国际重复（叠）征税的概念.doc

一、国际重复（叠）征税的概念广义与狭义的国际重复征税法律意义与经济意义的国际重复征税国际重复征税与国际重叠征税国际重复征税的界定国际双重征税（多重征税）是指几个独立的征税权力（尤其是几个独立的国家）对同一纳税人同时征收同一税种。德道恩国际双重征税是两个国家对同一所得征收的结果。美比歇尔/费恩斯莱伯法律性国际双重征税指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。（OECD）国际重复征税一般指两个以上国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。（高尔森）国际重叠征税的概念国家重叠征税或称经济性国际双重征税、国际双层征税，一般是指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。广义的国际重复征税，应该是两个或两个以上的国家，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源，在相同时期内课征相同的或类似性质的税收。（廖益新）国际重复征税与重叠征税的区别产生的原因不同 复：管辖权的直接冲突； 叠：税制结构导致管辖权重叠。纳税主体不同 复：同一纳税主体； 叠：不同纳税主体。其他方面的诸多差异 复：没有国内重复征税,有时只涉及自然人，而与公司无关 ；税种上可 能只涉及同一税种。 叠：既有国内、又有国际重叠，涉及的纳税人中，至少有一个为公司。税种上则有可能涉及不同税种。2、 解决国际重复征税的方法划分征税权免税法与抵免法扣除法与减税法（一）免税法免税法也称外国税收豁免（Foreign tax exemption）,是指居住国对本国居民来源于境外的所得或财产免于征税。如果一国对本国居民来源于境外的所得或财产免于征税不附加任何条件，是为无条件免税或完全免税，这无异于仅实行来源地税收管辖权。如果一国对本国居民纳税人来源于境外的、符合特定条件的所得或财产免税，是为有条件免税或部分免税。免税的条件给予免税的国外所得必须来自于课征与本国相似的所得税的国家，而对来自不征收所得税或税率很低的国际避税地的所得不给予免税；享受免税的国外所得一般应为本国纳税人在国外分公司的利润或从参股比重达到一定比例的国外企业分得的股息、红利；持有国外企业的股息还必须达到规定的最短期限。全额免税法和累进免税法全额免税法（Full exemption）,指居住国在确定纳税人的应税所得及其适用税率时，完全不考虑应免予征税的国外所得部分。其计算公式为：居住国应征所得税税额=居民的国内所得适用税率累进免税法（Exemption with progression）指居住国在确定纳税人的国内应税所得的适用税率时，将应免予征税的国外所得部分考虑进去，但对国外所得部分却不予实际征收。其计算公式为：居住国应征所得税税额=居民的国内外总所得适用税率（国内所得/国内外总所得）免税法实例假定某跨国纳税人来自国内外的全部应税所得共计40万元，其中居住国所得为30万元，收入来源国所得为10万元。收入来源国实行30%的比例税率；居住国实行20%至50%的累进税率，30万元所得的适用税率为35%，40万元的适用税率为40%。该纳税人在不同情况下的纳税额分别如下： 来源国纳税 居住国纳税 两国共纳税无免税 3万 16万(40万40%) 19万元全部免税 3万 10.5万(30万35%) 13.5万元累进免税 3万 12万(30万40%) 15万元（2） 抵免法抵免法，也称外国税收抵免（Foreign tax credit） ，指纳税人可将已在收入来源国实际缴纳的所得税税款在应当向居住国缴纳的所得税税额内扣除。其基本计算公式为：居住国应征所得税税额=居民的跨国总所得居住国所得税税率-允许抵免的已向来源国缴纳的所得税税款抵免法可分为全额抵免法与限额抵免法。而限额抵免法又分为综合抵免法、分国抵免法和分项抵免法。全额抵免法与限额抵免法全额抵免（Full credit）是指允许居民在境外实际缴纳的全部税额，从其在居住国以境内外全部所得的应纳税额中予以抵免，即使境外所得在境外缴纳的税额超过该笔所得应在本国缴纳的税额。限额抵免,又称普通抵免（Ordinary credit）,是指居民纳税人在境外实际缴纳的税额，仅允许其抵免不超过该笔境外所得依居住国税率应纳税额（即抵免限额）的抵免。限额抵免抵免限额（Limitation on credit）即居住国允许跨国纳税人扣除其国外已纳税款的最大数额，一般为国外所得部分按居住国所得税税法计算的应纳税额。即：抵免限额=跨国总所得按居住国税法计算的应纳税额（国外应税所得/跨国总所得）实行限额抵免的理论根据在于：税收抵免的目的在于消除重复征税，抵免国没有义务用本国的财政收入去补贴外国税收。规定外国税收抵免的最大限额，既可以达到避免重复征税的目的，又可以防止过量的国外税收抵免额造成对国内税收收入的不良影响。抵免限额的计算分国限额（Per country limitation），即分别对待本国居民从各个不同的国家取得的所得，一国一个抵免限额，不得互相抵补。其计算公式为： 分国限额=国内外全部应税所得按居住国税法计算的应纳税额（某一外国的应税所得/国内外全部应税所得） 综合限额（Overall limitation），即将本国居民在国外所取得的全部所得当作一个整体计算抵免限额，各国共用一个限额。其计算公式为： 综合限额=国内外全部应税所得按居住国税法计算的应纳税额（国外全部应税所得/国内外全部应税所得）对跨国纳税人来说，分国限额与综合限额各有利弊。当纳税人在高税率国和低税率国均有投资的情况下，综合限额优于分国限额；当纳税人在国外的投资，出现有的赢利，有的亏损时，分国限额则又优于综合限额。抵免法实例例一，甲国A公司国内应纳税所得额为100万元，来自乙国分公司的应纳税所得额为20万元，来自丙国分公司的应纳税所得额也是20万元。甲、乙、丙三国的所得税税率分别为46%、60%和30%。则该公司在乙国纳税12万元，在丙国纳税6万元。如果甲国采用分国限额抵免法避免国际重复征税，则 乙国限额=(14046%)(20/140)=9.2万元 丙国限额=(14046%)(20/140)=9.2万元 A公司向甲国纳税额=(14046%)9.26=49.2万元 如果甲国采用综合限额抵免法避免国际重复征税,则 综合限额=(14046%)(40/140)=18.4万元 A公司向甲国纳税额=(14046%)126=46.4万元例二,甲国B公司国内应纳税所得额为100万元，来自乙国分公司的应纳税所得额为20万元，来自丙国分公司的应纳税所得额也为20万元，而丁国分公司亏损10万元。甲、乙、丙、丁四国的所得税税率分别为46%、60%、30%和50%。则该公司在乙国纳税12万元，在丙国纳税6万元，在丁国不用纳税。如果甲国采用分国限额抵免法避免国际重复征税，则 乙国限额=(13046%)(20/130)=9.2万元 丙国限额=(13046%)(20/130)=9.2万元 丁国限额=0 B公司向甲国纳税额=(13046%)9.260=44.6万元如果甲国采用综合限额抵免法避免国际重复征税,则: 综合限额=(13046%)(30/130)=13.8万元 B公司向甲国纳税额=(13046%)13.8=46万元分项限额及其他此外，在某些实行分类所得税制的国家，还有分项限额的抵免方法。即将纳税人的国外所得按不同项目或类别分别计算抵免限额。其计算公式为：分项限额=国内外该项全部应纳税所得额按居住国税法计算的应纳税额（国外某一专项应纳税所得额/国内外该项全部应纳税所得额）分项限额与综合限额、分国限额相结合，又可分为分国不分项限额、分国分项限额和综合不分项限额、综合分项限额四种类型。我国的税收实践中，对法人的国外税收抵免采用的是分国不分项限额，而对自然人的国外税收抵免则适用的是分国分项限额。（三）扣除法与减税法扣除法，是指居住国在对跨国纳税人征税时，允许本国居民将国外已纳税款视为一般费用支出从本国应纳税总所得中扣除。其计算公式为：居住国应征所得税税额=（居民跨国总所得国外已纳税额）居住国适用税率减税法，是居住国对于其本国居民来源于国外的所得进行征税时给予一定的减征照顾。比如对应纳税额只征90%或85%等。扣除法与减税法，都是作为避免国际重复征税的辅助措施出现的，其防止重复征税的效果不如免税法与抵免法，只能在一定程度上对国际重复征税有所缓解。扣除法实例例某跨国纳税人有国内外应税所得12.7万元，已知在来源国缴纳所得税5万元。居住国所得税税率为40%，如果居住国不考虑重复征税，则该纳税人应向居住国纳税5.08万元(12.740%)；如果居住国采用扣除法避免重复征税，则该跨国纳税人只需向居住国纳税3.08万元(12.7540%)。各种方法比较从效果而言，抵免法和免税法为主要方法；扣除法与减税法为辅助性方法。从方法而言，免税法和扣除法是减低应纳税所得额；抵免法和减税法是减少应纳税额。从公平而言，免税法追求来源国公平，利于资本输出；抵免法追求居住国公平，防止资本外逃。从 防止避税而言，抵免法优于免税法；从鼓励投资而言，免税法优于抵免法；从财政而言，抵免法优于免税法；从税务行政而言，免税法优于抵免法。三、解决国际重叠征税的方法税收减免（股息扣除制）母子公司合并报税间接抵免折算制与双税率制双税率制（分劈税率制）双税率制（Two-rate system），也称分割税率制或分劈税率制（Dual rate system /Split-rate system），指对公司利润中的积累部分和分配部分实行不同的公司所得税率，一般用于分配的利润税率低，用于积累的利润税率高。但也有前高后低的，以鼓励利润留在公司。由于用于分配的利润适用较低的所得税率，股东收到的股息就更多，股东再依本国税法交纳所得税后的净股息自然也会较多。这样，就在一定程度上缓和了国际重叠征税。特点：以减轻公司税负的方式来缓和重叠征税。折算制（归集抵免制）折算制（Imputation system），也称冲抵制（Credit system）或归集抵免制，指股东所收取股息后应交纳的所得税税额可以用一部分付息公司已缴纳的公司所得税款（归集抵免额）予以冲抵。具体做法是：付息公司在所在国交纳公司所得税后，其税后利润用于分配股息；股东收到股息后，付息公司所在国国库按股东所收股息的一定比例退税给股东；股东再以所收股息与所退税款之和为基数向本国政府依税法缴纳公司所得税或个人所得税。特点：以减轻股东税负的方式缓和重叠征税。归集抵免制实例某股东收到股息100法郎，设定其归集抵免额为股息的50%，股东个人所得税税率为40%(或20%)，则；股东的应税所得额为150法郎（100+50）；股东应纳税额为60法郎（150x40%），减去归集抵免额50法郎，实际纳税额为10法郎。如果以20%的税率计算，则股东还可以获得20法郎退税额（150x20%-50=-20）。间接抵免制间接抵免（Indirect credit），是指母公司所在国对子公司向东道国缴纳的公司所得税所给予的税收抵免。 享受间接抵免必须符合下列条件：享受者为法人股东，而非自然人股东；法人股东须是直接投资者，而非证券投资者；该直接投资者必须拥有付出股息的子公司一定数量的股份。其计算公式为：间接抵免额=母公司的股息/子公司的税后所得子公司向东道国缴纳的所得税款如系多层间接抵免，则须另加一补充公式，即：间接抵免额=母公司的股息/子公司的税后所得（子公司东道国所得税+属于子公司承担的孙公司东道国所得税）间接抵免实例科迪佳公司1998年度有国内应税所得20万元。其国外子公司该年获利10万元，向东道国纳税3万元，税后利润7万元支付科迪佳公司股息2.1万元。已知科迪佳公司所属国国内公司所得税税率为50%。其一，当科迪佳公司所在国不考虑国际重叠征税的负担时，科迪佳公司应向本国缴纳11.5万元公司所得税。 科迪佳公司所收股息应承担的东道国税收=2.1/73=0.9万元 科迪