（会计学专业论文）平衡计分卡与战略预算和作业预算协调运行的研究.pdfVIP

摘要 摘要 在当今这样一个信息化的时代，企业的经营环境不断发生着深刻而广泛 的变化，无形资产( 如客户关系、创新能力、业务流程、员工素质、信息系 统等) 己成为企业竞争优势的主要来源，这迫使企业重新审视其战略目标和 战略管理程序。平衡计分卡不仅是以战略为核心的绩效评价方法，也是企业 战略管理的有力工具。 通过对平衡计分卡管理循环的分析，可以知道平衡计分卡的战略管理 功能必须与预算系统相结合才能真正发挥作用，如果不能借助预算这一企业 资源分配工具，战略实施终究还是空中楼阁。战略、平衡计分卡、预算之间 的关系是战略、战略实施、战略实旆的资源保证的关系。因为传统预算不具 战略相关性，平衡计分卡与作业又有很紧密的联系，论文选择战略预算和作 业预算来共同保障平衡计分卡实施。 在卡普兰和王斌理论的基础上，论文进一步构建了平衡计分 和两种预 算协调运行的框架：首先，将企业战略转化为平衡计分卡，绘制战略地图： 然后，把战略和经营活动所需的资源纳入年度预算，把公司预算分为战略预 算和作业预算，作业预算主要是对维持企业生存的现有产品、业务和客户的 预算，战略预算主要是对促进企业发展的新产品、新服务、新的客户关系进 行的预算，为战略行动配置资源，闭合预算缺口( 缺口代表了所希望的突破 性绩效和经过持续努力可实现的续效之间的差距) ；接下来确定各层次的 平衡计分 ，并相应的建立分级预算体系：实施平衡计分卡的战略反馈和预 算的控制；摄后，进行绩效评价和预算考核。之后，笔者通过某市邮政局的 案例，具体分析了平衡计分卡、作业预算羊u 战略预算是如何衔接并协调运行 的。 【关键词】平衡计分乍战略作业预算战略预算协调运行 a b s a c t a b s t r a c t l ns u c ha ni n f 0 蛐a l i o nt i l n e s ，t h eo p e r a t i o e n v j r o n m e t so ft l l ec o 驴r a t i o a 托 c h a n g j “gd e e p l he x l e n s i v e l ya n dc o n s t a l l 弘i n l a n g i b ka s s e c s ，s u c ha sc u s t o m e r r e l a t i o n s b i p c r e a t i v ea b i l i i y ，b u s i e s 8 p m c e s s ，q u a j i t y o f e m p l o y e e ，柚d i n f o r m a t i o n5 y s t e m e t c ，h a v eb e c o m et h em a i ns o u r c eo ft h e c o r p o f a t i o n c o m p c t i t i v ea d v a n t 3 9 e ，w h i c hf o r c e st h ec o p o r a t i o n st os c r u t i i z ec h e 打s t r a t e g i c o b j e c t i v e sa ds t r a t e g ym a n a g e m e n t4 9 a j n t h eb a l a n c e ds c o r e c a f di sn o to n l ya 9 0 0 dp e r f o r m a n c em e a s u r c m c n tl e c h n i q u ebu ta l s oas t f a t 。g ym a n a g e m e n l1 0 0 1 b u tt l l r o u g hl b ea n a j y s i so fm a n a g e m e n tc i r l a l i o no ft h eb a i a n c e ds c o r e c a r d ， i tc a b es e e nt h a t 蚰l yc o m b i n e dw i t h b u d g e t3 y s i c m ，t kf u d c t i o n0 fs t m t 。g y m a n a g e m e n to ft h eb a j 卸ds c o r e c a r dc a na c tr e a l l yw i m o u ti h ea i do f b u d g c t ， t h et o o lo ff 皓0 u r c ea 儿o c a t i o i l ，s t r a t c g yi l p l e m e n t a l i o nj ss l i l lac a s t l ei nf h ea 打 e v c 1 岫l l 弘n e 把l a t i o na m o n gs 盯a l 。g y t h eb a l a n c e ds r e c a r da n db u d g e ti st h e r e l a l i o no fs l m i 。g y ，s t 怕t e g yj m p l e m e n l a t i o na dt h er c s o u r c eg u a n n t e eo f s t r a l e g yi m p l 仰璩t a t i o n b e c a u s et r a d i t i o n a ib u d g e d o e sn o lh a v es i n t 。g i c c o m 】a t i o na n dl h e r ebac l o 耻 1 a t i o n s h i pb e t w e 亡nt h eb a i a n c e ds c o r e c a r da d i h e “a c t i v i l y ”，t h ea n i c l es e j e c i ss t f a t 。g i cb u d g e ta n da c t i v i t y b a s e db u d g e tt 0 e n 陀t h cf u 埘l i m e n to f t h eb a l a n c e ds c o 玮c a r d b a s e d0 nl b et h e o r i e so f 勋p l a na n d b i nw a g ，l h ea r t i c l es t r u c t u t e st h e f r a m e w o r k0 fl h ec o o f d i n a t i v e 叩e r a t i o no f l h eb a l a n c e ds c o 托c a r da n db u d g e t f i r s t ，c h 柚g et h es t r a t c g yo ff h ec o r p o r a l i o ni n i oc h eb a l a n c e ds c o r e c a r da n d d r a ws i r a i 。g y m 8 p t h e ni n c o r p o 珀t e t h e 坤s o u r c en e e d e db y s t r a t e g ya n d o p e r a i i o ni n i oy e a f 】yb u d g e l ，a n dd i v j d eb u d g e to ft h ec o r p o r a i i o ni d l os t n t 8 9 i c b u d g e ta n da c i i v i i y _ b a s e db u d g e a c t i v j t y _ b a s e db u d g e ti sl h eb u d g e to fe x j s “g c u s t o m e r ，b u s i n e s sa n dp r o d u c tw h i c hm a i n t a i n ss u r v i v a i o fac o r p o r a t i o n ，a n d s a t 8 9 i cb u d g e t i sl h eb u d g c to fn e wp r o d u c t ，s e r v j c ea n dc u s t o m e rw h i c h e n h a n c e sc h ed e v e l o p m e n to fl h ec o p o r a t i 衄，a l l o c a t e sr e s o u r c ef o rs r a l e g i c a c i i v l t j e sa n dc l o s e sp l a n n e dg a pw h i c hs h o w s 【h ed i s l a n c eb e t w e e ni h eh o p e d b r e a k l h r o ”g hp e d b r m a n c ea n dp c d b r m a n c ea c h j e v e db yc o n t i n u o u se h b r i s t h e n ， d e c i d et h eb a l a n c e d s c o r e c a r do f e v e r yi e v e ia n dc o r r e s p o n d i n g l ye s l a b l i s h h i e r a r c h i c a lb u d g e t s a n dc h e n ，l a k es f r a i e 舀cf e e d b a c ko ft h eb a l a n c e ds c o r e c a r d a h s t 讯c t a n di hc o n t r 0 jo f b u d g c i f i a l l 弘f u l n 儿p e r f o r m 柚c em e a s u 吲n e n la da p p t a j s a l o fl h eb u d g e t a f l e ri h a t ，i h ea r i i c l ed e s i g n e dac a s ew h i c hap o s to f f i c eo fs o m e c i l ya p p i i e st h eb a l 柚c e ds c o r e c a r d ，s t r a i e g i cb u d g e ta n da c t i v i t y _ b a s e db u d g c t1 0 i l i u s t r a t eh o wt 】l eb a h n c e ds c o r e c a r da n db u d g e ta r ec o m b i n e da n do p e f a t e c o o r d i n a t e l m k e yw o r d s ：b a l a n c e ds c o r e c a r d ；s t r a c e g y ；a c t i v i i y _ b a s e db u d g e t ；s t r a i e g i cb u d g e t ； o p c 髓t ec 0 0 r d i n a t e l ， 独创性声明 y 8 7 9 1 2 5 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或证书而使用过的 材料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何贡献已在论文中作了 明确的说明并表示了谢意。 一1 伊 本人签名：垄! 蔓 日期：型年土月竺曰 国知识 1 前言 1 1 论文的写作背景、目的和意义 信息社会使信息的传递更加迅速，获取信息的成本更加低廉，信息加工 和分析的技术更加完善。随之而来的是，市场竞争程度迅速提高，产品和服 务更新换代的周期更加缩短。因此，企业感受到了越来越大的压力，危机感 迫使它们重新审视战略目标、战略管理程序和绩效评价体系。 传统的企业绩效评价主要是对财务绩效进行评价，注重的是对过程结果 的反映带有静止、单一和被动反映的特点，不能全面、动态地反映过程中 的问题不能主动地进行分析和管理，也不能与组织的战略目标及战略管理 手段实现有机的融合。这些固有的问题在工业社会向信息社会转变的过程中 变得越来越突出，迫切需要用新的将战略居于评价核心的评价方法来取代， 平衡计分# ( b a l a n c e ds c o r e c a r d ，b s c ) 即是近年来国外企业战略性绩效评 价方法中最具有代表性的一个。 平衡计分卡不仅是以战略为核心的绩效评价方法，也是企业战略管理的 有| j i ：j 工具。平衡计分卡的管理循环可以将企业的长期目标和短期行动联系起 来从而有效的推进战略执行。然而仔细分析其管理循环会发现，第三步提 及资源配置并认为管理者可以利用平衡计分卡来制定宏伟目标并作为分配 资源的顺序和确定投碧 的优先顺序的依据，但用什么进行资源配置如何进行 资源配置却未提及，没有资源配置，告诉战略执行者，可以用什么样的耗费 去儆什么事，以取得何种效果，战略实施终究还是空中楼阉。本文试着从理 论和应用上解决这一问题，运用作业预算和战略预算结合平衡计分昔在企业 内部顺利实施，从而进一步帮助企业提高战略管理能力和核心竞争力。 1 2 国内外研究现状 k a p l a n ( 1 9 9 2 ，1 9 9 3 ，j 9 9 6 ，2 0 0 1 ) 认为：平衡计分卡( b 1 a n c e ds c o r e c a r d ， r s c ) 已由绩效评价方法发展成为战略管理的有力武器。运用平衡计分卡和战 略地幽可以从财务、客户、内部流程、学习与成眭四个方面把组织的战略转 化为组织成员的行为，可以让员l = 清楚地看到他们的l ：作与组织的总体目标 有何联系，采用财务平非财务指标对行为结果进行绩效评价，从而兼顾了绢 北京交通大学硕士学位论文 织内部和外部利益相关者、短期和长期目标。 平衡计分卡评价指标体系中单一目标的达成并不一定带来财务回报。 普兰和诺顿注意到上世纪8 0 年代到9 0 年代间一些非常注重质量的企业经常 赢得国家质量大奖却在财务方面陷入困境( r o b e r ts ，k p l a n d a y i dn o r t o n 2 0 0 1 ) ，他们说：“平衡计分卡的每个方面只代表管理活动和流程网络的一 个组成部分，必须全面执行这些活动和流程才能获得优良的、可达到的绩效” ( r o b e r tsk a p l a n ，d a v i dn o r t o n ，2 0 0 1 ) 。 平衡计分扛的四个方面并不都是包罗一切的。不同的企业战略决定了哪 些因素戍该被纳入平衡计分卡，有时候看似不相关的因素实际上却具备战略 相关性，一些研究对平衡计分# 的使用者们在企业绩效评价中如何使用常用 指标和非常用指标进行了分析( i ，i p emg ，s s a l t e r o ，2 0 0 0 ) 发现很多 评价者只关注常用指标而忽视了非常用指标，即使这些非常用指标能很好地 支持特定企业的战略，对这种现象的一种解释是，决策者们使用常用指标比 较容易比较出下属单位的缋效，这反映出在平衡计分卡的实际应用中，存在 着为了方便而选择简单化了的战略却失去更好的决簧的误区。 张蕊( 2 0 0 1 ) 在对中西方业绩评价演进史分析的基础上，认为卡普兰等 研究的战略平衡积分卡( b a l a n c e ds c o r e c a r d ) 将财务指标与非财务指标 进行有机地结合存考虑了影响企业战略经营成功的主要因素的基础上建立 了较科学的业绩评价指标体系这一指标体系由财务层面、客户层面、内部 生产经营过程层面和学习与增长层面的评价指标所组成，实现了对企业经营 业绩进行综台、全面的评价，为业绩评价指标体系的创新作出了重要的贡献。 王化成、刘俊勇( 2 0 0 3 ) 以业绩评价指标为主线回顾了业绩评价研究的 产生与发展。在回顾的基础上，阐述了卡普兰和诺顿所提出的平衡计分 对 业绩评价的理论贡献。具体包括两方面：一方面，它是综台的业绩评价方法； 另一方面，它是基于战略管理的业绩评价方法。 以卡普兰为首的学派采用的作业预算编制方法是在币能准确预测成本动 因数量的情况下，根据成本性志分析的资源费用与成本动圳的关系，估计出 有伸缩性的成本动冈数量而编制的预算，称为弹性作业成本预算。这种方法 不仅可以避免传统预算编制中问接费h j 责任不清的弊端而且便丁加强间接 费用预算的准确性和可靠性。 国际高级制造商协会( c o n s o r t i u mf o ra d v a n c e dm a n u f a c t u r i n g i n t e r n a t i o n a l ，简称c a m i ) ，目前的研究重点集中在调查 b p 庸 2 刖吾 ( a c t i v t y b a s e dp 1 a 丌n i n ga n db u d g e t i n g ) 的寨例研究咀及如何将a b p b 与预测和生产能力实践相结合。他们提出了零基作业成本预算，是指从战略 和顾客需求出发，通过预测计划期销售产品或劳务的需求量，来预测相应的 作业需求量。在此基础上预测资源的需求量并与企业目前的资源供应量进 行比较，使资源配置更加可信客观。其最大优点就是通过这种预算模式达到 企业资源的最有效配置。 王平心( 2 0 0 4 ) 认为作业基础预算是建立枉作业层次上的一种管理过程 以达到对成本和经营绩效的持续改善。其虽大优势就是通过这种预算管理模 式，力求达到企业资源的最有效配置。a b b ( a c t i v i t y b a s e db u d g e t i n g ) 是 一个寻求组织资源供应量和资源需求量之间的经营平衡和满足财务目标的财 务平衡的不断循环的过程。 潘飞( 2 0 0 4 ) 认为作业预算不仅为企业战略的实施奠定了坚实的基础， 并且使作业核算的标准化管理有了可靠的依据。可以说，a 明的出现使企业内 部成本管理和基于价值链优化的组织再造实现必要的整合变得可能。作业预 算是将平衡计分卡和企业内部价值链优化及成本管理有机结合起来的必要纽 带。文章还着重探讨了作业基础预算的编制及其差异分析。 肖泽忠( 1 9 9 6 ) 指出， b c ( a c t i v n yb a s e dc o s t i n g ) 法下可将顾客 和市场作为成本归集对象这便于进行一种极为有用的顾客和市场盈利能力 分析；通过作业成本的桩算和对过程进行的分析和研究，a b c 有助于了解过 程的合理性和优化过程的潸力；a b c 的成本动因和作业成本信息便于较准确 地预计未来资源需求。 d 眦l e y ( 1 9 9 9 ) 在构建管理控制系统框架时谈到平衡计分卡没有涉 及资源分配，一个实施平衡讨分卡的组织若放弃了预算看起来是无法生存的 井指出廊进一步研究两者是如何结合起来有效运彳亍的。j 二斌、高晨 5 0 2 288 9 数据来源：p i m s 数据库 结果表明：“厂商在选择供应商并与其讨价的过程中，供应商集中水平 和关系的密切程度保持适度将会同时提高公司的r 0 r ( r e t u r no n i n v e sl m 朗t ) 和r o s ( r a t l oo fs a l e s ) 也就是在长期提升公司价值。另 个角度来分析，适度集中采购的止面净效果通常大的足以抵消那种次级的 讨价还价所带来的损失。”上述结论表明，存在某种方式使得公司价值在和 供应商讨价的过程中提升价值。然而这并不是随仅仅被评估公司的价值囡为 规模栗购得到了单方面的增加，供应商同样得到了价值增加的机会。例如， 北京交通人学硕士学位论文 由于厂商仅仅选择少数几家供应商建立长期稳定的台作关系，因此及时生产 系统( 儿t ) 的采用成为可能这一系统的采_ j 对供给烈方有如下好处：对厂 商来说，j i t 结合虽优存货模型的采用可以极大的减少存货的采购和存储成 本进而使其可咀在至少同样的利润水平上通过相对低的成本实现竞争优势。 对供应商来说，j t t 的采用首先可以为其带来规模经济效益，其次由于稳定 的供给关系，其生产经营计划的效率将得到提升，最后供给双方还可以由于 民期的共存关系，通过共同研发新产品而达到般赢的目的。由此可见，在利 益相关人之间，井非一定是利益此消彼长的模式，而是可以通过适当的安排 达到共赢的效果。 另一方面，对于客，f ! _ l 满意度指标的合理性p i m s 项目的研究表明，提高 客户认知的产品质晕并不会对产品成本造成负面影响，同时产品相对质量却 与长期绩效( 以k o l 表示) 和短期绩教( 以r 0 s 表示) 都有明显的正相关性。 实证研究的结果如下罔所示： 相优 对 ；6 7 服 4 3 3 量劣 1 0 41 0 31 0 1 1 0 41 0 21 0 0 1 0 41 0 2】0 0 低高 相对市场份额 图2 2 相对产品质量对产品成本的影响 平衡计分卡是良好的绩效评价方法和战略管理工具 收嚣 萎黧 镰 0 l0 9 63 0 5 0 7 0 9 0 相对产品质量 圈 图2 3 相对产品质量和收益率正相关 cb s c 指标间的相关性 平衡计分卡假设四个方面的指标间存在层层因果关系，并可以通过实践 加以检验和修正，p i m s 的实证研究成果也证明b s c 指标间存在相关性。 表2 3 各战略因素与r o i 、r 相关关系表 影响 竞争地位战略因素r 0 lr o s “+ ”= 正面 “”= 负面 市场份额 相对的产品朋务质量 新产品占总销售的比例 营销费用占销售额的比例 增值价值占销售额的挖例 固定资产占销售额的比例 机器设备更新 设备利用率 劳动生产率 库存占销售额的比例 数据来源：p l m s 数据库 北京交通大学硕士学位论文 图2 - 4r o i 与市场份额的正相关关系 表2 4 投资收益率和市场份颧 财务状况与经营 市场份额等级 第五或 第四第三第二第一 比率 更差 资本结构： 投资销售 5 4 95 1 4 5 2 5 5 2 14 6 3 应收账款销售1 5 3 1 4 81 4 71 4 7 1 47 存货，销售 2 2 32 062 0 51 961 8 5 经营比率： 税前利润销售 4 55 57 19 l1 2 7 采购成本，销售 5 1 34 8 9 4 5 8 4 3 44 1 8 制造成本，销售 2 4 52 6 52 6 _ 82 6 82 6 销售成本销售 9 29 39 59 5 8 9 r d 销售 1 _ 91 8192 32 1 生产能力利用 7 3 17 3 77 5 87 5 t 77 7 1 数据来源：p j m s 数据库 上述实证研究的结果表明，上述财务比率与市场份额之间存在着不同程 度上的相关性，而市场份额叉同投资收益率之问存在正相关的关系。 财务比率 市场份额- + 投资收益率+ 公司价值 平衡计分卡是照好的绩效评价方法和战略管理工具 2 3 来自实践的证据 有研究反映6 0 的美国财富5 0 0 强的企业已实施或正在实旌平衡计分 ( s i l ks ，1 9 9 8 ) ，大约5 0 的全球财富1 0 0 0 强企业和至少4 0 的欧洲企业 使用平衡计分卡( c a l a b r 0 1 ，2 0 0j ) ，平衡计分卡己经在不同国家的报多行 业和组织内得到应用，除了卡普兰和诺顿的专著外，其它出版的论著谈到的 平衡计分卡应用案例还包括以下领域：技术、汽车、医疗、酒店、跨国企业、 电子和半导体、政府( 毕意文，孙永玲，2 0 ) ，除了在公司层面应用外， 很多企业已在它们的内部部门和员j 二个人层面推行平衡计分# + 不少企业通 过实施平衡计分异取得了良好结果，如美国美孚营销精炼事业部( r o b e ns k a p l a n ，m o b i lu s m r ，n o r t o n 1 9 9 6 ) 。1 9 9 4 年它开始实施平衡计分 项 目，1 9 9 5 年建立r 公司第一个平衡计分卡公司1 9 9 4 年至1 9 9 8 年的经营成 果报告显示，实施平衡讨分卡后生产力战略取得的成果是精练营销和汽油运 输方面的成本降低了2 0 ，现金流量净额从每年一5 亿美元提高到每年+ 7 亿美 元，在行业内的盈利能力与其它竞争者相比排名从1 9 9 3 年的束位跃升到 1 9 9 51 9 9 8 年的年度第一，生产损耗降低了7 0 9 6 ，安仝意外降低了8 0 ，环境 事故降低了6 3 ，4 年问的产品质量年年都有提高。发展战略方面公司明显提 高了客户满意度，加快了客户服务速度，加强了对经销商的培训，提高了他 们的客户服务质量，1 9 9 4 年员工对美翠战略的理解程度只有2 0 1 9 9 8 年达 8 0 。有研究者对比了一家银行的两个分支系统在其中一个实施平衡计分卡 ( d a v i ds ，t a l b r i 曲t ，2 0 0 1 ) 发现实施了平衡计分卡的分支财务续效 得到改善，没实行的分支财务绩效则没有改善。霍克和詹姆斯考察了6 6 家澳 大利亚制造企业( h 0 q u ez ，霄j a m e s ，2 0 0 0 ) ，发现平衡计分昔的实施与较 高的组织绩效密切相芙。 普兰和诺顿也说明很多企业如西格纳财产和保险 公司、美国电话电报加拿大公司、联邦包裹服务公司、杜克儿童医院等在应 用平衡计分骨后取得了财务绩效的改善( r o b e r ts k b p l a n ，d a v i dn o r t o n ， 2 0 0 1 ) 。 在中国平衡计分 也逐渐为人们所认知一些具有创新精神的企业已 尝试引入平衡计分卡( 毕意文，孙永玲，2 0 0 3 ) ，家在中国有业务的跨国 企业实施平衡计分卡后盈利能力得到了显著提高，管理本土化得到了实现， 海尔集团、青岛圣元乳业公司、中国电信上海金山电信局等部分本土企业也 在实施平衡汁分 ，尽管在实际运用中遇到国内政治经济环境、组织变革、 北京交通大学硕士学位论文 企业文化融台、战略问题等诸多方面的困难，使平衡计分乍的实施成败不一， 但部分企业已从中获益，还有不少企业i 乜明确了改善的方向。 使用平衡计分的企业和部分知名企业麻用平衡计分卡取得的成效情况见 附录3 、附录4 。 1 6 平衡计分卡存在的问题 3 平衡计分卡存在的问题 3 1 平衡计分卡应用中存在的问题 a 非财务指标难以量化 平衡计分卡中的财务指标刨立与量化是比较容易的，而客户、内部流程、 学习和成长等三个方面的指标则属于非财务指标。如何准确地量化这些非财 务指标就成了成功实施平衡计分卡的关键之。同时这也是困扰实施平衡计 分卡的企业的主要问题之一。因为，非财务指标的改进具有难以用货币来衡 量的特性。运使得非财务指标的改进和利润之间的相关性较难把握，并且管 理人员在非财务因素方面的努力很难立刻显示出成果来，因而不易贯彻实施： 其次，非财务指标之间的关联勾稽关系较弱有些指标之间甚至是互斥的， 容易引起部门之间的冲突，管理当局很难权衡献策；再次，非财务指标在使 用过捌中仍然存在着度量与使用上的差距原因在于经理们认为某些指标虽 然重要也可以度量但难以作为决策的基础，如雇员参与指标等。另外过分 注重非财务业绩，企业很可能因为财务上缺乏弹性而导致财务失败。因此， 要成功地将这些非财务因素准确地量化，就需要企业的管理层根据企业的战 略及经营的主要业务、外部环境等加以仔细地斟酌。 b 执行成本较高。 导入平衡计分卡需要企业全体成员参加。要求每个部门、每个人都有自 己的平衡计分卡，这样的过程不但复杂又要投入大量人力物力资源，h 通 常无法在短期内看到实施效果，因而企业要付出较大代价。有时还需聘请_ 孥 门顾问来协助实施，以免闭门造车。而且当组织战略或结构变更的时候，平 衡计分忙也应当随之重新调整。此时负面影响也随之而来，因为保持平衡计 分# 的随时更新与有效实施需要企业花费大量的时间和资源予以保证。 c 实施过程中效益与成本的时间不一致 平衡计分卡的四个层面彼此是环环相扣的，要提高财务面首先要改善其 他三个方面，而要改善其他三个方而就要求企业投人一定的经济资源，所以 实施平衡计分乍首先表现出的是成本的增加而非利润的增氏，有时其至会出 现企业的短期财务成果减少。更为严重的丝，利润的增长往往会滞后很多时 间，使投入与产出、成本与效益之间出现了一个时问差，这可能是6 个月， 问，使投入与产出、成本与效益之间出现了个时间差，这可能是6 个月， 1 7 北京交通大学硕士学位论文 也可能是1 2 个月，或更长的时间。因而往往会出现客户满意度提高了，员r 满意度提高了，生产效率也提高了，可财务指标却下降的奇怪现象。这就使 得不少企业在实施一段时间却没有看到明显效果后，就对为改善其他三个非 财务面所做的投资产生了怀疑，继而对整个平衡计分卡的科学性产生了怀疑， 失去了信心，导致企业止步不前，犹豫小决，展终放弃实施平衡计分卡，结 果不仅半选而废，而且还浪费了大量的人力物力。 3 2 平衡计分卡管理循环中存在的问题 甲衡计分卡通过说明远景、沟通与联系、业务规划、反馈与学习4 个环 节把企业的长期战略目标与短期行动联系起米发挥作用。建立平衡计分卡进 行绩效评价，企业可以借助平衡计分卡有效地完成以f 的管理过程，如图3 一l 囤3 1 管理战略：四个环节 a 说明远景 企业首先根据自己所处环境及自身拥有的资源进行清晰的战略定位，确 定企业的使命、远景和战略。并从平衡计分号的四个角度展开制定企业的战 略绩效目标。乍普兰建议企业在开发平衡计分卡时运用战略图来反映出高层 1 8 平衡计分卡存在的问题 对企业战略要素中因果关系的假设。它有助丁管理者对组织的任务和战略达 成共识。虽然高级管理者的目标很宏伟但“成为出类拔萃者”、“成为头 号供麻商”或“成为强大的组织之类”的豪言壮语很难转化成当前水平并提 供有用的行动指南的专业术语。对于负责斟酌远景和战略表述用语的人来说， 这些术语应当成为一套完整的目标和评价指标，得到所有高级管理者的认可， 井能描述推动托期成功的因素。 b 沟通与联系 企业应在并个层面进行沟通和教育，宣传企业的远景及战略目标，上下 选成菇识，并与各部门及个人的具体的目标联系起来。它能使战略在管理团 队中得到沟通，井与各部门及个人的具体目标联系起来。在传统上，各部门 根据各自的财务绩效进行绩效评价，个人激励因素也是与短期财务目标相联 系的。而平衡计分卡能使组织中各层次的员工都能够了解长期战略并使部 门和个人目标之问保持一致。 c 业务规划 它使企业能实现业务计划与财务计划的一体化。今天，几乎所有的企业 都在实施种种改革方寨，每个方案都有各自的设计者、拥护者以及顾问，都 在努力争取得到高级管理者的认同与支持，管理者发现很难将这些不同的新 举措规划在一起从而实现企业的战略目标。这种情况经常导致管理者对各个 新举措实施的结果感到失望，但当管理者利用平衡计分卡来制定宏伟目标并 作为分配资源和确定方案的优先顺序的依据时，他们就会只支持那些能推动 组织实现长期战略目标的新举措并加以协调。 d 反馈与学习 它赋予企业一项被称为战略性学习的能力。现在的反馈和考察程序只注 重企业及各部门以及员工是否达到了预期的财务目标。当管理体系以平衡讣 分卡作为核心时企业就能从客户、内部流程、学习与成长这= 三个远景井根 据最近的绩效评价战略来监督短期运作结果。因此，平衡计分卡能使企业修 改战略以随时反映对短期运作结果的考察学习所得。 这似乎是完整、有效的管理循环过程，然而仔细推究下来会发现，第三 步提及资源配置，井认为管理者可咀利用平衡计分 米制定宏伟目标并作为 分配资源的顺序和确定投资的优先顺序的依据，但用什么进行资源配置，如何 进行资源配置却米提及。平衡计分 显然没有这种功能。任何经济活动总是 会表现为一种资源的耗费，没有资源配置，告诉战略执行者，可姒用什么样 北京交通大学硕士学位论文 的耗费去做什么事，以取得何种效果，战略实施终究还是空中楼阁。 在诸多的企业管理和控制工其中，预算是用来配置企业资源的晟佳手段 和方法。所谓预算，在本质上足一种价值控制系统，是在有限资源的约束条 件下，以对投入资源的价值配置及对投入产出比的过程控制，实现对企业总 目标的逼近。预算涉及企业经营过程的各个部门和各个环节，预算的对象就 是资源需求部门( 预算的组织对象) 和资源需求行为( 预算的行为项目) ， 预算的编制过程，就成为资源分配过程，预算与资源配置具有天然的一致性。 预算是在一定边界约束卜的预期行为，有限资源的约束，决定了预算必须以 最佳配置才能平衡目标的约束 预算的合理与否决定着投入的资源能否实现 最大期望目标。 d 0 t l e y ( 1 9 9 9 ) 在构建管理控制系统框架时谈到，平衡计分卡没有涉 及资源分配，一个实施平衡计分卡的组织若放弃了预算看起来是无法生存的， 并指出应进一步研究两者是如何结台起来有效运行的。千斌、高晨( 2 0 0 4 ) 在论述管理会计工具的整合中关于平衡计分卡的部分时，基本赞同0 t l e y 的 观点。他们都没有就这问题展开来论述。k a p l a n 和n o r t o n 也认识到平衡 计分卡的战略管理功能必须与传统的预算系统相结台才能真正发挥作用，如 果不能借助预算这企业盗源分配工具，战略实施终究还是空中楼阁。为此， 他竹j 提出了战略预算的概念及其运作过程设计思想。 3 3 战略、平衡计分卡、预算之间的关系 战略、平衡计分旨、预算之间的关系为战略、战略的执行和资源配置( 战 略执行的资源保证) 的关系。 平衡计分卡始终以战略为核心。它白上而f 地将企业远景与战略转变为 一系列有形的目标和计量方法，将结果性的评价与动因性的评价综合起来， 既包括对有关股东、客户和其它利益相美者的外部评价又兼顾了有关的重 要经营过程、技术革新和学习成民的内部评价，同日j 保留了结果性的财务评 价，还将客观评价与带有一定的主观评价结合在一起，从而使得平衡计分卡 小仅成为一个战术性或操作性的计量和评价系统，而且还可蚍被作为一个战 略管理系统。 任何战略的执行都要耗费一定的资源每个企业的资源都是有限的，自 必要对这些有限的资源进行合理的配置。如果小能对有限的资源进行台理配 平衡计分卡存在的问厝 置，有可能会出现各个组织发展的不平衡，甚至出现企业发展中的“瓶颈” 现象。预算管理把企业各方面_ l = 作纳入统计划之中，通过对市场的科学的 预测米编制全面预算，把企业的长期战略目标和短期行动规划相结合，再分 解到各个经济单位，使各个经济单位按照企业的最终目标来确定自己的经营 奋斗目标和活动范围，完善组织设置的台理性和业务流程的科学性，理顺组 织上下级之间、各部门之闻、各经营单位之间的权责划分和机构内部的职能 关系。根据企业的战略目标，从全局出发，在充分认识企业各部门在企业发 展中的地位与作用的基础上，通过预算的编制和综合平衡，运用科学的方法 对未来进行预测促使企业内部各个经济单位之间相互协调、环环相紧扣、减 少内部矛盾，使得供、产、销、管理各环节都能在确保企业总体战略目标实 现的前提下，组织各自的生产经营活动和管理活动，实现企业资源的综合配 置和昂优利用，健进企业最终战略目标的实现。 2 l 北京交通人学硕士学位论文 4 选择战略预算和作业预算来共同支撑平衡计分卡 4 1 传统的预算缺乏战略相关性 在与墨菲台写的一篇文章中，洛郎热指出：“预算真的可毗恰当地与战 略联系起来的假设”有问题。除，仅有“自分数的变化”，许多预算“都不 能明确地反映战略”。h e n r ym i n t z b e r g 认为，对计划制定的理论学者来说， 这是一种需要纠正的状态，但他们很少解释如何纠正它。他指出：行动计划 制定与预算制定之间的结构和内容上的连接是相关文献中最薄弱的。格雷也 指出：“战略计划与预算的矛盾是最营遍观察到的不和谐领域”。多数总裁 ( c e o ) 渴望看到能显示出他们的战略成果的预算，但“有的人告诉这些总裁， 如果不破坏掉整个财会系统，这样的预算就不可能”。一项研究表明。百分 之六十的组织没有把战略和预算联系起来。超过一半的被调查企业的情况显 示：他们的预算和绩效评价过程对于战略计划过程来说是完全独立的运行的。 预算作为组织控制的首选方法，管理变得越来越集中于实现短期的财务目标。 因此，当问及经营预算是否有助于实现组织战略时，管理者也许并不清楚。 而且，多数员工也并不知道其作业是否支持组织战略的实现。由于对如何将 预算目标体现在预算和作业中没有一个明确的思路，会导致战略与预算的不 协调，这种不协调通常会导致企业战略无法真l e 地贯彻。 预算与战略脱节，不是导致预算流于形式就是导致战略柬之高阁。如果 预算与战略无关而战略执行又自有一套体系，预算实际上被废弃一边，焉有 不流于形式? 如果预算脱离战略，企业资源却按预算配置，战略何以宴旆? 两种情况最终受害的都是企、l k 。前者浪费r 企、i k 资源，破坏了企业的内部秩 序；后者，则可能导致企业永远丧失生存发展的机会。预算与战略脱节，已 经是当代企业不能忍受之痛。近十年来随着全球经济一体化的不断推进， 厦企业经营的国际化和国际自由贸易的发展企业间竞争愈演愈烈，企业的 经营环境变得日益复杂多变和难以预料，企业的生存和发展越来越受到环境 的挑战和威胁。对此，企业做出的自然反应足依靠创造性地适应环境井向环 境挑战的战略行为，通过综合考虑企业所面临的外部及内部情况，将企业发 展战略意图贯彻或体现到盘业经营活动之中，确保企业获得和维持持续的竞 争优势。制定和执行正确的企业战略，已经成为决定企业生死存亡的关键。 选择战略预算和作业预算来共同支撑平衡计分卡 在此形势下，预算与战略脱节，制约战略的有效执行，企业再也无法容忍了。 预算与战略脱节，有其内在的原因：一是全面预算管理体系侧重于财务 目标的预算和控制，一旦财务目标或其他关键指标被给定，其它指标都可以 逐步推演出来，甚至财务指标和其他所有指标靠拍脑袋都可以编出来。因此， 从方法上看预算本身不需要与战略接口，预算与战略没有天然的纽带联系。 如果硬要预算与战略联系起来，那是人为加上去的那么就需要有刚性的结 构、流程和制度安排作保证，否则，预算仍然可以成为“自由作品”。二是 全面预算管理体系侧重于结果的预算和控制，对结果后面的动困并不关注 注重的是满足指标之间的勾稽关系，这自然也不需要去关注什么战略。虽然 全面预算管理理论上强调预算与战略的联系，但也只是说要围绕战略目标， 其实也就是财务目标方面要以战略目标为导向，在实际操作中缺乏制度与流 程的保证，并不能将战略转化为内部活动和过程。 4 2 选择战略预算的原因 我们把企业活动分为投资活动和日常经营活动，两类活动的区别类似于 资本化和费用化的区别相应的我们用战略预算为投资活动配置资源用作 业预算为日常经营活动配置资源。战略预算和作业预算一起为企业活动配置 资源，从而保证企业战略的顺利实施。 战略预算的概念借鉴自k a p l a n 等人从内容上讲是传统全面预算中的资 本预算t 由于运用了平衡计分卡的原理进行资本预算的决策，从而使得资本 预算更具战略相关性，所以称之为战略预算。 公司应把投资和战略联系在一起。尽管这一目标显而易见，并且是人们 在制定战略目标时经常提到的字眼儿，但许多公司在实际操作过程中没有建 立这种联系，未能把投资与氏远的战略要点联系在一起。大多数资本投资的 判断标准仍停留在狭义的财务评估手段上，如净现值、内部报酬率、投资回 收期这些财务手段同建立战略性的发展能力之间没有必然的联系，甚至停 留在对非财务性因素进行局部改良如产品质量、客户的满意程度以及公司 或员工的技能等。 战略预算克服了这一缺陷，它运川平衡计分卡原理束评估每项潜在投 资可能产生的影响，从平衡计分卡的四个维度，特别足非财务维度来衡量来 来经营目标、所需资源，并结合财务目标导向米确定资源配置方案。公司町 北京交通大学硕士学位论文 以为这些评估手段制定一套百分比制度，在重视净现值、内部报酬率、投资 同收期等财务指标的同时，也十分重视推动未来的财务目标的因素，如质量、 服务和留住客户等。每项投资的排名取决于这项投资对平衡计分卡计划的总 体影响，名列前茅的，在资本预算范围之内的投资计划将被选用。 4 3 选择作业预算的原因 4 3 1 基于作业与平衡计分卡的相关性 作业成本法( a c t i v n yb a s e dc o s t i n g ) 是以为产品和客户所提供的服 务数量不同为标准，分配间接制造费用的管理模型。它改进了传统成本分配 方法采用仅以数量作为分配基础的弱点，根据资源消耗与成本对象之间的因 果关系进行分配，从而得到更加精确的产品成本。其更深远的意义还在于： 它使企业能着眼于内部的作业，发现具有附加价值的作业和无附加价值的作 业以及发生在每个客户、每种产品身上的成本，从而为成本管理提供了广阔 的空问。 作业成本法模型一般要进行两个阶段的配比。我们可以根据对两个阶段 的分析，来寻找两种模型的结台点。 第一阶段，将企业所消耗的制造费用通过资源动凼分配到作业，形成作 业的成本；然后，再将作业的成本通过作业成本动因分配到成本对象，形成 成本对象的成本。“将消耗的资源分配到作业中，正是平衡计分卡和作业成 本法的关联所在”。这种关联性体现在平衡计分卡四个基本方面中的财务和 内部流程方面。作业成本法比传统成本计算方法能更合理地将制造问接费用 分配到产品和服务中，使合理的原价计算成为可能。对平衡计分卡而言，采 用作业成本法不仅提高了财务方面戈联信息的精确度，而且也为在内部经营 活动中采用作业管理( a