（会计学专业论文）我国上市公司环境信息披露问题研究.pdf

摘要 1 9 9 3 年，我国发表中国2 1 世纪议程，把可持续发展作为国 民经济社会发展战略。这一战略的提出是为了更好地解决经济发展 和资源、环境的双向调节，在经济发展的同时，注意资源、环境的 保护，使资源、环境能永续地支持经济的健康发展。同时，可持续 发展战略的提出也为环境会计的建立提供了前提条件。由于长期以 来我国企业对自然资源重开发轻保护，使得经济快速发展的同时环 境被污染、生态失去平衡，严重破坏了自然环境，反而制约了经济 的发展。信息是决策的依据，环境信息披露将有助于政府管理部门 解决环境问题，有助于优化资源配置和保证可持续发展战略的顺利 实施，政府管理部门、投资者及环保意识强的社会公众都要求了解 与企业有关的环境信息。一些重污染行业的上市公司也开始主动披 露环境信息，但披露水平参差不齐，远不能满足企业环境信息内外 部使用者的需求。综上所述，我国环境保护的紧迫性、企业环境信 息对于企业和社会可持续发展的重要性及企业环境信息披露的质量 问题充分反映了研究环境信息披露的必要性，结合我国披露的现状， 对环境信息披露进行系统研究，将有助于推动环境信息披露走向规 范。 本文首先对与环境信息披露相关的各个概念加以阐述，再界定 文本研究的环境信息，然后回顾国内外在环境信息披露方面的研究 现状，对前人做过的工作加以归纳，从而对环境信息披露研究有了 一个较为全面的了解，在此基础上构建本文研究的框架。本文从环 境信息披露动因理论入手，再对国内外环境信息披露的发展历程进 行回顾，并细化分析我国的发展现状，然后，在借鉴前人的研究成 果的基础上，扩展对材料板块上市公司环境信息披露现状的研究。 最后，就存在的问题提出完善建议和对策。本文主要采用规范研究 的方法，探讨环境信息披露的动因、发展动态、我国环境信息披露 存在的问题，以及进一步完善环境信息披露的措施。其次采用统计 的方法评析目前我国材料板块上市公司的公司网站、2 0 0 4 年年报中 环境信息披露的特点。 遵循上述思路，全文在结构上分为五章： 第一章是本文的绪论，本章首先界定与本论题有关的基本概念， 然后介绍与本论题有关的现有研究成果并进行评价，以及本论文研究 的主要内容和框架。环境学中关于环境的定义揭示了社会各成员都负 有珍惜资源、减少污染、维护生态平衡的责任，企业作为经济生活中 资源的主要消耗者也应承担相应的责任，并就受托环境责任的完成情 况向委托人说明，具体包括环境资源的有效利用、污染控制、环境保 护。环境信息披露问题是在1 9 8 9 年3 月召开的国际会计和报告准则政 府间专家工作组第七次会议上首次提出并展开讨论的。此后，西方国 家进行了大量的研究工作并取得了一定成果，我国虽起步较晚，但也 有不少研究成果。本文就环境会计、环境信息披露内容、环境信息披 露制度以及我国环境信息披露的特点四个方面分别回顾现有研究成 果。我国所称的“环境会计”与国外文献中的环境会计是不对等的， 我们在学习和借鉴时要注意区分。企业环境会计信息披露的目标是， 向当前和潜在的投资者、债权人以及其他环境利益关系人提供有关报 告主体对其环境受托责任的履行情况和对于理智的投资、贷款以及其 他决策有用的信息。环境信息披露的内容应符合披露的目标。 第二章环境信息披露的动因分析。本文通过系统阐述七个理论来 解释，各个理论的侧重点不同：企业社会责任论强调企业披露环境信 息的义务和责任，决策有用论强调环境信息的使用价值和用途，外部 压力论、自愿披露论和利益相关者理论，是从企业这一环境信息供应 者的角度解释企业进行环境信息披露的动因，信息不对称理论、公共 品是从监管的角度解释。 第三章国外环境信息披露概述。由于工业革命最早在西方国家发 生，对环境问题的关注也源于西方。西方发达国家大多都发布了相关 的法律法规和会计准则对环境信息披露问题加以规范，通过对日本、 美国及西欧等国家环境信息披露发展的介绍，指出其可鉴之处：通过 制定有关法规，使企业更加明确自身在环境保护和可持续发展方面的 社会责任，明确企业环境会计信息披露方面的责任和要求，逐步推动 我国企业环境会计信息披露的发展；联合环境保护管理机构、证券管 理部门、注册会计师执业等机构和组织，共同研究制定环境会计信息 披露的法规、标准是行之有效的措施。 第四章我国环境信息披露的现状。介绍我国环境信息披露法规的 基本要求及实践的发展现状，并细化分析。我国已发布的用于规定企 业环境信息披露的法律法规不多，存在的共同特征是法规所规定的披 露主体是重污染企业和首次发行股票的公司，规定体现了披露为特定 对象服务、制定是出于政府环境保护部门管理的需要的特点。我国的 证券主管机构，中国证监会仅对上市公司首次发行股票时的环境信息 披露做出规定，而日后的持续经营过程中，披露环境信息尚未被规定 为上市公司的法定义务。同时，关于在招股说明书中披露环境信息的 规定，所述的内容过于笼统，因此没有充分发挥作用。另外，缺乏相 关的会计准则，是我国在环境信息披露的制度安排上的最大不足。通 过用统计的方法分析材料板块上市公司环境信息披露的内容，发现有 如下特点：企业披露的环境信息主要是一些有关环保投资、绿化、税 收优惠、环境相关认证等环境绩效信息；企业披露环境对财务的影响 信息非常有限，主要集中在排污费、在建防污或环保工程。 第五章我国环境信息披露存在的问题与完善建议。我国环境信息 披露的实践少，总体上说，环境信息披露的公司占样本公司总数的比 例不高，但有逐步提高的趋势；环境信息披露缺乏相关性、可比性。 从西方发达国家企业环境信息披露的发展过程，不难发现，信息使用 者的环境意识的推动、政府立法的要求和会计职业界的积极响应是拉 动企业披露环境信息的三驾马车。我国可以借鉴西方发达国家的成功 经验和研究成果，依靠信息使用者、政府管理部门和会计职业界三方 的共同努力来促进企业环境信息披露工作的深入开展。由于我国缺乏 与环境会计相关的会计准则，并且，笔者认为就我国的国情看，要在 这方丽缩小与国外的差距，还需要相当长的一段时间：然而，实施可 持续发展战略迫切需要企业开展披露工作，因此笔者未建议尽快建立 才日关准则，而是在这约束条件下提出完善建议。基于我国对= ( = 业环 境保护的相关法规与国外的差异，以及目前我国在环境信息披露上所 存在的问题，笔者认为促进我国环境信息充分披露应从以下几个方面 入手；第一，证监会立法要求上市公司披露环境信息并规范披露、加 强监管力度；第二，环保总局规定上市公司必须披露的主要污染物排 放指标：第三，实行环境信息披露奖励制度；第四，指定环境信息披 露专门网站；第五，提高公众的环境意识，增加对环境信息的需求。 本文的创新之处： ( 1 ) 选题具有新颖性和现实性。目前关于上市公司环境信息披露 问题的研究成果并不多见，常见的是对环境信息披露的框架、概念 等的研究。在我国实施可持续发展战略的现实背景下，研究环境会 计信息披露将有助于推动实务的发展，从而有助于可持续发展战略 的顺利实施。本文集中对我国环境信息的披露问题进行了较为全面 和系统的研究，对我国的披露现状进行深入讨论，提出完善建议， ， 选题颇具现实意义。 ( 2 ) 研究资料选取的创新。在当今的网络时代，公司网站将成为 上市公司公布信息、树立公司形象的一个重要渠道，因此，本文选 取了材料行业上市公司的年报和公司网站作为研究我国环境信息披 露问题的资料，其中，对公司网站中的披露情况进行统计，在本论 题的研究领域中是前所未有的。 ( 3 ) 本文全面系统地对环境信息披露的动因进行了理论阐述，分 别从上市公司披露环境信息的责任和义务、环境信息提供者和需求 者、环境信息的使用价值以及信息披露的监管五个角度解释，是在 前人研究的基础上进行归纳、整理并扩展。 ( 4 ) 经过学习研究我国学者对环境信息的定义，去粗取精，笔者 大胆提出自己的理解，认为披露内容除了学者们提及的之外，还应 包括环境事项对公司发展前景的影响、环境事项使当期及将来收入 减少的影响信息。 关键词：环境会计环境信息环境信息披露上市公司材料行业 a b s t r a c t a st h er a p i dd e v e l o p m e n to fe c o n o m yh a si n d i r e c t l yc a u s e dt h e e n v i r o n m e n tp o l l u t i o na n de c o l o g i c a li m b a l a n c ea n db r o u g h ta b o u to t h e r n e g a t i v ei m p a c t s o t h e o n l yw a y t os o l v et h e p r o b l e mb e t w e e n e c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n de n v i r o n m e n tp r o t e c t i o ni st ow o r ko u ta s u s t a i n a b l es t r a t e g y , w h i c hh a sb e e ni n t e r e s t e da l lo v e rt h ew o r l d e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gp l a y sa n i m p o r t a n t r o l ei ne c o n o m i c m a n a g e m e n t a n de n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i o n ，a n d t h e k e yp o i n t o f e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi st h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t i n f o r m a t i o n ，w h i c h c a l l e de n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s m e t h e r e f o r e ，t h es t u d y o ne n v i r o n m e n ti n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo f e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi ss os i g n i f i c a n tt os u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t o fa l lt h ee n t e r p r i s e s e x t e r n a la n di n t e r n a li n f o r m a t i o nu s e r so f c o m p a n i e sp a y m o r ea n dm o r ea t t e n t i o nt ot h ee n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e t h e yh o p et om a k ef u l lu s eo ft h ed i s c l o s e d i n f o r m a t i o na b o u tt h ee n t e r p r i s e s e n v i r o n m e n tp r o t e c t i o n ，t or e e v a l u a t e t h ep r o s p e c t i v eo fe n t e r p r i s e s r u n n i n gp e r f o r m a n c e t h i st h e s i st r i e st od i s c u s st h ep r o b l e m si nt h ee n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei nc h i n e s el i s t e dc o m p a n i e sa n dl o o k si n t ot h e f u t u r eo f i m p r o v i n g t h e q u a l i t i e s o fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e a tf i r s t ，o nt h eb a s eo ft h er e l a t i o n sb e t w e e ns u s t a i n a b l e d e v e l o p m e n ta n de n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，t h i st h e s i s d i s c u s s e st h a t t h ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei st h ek e yo fe n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g a n dt h a ti n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gi sv e r yi m p o r t a n tf r o mt h ep o i n t o fb o t ha c a d e m i ca n d r e a l i s t i c s e c o n d l y , t h i st h e s i sa p p l i e sc o r p o r a t es o c i a lr e s p o n s i b i l i t y t h e o r ye c t s e v e nk i n do ft h e o r ys oa st om a k eat h e o r e t i c a le x p l a n a t i o n f r a m e w o r kf o rt h em o t i v a t i o no fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e 1 b yl i s t e dc o m p a n i e s t h i r d l y , t h ee f f o r to fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n d i s c l o s u r ed i db yo v e r s e a sg o v e r n m e n t a ld e p a r t m e n ta r er e v i e w e da n da t t h es a m et i m ea s t a t eo fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e s i s s u m m a r i z e d s y n t h e t i c a l l y t h e n ，t h r o u g h a s u r v e yo fe n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o ni nt h ea n n u a lr e p o r t sa n dt h ee n t e r p r i s e s m e s h w o r ko ft 4 5 o d dc o m p a n i e si nt h em a t e r i a li n d u s t r yc o m i n gi n t oc a p i t a lm a r k e t sb o t h i ns h a n g h a ia n ds h e n z h e ni n d e xi n1 9 9 2 2 0 0 4 ，t h i st h e s i sd i s c u s s e st h e s t a t eo ft h ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e f i n a l l y , a n a l y z i n ga n d d i s c u s s i n gt h er e s e a r c hr e s u l t ，h o wt or e f o r me n v i r o n m e n ti n f o r m a t i o n d i s c l o s u r ec a nb ea d v i s e d t h e r ea r ef i v ec h a p t e r si nt h i st h e s i s c h a p t e r1 ：p r e f a c e t h e p r e f a c ei sa ni n t r o d u c t i o no f t h e b a c k g r o u n do fo u rr e s e a r c h i nt h i s c h a p t e r , t h ea u t h o rd e f i n e st h e e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n c h a p t e r2 ：t h i sc h a p t e ri n t r o d u c e sg e n e r a lt h e o r ya b o u tt h e m o t i v a t i o no fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e c h a p t e r3 ：t h ee f f o r to fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ed i d b yg o v e r n m e n t a ld e p a r t m e n t sa b r o a da r er e v i e w e d c h a p t e r 4 ：t h es t a t eo fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei n c h i n e s el i s t e dc o m p a n i e si nt h em a t e r i a li n d u s t r yi ss u m m a r i z e d c h a p t e r5 ：t h ea u t h o ra d v i s e sh o wt oi m p r o v et h eq u a l i t i e so f e n v i r o n m e n ti n f o r m a t i o nd i s c l o s u r o k e y w o l r d s ： e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ；e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n ；e n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ；l i s t e dc o m p a n i e s ；m a t e r i a li n d u s t r y 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声咀：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研 究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个 人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和 集体，均已在文中以明确方式标明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人 承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名曦豁 2 0 0 6 年4 月2 0 同 1 绪论 1 9 8 7 年，世界环境与发展委员会向联合国大会提交了名为我 们共同的未来的研究报告，正式提出了可持续发展的模式。可持 续发展概念的提出是人类发展观的一个重大变革，是人类对经济增 长与社会发展认识史上的一个重要飞跃，将产生深远的影响。1 9 9 3 年，我国发表中国2 l 世纪议程，把可持续发展作为国民经济社 会发展战略。这一战略的提出是为了更好地解决经济发展和资源、 环境的双向调节，在经济发展的同时，注意资源、环境的保护，使 资源、环境能永续地支持经济的健康发展。同时，可持续发展战略 的提出也为环境会计的建立提供了前提条件。 由于长期以来我国企业对自然资源重开发轻保护，使得经济快 速发展的同时环境被污染、生态失去平衡，严重破坏了自然环境， 反而制约了经济的发展。因此，我国必须转变现有的发展模式，走 科技含量高、经济效益好、资源消耗低、污染环境小的新型工业化 道路，来实现经济高增长，促进经济可持续发展。信息是决策的依 据，环境信息披露将有助于政府管理部门解决环境问题，有助于优 化资源配置和保证可持续发展战略的顺利实施。政府管理部门、投 资者及环保意识强的社会公众都要求了解与企业有关的环境信息。 一些重污染行业的上市公司也开始主动披露环境信息，但披露水平 参差不齐，远不能满足企业环境信息内外部使用者的需求。 综上所述，我国环境保护的紧迫性、企业环境信息对于企业和 社会可持续发展的重要性及企业环境信息披露的质量问题充分反映 了研究环境信息披露的必要性，中国会计学会首届环境会计专题研 讨会上，代表们也都认为当前应尤其重视上市公司的环境信息披露。 结合我国披露的现状，对环境信息披露进行系统研究，将有助于推 动环境信息披露走向规范。 本章首先界定与本论题有关的基本概念，然后介绍与本论题有 关的现有研究成果并进行评价，以及本论文研究的主要内容和框架。 1 1 基本概念的界定 1 1 1 环境 环境学认为，自然环境分为资源环境与生态环境两个层面。资 源环境是指供人类生存、发展、享受的各种自然物质构成的环境。 生态环境是指供自然界各种生物和谐共处的一种生存环境。环境学 的定义揭示了人类活动会影响到的两个层面的环境，也揭示了社会 各成员都负有珍惜资源、减少污染、维护生态平衡的责任。企业作 为经济生活中资源的主要消耗者也应承担相应的责任。 1 1 2 环境责任 环境法律规范中最主要的环境责任原则，是指环境法律关系的 主体在从事生产经营活动中造成了环境污染和破坏的，应承担治理 污染、恢复生态环境的责任。但是在本文的研究中，不仅包括环境 立法引起的环境责任，还包括由公众的环境意识、可持续发展理论、 组织的规则、企业的环境承诺导致的企业的环境责任，例如经过 i s 0 1 4 0 0 1 环境管理系统认证的企业形成环境管理的合同责任。企业 的环境受托责任是指：企业作为环境资源的受托人必须对受托运用 和管理的环境资源承担起良好的受托责任，并向委托人说明职责的 完成情况。1 由此而论，企业应当披露与上述内容相关联的信息。 1 1 _ 3 可持续发展 1 9 8 7 年挪威首相布伦特兰夫人在世界环境与发展委员会的报告 中首次比较系统的阐述了“可持续发展”的概念和内涵，认为可持 续发展是“既满足当代人的需要，又不对后代满足其需要的能力构 成危害的发展”，这一定义在1 9 9 2 年联合国环境与发展大会上取得 共识。可持续发展战略的提出为环境会计的建立提供了前提条件， 而环境会计也只有在可持续发展这样的环境中，才能更好地发挥作 用。 肖1 产：t 企业“境报告圳究，剧 1 人学他卜# f 硷殳，2 0 f ) 1 年，p 4 9 2 i i 4 本论文环境信息的界定 本论文中容易误解的一个概念是环境信息，因为学者们对此概 念未采用一致的表述，使用时也不加以区分。值得一提的是，多数 文献中，“环境会计信息”并不是仅指环境对财务的影响信息，“环 境信息”也不是仅指各种活动对环境的影响。可以说，“环境会计信 息”常被简称为“环境信息”。 经过比较、分析前人对环境信息的界定，笔者赞成孟凡利和肖 华的观点，但不是完全赞成。笔者在综合孟凡利和肖华的观点的基 础上，根据笔者的理解，概括性地提出本论文所研究的环境信息披 露内容，包括：( 1 ) 环境活动的财务影响，其中，还包括环境事项使 当期收入减少的影响；( 2 ) 环境事项对公司发展前景的影响，包括经 营和财务方面，如环境事项使将来收入减少的影响信息；( 3 ) 环境绩 效，环境资源利用方面、污染控制方面、产品方面及其他环境保护 方面的信息。( 1 2 2 中将详细阐述) 1 2 研究现状 环境信息披露问题是在1 9 8 9 年3 月召开的国际会计和报告准则 政府间专家工作组第七次会议上首次提出并展开讨论的。此后，西 方国家的政府管理机构和会计职业界进行了大量的研究工作并取得 了一定成果，我国也有不少学者对环境信息披露问题进行了研究。 我们将就环境会计、环境信息披露内容、环境信息披露制度以及我 国环境信息披露的特点四个方面分别回顾现有研究成果。 1 2 1 关于环境会计 环境信息披露研究是环境会计理论研究中的一个重要部分，因 此我们可以联系起来回顾。环境会计又称为绿色会计，是2 0 世纪7 0 年代提出的新的会计课题。 1 9 71 年比蒙斯( f a b e a m s ) 的控制污染的社会成本转换研 究和1 9 7 3 年马林( j t m a r t i n ) 的污染的会计问题两篇文 章，揭开了环境会计理论研究的序幕。21 9 9 3 年，英国的“社会与 环境会计研究中心”出版了环境会计研究领域的代表性著作环境 会计( a c c o u n t i n gf o rt h ee n v i r o n m e n t ) 一书，该书奠定了环境 会计研究的基础，确立了环境会计理论的基本框架。开启我国学者 对环境会计研究大门的是，我国著名会计学家葛家澍教授1 9 9 2 年发 表的9 0 年代西方会计理论的一个新思潮一绿色会计理论的学术 论文。最具代表性的研究成果属1 9 9 9 年孟凡利出版的专著环境会 计研究，该书作为我国在环境会计研究方面的第一部论著，为我国 未来的环境会计及相关的理论研究提供了基本框架，并将产生深远 的影响。 通观现有文献，国内外研究主体都一致认为，环境会计由宏观 和微观两个层次构成。本论文的研究属于微观层次。 对于微观环境会计领域，在西方国家中广为流传的观点是：微观 层次的环境会计主要反映环境问题对组织财务业绩的影响以及组织 活动所造成的环境影响，分为环境差别会计和生态会计两大类。其 中，环境差别会计事实上是传统会计中处理环境问题的部分，它以 货币为单位计量环境问题对公司带来的财务影响。根据传统会计的 习惯分类，环境差别会计也相应地进一步被划分为管理会计、财务 会计和其他会计三个分支。生态会计则是环境会计在传统会计领域 之外的新发展，它以物理单位( 例如千克、焦耳等) 计量公司对环境 造成的生态影响，并进一步划分为内部生态会计、外部生态会计和 其他生态会计三个分支。内部生态会计主要为管理当局内部决策需 要，收集以物理单位表示的生态系统信息，这是对传统管理会计系 统所提供信息的一种必要补充。外部生态会计主要是为了满足那些 关注公司环境问题的外部利益相关者的需求而收集和披露相关信 息。其他生态会计则主要为了满足有关监管部门的监管需要而提供 以物理单位计量的信息，包括税务机构、环保机构、银行以及保险 公司等。3 国内学者们的研究也将环境会计划分为环境财务会计与环 l辩 鳃朋 9 l ，旃曲年 ，4盯o蜘会虮 宄 4 j 彳 ?， 会 i 系铰内e 1会旧乜晌绿m下眦rl b瞳f发会续魄 2 耶 口 ：等义研弹业 # 陡 ! i 境管理会计两个分支。环境财务会计领域探讨得最多的是环境会计 报告，通常称环境报告。 相比较而言，从概念框架的角度看，我国学者所探讨的环境会 计与西方国家所划分出的环境差别会计中的财务会计和管理会计范 畴相当，从这个意义上说，我国微观环境会计理论研究没有拓展到 传统会计领域之外。但是，我国学者对环境财务会计领域的环境会 计报告( 通常称为环境报告) 内容的界定，又纳入了西方国家“其 他生态会计”中环保部门监管所需的信息，即也涉及到西方国家所 指的“生态会计”领域；现实中我们也可以看到这方面信息的披露。 也就是说，西方国家所指的“生态会计”，我国在实践探索方面已有 了尝试，但理论研究方面没有单独划分出来，这是与西方环境会计 的一大差别。另外，对于环境财务会计和环境管理会计的计量，我 国学者认为应该以环境标准为计量起点，同时采取货币和非货币两 类计量形式。其中，在非货币计量形式中，包括实物计量、劳动计量、 混合计量等在内的计量形式都是可以使用的。这是另一个差异。 由上述可见，我国所称的“环境会计”与国外文献中的环境会 计( e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ) 是不对等的，我们在学习和借鉴 时要注意区分。 1 2 2 关于环境信息披露内容 环境信息披露就是把企业的各种活动对环境产生的影响信息及 环境活动对企业财务、经营方面产生的影响信息，通过定的媒介 向社会公众发布。沿袭传统会计的惯例，环境信息披露又被称为环 境报告或绿色报告。环境信息披露问题是在1 9 8 9 年3 月召开的国际 会计和报告准则政府问专家工作组第七次会议上首次提出并展开讨 论的。其后，西方国家进行了大量的研究工作并取得了一定成果。 具有代表性的是，1 9 9 2 年德福欧文编辑出版的绿色报告( g r e e n r e p o r t i n g ) ，该书汇集了众多学者在绿色报告方面的研究成果，从 西欧绿色报告的历史、未来、发展方向和绿色意识四个方面阐述了 信息使用者的需求、绿色报告的内容、作用、以及绿色报告系统构 建，为后续的绿色报告基本框架研究奠定了重要的理论基础。1 9 9 6 年，罗博格雷教授与德福欧文等学者合著出版了会计与受托 责任：公司社会报告与环境报告的变化与挑战( a c c o u n t i n g & a c c o u n t a b i l i t y ：c h a n g e sa n dc h a l l e n g e si nc o r p o r a t es o c i a l a n de n v i r o n m e n t a lr e p o r t i n g ) 一书，该书从公司的受托责任角度， 系统阐述了公司社会报告与环境报告的原理与理论，为人们全面了 解公司社会报告和环境报告的发展历史和开展进_ 步的理论研究提 供了宝贵的文献资料。4 环境信息披露的目标是，向社会公众提供有关报告主体对其环境 受托责任的履行情况和与环境有关的对于各项决策有用的信息，披 露的内容应与目标相符合。同时，环境信息披露也应遵循传统信息 披露的原则，如相关性、客观性、及时性、可比性以及公平披露等 原则。目前，学者们对于环境信息披露的内容，见解各不相同，为 透彻了解环境信息披露的内容，此处列举几个有代表性的观点： a 1 9 9 8 年，联合国国际会计和报告标准政府间专家组( i a s r ) 在第十五届会议上通过的环境会计和报告的立场公告中，将环 境信息披露的内容归纳为：( 1 ) 环境成本方面的信息；( 2 ) 环境负债方 面的信息，包括环境负债的计量基础：( 3 ) 会计政策方面的信息，主 要披露与环境负债和环境成本有关的计量和确认的政策；( 4 ) 其他需 要披露的信息，主要有：对环境损害的说明、企业对环境损害做出赔 偿依据的法规要求以及按照环境法进行的任何重大活动等。此外， 公告还建议企业披露政府就环境保护措施给予的任何鼓励，如拨款 和税收减免。 环境会计和报告的立场公告的规定侧重于财务反映，对于 排放污染物的处理、场地的恢复、修复、环境控制和执行环境法规 等方面的内容，仅从“环境成本和负债”的角度，以货币计量来反 映其影响，对于这些环境措施所产生的非货币信息没有明确要求披 露。同时可以看出，该公告制定的主要目的是引导企业披露环境成 本和环境负债信息，帮助信息使用者评估环境措施对企业财务状况 一芦：企业珂、境撤告叫f 究，j 望门j 、# 傅l 学位沦殳2 0 0 年，1 1 6p 7 6 的影响，以及企业当前的状况和未来前景。对于有助于了解企业环 境保护工作方面的信息内容，该公告没有明确。 b 孟凡利( 1 9 9 9 ) 认为，环境会计信息是指企业会计向信息使 用者提供的环境影响信息和与环境有关的财务信息，环境会计信息 披露包括环境问题的财务影响和环境绩效两方面内容。环境活动的 财务影响信息主要包括：( 1 ) 环境活动对财务状况的影响，包括环境 对各种资产价值的影响、环境活动引起的现实或潜在的负债。( 2 ) 环 境活动对经营成果的影响，包括环境支出和环境收益。环境支出指 直接用于环境治理的支出。环境收益指企业在治理环境过程中产生 的直接或间接经济效益，包括利用“三废”的净收益，因减少污染 物排放量而出售的剩余排污权收益，以及因有效治理污染而节约的 排污费等。企业环境绩效的内容主要体现在以下三个方面：( 1 ) 环境 法规执行情况，包括执行的成绩和未能执行的原因；( 2 ) 环境质量情 况；( 3 ) 环境治理和污染物利用情况，污染物利用情况包括环境和经 济指标。 该观点比较全面，兼顾了各类信息使用者的需求。同时，环境 绩效内容是根据我国关于环境管理方面的法律法规以及我国各级环 保机关对企业的各种要求，特别是多年来环境统计报表中的要求归 纳的，能满足我国环境保护管理部门及环保意识较强的社会公众的 需求。按照孟凡利界定“环境活动对财务状况的影响”内容的思路， 笔者认为由环境问题导致的公司收益的减少也应该纳入“环境活动 对经营成果的影响”中，可在报表附注中说明。但是，该观点没有 反映这一内容。 c 肖华( 2 0 0 1 ) 认为，企业环境报告的内容是企业环境报告目 标的具体化，企业环境报告应包括以下四方面的内容：( 1 ) 企业环境 报告的范围，即首先说明报告的是产品或工厂、公司的环境影响。 ( 2 ) 企业的环境影响。内容包括对自然资源的消耗，各种污染物排放 对空气质量、水质量、固体废弃物、土地、生态、植物以及动物的 影响。( 3 ) 企业的环境业绩。包括环境资源利用方面的业绩、污染控 制方面的业绩、环境保护方而的业绩以及环境报告方面的业绩。( 4 ) 企业环境活动的财务影响。此外，一份完整的企业环境报告还必须 包括对该报告的审计鉴定。 肖华构造了一份完整的环境报告的框架，同时还提出了环境业 绩指标体系，包括环境资源耗费、环境排放、“三废”处理、环境收 益、环保投资及环保损失6 个方面的指标，为规范环境信息披露提 供了有益参考。 d 李连华、丁庭选( 2 0 0 1 ) 根据各类信息使用者的不同需求， 将环境信息划分为两类：各类使用者所需要的相同的、较为固定的， 称之为基本环境信息；而针对某些特殊的使用者提供的是特殊的环 境信息，通常包括对政府环境保护部门、企业董事会和高级管理层 提供其所需要的特定的环境信息，以及环境诉讼发生时提供给司法 部门的特定信息。基本环境信息包括的内容，与前述观点比较，差 别在于把与企业有关的环境法律的要求、企业的环境政策及环境内 部控制制度、企业的环境保护和污染治理计划等独立出来，归为“基 本背景方面的环境信息”；同时，增加了“环境信息的质量保证方 面的情况”，主要有环境审计的实施和对环境信息质量保证的说明 等。 他们进一步提出，特殊环境信息并非对每个使用者都报送，也不 是只要提出信息需求，企业就一定要提供。企业要根据重要性原则、 成本效益原则决定是否提供。我们认为，这一观点有悖于我国股 票上市规则中规定的公平披露原则，不宜提倡。 其他学者还有各种不同的表述，但都没有超出上述观点所涵盖 的范围。我国学者对环境信息披露内容的界定有一个共同点，即在 对“环境事项的未来影响”这一类信息进行论述时，都强调披露潜 在的负债，而回避了是否披露环境事项对收入的影响这一问题。各 种观点的差异则主要体现在环境业绩方面，涵盖范围最广的是肖华 的观点，分为环境资源利用方面的业绩、污染控制方面的业绩、环 境保护方面的业绩以及环境报告方面的业绩，其他学者一般仅指“环 境保护方面的业绩”，如环境方针、环境管理体系等：只有肖华明确 了环境信，鬯、披露内容包括产品方面的信思，指出企业对环境友好产 品的研究与开发信息在环境保护方面的业绩中反映。 综上所述，笔者认为：第一，在“环境活动对经营成果的影响” 中，应增加环境事项使当期收入减少的影响这一内容。比照孟凡利 对各项目定义，此项被遗漏的内容并入环境收益或环境支出都不妥， 因此，笔者认为在环境活动对经营成果的影响中直接增加。第二， 增加“环境事项对公司发展前景的影响”，与国家颁布的环境政策对 公司的影响一样，公司已发生的环境事项、将要开展的环境活动也 会对公司的发展前景有影响，同理也应该披露，包括环境事项引起 的使未来收入减少的影响。例如，企业的高污染生产线停用这一事 项对企业本期及将来的主营业务收入是有影响的，分别在上述两项 中披露。这一影响是负面的，因此，企业将对将来的影响进行合理 估计并披露，是符合谨慎原则的。第三，环境绩效信息按照资源、 污染、产品及其他环境保护相关信息四项，对各项涉及的利用或控 制情况、指标、业绩或荣誉等信息进行归类条理更清晰。 1 2 3 关于环境信息披露制度 耿建新、焦若静( 2 0 0 2 ) 通过分析我国沪市上市公司中的重污 染行业在招股说明书中披露的环境保护信息，指出我国上市公司目 前对于环境信息披露的程度与我国相关法律法规的具体规定是基本 吻合，并相应地从法律法规的角度提出建议：健全与环境保护有关 的财务会计规定、加强政府环保部门在对外披露环境信息方面的作 用，以建立起有利于环境信息披露的制度。该研究的局限在于，仅 针对企业上市时的环境核查程序提出规范建议，没有涉及一般的上 市公司日常经营中的披露。 刘呈庆等( 2 0 0 3 ) 认为，上市公司环境信息披露规范是上市公 司环境信息披露制度的核心，包括以下几个方面的内容：应披露 环境信息的范围；披露形式；周期安排等。其中，应披露环境 信息的范围选择是设计规范标准的核心环节，决定着披露形式及周 期的选择。他们在研究中指出，目前我国对环境信息披露管理的制 度安排不足，并就应规范的三方面内容及披露制度的运行管理提出 了建议，强调了环境信息审计和披露失真的索赔惩罚机制的重要性。 而曲冬梅( 2 0 0 5 ) 认为环境信息披露制度在我国尚未建立，因 为，现有的要求披露环境信息的规定，主要是满足政府在宏观环境管 理与污染治理方面的信息需要，不完全属于证券市场上所要求的强 制信息披露义务，并提出应从证券法领域确立环境信息披露制度。 信息披露制度是对证券发行人信息公开化的各种法规和行为规 范的总称，是一种制度约束。信息披露制度是由多方参与的制度， 包括证券主管机构、证券交易所和中介机构。3 上述文献分别从这三 方的职能角度提出了建议，即从制定法规、监管和对所披露信息的 鉴定的角度，综合起来就传统意义的信息披露而言是全面的，但没 有考虑到环境信息产生的特殊性，这与上市公司是否进行环境管理 及环境保护意识的强弱是密不可分的。 1 2 4 关于我国环境信息披露的特点 肖华( 2 0 0 1 ) 就我国现阶段企业的环境信息披露和环境意识水 平状况进行了问卷调查，结果显示，我国企业已经开始了环境信息 的披露工作，并呈现出以强制型披露为主、自愿性披露并存的局面， 但是提供的信息不完整。万军( 2 0 0 3 ) 以我国自愿在年报中进行环 境信息披露的上市公司为样本，围绕着我国现阶段的环境信息披露 是否成为投资决策的依据这一问题，采用事件研究的方法，基于盈 余反应的基本模型，并引入环境保护变量进行实证研究。结果发现， 仅有对生产过程中产生的废弃物进行特别处理的披露具有增值效 应，其他的环境信息披露还不能对投资者产生投资影响。研究同时 发现，我国的环境信息披露与环境绩效之间的相关性还没有延续性 特征；环境敏感型行业的环境信息披露水平要好于其他的行业。这 一点与肖华的问卷调查发现有相似之处。肖淑芳、胡伟( 2 0 0 4 ) 以 沪深两地上市交易的1 1 9 5 家上市公司2 0 0 2 年、2 0 0 3 年的年度报告 为研究对象，对环境信息披露现状进行了分析，所选样本涉及2 2 个 行业之多，研究结果可作为各行业上市公司环境信息披露的整体反 5 此j1 ：g 卜市公川竹崩般露1j 分析，一q 南【l f f 雏j 、学版礼，2 0 0 5 年5 第l 版，p 5 2 1 0 映。他们的分析发现，我国上市公司环境信息披露主要有以下几个 特点：各行业环境信息披露比例不高，但有逐步提高的趋势；环境 信息披露集中于重污染行业；披露带有随机性。 陈瑶、王建明( 2 0 0 5 ) 对材料行业上市公司在招股说明书及年 报中披露环境会计信息的情况进行了详细分析，统计显示1 9 9 3 年我 国开始有上市公司在招股说明书中披露环境信息，1 9 9 7 年以后发展 比较快，包括披露的内容也有较大完善。研究者认为越来越多的上 市公司在招股说明书中披露环境信息，其主要原因是证监会出台了 相关规定及环保法规的健全、环保执法力度的加强；研究同时发现， 有近半数的样本公司在年报中披露了环境信息，但是绝大多数企业 还是仅在财务报表注释中列示一些环保项目或是费用，几乎都没有 在财务报表中设置环境收入、环境费用。该行业内不同的企业披露 的内容、方式差别很大，说明环保法