（会计学专业论文）基于税务会计独立下的调整核算问题研究.pdf

同等学力硕士学位论文 摘要 我国对税务会计的研究已二十多年了，但其研究主要限于税务会计的理论方 面，如税务会计与财务会计分离的必要性和可能性、税务会计与财务会计的区别 和联系、税务会计假设和一般原则、税务会计的内容和特点、税务会计的模式、 税务会计的目标等，而对税务会计实务的研究还较少有人涉足。本文认为：只有 尽快开展对税务会计实务的研究，如税务会计的方法、税务会计分离后所得税和 增值税等税种的核算方法、税务会计凭证和账簿等，才能促进税务会计尽早并真 正从财务会计中分离出来。因此，本文以税务会计的基本理论为切入点，对基于 税务会计中独立下各税种的调整核算在理论和实务上作了一番探讨。 本文的主要创新之处在于：( 1 ) 系统地提出各税种的基于税务会计独立下的调 整核算方法，包括所得税、增值税、营业税、消费税、资源税、城市维护建设税 等。重点是所得税的税务会计调整核算方法；( 2 ) 提出了对税务会计的凭证、账簿、 报表的设计思路，具有较强的操作性；( 3 ) 认为基于税务会计独立下的调整核算也 有确认、计量、记录、报告四个环节；首次提出了基于税务会计独立下的调整 核算可分为直接调整和间接调整两种类型。 本研究的主要意义在于：( 1 ) 使税务会计的研究从空洞的理论研究走向务实的 实务研究一核算调整研究：( 2 ) 对基于税务会计独立下的调整核算具有指导意义， 具有较强的可操作性；( 3 ) 为税务会计从财务会计中真正分离出来提供了可能的途 径；( 4 ) 为税务会计从财务会计中真正分离出来鼓与呼。 关键词：税务会计；调整核算；理论；实务 基于税务会计独立下的调整核算若干问题研究 a b s t r a c t i no u rc o u n t r y ，i th a sb e e n o v e r t w e n t yy e a r s f o r p e o p l et o s t u d y t a x a c c o u n t i n g ，b u tt h er e s e a r c hm a i n l yl i m i t st ot h et h e o r i e so f t a xa c c o u n t i n g ，s u c ha st h e n e c e s s i t i e sa n d p o s s i b i l i t i e s o ft h et a x a c c o u n t i n g ss e p a r a t i o n f r o mf i n a n c e a c c o u n t i n g ，d i f f e r e n c e s a n dr e l a t i o mb e t w e e nt a x a c c o u n t i n g a n df i n a n c e a c c o u n t i n g ，s u p p o s i o n a n d g e n e r a lp r i n c i p l e ，c o n t e n t ，p a t t e r n , c h a r a c t e r i s t i c ，o b j e c t i v e o f t a xa c c o u n t i n g ，a n ds oo i l b u tf e wp e o p l es t u d yt h ep r a c t i c eo ft h et a x a c c o u n t i n g s o ，t h i sa r t i c l em a i n t a i n st h a to n l y s t u d y i n gt h ep r a c t i c eo f t h et a x a c c o u n t i n g ， f o r e x a m p l et h e m e t h o d so ft h et a x a c c o u n t i n g ，t h e s t a t e m e n tm e t h o d so ft h e i n c o m et a xa n dv a l u e - a d d e dt a x , c r e d e n c e ，a c c o u n tb o o k s o ft a x a c c o u n t i n g ，c a nh e l p t o s e p r e r a t et a xa c c o u n t i n gf r o mf i n a n c ea c c o u n t i n g ，t h e r e f o r et h i sp a p e rt a k i n ga c u t i nf r o mb a s i c t h e o r y o ft a x a c c o u n t i n g ，a t t e m p t s t o e x p l o r et h ea d j u s t i n g s t a t e m e n to fa l lk i n d so ft a x e sb a s e do nt a xa c c o u n t i n g s s e p a r a t i o n f r o mf i n a n c e a c c o u n t i n g t h em a i ni n n o v a t i o no ft h i sp a p e rl i e si n ：f i r s t l y , i tp u t sf o r w a r d b y t h en u m b e r st h e m e t h o d so fa d j u s t i n gs t a t e m e n to fa l lk i n d so ft a x e si nt a x a c c o u n t i n g ，i n c l u d i n g i n c o m et a x , v a l u e a d d e d t a x ，s a l e st a x , e x c i s e ，r e s o u r c et a x , c i t y - m a i n t a i n c e - b u i l d i n g t a x ，e t c ，m a i n l y ，i n c o m et a x ；s e c o n d l y ，i tp u t s f o r w a r dt h ed e v i s ef r a m eo f c r e d e n c e ，a c c o u n tb o o k s ，r e p o r t si nt a xa c c o u n t i n ga n d t h ed e v i s ef r a m ei sm a n e u v e r a b l e s t r o n g l y ；t h i r d l y , i t t h i n k st h e r ea r ef o u r p a r t s i nt a x a c c o u n t i n gt o o ，t h e y a r e a f f i r m a n c e ，m e a s u r e m e n t ，r e c o r d s ，r e p o r t ；f i n a l l y ，i tp u tf o r w a r d t h a ta d j u s t i n gs t a t e m e n t i nt a x a c c o u n t i n gc o n c l u d i n g d i r e c t a d j u s t i n g s t a t e m e n ta n di n d i r e c t a d j u s t i n g s t a t e m e n t t h em a i ns i g n i f i c a n c eo ft h i sp a p e rl i e s i n ：f i r s t l y , i tm a k e st h er e s e a r c ho nt a x a c c o u n t i n gg of r o mt h i nt h e o r i e s t oc o n c r e t ep r a c t i c e - a d j f u s t i n gs t a t e m e n t ；s e c o n d l y ，i t c a ng u i d es t a t ei nt a x a c c o u n t i n g ，i ti s m a n e u v e r a b l es t r o n g l y ；t h i r d l y ，i tp r o v i d et h e r i g h tw a y f o rt a x a c c o u n t i n gi n d e p e n df r o mf i n a n c ea c c o u n t i n g ；f i n a l l y ，i tb r e a t h eo u t a n dd r u mf o rt h es e p a r a t i n gt a xa c c o u n t i n gw i t hf i n a n c ea c c o u n t i n g ， k e y w o r d s ：t a xa c c o u n t i n g ；a d j u s t i n gs t a t e m e n t ；t h e o r y ；p r a c t i c e 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独宴进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作：叶诤彳 吼叫删日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名：卫9 - , y 乍 导师签名。刘栉蔷 日期：吖年，月zf 日 日期：溯，；绰，月歹日 同等学力硕士学位论文 1 1 基本缘起与约定 第1 章引言 在对1 9 9 4 年至2 0 0 2 年发表的税务会计研究论文进行统计分析后发现存在以 下问题： 首先，人们对税务会计的研究还主要停留在理论上，如税务会计与财务会计 分离的必要性和可能性、，税务会计与财务会计的区别和联系、税务会计假设和一 般原则、税务会计的内容和特点、税务会计的模式、税务会计的目标等，而对税 务会计实务的研究还较少有人涉足。 其次，人们对税务会计的研究太过集中，在统计分析的1 9 9 4 年至2 0 0 2 年的 1 8 1 篇税务会计研究论文中，研究内容有2 1 项，其中主要研究税务会计与财务会 计分离的必要性的有4 5 篇，占2 1 3 ；主要研究税务会计与财务会计的区别的有 4 0 篇，占1 9 ；主要研究税务会计与财务会计的联系的有1 4 篇，占67 、主要 研究税务会计的一般原则有1 4 篇，占6 7 。这说明在1 8 1 篇论文中即有1 1 3 篇 研究上述四个内容或提到了它们，占5 3 7 ，而其他十七个内容，包括税务会计 的特点、税务会计的要素、税务会计的目标、税务会计的定义、税务会计的内容、 税务会计的理论框架、税务会计假设、税务会计的模式、税务会计准则、所得税 会计、增值税会计、税务会计分离的可能性、税务会计不可分离、税务筹划、税 务代理、税务会计与税收会计的关系、对税务会计的认识误区等只占4 63 。 最后，关于“税务会计”的名称，以“税务会计”使用最多、最普遍，但也有 使用“纳税会计”、“税金会计”以及其他名称的，说明人们甚至是会计人员对税务 会计的认识是模糊的、混乱的。 因此我们认为，税务会计的研究应更广泛、深入，不应人云亦云，应尽快开 展对税务会计实务的研究，如税务会计的核算方法、税务会计分离后的所得税和 增值税等税种的税务会计调整核算方法、税务会计凭证和账簿与报表的研究等。 在实证分析的基础上，我们可以发现税务会计研究存在重理论、轻实务研究 的问题，这也是本文研究基于税务会计独立下的调整核算的内在原因。 然而，限于时间和篇幅，本文无法对税务会计实务诸多方面进行面面俱到的 研究，只对税务会计调整核算进行了研究，而且由于资料的限制和税务会计调整 核算的动态性，本文只对所得税等税种在会计标准( 一般包括会计标准，下同) 与税法的部分差异的调整核算进行研究，给出了现时的调整分录建议，而且以所 得税的调整核算为主，而其他税种的调整核算是在税务会计与财务会计分离后， 各税种的财务会计处理方法己完善的基础上进行的。 同等学力硕士学位论文 1 2 研究思路与框架 本文以规范研究为主，运用逻辑与历史的分析方法，主要从理论和实务两个 层次对基于税务会计独立下的调整核算进行了研究，首先对税务会计各种概念进 行述评，提出了自己对税务会计调整核算的理解，然后在此基础上进行对税务会 计调整核算的理论和实务的研究。论文的结构安排如下： 第一章是引言部分，介绍了本文的研究背景、研究意义和思路。 第二章在对各种税务会计定义评述的基础上，提出了对税务会计的整体看法， 探讨了税务会计与财务会计的联系，对人们存在的对税务会计的几个认识误区进 行了剖析，对有关税务会计范围的三种观点进行了分析，提出了大口径的观点； 第三章从理论上对税务会计调整核算进行探讨，首先提出了税务会计调整核 算的基本理论，提出了税务会计调整核算的一般原则，并将税务会计调整核算与 财务会计核算进行比较，对税务会计调整核算方法进行了探讨； 第四章对所得税的税务会计调整核算实务提出了自己的看法，因所褥税是税 务会计调整核算中的重点税种，故对所得税的调整核算实务研究用了较多的篇幅， 首先对利润总额与应纳税所得额的差异进行了分析，在此基础上，对所得税的税 务会计调整核算实务提出了建议。 第五章对流转税的税务会计调整核算实务提出了自己的看法，流转税在财务 会计和税务会计中的差异较少，为体现重要性原则，故诸多税种只用了较少的篇 幅论述其税务会计调整核算的实务。 最后是结论部分，主要对前面的论述作了简明扼要的总结性结论，并提出论 文不足和有待完善之处。 本文的逻辑结构是：所得税等税种在会计标准与税法中存在诸多差异，因而 有必要将财务会计中的营业收入、利润总额、应交税金调整为纳税时所必须确认 的应税收入、应纳税所得额、应纳税额，因而存在税务会计调整核算的必要性； 所得税等税种在会计标准与税法中存在的差异对税务会计调整核算提出了一些内 在的、有别于财务会计核算的要求，本文试图从理论上对税务会计调整核算进行 探讨，并对税务会计调整核算实务提出一些建议。 1 3 研究意义与创新 本研究的主要意义在于：( 1 ) 使税务会计的研究从空洞的理论研究走向务实的 实务研究一核算调整研究；( 2 ) 对基于税务会计独立下的调整核算具有指导意义， 具有较强的可操作性；( 3 ) 为税务会计从财务会计中真正分离出来提供了可能的途 径；( 4 ) 为税务会计从财务会计中真正分离出来鼓与呼。 本文的主要刨新之处在于：( 1 ) 系统地提出各税种的基于税务会计独立下的调 2 同等学力硕士学位论文 整核算方法，包括所得税、增值税、营业税、消费税、资源税、城市维护建设税 等，重点是所得税的税务会计调整核算方法；( 2 ) 提出了对税务会计的凭证、账簿、 报表的设计思路，具有较强的操作性：( 3 ) 认为基于税务会计独立下的调整核算也 有确认、计量、记录、报告四个环节；( 4 ) 首次提出了基于税务会计独立下的调整 核算可分为直接调整和间接调整两种类型。 同等学力硕士学位论文 第2 章税务会计基本理论研究 本章是本文的基础和出发点，即对税务会计概念的理解是研究税务会计调整 核算的基础。对税务会计的概念有很多不同的理解，不少人对税务会计有一些认 识上的误区，对税务会计范围的认识也有几种观点。 2 1 定义税务会计的观点述评 从财务会计与税务会计的关系看，税务会计模式可分为财税合一和财税分离 两种模式。财税合一的税务会计，是以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计 确认和计量的依据，会计核算过分依据税法的规定，而放弃了会计自身的要求与 原则，当按会计准则进行的会计处理与税法规定产生矛盾时，会计准则让位于税 法，按税法的要求进行会计处理，致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业 的财务状况与经营成果情况。这种税务会计模式表现为：制定统一的会计制度， 在会计制度中融入税法的具体规定，通过会计制度规范会计行为。 税务会计与财务会计分离的模式，则是强调财务会计的核算程序与处理方法 符合投资者的利益，当按会计准则进行的会计处理与税法规定产生矛盾时，按会 计准则进行会计处理，期末纳税、计税时在财务会计核算资料的基础上依据税法 进行调整。这种税务会计模式表现为：制定会计准则并以此规范财务会计的处理 方法，税法只作为纳税调整的依据，税法与会计准则之间没有直接联系。 对税务会计是否应该从财务会计中分离出来，我国会计理论界从二十世纪八 十年代已展开了争论。一种观点认为，税务会计不应从财务会计中分离出来，财务 会计与税务会计应统一、协调，这种观点可称为统一派或协调派，即税务会计的 模式应为财税合一的模式；另一种观点认为，税务会计应从财务会计中分离出来， 赞成这种观点的文章和人员较多，这种观点可称为分离派或独立派，即认为税务会 计的模式应为财税分离的模式。 主张税务会计财税合一模式的主要代表作有：评财务会计与税务会计的分离 问题i l 】、论所得税会计应该缓行 2 1 、论财务制度、会计准则、会计制度和 税法诸关系 3 】、财务会计与税务会计不可分离1 4 等。 主张税务会计财税分离模式的主要代表作有：关于国有企业财务会计与税务 会计分离的若干问题【扪、税务会计独立成科是必然趋势【6 】、财务会计与税 务会计的分离是建立现代企业制度的必然要求 7 】、税务会计学闱等。 阎达五教授也认为，我国已经公布的企业会计准则，体现了财务会计与税务 会计分流的意向，在此情况下，将纳税会计单独成科、专题论述，就显得更为必 4 同等学力硕士学位论文 要了例。 在对1 9 9 4 年至2 0 0 2 年发表的税务会计论文进行统计分析后发现，在对待税 务会计是否应从财务会计中分离出来的问题上，共有5 6 篇论文发表了意见，认为 税务会计有必要从财务会计中分离出来的有4 5 篇，占8 0 4 。只有1 l 篇论文认 为税务会计不必或不可从财务会计中分离出来，只占1 9 6 ，可见大多数人对税 务会计从财务会计中分离出来基本上是持肯定态度的，不赞成税务会计从财务会 计中分离的也只是承认现在分离的条件还不成熟而已，在不久的将来是必然要分 离的。本文赞成税务会计从财务会计中分离出来的观点。 目前会计理论界对税务会计的概念众说纷纭，莫衷一是。 日本著名税务会计专家武田昌辅认为，税务会计是为计算法人税法中的课税 所得而设立的会计，它不是制度会计，是以企业会计为依据，按税法的要求对既 定的盈利进行加工、修正的会计【1 0 】。此概念的特点有二，一是指出了税务会计是 在财务会计基础上的调整( 加工和修正) ，、二是税务会计仅指狭义的税务会计， 他认为税务会计仅指所得税税务会计，三是税务会计主体仅包括纳税人中的法人。 美国税务会计专家吉特曼认为，税务会计主要是处理某项目何时被确认为收 入或费用账务问题的一种专业会计【l ”。此概念实际上将税务会计认为是财务会计 的一部分，不承认税务会计从财务会计中分离出来，属于统一派或协调派。 台湾辅仁大学吴习认为，税务会计是一种融会计处理及税务法令为一体的专 门技术，藉以引导纳税义务人更合理而公平地缴纳其应负的租税i l ”。此概念明确 了税务会计包含税务筹划的内容。 台湾会计专家卓敏枝等人认为，税务会计是一门以法令为准绳，以会计技术 为工具，平时负责汇集企业各项交易活动之合法凭证，并加以整理、记录、分类、 汇总，进而年度终了加以结算、编表、申报、完纳有关捐税的社会人文科学1 1 3 1 。 此概念的特点是，税务会计与财务会计完全独立，税务会计在财务会计之外另起 炉灶，也没有提及纳税筹划。 就我们掌握的资料，在我国大陆税务会计最早是在1 9 8 5 年由何明风提出的， 他认为，税务会计是会计基本原理、原则运用于企业税务方面的专门会计【1 4 】。此 概念，明显过于简单、空泛，对税务会计的内涵揭示不够。 于长春教授认为，税务会计是以现行税收法规为准绳，运用会计学的理论和 技术，并融汇其他学科的方法，以货币计价的形式，连续、系统、全面地综合反 映、监督和筹划纳税人的税务活动，以便正确、及时、足额、经济地缴纳税金， 并将这一信息提供给纳税人管理当局和税收机关的一门专门会计【1 扪。此概念认为 税务会计包括纳税筹划( 对内报告会计) 和对外报告会计。 盖地教授认为，税务会计是以国家现行税收法令为准绳，以货币计量为基本 形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算 一一 茎王塑墨垒生壅塞至墼堡塞堡丝董垂堡塑堑壅 和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专业会计“1 。此概念 仅将税务对外报告包括在内，未将纳税筹划( 对内报告会计) 包括在内。 涂龙力教授认为，税务会计是以纳税人为会计主体，以货币为主要计量单位， 依据现行税收法规，运用会计基本理论与方法，对税务资金运动进行连续、系统、 全面的核算与筹划，旨在使纳税人在不违反税法前提下，及时、足额、经济地缴 纳税金和向税务征管机关提供纳税信息的一门专业会计f 1 7 l 。此概念明确了税务会 计包括纳税筹划。 一 本文认为，从逻辑上看，个概念应包括内涵和外延两个方面，揭示概念内 涵的方法是定义，明确概念外延的方法是分类。明确一个概念，必须确定其内涵 和外延，必须明确其主体、客体、职能、作用、方法、特征、本质、范围等方面。 综上所述，在上述各个概念的基础上，本文认为： ( 1 ) 税务会计的主体，是纳税人与会计主体的交集，与企业会计的会计主体有 交叉，既包括企业纳税人，又包括事业单位、社会团体纳税人。 ( 2 ) 税务会计的客体，是税务资金活动，包括税金的筹划、形成、计算、缴纳 等方面。 ( 3 ) 税务会计的职能，除财务会计的核算、监督外，还具有筹划职能，相当于 管理会计的预测、决策职能。 ( 4 ) 税务会计的方法，包括税务会计调整核算方法和税务筹划方法两部分，税 务会计调整核算方法主要在财务会计的基础上，对两者的差异进行调整，使之满 足纳税和筹划的需要。 ( 5 ) 税务会计的本质，是与财务会计并列的- - i i 专业会计，是会计学的一个分 支。 ( 6 ) 税务会计的范围，从税种上看，包括所得税、增值税、消费税等税种；从 职能上看，税务会计包括税务会计调整核算( 对外报告) 和纳税筹划( 对内报告) 两部分。 ( 7 ) 税务会计的特征，即税务会计与财务会计不同之处，税务会计主要是以税 法为准绳。 2 2 税务会计认识误区剖析 误区之一，税务会计从财务会计中分离出来，就意味着税务会计必须在财务会 计之外，另立炉灶，必须另外设置税务会计机构，另外配备会计人员。其实，税务会 计从财务会计中分离出来，并不象审计从会计中分离出来一样，而是象成本会计从 财务会计中分离出来一样。税务会计并非在财务会计之外另立炉灶，而是以财务会 计为基础，利用财务会计提供的信息，按税法的规定进行加工( 主要是调整) 、分析 和决策，据以编制纳税报表，提供税务会计信息。 同等学力硕士学位论文 虽然税务会计从财务会计中分离出来后，必然会增加一些会计工作量，但只要 充分利用单位现有会计人员，特别是现有办税人员，充分利用电子计算机这一现代 化的工具，各单位不一定必须增加会计人员。至于税务会计机构，可以单独设置，也 可和财务会计机构合并设置，还可和财务会计机构一起设在其他职能部门之下。缺 少税务会计人员的单位，也可不设置税务会计机构。而聘请税务代理人员( 包括注 册税务师注腮会计师等) 办理税务会计事务。 误区之二，税务会计从财务会计中分离出来，只对国家有利，对各单位有弊无一 利。各单位顾虑税务会计从财务会计中分离出来，必须另外设置税务会计机构，另 外配备会计人员，会增加会计工作量和会计成本，因此，出于经济利益的驱动，各单 位对税务会计的分离缺乏应有的重视和热情，甚至存在抵触心理。其实，在我国市 场经济条件下，税务会计的分离对国家和单位均有利。在宏观上，税务会计的分离 对国家有益，可为税务机关提供明确、及时的纳税信息，减少税务机关的征税成本。 在微观上，税务会计能为单位带来直接或河接的、有形或无形的收益，客观上使单 位提高经济效益，如税务会计能提供正确的纳税信息，使单位及时准确地进行纳税 申报，使单位免受税务机关的处罚，提高单位的知名度。另外，税务会计的分离能为 单位的税务筹划提供及时、充分的会计信息。税务筹划不同于偷税，它是在经济业 务开展前进行规划和测算，以尽可能地降低企业的税负。税务筹划不但能提高企业 的经济效益，还能实现税收的宏观调控和导向目的，于国也有利。税务筹划正成为 企业提高经济效益的新途径。 误区之三，税务会计就是税法加财务会计涉税业务处理。 现在很多财经高等学校会计及相关专业开设了税务会计课程，编写了税 务会计教材，开设此课程的目的主要是替代中国税制或国家税收、纳 税检查等课程，动机是以纳税人的角度替代征管者的角度，但这些教材实际上 是将国家税收知识和财务会计涉税知识揉和在一起，系统地介绍国家现行税法， 企业要交哪些税，这些税的各构成要素，如何进行计算，如何进行会计处理，在企 业的经营决策中，如何将税收因素考虑其中，进行纳税筹划，寻求企业的纳税利 益等。本文认为。这只是会计教育中有关课程的调整，只是有关教学内容的重新 组合，并非我们所说的与财务会计分离的税务会计。 有人认为，高校相关专业开设的税务会计的内容，是以税法加现行纳税 处理规定拼合而成，其税法部分与税法或中国税制严重重复，其纳税会 计处理部分只是比现行财务会计中的更详细一些，并没有超出现行的财务 会计【1 8 】。 形成上述税务会计认识误区的原因，我们认为，一方面是由于在传统的计划 经济体制下，我国一直实行税务会计与财务会计合一的税务会计模式，税务会计 的分离乃是经济体制转轨变型后出现的新事物，人们对税务会计产生误解是不可 同等学力硕士学位论文 避免的：另一方面，我国会计理论界对税务会计研究的不深入和误导，对税务会 计认识误区的产生也负有责任。会计理论界对税务会计的研究，照搬国外的多， 对国内现实状况考虑的少，空对空的研究多，具体详细的研究少。 因此，为使人们走出这些对税务会计的认识误区，使税务会计的分离成为现 实，笔者认为首先必须加强对税务会计的研究，特别是在现有税务会计理论研究 的基础上，更进一步地研究税务会计机构和人员、税务会计方法、税务会计凭证 账簿报表、税务会计分离的必要性、可能性，分离的意义等问题上厂其次，必须 加大宣传税务会计的力度，财政部应尽早制定税务会计准则，规定各单位必须配 备或聘请税务会计人员，使会计人员对税务会计的定义和范围等基本问题形成共 识。本文认为，应将现在所谓的税务会计更名为税金会计或纳税会计， 应将“税务会计”定义为包括所得税会计、流转税会计、纳税申报、税务筹划等内 容在内的广义的税务会计；最后，在会计教育中，应编写高水平的税务会计教材， 开设税务会计课程，讲授名符其实的税务会计理论和实践知识，培养税务会计实 践所需的合格的税务会计人员。 2 3 税务会计与财务会计的联系 税务会计与财务会计的核算依据和目的不同，财务会计的核算依据主要是会 计准则，税务会计的核算依据主要是税法；财务会计主要是向外部利益关系入提 供会计主体财务状况及其变动、经营成果的会计信息，税务会计则主要是向会计 主体的经营管理者和国家税务机关提供会计主体有关纳税方面的会计信息。但以 时间和地位而言，财务会计核算是税务会计的基础。税务会计是会计和税法共同 发展的结果，财务会计是税务会计的前提、基础和依据，另一方面，税务会计本 身是对财务会计的合理加工和发展的补充【1 。 税务会计和财务会计都必须对涉税业务进行会计处理，但税务会计不是对财 务会计涉税业务会计核算的简单重复。它们应是各有侧重，相互利用。首先，财 务会计按会计准则对税金进行会计处理；然后，税务会计对财务会计处理的过程 和结果按税法规定进行调整，计算出应税收入和应税所得，进行纳税申报和税务 筹划，这些过程和结果应记录于税务会计凭证、账簿和报表中；最后，财务会计 对会计收益与应税所得、会计收入与应税收入区分时间性差异和永久性差异，进 行跨期摊配。 阎达五教授认为，企业生盛的会计信息是依据税法规定进行计税纳税的依据， 会计信息与纳税的关系，可以是一致的，也可以是分离的，世界各国的做法不完 全相同。他主张走两者分离的道路，也就是说会计处理可以不考虑税法的要求， 完全可以根据自身的理论、程序和方法行事，企业确定应缴税额所依据的会计数 据和税法要求不一致时，再将会计数据进行调整，即所谓改动应纳税基础，这种 l 司等学力硕士学位论文 调整工作应该说是纳税会计着重研究的项主要内容肼。 2 4 税务会计范围分析 目前学界和业内人士关于税务会计范围界定的观点有三种： 2 4 1 小口径派 一其认为范围仅包括所得税会计。这类观点又分为三种，一种观点是，税务会计 即所得税的纳税会计处理；另一种观点是，税务会计即所得税会计，是用专门的理 论和方法来处理应税所得与会计收益差异的一个会计分支；还有一种观点认为，税 务会计是独立于财务会计的，以所得税应税所得与会计收益为核算对象建立的专 门会计理论和方法 3 1 。 这类观点，税务会计范围最小，前两种观点所指税务会计明显属于财务会计的 范围，所得税的纳税处理涉及企业费用、负债、资产等会计要素，与对企业存货、 应收账款、固定资产等经济业务的核算原则是一样，都要遵循有关会计准则的确 认、计量、记录和报告标准。如果说所得税会计即税务会计，则如同应收账款会计、 存货会计、固定资产会计也应从财务会计中分离出来一样，多此一举，税务会计无 必要从财务会计中分离出来。 第三种观点认同税务会计是独立于财务会计的所得税。不但所得税据税法与 会计准则计算的应税所得与会计利润存在差异，而且增值税、消费税、营业税等流 转税据税法和会计准则确定的应税收入与会计收入也存在差异，只将所得税会计 纳入税务会计的范围，而将增值税会计等流转税会计拒之于税务会计的门外，明显 说不过去。 这类观点的出现，是因为我国的税务会计基本上是从美国、加拿大、英国等国 的所得税会计演变而来。税务会计一词最早在我国出现于八十年代的介绍国外税 务会计的文章中【2 8 1 1 4 2 4 7 1 。但国外的税务会计即所得税会计是有其历史根由的。英 美等国实行的是以所得税为主体税种的单税制体系，因此它们的税务会计实际上 是所得税会计，1 8 世纪末，英国开始征收所得税，许多西方国家均将所得税作为本 国税收收入的主要税种，象美国的所得税收入约占全部税收收入的8 0 以上【9 】； 而我国实行的是以所得税和增值税为主体税种的复税制体系，税务会计当然应包 括所得税会计和增值税会计等内容。 2 4 2 中口径派 其认为税务会计的范臣不仅包括所得税会计，还包括增值税会计等流转税会 计，更有将纳税申报也列入税务会计范围的观点。如有人认为，税务会计是以现 行税法为准绳，运用会计的方法，对涉税活动进行一系列的会计处理，然后通过 基于税务会计独立下的调整核算若干衄题研究 纳税申报表( 税务会计报表) ，向主管税务机关说明其纳税义务的履行情况，同 时使纳税人尽可能减轻税负；还有人认为，税务会计是财务会计的一个分支，它 集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如增值税、营业税、消费税、所 得税的会计处理，以及纳税申报；还有人认为，鉴于财务会计与税收的目标不同 及会计准则与税法的差异，分别增值税、营业税、消费税时间性差异和永久性差 异，并进行跨期摊配，而且还应确认增值税、营业税、消费税等流转税的时间性 差异和永久性差异，并进行跨期摊配例i 这类中口径的观点，比小口径的观点，进了一大步，它不仅将增值税会计等 流转税会计纳入了税务会计的范围，而且还将纳税申报纳入了税务会计。但将所 得税与流转税的时间性差异和永久性差异进行跨期摊配，仍属于财务会计系统， 不是我们所讲的税务会计，不是应从财务会计中分离出来的税务会计，这样的税 务会计并无从财务会计中分离出来的必要性。税务会计中的所得税会计和流转税 会计应是在财务会计提供的会计信息的基础上按税法规定进行调整，而得出应税 收入与应税所得的所得税会计和流转税会计。 随着新税收征管法的实施和税收征管模式的转变，纳税申报正日益成为纳税 人的应尽义务，税务机关也日益需要税务申报。因此，将纳税申报作为税务会计 的个重要组成部分，无论是对于税务机关还是对于纳税人都具有十分重要的现 实意义。 2 4 3 大口径派 其认为税务会计不仅应包括所得税会计、增值税会计等流转税会计，还应包 括其他税法与会计准则规定有差异的税种会计，而且包括纳税申报与税务筹划等 内容。 这类大口径的观点，又较中口径观点更进了一步，它明确了税务筹划也包括 在税务会计中，这样的税务会计不仅能为税务机关税务征管、检查提供明确的会 计信息，而且也为纳税人自身节税提供了会计信息，这样的税务会计兼具财务会 计和管理会计之长，正是在这个意义上，税务会计的分离才显得更必要和重要。 随着企业经营的多样化和企业自主权的扩大，税务筹划正日益成为企业提高经济 效益的新途径。 在传统的计划经济体制下，税法与会计制度的差异较少差异的调整也很简 单，主要是由财务会计机构和财务会计人员在纳税前进行调整，并由税务机关进 行核定，因而我国的财务会计与税务会计是合一的。随着社会主义市场经济体制 的建立，税法与会计准则、，会计制度的差异越来越多，差异金额越来越大，差异 的调整也变得越来越复杂，因而对差异调整的税务会计势必从财务会计中分离出 来p 9 1 。 同等学力硕士学位论文 本文认为，只有这种大口径的税务会计才有必要从财务会计中分离出来，只 有这样的税务会计，才使那种说税务会计的分离是为分离而分离，是不顾成本效益 原则的做法的观点，不攻自破口0 1 。 2 5 本章小结 在实证分析的基础上，我们可以发现许多人对税务会计存在不少认识上的误 区，对税务会计的概念有不同理解，这是本章研究的内在原因，也是本文研究的 基础。 本章在对各种税务会计概念评述的基础上，提出了自己的看法：税务会计对 内是进行税务筹划，对外主要是进行税务会计调整核算调整。 人们对税务会计有一些认识上的误区，在对几个典型的认识误区剖析的基础 上，谈了自己对税务会计总的看法。 税务会计与财务会计的联系可表述为；财务会计是税务会计的前提、基础和 依据，另一方面，税务会计是会计和税法共同发展的结果，税务会计本身是对财 务会计的合理加工和发展的补充。 本章还对有关税务会计范围的三种观点进行了分析，提出了大口径的观点，即 税务会计不但包括所得税、流转税的税务会计调整核算，还包括纳税申报和税务 筹划等内容。 基于税务会计独立下的调整核算若干间题研究 第3 章税务会计调整核算理论研究 税务筹划的必要性不用多说，很多人都明白，税务筹划的方法、内容，很多 论文也有详细论述。但税务会计调整核算的意义和具体内容则很少人知道，税务 会计研究论文中含糊其辞，语焉不详，现行大部分税务会计教材则是将财务 会计中的税务处理照搬过来，根本不是独立于财务会计的、从财务会计分离出来 的税务会计的核算。仅有的一些论文论述了增值税会计改革的论文，也没有脱离 财务会计与税会计合一的窠巢，即使是提到财务会计与税务会计分离这个大前提， 实际上也只是在财务会计框架内对现行增值税处理的改进，根本没有人提到税务 会计的调整核算，更有人认为税务会计的调整核算只是小菜一碟，是小儿科，不 值一提，因而税务会计也没有分离和存在的必要一j 。 首先必须指出的是，本章研究的基于税务会计独立下的调整核算具有一定的 超前性，是研究在税务会计从财务会计中分离出来后税务会计的调整核算。税务 会计分离后财务会计对税金的处理与现时我国财务会计的处理有较大区别。 3 1 税务会计调整核算基本理论探讨 税务会计的调整核算是税务会计将按会计标准核算得出的财务会计中的利润 总额、会计收入、应交税金调整为按税法的规定核算的税务会计中的应纳税所得 额、应税收入和应纳税额的过程。 税务会计调整核算的必要性在于：是税务机关进行税收征管的需要，是各单 位及时正常进行纳税申报、缴纳税金的需要；是各单位进行税务筹划的需要。 税务会计调整核算实质上是调整核算，现行纳税调整只是体现调整的结果， 只重视调整的结果，没有反映调整的过程，即使有调整的过程也只是十分简单的 计算表，这样既不利于税收征收机关的稽核征管，也不能保证其正确性，调整结 果不具有可验证性，还不利于纳税筹划，因为不能为纳税筹划提供较详细的纳税 会计信息。基于税务会计独立下的调整核算则有完备的账簿体系，编制调整分 录后，须在会计凭证和会计账簿中记录。这样，调整结果更具可验证性，能提高 税务处理结果的正确性，也有利于纳税筹划。在实际工作中，会计人员对纳税处 理有很多困惑和麻烦，税务人员和税务机关对财务会计的处理结果当然不认账， 税务人员的调整又神龙见首否见尾，对会计人员而言不透明，从头做又太费时。 因此，在税务会计与财务会计分离后，税务会计的调整核算就很有必要，对税务 会计的调整核算的研究也十分必要。 关于税务会计调整核算的方法，主要有两种观点，一种观点认为财务会计与 税务会计只做一套账，在这种方法下税务会计实际上是在财务会计的框架内的核 1 2 塑篁耋垄堡圭兰堡堡兰 算，税务会计并没有与财务会计分离，这实质上是税务会计与财务会计统一派( 或 称协调派) 的做法“”；另一种认为财务会计与税务会计各做一套账，税务会计在 财务会计之外另起炉灶，税务会计另设一套账，而且税务会计的账与财务会计相 互独立。本文认为税务会计与财务会计应各做一套账，否则税务会计就不成为与 财务会计独立的税务会计。税务会计就没有从财务会计中分离出来，但在财务会 计与税务会计两套账中，以财务会计的账为主，以税务会计的账为次，税务会计 账在财务会计账的基础上进行调整，税务会计账在数量上比财务会计账要简单得 多。”。 税务会计的调整核算和财务会计的核算一样，也包括确认、计量、记录和报 告四个环节，也即对财务会计确认、计量、记录和报告的调整核算。税务会计调 整核算的确认环节就是确定税务会计调整核算的对象，是分别依据会计标准和税 法确定两者有差别的内容，区分时间性差异和永久性差异，税务会计调整核算确 认的原则是差异性，需要确认的会计要素是应税收入、扣除项目金额和应纳税额； 税务会计调整核算的计量环节是依据会计标准和税法分别规定的方法和计算比例 计算确定需调整的差异金额，计量方法有直接法和间接法，直接法是指直接计算 得出应纳税额的调整金额，间接法是先计算得出计税依据( 如应税收入等) 或扣 除项目金额的调整金额，再得出应纳税额的调整金额；税务会计调整核算的记录 环节是指在填制税务会计凭证和登记税务会计帐簿，其中心是编制调整分录；税 务会计调整核算的报告环节是向税务机关提供纳税人各税种的税金的形成、计算、 缴纳等方面的情况，报告的主要形式是各税种的纳税申报表( 主表) 和调整计算 表( 附表) 。在税务会计调整核算的四个环节中重点是记录环节，其中心是调整 分录的编制。 税务会计调整核算的关键是调整分录的编制，其理论基础是运用借贷记账法 的基本原理，采用复式记账方法，运用一些财务会计中平时没有用到的账户。 税务会计的调整核算既不同于编制现金流量表的调整，又不同于编制合并报 表的调整，编制现金流量表的调整只编制调整分录、登记t 形账户或工作底稿， 编制合并报表的调整只编制抵销分录、登记合并工作底稿，两者都是在财务会计 的框架内进行。而税务会计的调整核算不但编制调整分录，还要设置相应账簿并 在账簿中进行登记，并在税务会计报表中报告，这也是税务会计分离的必要性和 原因之一。 税务会计调整核算的时间可因税种、企业的不同而不同。所得税的税务会计 调整核算可在年末进行，也可在平时分散进行，因为所得税平时只预缴，年终才 汇算清缴，本文认为在平时分散进行更佳，可化整为零；而增值税和其他税种的 税务会计调整核算必须在当月进行，当然也可在月末进行或月中平时进行。 基于税务会计独立下的调整核算若干蚵题研究 3 2 税务会计调整核箅一般原则研究 为充分发挥税务会计的作用，实现税务会计的目标，保证税务会计信息的质 量，必须明确税务会计调整核算的一般原则。 因为税务会计是从财务会计中分离出来的，税务会计仍属于企业会计，企业 财务会计中会计核算的一般原则应适应于税务会计调整核算，但运用于税务会计 调整核算时，有些原则的食义和运用与财务会计核算有很大区别a一 ( 1 ) 客观性原则。是指税务会计调整核算必须以会计主体实际发生的经济业务 及证明经济业务发生的会计凭证为依据，正确计算和反映、监督各种应纳税金。 客观性原则要求税务会计人员必须以客观事实为依据，如实反映情况，不受主观 意志支配。不能虚报乱编会计资料和数据f 2 8 】。 为维护税法的严肃性，保证国家税收收入，客观性原则在税务会计调整核算 中特别重要，是税务会计最重要的核算原则，税务会计人员首先必须遵守。 ( 2 ) 相关性原则。是指税务会计调整核算主要提供会计主体纳税情况的会计信 息，满足国家税务机关税收征管的需要。相关性原则由税务会计目标决定。 ( 3 ) 可比性原则。是指税务会计调整核算应当按规定的会计处理方法进行，会 计指标应当口径一致，相互可比。只有这样，才能保证不同会计主体同一税金的 正确比较与分析，满足国家宏观经济管理部门、企业内部经济管理部门及其他有 关方面的需要。可比性原则实质上是解决税务会计信息空间上的可比性问题。可 比性是实现税务会计信息有用性的条件，