗费情况，是资源成本分配到作业中心的标准。 作业动因作业动因作为成本动因的一种形式，它是将作业中心的成本分配到产 品或劳务、顾客中的标准，它也是资源消耗与最终产品的中介。通过实际分析可揭示哪 些作业是多余的，应减少的，整体成本应该如何改善，如何降低。 资源动因与作业动因的关系可以用图2 1 表示 1 0 山东科技大学硕士学位论文作业成本控制理论 围2 1 瓷源动因与作业动因的关系 f i g2 1t h er e l a t i o n s h i po f i _ c s d l ! i x ：cd r i v i n ga n da c t i v i t yd r i v i n g 从图中可以看出，作业是资源和成本对象的一个中介，一方面，代表一定价值的资 源通过资源动因轨迹到作业中心：另一方面，作业的消耗又通过作业动因形成了成本对 象成本，最终将资源追溯到成本对象中，形成了成本对象价值。 2 2 2 基本原理 作业成本控制原理，综合运用了现代管理科学的基本原理，主要有：目标管理原理、 作业管理原理、信息反馈原理、责任追踪原理。1 4 2 】 1 目标管理原理在作业成本控制理论的建立和运行过程中，运用了目标管理的科 学原理。根据目标管理原理，作业成本控制中的实施步骤为：确定目标一分解目标一执行 目标一考评目标。在整个过程中，充分体现了职工参与管理和自我管理的原则。 2 作业管理原理现代企业观是将企业看作是为满足顾客需要而设计的一系列作 业的集合体。因此，作业成本控制系统把成本控制深入到每一作业，以作业为核心，进 行作业分析，以成本动因为基础进行成本控制，从而有效、持续地降低成本。基于作业 的成本控制系统是一个“二维”观念，即成本分配观和过程观，见图2 2 。 图2 2 作业成本控制的二维观念圈 f i g 2 2t w o - d i m e n s i o nc o n c e p to f a b c 图中垂直部分反映了成本分配观，即成本对象引起作业的需求，而作业需求又引起 坐奎型垫查兰堡圭堂垡堡苎 堡些壁查丝型里堡 资源的需求，这是成本分配观的“资源流动”。成本分配观从“成本流动”与“资源流动” 两个侧面全面的提供有关资源、作业和成本对象的信息。图中水平部分反映了过程观， 它为企业提供有关何种原因引起作业( 成本动园) ，以及作业完成的怎么样( 业绩计量) 的 信息。企业利用这种信息，可以改进作业链。作业管理是成本分配过程和作业分析过程 的有机结合，并通过基于作业的成本核算从纵向和横向两个方面为企业改进作业、减少 作业耗费、提高作业产出率等提供信息。从纵向看，由于引入“作业”概念而使企业能 够获得更为准确的成本信息，从横向看，通过对“作业”的分析，利用基于作业的成本 控制手段，不断降低资源消耗，实现经营目标。1 4 】 3 信息反馈原理作业成本控制系统的运行过程是一个反馈过程。在市场经济条件 下，多变的供销环境，要求经营者适时调整经营目标，是一种执行、反馈、再执行、再 反馈的不断循环、不断上升的过程，正是作业成本控制系统在实际运行中不断控制，纠正 偏差的过程。反馈原理与目标管理原理，楣互交叉地融合在作业成本控制系统中。【5 l 即：确定目标一分解目标一执行目标一考评目标一反馈考评结果一再确定目标 反馈是实行有效作业成本控制的重要手段。作业成本控制反馈原理利用p d c a 循环进 行表示。p d c a 循环，是计划( p l a n ) 、执行( d o ) 、检查( c h e c k ) 、总结处理( a c t i o n ) 四个 字的缩写。这种方法是由美国质量管理专家戴明提出，故称“戴明环”。将目标管理原理 和信息反馈原理融于p d c a 循环中，对成本进行有效控制。 运行 圈2 3p d c a 循环图 f i g 2 3t h e c i r c u l a t i o nc h a r to f p d c a 4 责任追踪原理责任成本是各经济责任单位的权力所能控制并由各经济责任单位 负相应责任的成本。因此，作业成本控制系统中，各作业中心发生的责任成本，按其发 生的原因及其可控性，都可追溯到有关人员，并采用邯钢经验对作业中心进行考核，实 1 2 山乐科技大学硕士学位论文作业成本控制理论 2 3 电解铝企业作业成本控制模型的建立 根据作业成本控制的基本原理，并结合我国电解铝企业生产经营的实际情况，本文 建立了电解铝企业作业成本控制模型，如图2 4 所示。 圈2 4 电解铝企业作业成本控制模型 f i 9 2 4 t h e a b cc o n u o l m o d e lo f a l u m i n u me l e c a o l y s i s ( 1 ) 作业流程分析。依据作业是否增值对作业链进行作业分析和成本动因分析。作 业分析包括把作业分为增值作业和非增值作业，通过对非增值作业的整合和分解，确立 作业中心。成本动因分析主要是确定驱动作业中心的成本动因。 ( 2 ) 作业成本核算。基于作业的成本核算的基本思想是产品消耗作业，作业消耗资 源。所以基于作业的成本核算采用的是多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于 一体，并且特别强调非财务变量( 产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检 测时间等) 。财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费 用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。 ( 3 ) 作业目标成本制定与差异分析。作业目标成本是作业成本控制的主要依据，将 产品的目标成本分解到作业中心即责任中心上，并且进行成本差异计算与分析。 ( 4 ) 成本控制责任中心业绩考核。以同质作业合并形成的作业中心为基础确认责任 中心，这就使更多的费用纳入责任管理，且规范责任、权利和利益之间的对等关系。明 确奖惩标准，建立健全责任会计制度，对各个责任主体的目标成本执行情况进行严格、 及时的考核，起到有效的激励与约束作用，最终形成业绩考核报告上交管理部门辅助决 策。 ( 5 ) 结果反馈。责任中心运作的结果要进行测评和汇报。实际结果要同计划、预算 1 3 些变型垫查堂堡主兰垡丝壅 堡兰竺壁查塑型里堡 相比较，以回答“运行是否令人满意”的问题，如果结果令人满意，就要给与责任中心 激励。如果表现并不令人满意，反馈的信息就会引发对责任的行为的修正和对计划的重 新考虑。 成本控制计划的制定涉及整个公司战略规划方面的内容，不作为本文的研究内容。 本文拟将重点放在对作业流程分析、作业成本核算及作业目标责任成本的研究。 1 4 山东科技大学硕士学位论文 电解铝企业作业流程分析 3 电解铝企业作业流程分析 流程分析是作业成本控制的起点，关注对作业的而不是对成本的责任，强调系统范围 的而不是员工个人的业绩最大化。流程分析有助于电解铝企业实现作业基础责任成本思 想从概念上到实际运用的转变。作业流程分析涉及两个方面的内容：( 1 ) 作业分析；( 2 ) 成本动因分析。 3 1 作业分析 作业分析是作业成本控制的起点和基础，也是区别于传统成本控制的关键所在。因 此，进行作业分析并恰当地识别出作业就成为一个需要解决的核心问题。作业成本会计 区别于传统成本会计之处在于：作业成本会计要深入到企业的作业水平，核算作业的成 本和对作业进行管理。无论是作业成本计算还是作业成本管理，它们实施的一个前提条 件是对一个企业、一个部门的作业已有了充分的了解和认识。这一认识和了解作业，从 而改进作业的过程被称为作业分析。 3 1 1 作业分析的程序 作业分析是一个较复杂的研究调查过程，这一过程一般包括以下几个具体步骤：i l 】 1 确定作业分析的范围作业分析是为特定的管理和成本核算服务的，所以作业分 析的第一步是界定作业分析的空间范围，使得作业分析有的放矢，提高作业分析的效率， 确保作业分析所搜集信息的有用性。例如，一个公司现阶段要以“快速引进新产品”作 为其竞争战略，为了保证该战略的成功，它就会把作业分析运用到引入新产品的过程中， 剔除不必要的作业。此时，被分析的作业仅仅限于影响产品引入过程的作业。再如，一 个企业欲部分引入作业成本计算，改变其传统的成本计算方法，那么该企业将会把作业 分析限定在形成企业闯接费用的活动中，通过作业分析，寻求更直接的成本动因。 2 确定作业分析单元在确定了作业分析的范围之后，为进一步分辨作业，企业应 将分析范围分解为若干分析单元。所谓作业分析单元，是指作业分析的直接对象或单位。 企业作业分析的人员、时间和资金等的安排都直接围绕作业分析单元展开。作业分析单 元可以和企业的组织结构，如各职能部门保持一致。当然，为了使分析更为深入和有效， 生壅型垫查兰堡主兰垡丝苎皇箜塑垒兰竺堡些堕里坌堑 也可以打破组织的界限来界定分析单元。一般地，一个工业企业的职能部门主要有：市 场营销部门、生产与质量控制部门、研究与开发部门、财务与管理部门以及后勤服务支 持部门等。企业可就此分部门开展作业分析。 3 界定作业在这一步骤中，要具体界定各作业分析单元所从事的所有的主要作业 活动。因此，搜集各作业单元的作业信息，从而区分各项作业，是这一步骤的主要任务。 作业信息的搜集要借助一定的方法。搜集作业信息的方法很多，且各有长短。这里介绍 比较常用的三种，即：作业地图法、作业流程图法和征求意见法。 “作业地图法”，即把工厂各部门画成详细的地图，根据地图判别直属于各部门的 作业。对于跨部门的作业，在这个方法中成为各部门各自的作业，所以存在较多跨部门 作业时，“作业地图法”并不妥当 “作业流程分析”，即把为完成特定业务所要求的各种作业步骤，画成一张张系统 的作业流程画。通过在图上加注各步骤所需人员，所耗时间等，来计量、分析作业及其 效率。作业流程是由各部门的作业贯穿起来的，在流程图中应标示部门名称，以明确职 责。 “征询意见法”，即向企业内部各部门的主管、工作人员询问，或向外部专家请求 咨询，以确认某些关于作业的关键问题。这些问题大致有：谁在于活? 于什么活? 什么原