（会计学专业论文）审计风险预警管理系统的建立与完善.pdf

武汉理工大学硕士学位论文 摘要 经济业务日趋多元化、复杂化和专门化，使得注册会计师的工作负担r 益增加，所要兼顾的范围日益扩大。随之而来的就是执业的风险也越来越大， 涉及注册会计师和会计师事务所的诉讼案件有着令人咋舌的上升趋势。审计 风险预警管理系统的建立能够以最小的成本将审计风险导致的各种不利后 果减少到最低程度，超到保护审计职业界的作用。所以，建立审计风险预警 管理系统是中国审计业务发展过程中的当务之急。 本论文分四个部分对审计风险预警管理系统的建立和完善进行探索和 研究。 第一部分首先系统地论述了审计风险的概念。对于审计风险的涵义许多 文献界定不。本文将审计风险的涵义为广义的审计风险。随后阐述了审计 风险的基本特征和形成原因。最后提出了审计风险预警的涵义。 第二部分分析了审计风险研究的现状。通过对审计风险研究现状的分析 及困内外几项重大审计案件的探讨，引出建立审计风险预警管理系统的现实 意义。 第三部分是对审计风险预警管理系统的建立的探讨。主要分四个方面： 审计风险预警管理的目标、职能、审计风险预警管理系统框架设计和审计风 险预警管理系统警报的提出。 第四部分是审计风险预警管理系统的运行机制研究。笔者借鉴谣方有关 理论，逐一论述了评估期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险时所 要考虑的因素和方法。随后，针对我国目前民间审计风险现状提出了防范和 规避审计风险的对策。规避和防范审计风险的途径是多方面的。最后论述了 审计业务结束后审计风险的控制问题。 关键词：审计风险审计风险预警管理审计风险评估审计风险控制 武汉理工大学硕士学位论文 a b s t r a c t w i t ht h e r a p i dc h a n g e s o f m a r k e t e c o n o m y , e n t e r p r i s e s o p e r a t i n g e n v i r o n m e n tb e c o m e si n c r e a s i n gm u l t i f a r i o u s ，c o m p l i c a t e da n dp r o f e s s i o n a l i n o r d e rt oc o p ew i t ht h ec h a n g e s c p a sa r ec o n f r o n t i n gw i t hh e a v yj o bd u t i e sa n d b e a r i n gm o r er e s p o n s i b i l i t i e s a sar e s u l t ，t h eb u s i n e s sr i s kh a sb e e ni n c r e a s i n g t r e m e n d o u s l y l i t i g a t i o n si n v o l v i n g c p a sa n dt h e i rf i r m s a r e i n c r e a s i n g l y m u l t i p l i e d ，e t h i c s ，s u r v i v a la n dd e v e l o p m e n t b u t ，a u d i t r i s kc a nb ec o n t r o l l e d t or e s e a r c ha u d i tt h e o r y ，e n h a n c ea u d i tq u a l i t ya n dl o w e rt h er i s kt oa n a c c e p t a b l el e v e r ，a c c o u n t i n gc o m p a n y s t i l lc a l lb er i g o r o u s m e a n w h i l e ，t h em o s t c r i t i c a lm i s s i o no ft h ea u d i tf i e l di st ob u i l da n dc o n s u m m a t et h ee a r l y w a r n i n g m a n a g e m e n ts y s t e m o ft h ea u d i tr i s k t h e r ea r ef o u rp a r t si nt h i sa r t i c l e i nf i r s tp o r t i o n ，t h ea u t h o rs y s t e m a t i c a l l ye x p o u n d st h ec o n c e p to f a u d i tr i s k a tf i r s t m a n yl i t e r a t u r e sh a v ed i f i e r e n ta n s w e r s t h ea r t i c l ep r o b e si n t ot h i s p r o b l e ma n dg i v e s i t sv i e w p o i n t 。a f t e rt h a t ，t h ea r t i c l ed i s c u s s e st h eb a s i c c h a r a c t e r i s t i c so fa u d i tr i s ka n dt h er i s kf a c t o r s ，a tl a s t ，t h ep a f l e rd i s c u s s e st h e m e a n i n go f e a r l y w a r n i n gm a n a g e m e n ts y s t e mo f a u d i t r i s k i ns e c o n dp o r t i o n ，t h ep u r p o s eo ft h i sc h a p t e ri st or e s e a r c ht h ep r e s e n t s i t u a t i o no fo u rs o c i a la u d i tr i s k t h r o u g hd i s c u s s i n gm ep r e s e n ts i t u a t i o no f a u d i tr i s ka n d s e v e r a l i m p o r t a n ta u d i t i n gt h i n g s ，w e c a l le x p o u n dt h em e a n i n go f e s t a b l i s h i n ga n dc o n s u m m a t i n ge a r l y - w a r n i n gm a n a g e m e n ts y s t e m o f a u d i tr i s k i nt h i r d p o r t i o n ，t h ep a 口e r d i s c u s s e sh o wt ob u i l da n dc o n s u m m a t e e a r l y w a r n i n gm a n a g e m e n ts y s t e mo fa u d i tr i s k id e p a r tt h i sc h a p t e rt h r e ei n t o f o u rp a r t s ：t h eo b j e c t i v e ，f a c f i o n 。f l a m ea n dt h ew a r n i n go fe a r l y - w a r n i n g m a n a g e m e n ts y s t e mo f t h e a u d i tr i s k i nf o r t hp o r t i o n ，t h ep a d e rd i s c u s s e st h er e s e a r c ho ft h em e c h a n i s mo f e a r l y w a r n i n gm a n a g e m e n ts y s t e mo ft h ea u d i tr i s k a c c o r d i n gt o t h ef o r e i g n c o r r e l a t e t h e o r y ，t h ea u t h o r d i s c u s s e st h e i n g r e d i e n t s a n dm e t h o d sw h i l e e v a l u a t i n ga u d i tr i s k ，i n h e r e n tr i s k ，c o n t r o l l i n gr i s ka n dd e t e c t i n gr i s k a t i e r t h a t ， t h ea u t h o rt a k e st h ep a r t i c u l a r i t yo fo u rs o c i a la u d i t i n gi n t oa c c o u n ta n da n a l y s e s 也ep r e s e n ts i t u a t i o na n dc o n t r i b u t i n gf a c t o r so ft h ea u d i tr i s k ，a n dp u t so u tt h e m e a s u r eo fk e e p i n ga w a ya n de l u d i n gs o c i a la u d i tr i s k w h e nc o n f r o n t e dw i t h a u d i tr i s k ，p e o p l ea d o p t e dm a n yc o u n t e r m e a s u r e s 。强op o r t i o nf u g h e re x p l o r e s t h ec o n t r o lo fa u d i tr i s kw h e nt h ea u d i th a sb e e nc o m p l e t e d k e y w o r d s ：t h e a u d i tr i s ke v a l u a t i o no fa u d i tr i s kt h er i s kc o n t r o l e a r l y w a r n i n gm a n a g e m e n ts y s t e mo f t h e a u d i tr i s k 武汉理工大学硕士学位论文 绪论 ( 1 ) 问题的提出 莫茨和夏拉夫在审计理论结构一书中曾指出：“作为职业，审计应 对所有依靠其工作的人承担责任。审计只有接受这些社会责任，才会确立它 作为一种职业的地位。”可见，作为职业工作者的注册会计师在其执业生涯 中。必须承担起重大的社会责任。并且时刻处于一种潜在的职业j x l 险中，稍 有疏忽，这种潜在的风险便可能转化为实在的风险。成千上万的注册会计师 诉讼案验证了这一点。特别是2 0 世纪6 0 年代以来，由于大量公司倒闭或陷 入财务困境，针对注册会计师职业的诉讼“爆炸式”地增长。而进入9 0 年 代以来更是有增无减，动辄上千万美元的巨额赔偿更是令人咋舌。我国自注 册会计师制度重建以来，也发生了北京“中诚”、深圳“原野”等重大审计 事件，为我国注册会计师敲响了警钟。由此可见，注册会计师职业已彻底成 为一项具有高度风险的专门职业，我们已不能将审计风险等闲视之了。建立 审计风险预警管理系统正是针对审计实务中注册会计师被诉案件增多的情 况提出的。 ( 2 ) 开展审计风险研究的重要意义 1 ) 开展审计风险研究是完善审计理论的需要 审计风险理论是审计理论的核心，同时它涉及到许多其他理论问题，如 审计准则、审计证据、审计责任、审计质量、审计方法等，研究审计风险理 论，既促进了其本身的发展和成熟，也促进了其他审计理论进一步发展，从 而使整个审计理论研究更加成熟。我国对审计风险的研究尽管取得了一定的 进展，但仍有很多问题尚未明确或需要作进一步地研究和探讨，我们应当重 视对审计风险的研究，以进一步完善我国的审计理论体系，进而更好地指导 审计实践。 2 ) 开展审计风险研究有助于制定科学合理的审计方案 在民间审计产生初期，无论是审计技术还是审计人员的素质都很低，没 有审计准则和规范的约束，各个事务所和审计人员各行其是，应检查什么及 复核程度是多大，是否达到了审计目标，取决于审计人员的判断。这导致了 广大依赖于已审核的财务报告进行投资的人遭到重大的经济损失，并引起对 民间审计的频繁诉讼。这种频繁诉讼给民间审计职业界带来了沉重的压力， 但也使审计职业界对审计风险的意识不断增强，从而不断改进审计技术方 法，设计更为科学合理的审计方案。即审计方案对审计的内容、方法、人员 和时间都做出详细具体的规定。制定科学合理的方案，使审计+ 人员遵守必要 的工作规范，清楚地知道应该怎样做，做到何种程度，确保了审计目标的实 l 武汉理工大学硕士学位论文 现，从两把审计风险降到可接受水平，使审计风险由被动地接受变为主动 地接受。 3 ) 开展审计风险研究，有利于建立审计风险机制 建立审计风险机制的关键是将审计风险与审计风险承担人合理而有机 的结合在一起。理论上讲，当审计行为结束后，如果没有发现什么错误和舞 弊，被审计人应承担的执行责任就完全解除了，与此同时审计人员也就承担 起审计风险责任。但是由于审计风险尤其是外部风险的客观存在，使得在实 践中比较合理并且易于实行的做法应当是，被审计人应当承担的责任在审计 完毕后的若干年后才能给予解除。在这若干年内，如果又发现过去没有审出 来的错误和舞弊。则既要追究被审计人的责任也要追究审计人的责任。显然， 如果这种机制一旦建立，将给审计工作提供一种前所未有的持续稳定的审计 动力。 4 ) 开展审计风险研究，有利于审计效率的提高。 当审计人员为收集充分有效的审计证据而确定所需要的审计程序的性 质、实践安排和测试范围时，应按最小成本支出的原则实施审计程序，形成 审计意见。即在保持各项具体审计活动必要效果的同时，努力追求最大的审 计效率，这也是审计职业界长期以来而且是今后孜孜以求的目标。但是，审 计效果和效率的平衡并不是一开始就得到重视的，而是在审计职业频频发生 诉讼中不断深化的。审计风险的存在使审计职业界意识到，提高审计效率的 关键在于鉴别被审计单位财务报表重要组成项目的各项认定，在考虑重大错 误的基础上确立审计目标。如何收集、收集多少和收集何种性质的证据的决 策都将以风险的评估为基础。另方面，审计效益也是审计人员执业时考虑 的重要因素。民间审计在经济上独立核算，自收自支，如果为了降低审计风 险而投入过多的人力、物力，使产生的效益可能被费用的增加所抵消，甚至 产生负效益，那么民间审计也难以生存。因此，审计人员在执业时应正确地 划分高风险和低风险区，既要防止高风险区的投入不足，也要避免低风险区 的投入过多，把审计风险和审计风险效益有机的结合起来，这样有利于审计 风险效益效率的提高。 5 ) 开展审计风险研究是推动我国审计实践健康发展的需要 过去1 0 年中，审计技术领域最重要而且最有说服力的发展就是审计风 险概念在规划和指导审计工作中的应用。但是在我国，审计风险理论并没有 充分指导审计实践，现行审计风险模型操作性较差，这也是我国审计理论和 审计实务水平落后于国际发达国家的一个原因。因此，我们应加大审计风险 研究力度，为审计职业界创造一个张驰有序的风险竞争环境，促进我国审计 事业健康发展。 武汉理工大学硕士学位论文 第1 章审计风险预警管理系统概述 审计是社会经济发展的产物，同时也反映着社会文明程度。审计更是一 种经济活动，是由审计人员收集有关经济活动及事项的证据，并与既定标准 相比较，将信息结果传递给有关利害关系人的系统的过程。审计风险存在于 审计活动的全过程，而且同金融风险、技术风险一样，随着社会经济的发展， 越来越明显和突出。如2 0 世纪6 0 年代以来便出现了针对注册会计师的“诉 讼爆炸”。审计风险预警系统能够扭转注册会计师被动接受审计风险的局面， 使注册会计师清楚地明白自己将可能承担的审计风险，并及时地进行防范、 控制。本章将对审计风险及审计风险预警管理系统做一个概述。 1 1 审计风险的概念 1 1 1 关于审计风险含义的不同观点及审计风险形成的划分 1 1 1 1 有关论著的定义 对审计风险的含义，国内外许多学者都做了积极的探索，并最终使审计 风险模型被会计师职业界( 如a i c p a ，c i c a ) 认可，成为审计过程的核心 内容。但审计风险的含义是什么? 不同的人站在不同的角度去分析，得到的 结论并非完全一致。 国际审计准则第6 号风险评估和内部控制中指出，审计风险是审计 师对含有重要错误的财务报表表示不- 除当审计意见的风险。 美国审计准则说明第4 7 号中指出，审计风险是审计师无意对含有 重要错报的财务报表没有适当修正意见的风险。 柯勒会计辞典( k o v l e r sd i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t s ) 对审计风险的 解释：一是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允地反映被审 计单位的财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围中存 在重要错误，而未被审计人员察觉的可能性。 a a 阿伦斯和洛贝克认为：审计风险指在财务报表事实上有重大错洪 时，审计人员认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险。 这些有关审计风险的概念有个共同的特点，认为审计风险是指财务报 表没有公允地揭示而审计人员认为已公允地揭示的风险。这种定义方法只是 为了给实务中的具体操作提供可行的指南，而不是从一般的理论意义探讨， 因而只能说明审计风险的表面现象，而未触及审计风险最本质的东西。 一般情况下人们在定义审计风险时，主要有三种不同的观点： 第一种是最狭义的审计风险，即指财务报表有重大错误而审计人员签发 3 武汉理工大学硕士学位论文 完全肯定意见的审计报告的风险。国际审计准则和我国的审计准则都作了这 类审计风险的规定。从最狭义的角度来理解审计风险为审计人员分析和寻找 审计活动所可能招致的风险及其直接因素开辟勒蹊径，在实务中使审计人员 容易找到对付的方法，这也是大多数审计人员这样理解审计风险的原因所 在。但是，上述关于审计风险的定义并没有完全表达审计活动的风险，审计 风险的含义应有更广泛的内容。 第二种是狭义的审计风险，即发表不恰当审计意见的风险，既包括审计 师把错误判断为正确的情况，也包括把正确判断为错误的情况，只是后者不 大可能发生，在实务中多数情况下不予考虑。但是它却是客观存在的，一旦 发生通常导致研究、调查时间延长、审计效率下降、审计费用上升。 第三种是广义的审计风险，即认为审计风险是审计人员在执行整个审计 业务种面临的风险。这个审计风险的含义已不局限于审计人员判断失误的风 险，而是扩展到客户和环境因素造成的审计人员受到损失或不利的可能性。 而论文中谈到的审计风险指的是第三种广义的审训1 风险。 1 1 1 2 审计风险的三种形式 ( 1 ) 评估审计风险。评估审计风险是指审计人员接受某审计项目后， 在初步了解被审计单位基本情况的基础上，采用一定的审计手段，评估该项 目可能存在的审计风险。评估审计风险主要与被审计单位本身的各方面情况 相关。被审计单位的规模越大、经营性质越复杂、内部控制越弱、管理当局 的可信赖程度越低，则评估的审计风险也就越高。评估审计风险是导致财务 报表产生重大错报和漏报的可能性，是客观的存在，它不受审计人员的影响 和控制。 ( 2 ) 可接受审计风险。可接受审计风险是指审计项目完成后，审计人 员或会计师事务所准备承担或可接受的审计风险。接受审计风险主要受以下 三个要素控制： 会计师事务所的风险承受能力：会计师事务所的风险承受能力越强， 可接受审计风险也就越高。而会计师事务所的风险承受能力则主要取决于事 务所的规模、经济实力以及法律责任的承担能力等。 财务报表和审计报告使用者的情况：财务报表和审计报告的使用者素 质越高、范围越广。则对财务报表和审计报告的利用程度越高，可接受审计 风险就越低。 行业之间的竞争情况：会计师事务所之间的竞争越激烈，可接受审计 风险也就越低。可接受审计风险是审计人员或会计师事务所主观确定的，其 与评估审计风险的差异，即为需要主观努力的程度，是决定审计项目取舍的 4 武汉理工大学硕士学位论文 重要衡量标准之一。 ( 3 ) 终极审计风险。终极审计风险是指审计项目完成后所实际形成或 审计人员实际承担的审计风险。终极审计风险主要与审计程序的设计和执行 情况有关。审计程序设计和执行的越好，终极审计风险就越低。终极审计风 险在数量关系上、理论上应与可接受审计风险一致，但实际上，它既可能大 于也可能小于可接受审计风险，因为审计程序的审计和执行受审计人员的业 务素质和某些主客观因素的影响。因而审计人员在执行审计过程种，应尽量 按计划规范操作，以使终极审计风险控制在可接受范围之内。 简而言之，评估审计风险是客观存在的，可接受审计风险是主观确定的， 而终极审计风险是客观存在和主观努力的结果。因此，审计人员在决定是否 承接某一审计项目时，可以将评估审计风险与可接受审计风险进行比较，然 后根据成本效益原则决定取舍。如果接受该审计项目，在审计过程中应尽量 严格执行所设计的审计程序，使终极审计风险等于或小于预先设定的可接受 审计风险。虽然终极审计风险取决于可接受审计风险，但并不完全等同于后 者，它是固有风险、控制风险和检查风险共同作用的结果。 1 。1 2 审计风险的特征 审计职业的特征决定了审计风险既具备风险的一般特征，又具备自身的 特点。现分述如下： ( 1 ) 审计风险的客观性 审计风险和其他风险一样，无论其由何种原因产生，但就风险本身而言， 它是普遍存在的。只要开展审计工作就始终存在产生风险的客观条件，被审 计单位生产经营、财务收支及审计活动的复杂性，审计客体的局限性和审计 主体认识能力的滞后性等各种因素，使审计风险的存在成为必然，人们只能 通过各种手段来尽可能地降低和减少审计风险及其可能带来的损失，却不可 能完全避免它。 ( 2 ) 审计风险的普遍性 虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差 是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产 生。因此审计风险普遍地存在于审计过程的每一个环节。审计过程中任何一 个环节的疏忽大意都可能导致或增加最终的审计风险。审计风险贯穿于审计 全过程的始终。 ( 3 ) 审计风险的潜在性 审计风险的潜在性特征，即它只是一种可能性，潜在地存在于审计工作 中。如果审计人员在审计过程中判断失误，或其行为偏离了审计准则的规定， e 武汉理工大学硕士学位论文 出现了判断错误，只要审计报告的使用者没有因此遭受损失，或追究审计人 员的责任，此时也没有审计风险，只有公众要求审计人员对其工作失误和判 断错误承担责任并对造成的损失进行赔偿时，潜在的审计风险才转化为现 实的损失。 ( 4 ) 审计风险的实效性 审计风险存在于某一审计项目所涉及的某一时期范围内，它会随着法定 时限的终止而消失，如被审计单位没在法定的时限对持有异议的审计意见提 出复议或诉讼请求，便丧失了法定的申请或诉讼权利，审计风险则随之消失。 1 1 3 审计风险形成的原因 随着社会经济的发展及人们对审计理解的增强，人们对审计风险的认识 己发展到一个新阶段。在计划经济体制下，审计人员按上级的意图行事，对 审计人员构成责任或损失的事件几乎不可能发生，也就谈不上什么审计风 险。但在市场经济条件下审计风险已经作为一种客观存在，明确地摆到了审 计组织和审计人员的面前。 审计风险贯穿于审计的全过程。而审计风险形成的原因也很多。我们将 其概括为主观和客观两个方面。 1 1 3 1 审计风险形成的客观原因 ( 1 ) 外部环境的不断变化 从我国立法、执法的角度分析，由于现存法律法规尚不健全，不能及时 与社会主义市场经济体制相互配套完善，出现了滞后现象，审计违法犯规现 象严重，使审计案件呈上升趋势。注册会计师在具体执行操作中困难，易于 引发审计风险。另一方面，法律在赋予审计职业专门的监督、鉴证、评价等 权利的同时也要求其承担相应的责任。如果审计人员的失职给投资者、债权 人及其他审计报告的使用者带来严重的不良后果，社会公众及相关利益主体 就会追究审计组织及审计人员相应的审计责任。因而，在当前的法律环境下， 由于审计责任的不断增大，审计风险随之也不断加大。 ( 2 ) 现代审计对象的复杂多变、审计内容的扩大和审计责任的扩展 审计范围是一个渐大的过程。早期的审计重点一般都放在处理现金的职 员的诚实性上，而对其他事项几乎不顾，没有对资产负债表的质量进行任何 分析。后来，公司的资金周转主要依靠银行贷款，审计范围便扩大到了资产 负债表审计，审计责任也相应扩大。再后来审计范围转移到财务报表上，审 计人员的责任也由有关法律明确规定，并开始发生了针对审计责任的诉讼。 在传统的审计范围之外，社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞 6 武汉理工大学硕士学位论文 弊，并对企业持续经营能力做出评价，对企业在财务方面是否健康做出报告。 有关这方面的信息不确定性很大，信息的风险很高，审计人员做出正确的审 计结论的难度增加，风险在所难免。 市场经济条件下，企业规模扩大，经济活动复杂，科学技术正迅猛发展， 促使新产业、新技术层出不穷，加剧了企业间竞争；优胜劣汰使企业面临臣 大的经营风险与不确定性，投资者、债权人及相关利益主体遭受损失的可能 性增加，审计人员被诉讼的可能性也随之增加，审计风险随之加大。 ( 3 ) 现代审计方法的应用和审计工具、审计技术手段的发展 审计方法对审计风险的形成也是不容忽视的。有时现有的审计方法可能 查不出被审计单位的错弊。另外，由于审计职业界始终追求审计效率和审计 效果的平衡，即在保持各项审计活动必要效果时，努力追求最高的审计效率， 因而，抽样审计方法得到广泛的应用，贯穿与整个审计过程。这就难免会形 成审计漏洞或真空，从而存在误差。因此，现代审计方法由于其本身所固有 的局限性，也是造成审计风险存在的原因之一。 ( 4 ) 被审计单位外部和内部的经营背景 外部经济环境、被审计单位的经济性质、经营活动和特点、内部控制制 度的强弱、企业管理水平和经营管理人员素质与品质的高低等各种状况，都 会对企业的经营风险、财务风险。持续经营能力产生不同程度的影响，从而 影响审计风险，这也是审计风险模型首先要考虑固有风险的主要原因之， 也是现代审计首先要对企业内外环境全面评估的理由。 1 1 3 2 审计风险形成的主观原因 ( 1 ) 审计人员能力与经验相对于纷繁的审计活动和复杂的审计业务的 有限性 审计人员的职业判断贯穿于审计过程的始终。职业判断不仅需要拥有专 业技术所需的各种专业知识和专业技能，还需要有精湛的实务操作能力和丰 富的实践经验。审计过程的每个环节都离不开职业经验，既要判断客观被 审计资料的真实性、公允性，又要判断主观审计行为、方法的适当性、有效 性。审计人员的经验面对迅速变化的客观环境不一定能完全适应，况且实践 的内容丰富多彩，经验也不一定能够完全把握，因而审计经验也会有误断的 时候，审计风险也便因此产生。另外，审计人员能力的相对有限使审计所完 成的任务难以达到审计的全部期望，审计能力与社会公众的需求之间总存在 一个“期望差”( e x p e c t a t i o ng a p ) ，这静状况常常使审计人员卷入责任诉讼 纠纷。美国注册会计师协会强调审计报告仅是意见而不是保证就是对审汁能 力有限性的一个认识。 7 武汉理工大学硕士学位论文 ( 2 ) 审计人员工作责任心和职业关注状况 民间审计是一种专门的技术服务，审计人员有责任计划自己的审查工 作，以查出可能对财务报表有重大影响的差错行为，同时审计在实施审计过 程中应运用应有的技术和职业关注( d u ep r o f e s s i o n a la c r e ) 。审计人员须是德 才兼备的人才，他们必须具备高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作精 神，必须具有扎实的会计、审计基本技能，具有敏锐的分析能力和准确的判 断能力。保持应有的职业关注是审计人员在履行审计职责时应注意的个问 题。职业关注是一切职业所共同关心的概念，它既是一个法律概念又是一个 职业概念，但首先是一个法律概念。审计上职业关注实质上是注册会计师在 执行审计工作时应有的职业谨慎，表现为注册会计师应该保持应有的责任 感，认真、小心谨慎地履行自己的职责。如果审计人员对审计过程中出现的 疑点末进行扩大范围的审查就是没有保持应有的职业关注。这样不仅会影响 审计质量，增大审计风险，还将视情节轻重负法律责任。因此，增强审计人 员的责任心和职业关注是控制审计风险的关键所在。 1 2 审计风险预警的含义 1 2 1 预警的含义 1 2 1 1 预警的含义 对于风险预警管理，美国花旗集团董事长沃尔特瑞斯敦( w a l t e r w r i s t o n ) 就说过：“生活的全部内容是风险管理而不是消除风险。”因此公 司和机构最基本的认识之一就是如何预警和管理风险，并在其中寻求成功的 途径。究竟什么是预警? 预警是度量某种状态偏离预警线的强弱程度，笈出 预警信号的过程。 建立完善的风险预警系统，是公司机构降低风险的关键所在。目前国际 上对风险预警有一定的研究和论述，有不少风险预警和管理机制、系统、决 策保障、模糊模型可以借鉴，也形成不同目标和功效风险预警系统。虽然目 前国内在研究部门或大学中也有专家在进行如何采用合理的数学模型来描 述风险的研究，但这些研究对定量计算提出合理修正参数还仅局限在很小的 范围内，还不能对风险预警模型起到重要参考作用。可以说，由于长期受到 计划经济体制的束缚，中国审计风险预警和管理无论是理论上还是模型、工 具、系统和实践等方面都非常落后。 1 2 1 2 中国风险预警建设 当前通过建立有效的风险预警机制来达到吸收和控制风险，提高自身生 存成长和经营竞争能力，已经被越来越多的公司、机构f ) f t 解。在我国，对 8 武汉理工大学硕士学位论文 风险具备较完整认识和采取预警方式，建立风险预警机制方面做出尝试的， 是金融领域内的商业银行。2 0 世纪9 0 年代，国内以商业银行为代表的金融 机构，已经开始在尝试建立符合我国国情和自身现状的风险预警和管理机 制。自2 0 0 0 年开始，我国商业银行以落实巴塞尔监管委员会提出的有效 银行监管核心原则为目标，开展风险预警和管理建设。如中信实业银行就 花重金聘请麦肯锡公司为其设计和制定贷款风险机制；建设银行、中国银行 等则是投巨资开始研究信贷风险预警管理体系等。而证券业也初步开始借鉴 “风险测量( v a r ) 模型”来建立风险预警体系，但风险预警在审计职业界 中的应用在我国尚属探索阶段。 1 2 2 审计风险预警的含义 1 2 2 1 审计风险预警的含义 审计风险预警系统目前还未被广泛地研究，但基于国外对风险预警体系 的研究成果，审计风险同样需要建立风险预警系统。 审计风险预警机制是把审计活动中存在的各种风险因素和危机现象的 特征与其活动规律作为研究对象，针对审计主体风险和危机成因运用预警原 理与方法构建能监测、预防和摆脱审计危机的预警方法，最终为审计主体决 策提供防错纠错的理论指导和对策的一个系统过程。审计风险预警机制建设 中包括对项目审核、管理行为及法律问题等许多方面的预警分类，分别建立 适应的采集测评和度量评价体系，将审计活动中各种异动和嬗变内因结合起 来，寻找风险最终发生作用的运动规律和基本特征，借助各种预警和管理工 具形成对审计活动全面控制。预警机制要对审计主体自身和相关行为进行监 测、识别、分析、判断、反馈和调整，同时与分析控制方法和手段结合，为 审计主体摆脱和预防危机提供对策与方法的指导。 在这个定义中包含了以下几层意思： ( 1 ) 审计风险预警是一门新兴的管理学科，它是以系统化为研究方法， 综合研究分析审计风险管理理论和审计风险的防范与控制。它是一门边缘学 科，同社会科学、系统科学、行为科学和自然科学等有着密切的关系。 ( 2 ) 审计风险预警管理的主体是审计组织及其主管部门。即具体的政 府审计机关、审计事务所、会计师协会等。 ( 3 ) 审计风险预警管理是风险管理主体对可防范、可控制因素的管理， 并不是将一切不确定因素都保罗万象地纳入管理。如果那样，审计风险也就 不存在了。 ( 4 ) 审计风险预警管理是一个系统的、动念的过程。 ( 5 ) 审计风险预警管理的核心在于系统地组合，并体现行为、成本、 9 武汉理工大学硕士学位论文 效果的一致关系。因为每一种风险防范与控制措施都有其各自的特性与运用 范围，都有不同的成本。因此，经济、科学、合理地系统运用审计风险防范 与控制措施、技术和方法，是实现审计风险管理目标的重要环节。 1 2 2 2 审计风险预警管理的主要内容 建立完善的风险预警机制是会计师事务所生存和发展的重要保证。作为 独立机构，会计师事务所必须要通过风险预警运行随时了解自身所处环境的 风险状态，通过风险预警实施及时发现承接的审计项目可能存在的风险和危 机程度，通过风险预警准确冷静分析承接该审计项目对事务所造成的影响。 一个理性的审计风险预警机制，是一个高效的风险决策和完善的审计风险定 位系统，会在审计进行过程中对所面临的各种现实的或潜在的风险尚未形成 或刚刚开始显露有效威胁的情况下，排斥和防范审计风险的侵入，判断和细 分风险的构成，采用风险防范措施化解审计风险，将审计风险的危险系数降 低到最小，从而实现会计师事务所收益的最大化。 审计风险预警的实施是建立在对风险做出正确测评和评估的基础上的， 而达到上述目的则又要求会计师事务所或会计公司选择良好的风险测评模 型体系，并建立良好的风险管理应对体系。为保证风险预警实用效果，在风 险预警机制中还可以建立不同的预警和指令子系统，来满足会计师事务所或 会计公司自身对各种风险进行管理实施的需要，甚至还可以利用风险预警分 析和决策支持系统，借助计算机网络和分析控制软件来实现预警目标和任 务。 审计风险预警和管理的主要内容应包括：根据机构风险测评和状态来感 知风险境况；对审计风险现状和未来可能做出确定的评级和分析：为已确定 可能发生的审计风险采取预防和控制手段；确定审计风险衡量后的数值是否 在事务所的承受范围之内；向事务所负责人或会计公司项目主管提交风险预 警分析报告；建立审计风险预警管理结构和人员配置；在风险进程预测指导 下对风险提出管理建议和控制目标：完成风险预警和控制行为的效果评估、 辅助控制方案实施；对审计风险预警和风险管理提出调整意见：风险预警和 控制改进建议等。 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章审计风险研究现状分析 2 1 审计风险研究现状 在英国美国等民间审计产生和发展比较早的国家，由于审计事业的发展 和完善，审计风险的研究相对成熟一些。2 0 世纪3 0 年代世界经济危机过后， 美国证券法和证券交易法的出台，确立了法定审计，明确了注册会 计师的责任，佼审计职业界的地位得到了巩固和发展，同对也大大增加了审 计的职业风险。2 0 世纪5 0 年代以后，随着审计职业服务范围的扩大，英美 等国的审计诉讼案件大大增加，审计职业界胜诉比率大大降低。加之“深口 袋”理论( d e e pp o c k e t s ，指受伤害的一方可向有能力提供补偿的另一方提 出诉讼，而不问错在何方) 的影响，在美国，法院多起判决认为，审计人员 有能力避免未保险的投资人的营业风险，可见，法院明显地视审计为使风险 社会化的一种手段，更促使了针对审计师的“诉讼爆炸”。 正是源于职业界自身的风险压力，国外对审计风险的研究比较多。9 0 年代以来，许多审计学著作中都将风险问题作为专章进行探讨。例如，劳伦 颠索耶的1 9 9 6 年最叛版内部审计学，斯图g 可特特利的英国审计 等书中都专门论述了风险问题。他们对于审计风险的认识都较为深入，多从 经验出发。建立一个模式，进行风险评估和量化，从而科学地确定审计范围 和审计计划，因此具有十分重要的借鉴意义。但是这些外国专家对于审计风 险的论述，仍然缺乏系统性和全面性，都没有深入地阐明审计风险的原理， 加之，他们所处的社会和经济环境不同，所建立的审计风险模型也很难适用 于我国。 由于我国恢复建立审计制度只有l o 多年的时间，包括审计风险理论在 内的审计理论研究尚处在完善阶段。而且，受我国审计实践水平的影响，我 国对于审计风险的研究仅限于对审计风险的概念，审计风险的三个组成要素 及其相互关系的探讨，呈现出就风险论风险的局面。但是，就这1 0 几年的 发展而言。我国注册会计师事务所改制完成，完全脱离“挂靠”单位，建立 以注册会计师为主体的有限责任公司或合伙组织。会计师事务所的改制把会 计师事务所完全推向了市场，使注册会计师对自己的行为负完全责任，一旦 发生过失行为或欺诈行为而使社会公众利益遭到损害，则受害入会借助法律 手段来追究注册会计师的经济责任和法律责任。因而来自职业内部的变化使 得注册会计师的审计风险朝纵深发展。因而在这一阶段，我国审计理论界加 强了审计风险理论的研究，审计实务界对审计风险的观念l _ ! = l 发生了重大转 变。 l l 武汉理工大学硕士学位论文 例如：在证券界随着社会公众对会计报告的质量要求提高，监管机构对 上市公司监管力度的加强，注册会计师的审计风险也在增大。为了规避审计 风险，注册会计师出具非标准无保留审计报告的数量从1 9 9 3 年的4 家增加 到1 9 9 8 年的1 5 2 家，其占审计意见的比例也由1 9 9 3 年的2 2 0 增至1 9 9 8 年的1 7 3 。 表2 11 9 9 3 年一1 9 9 8 年审计意见类型分布表 年份上市公司数标准无保留意见非标准无保留意见 数量比例数量比例 1 9 9 31 8 21 7 89 78 0 42 2 0 1 9 9 4 2 9 l2 8 5 9 7 9 3 6 20 7 1 9 9 5 3 2 3 2 8 68 8 5 4 3 71 1 4 6 1 9 9 65 3 04 8 29 0 9 4 4 89 0 6 1 9 9 77 6 66 7 58 8 1 2 9 l1 1 8 8 1 9 9 88 7 97 2 78 2 7 0 1 5 21 7 3 0 这种趋势表明，随着法律环境的日益变化，审计风险日益明显，注册会 计师也越来越谨慎。表2 亦可说明注册会 ：t - n 的风险意识越来越强。 表2 - 21 9 9 8 年审计意见类型分布 项目无保留意见带解释性说明保留意见拒绝表示意见否定意见合计 段无保留意见 沪市 3 6 95 71 961o o 4 5 2 深市 3 5 84 21 971 0 0 4 2 7 合计7 2 7 0 0 9 93 81 32 0 0 8 7 9 比例8 27 1 1 1 2 6 4 _ 3 2 1 4 8 0 2 3 1 0 0 从表2 可以看出，注册会计师的审计风险意识越来越强，主要体现在： ( 1 ) 带解释性说明段无保留意见比例增加，表明注册会计师关注的问 题增加： ( 2 ) 拒绝表示意见9 8 年1 3 家，说明注册会计师对执业环境的认识更 为深刻，对审计风险的认识在提高，自我保护意识在加强； ( 3 ) 否定意见9 8 年为2 家，说明注册会计师职业判断的独立性，公信 力在加强。 武汉理工大学硕士学位论文 2 2 国内外几项重大审计诉讼事件 近些年，针对上市公司和注册会计师的“诉讼爆炸”在人们毫无准备时 悄然而至。让我们先分析几个典型案例和事实。 之一：1 9 3 1 年的厄特马斯法案。这是最为广泛引用的习惯法判例，即 厄特马斯公司诉道奇会计师事务所。厄特马斯公司，作为向事务所的客户弗 雷德斯特公司( 主要经营橡胶) 的贷款人，之所以以普通过失起诉注册会计 师，就是因为弗雷德斯特公司因经营不善而宣告破产，致使厄特马斯公司 蒙受了巨大损失，而审计意见却未显示出来。 之二：1 9 8 3 年的罗森布勒姆法案。这也是在习惯法下确立注册会计师对 第三方责任的典型案例，即罗森布勒姆诉阿得勒会计师事务所。在这一案件 中，作为被告得注册会计师为巨人仓储公司得财务报表签发了无保留的审计 报告。以这些报表为依据，罗布森勒姆向巨人公司出售了一项业务，换取了 巨人公司的股份。然而不久，巨人公司因资不抵债，提出破产申请，其股票 变得一文不值。为此，罗布森勒姆指控巨人公司的注册会计师犯有普通过失。 之三：2 0 0 1 年的银广夏案件。这是我国近期影响最大的个案件，国 家已经对包括注册会计师在内的有关人员采取了刑事司法行动，广大注册会 计师已经从中深刻体会到残酷的审计风险近在咫尺。其直接原因是银广夏天 津公司捏造虚假经营引起的，真相被揭露出来以后，股价暴跌，投资者损失 巨大。 之四：2 0 0 1 年的安然事件。安然公司的破产导致作为世界“五大”之 一的安达信会计师事务所的终结，并引发了注册会计师行业的诚信危机和未 来一系列重大变革的出台。究其原因，最根本的还是公司虚假经营，虚构利 润、隐瞒亏损所致。如：利用“特别目的实体”高估利润、低估负债：通过 空挂应收票据，高估资产和股东权益；通过合伙企业，操纵利润：利用合伙 企业网络组织，自我交易，隐藏巨额亏损。 之五：2 0 0 2 年6 月2 5 日世界通信公司被揭露涉嫌虚报巨额利润。2 0 0 1 年到2 0 0 2 年第一季度，公司凭空捏造出3 8 5 2 亿美元利润。世界通信鼎盛 时期的股票价格超过6 0 美元公司市值高达1 8 0 0 亿美元，但在2 0 0 2 年6 月2 6 日，世界通信股价降到9 美分。美国证券交易委员会已向纽约曼哈顿 一联邦法庭递上诉讼状，以民事欺诈的罪名控告世界通信公司。 类似的例子不胜枚举。不可否认，被控事务所( 如上面提到的安达信已 被美国司法部以妨碍司法调查罪起诉) 大多负有普通过失、重大过失或欺诈 责任。但是，构成注册会计师及其事务所出现巨大风险最主要的原因并不是 事