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t , 一 ,一 - 目录 0 引言l 0 1 研究背景和意义l 0 2 文献综述2 0 3 写作思路及研究方法6 0 4 基本框架一6 0 5 创新与不足7 1 政府审计涵义及其政府审计的理论基础8 1 1 政府审计涵义8 1 1 1 政府审计定义8 1 1 2 注册会计师审计与政府审计的区别9 1 2 对政府审计思想研究的理论基础1 0 1 2 1 公共受托经济责任理论lo 1 2 2 制度变迁理论ll 2 民国政府审计的历史背景1 3 2 1中华民国时期的政治、经济与会计教育1 3 2 1 1中华民国时期的政治1 3 2 1 2 中华民国时期的经济1 4 2 1 3 清末民初的会计教育16 2 2中华民国时期的政府审计17 2 2 1 北京政府时期的政府审计1 7 2 2 2国民政府时期的政府审计19 3 民国政府审计分类思想2 2 3 1 按审计方式分类2 2 3 1 1 驻在审计2 2 3 1 2 巡回审计2 4 3 1 3 委托审计2 4 3 i 4 送达审计2 5 3 2 按审计范围分类”2 6 3 2 1 详细审计2 6 3 2 2 资产负债表审计2 7 3 2 3 特种审计2 8 3 3 按审计次数标准分类2 9 3 3 1 期末审计2 9 3 3 2 继续审计3 0 3 3 3临时审计3 0 3 4 政府审计分类思想的启示3 l 3 4 1正确划分和研究政府审计分类思想的意义3 l 3 4 2 不同审计类型应相互结合3 1 3 4 3 不同审计方法应交互使用3 2 4 民国政府审计程序思想”3 3 4 1 事前审计部分3 3 4 1 1 政府事前审计规范”3 3 4 1 2 政府事前审计程序及改进3 4 4 2 事后审计部分3 5 4 2 1 政府事后审计规范3 5 4 2 2 政府事后审计程序及改进3 6 4 3 稽察部分3 8 4 3 1 稽察规范3 8 4 3 2 稽察程序及改进3 8 4 4 民国政府审计程序思想的启示3 9 4 4 1提高对审计程序重要性的认识3 9 4 4 2 加强对审计工作过程的认识3 9 4 4 3 制定一般标准程序的必要性4 0 5 民国政府审计立法思想4 2 5 1以事前审计、事后审计和稽察为框架的审计立法体系4 2 5 1 1 事前审计相关规定4 2 5 1 2 事后审计相关规定4 2 5 1 3 稽察相关规定4 3 5 2 监审合一的审计立法体系4 4 5 2 1审计立法在机构设置上体现监审合一“ 5 2 2 审计立法在分掌事务上体现监审合一4 5 5 2 3 审计立法在权利行使的配合上体现监审合一4 6 5 - 3以立法形式规定审计职权、人员任职和审计会议4 7 5 3 1 以立法形式强化审计职权4 7 5 - 3 2 严格审计人员任职资格5 0 i i 5 3 3 立法中有关审计会议的规定5 2 5 4 政府审计立法思想的启示5 3 5 4 1 保证审计职权的有效行使- 5 3 5 4 2 对民国时期审计活动具有指导意义5 4 5 4 3 保证政府审计的独立、客观和公正5 4 6 结语5 6 6 1民国政府审计思想的特点5 6 6 1 1 学习西方,结合国情,重视历史传统5 6 。 6 1 2 重视理论与实践相结合5 7 6 1 3 重视政府审计的独立性5 7 6 1 4 体现了民主法治的理论5 8 6 2民国政府审计思想发展的启示5 9 6 2 2 1 学习外国先进思想应符合中国国情5 9 6 2 2 重视实践性和操作性6 0 6 2 3 强化审计的独立性6 0 6 2 4 建立健全政府审计立法体系框架6 1 参考文献6 2 后记6 5 i l l c o n t e n t s 0 i n t r o d u c t i o n 一一一”一一一一一一一l o 1r e s e a r c hb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c e 1 0 2l i t e r a t u r er e v i e w 2 0 3r e s e a r c hm e t h o d sa n ds t e p s - 6 0 4s t r u c t u r eo f t h et h e s i s 6 0 5i n n o v a t i o n sa n dd e f i c i e n c i e s 7 1 g o v e r n m e n ta u d i ta n dt h et h e o r e t i c a lb a s i so fg o v e r n m e n ta u d i t 8 1 1e x p l a n a t i o no fs u p e r v i s i o n - a n d - a u d i t - i n - o n es y s t e m 8 1 1 1d e f i n i t i o no fg o v e r n m e n ta u d i t i n g 8 1 1 2g e n e r a ld i s t i n c t i o nb e t w e e nc p aa u d i ta n dg o v e r n m e n ta u d i t 9 1 2t h et h e o r e t i c a lb a s i so f t h et h o u g h to fg o v e r n m e n ta u d i t 。1 0 1 2 1e c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t yt h e o r yo f p u b l i ct r u s t e e ”1 0 1 2 2t h e o r yo f i n s t i t u t i o n a lc h a n g e 1 1 2 h i s t o r i c a lb a c k g r o u n do ft h er e p u b l i co fg o v e r n m e n ta u d i t i n g 1 3 2 1m p 0 陆吼e c o n o m i ca n da c c o u n t i n ge d u c a t i o nd u r i n gt h er e p u b l i co f c h i n a 13 2 1 1t h ep o l i t i cd u r i n gt h er e p u b l i co fc h i n a ”13 2 1 2t h ee c o n o m i cd u r i n gt h er e p u b l i co fc h i n a 1 4 2 1 3a c c o u n t i n ge d u c a t i o ni nt h ee a r l yq i n gd y n a s t y “16 2 2t h eg o v e r n m e n ta u d i td u r i n gt h ep e r i o do fr e p u b l i co fc h i n a 17 2 2 1g o v e r n m e n ta u d i td u r i n gt h ep e r i o do fb e i j i n gg o v e r n m e n t 17 2 2 2g o v e r n m e n ta u d i td u r i n gt h ep e r i o do f n a t i o n a lg o v e r n m e n t 1 9 3 t h et h o u g h to fo 御u i f i c a t i o no ft h eg o v e r n m e n ta u d r i nt h er e p u b l i co fc h i n a 2 2 3 1c l a s s i f i e db ya u d i ta p p r o a c h 2 2 3 1 1i nt h ea u d i t 2 2 3 1 2t o u ra u d i t 2 4 3 1 3c o m m i s s i o na u d i t ”2 4 3 1 4s e r v i c ea u d i t 2 5 3 2c l a s s i f i e da c c o r d i n gt ot h ea u d i ts c o p e 2 6 3 2 1d e t a i l e da u d i t 2 6 3 2 2b a l a n c es h e e ta u d i t 2 7 3 2 3s p e c i a la u d i t 。2 8 3 3c l a s s i f i c a t i o nb yt h es t a n d a r do f t h en u m b e r so f a u d i t s 。2 9 l v 3 3 1f i n a la u d i t 2 9 3 3 2c o n t i n u et oa u d i t 3 0 3 3 3i n t e r i ma u d i t 3 0 3 4t h ei n s p i r a t i o no nt h ec l a s s i f i c a t i o no fg o v e r n m e n ta u d i t i n g 31 3 4 1 啊1 es i g n i f i c a n c eo f t h ec o r r e c tc l a s s i f i c a t i o na n dr e s e a r c h0 nt h ed i v i s i o n o fg o v e r n m e n ta u d i t 3l 3 4 2d i f f e r e n tt y p e so fa u d i ts h o u l d b ec o m b i n e d 31 3 4 3d i f f e r e n ta u d i tm e t h o d ss h o u l db ei n t e r a c t i v e l yu s e do f 3 2 4 t h et h o u g h to ft h ep r o c e d u r e so fr e p u b l i co fc h i n ag o v e r n m e n ta u d i t 3 3 4 1b e f o r e h a n dp a r t 3 3 4 1 1s p e c i f i c a t i o no fg o v e r n m e n tp r i o ra u d i t 。3 3 4 1 2p r o c e d u r e sa n di m p r o v e m e n to f p r e a u d i t 3 4 4 2a f t e r w a r d sp a r t 3 5 4 2 1s p e c i f i c a t i o no f g o v e r n m e n tp o s ta u d i t 3 5 4 2 2p r o c e d u r e sa n di m p r o v e m e n to f p o s ta u d i t ”3 6 4 3i n s p e c t i o np a r t 3 8 4 3 1i n s p e c t i o ns p e c i f i c a t i o n ”3 8 4 3 2p r o c e d u r e sa n di m p r o v e m e n to f i n s p e c t i o n 。3 8 4 4n l ee n l i g h t e n m e n to ft h eg o v e r n m e n ta u d i tp r o c e d u r e st h o u g h ti n t h er e p u b l i c o fc h i n a 3 9 4 4 1r a i s ea w a r e n e s so f t h ei m p o r t a n c eo f t h ea u d i tp r o c e s s 3 9 4 4 2e n h a n c et h eu n d e r s t a n d i n go ft h ea u d i tp r o c e s s 3 9 4 4 3d e v e l o p m e n tg e n e r a ls t a n d a r dp r o c e d u r e s 4 0 l e g i s l a t i v et h i n k i n go ft h er e p u b l i co fc h i n ag o v e r n m e n ta u d i t 5 1t a k et h ep r e - a u d i t , p o s ta u d i ta n di n s p e c t i o na sf o r t h ef r a m eo ft h e 4 2 a u d i tl e g i s l a t i v es y s t e m 4 2 5 1 1t h er e l e v a n tp r o v i s i o n so f p r i o ra u d i t 4 2 5 1 2t h er e l e v a n tr e g u l a t i o n so f p o s ta u d i t 。4 2 5 1 3t h er e l e v a n tr e g u l a t i o n so fi n s p e c t i o n 4 3 5 2t h et h o u g h to fo n es u p e r v i s i o na n de x a m i n a t i o no na u d i tl e g i s l a t i o n 4 4 5 2 1a u d i tl e g i s l a t i o nr e f l e c t so n es u p e r v i s i o na n de x a m i n a t i o no n i n s t i t u t i o n a ls e t u p 一z 抖 5 2 2a u d i tl e g i s l a t i o nr e f l e c t so n es u p e r v i s i o na n de x a m i n a t i o no ns u b p a l ms e r v i c e s 4 5 v 5 2 3a u d i tl e g i s l a t i o nr e f l e c t so n es u p e r v i s i o na n de x a m i n a t i o no nt h e c o o r d i n a t i o no f t h ee x e r c i s eo f p o w e r 4 6 5 3p r o v i s i o n si nl e g i s l a t i o no na u d i tf u n c t i o n s ,s t a f f m e e t i n g sa n d a u d i tr e p r e s e n t a t i o n 4 7 5 3 1s t r e n g t h e na u d i t i n gf u n c t i o n st h r o u g hl e g i s l a t i o n 4 7 5 3 2s t r i c ta u d i ts t a 铲sq u a l i f i c a t i o n s 5 0 5 3 3p r o v i s i o n sr e l a t i n gt ot h ea u d i tm e e t i n gi nl e g i s l a t i o n 5 2。 5 4e n l i g h t e n m e n to ng o v e r n m e n ta u d i t i n gl e g i s l a t i o nt h o u g h t “5 3 5 4 1e n s u r et h ee f f e c t i v ee x e r c i s eo f a u d i tp o w e r s 5 3 5 4 2i th a sg u i d i n gs i g n i f i c a n c eo na u d i ta c t i v i t i e sd u r i n gt h er e p u b l i c 5 4 5 4 3e n s u r et h a tg o v e r n m e n ta u d i ti n d e p e n d e n t , o b j e c t i v ea n di m p a r t i a l 5 4 6 c o n c l u s i o n 6 1c h a r a c t e r i s t i c so f t h eg o v e r n m e n ta u d i tt h o u g h to f t h er e p u b l i co fc h i n a 5 6 6 1 1l e a r n i n gf r o mt h ew e s t ,i n t e g r a t i n gc o n d i t i o n s ,a t t a c h i n gi m p o r t a n c e t oh i s t o r ya n dt r a d i t i o n 5 6 6 1 2i m p o r t a n c eo f c o m b i n i n gt h e o r ya n dp r a c t i c e 5 7 6 1 3e m p h a s i so nt h ei n d e p e n d e n c eo f t h ea u d i t 5 7 6 1 4e m b o d yt h et h e o r yo fd e m o c r a c ya n dt h er u l eo fl a w 5 8 6 2e i l l i g h t e n m e n to ft h ed e v e l o p m e n to fg o v e r n m e n ta u d i tt h o u g h t 5 9 6 2 1l e a r n i n gf r o mf o r e i g na d v a n c e di d e a ss h o u l db ec o n s i s t e n t 、析t h c h i n a sn a t i o n a lc o n d i t i o n s 5 9 6 2 2e m p h a s i so np r a c t i c ea n do p e r a t i o n 6 0 6 2 3e n h a n c et h ei n d e p e n d e n c eo fa u d i t 6 0 6 2 4e s t a b l i s has o u n df r a m e w o r kf o rt h el e g i s l a t i v es y s t e mo fg o v e r n m e n t a u d i t 6 1 r r e f e r e n c e s o o o o o o 0 0 0 0 0 0 0 0 0 6 2 p o s t s c r i p t 6 5 v i 摘要 随着社会的发展,政府审计工作不断得到发展,政府审计概念也不断发生变 化。由于民国时期政府审计活动频繁,目前尚缺乏有关这一时期政府审计思想的 专著和文章,阐述也显得零星分散,虽有一些著作设有专章、专节介绍这一时期 的政府审计思想,但阐述得比较笼统,缺乏比较细致深入的分析,基本上就是概 要式的介绍,因此,笔者试图在前人既有研究成果的基础上,从总体上把握民国 政府审计思想。 本文基于历史的角度,通过对历史资料的搜集和整理,在史实的基础上,运 用比较分析法等方法进行规范研究,结合民国时期审计界学者的著作中有关政府 审计的论述,并加以分析和整理,归纳出民国时期关于政府审计的一些较为显著 的思想,评价该时期的政府审计思想对我国政府审计发展的先进贡献,并指出其 不足之处,进而形成民国政府审计思想的总体概貌,以期为我国现代政府审计提 供一些历史借鉴和启示。 民国时期,审计界对审计本质特征已有了初步较准确、全面、系统的认识。 绝大多数人一致认为,审计必须由第三者执行,才能保持审计的独立性,使审计 执行者处于公正无私的地位,保证其结论的公允。并且明确具体地指出,所谓审 计由第三者执行,就政府审计来说,是指由专设机关( 审计部、审计处) 中之专 职审计人员执行。该时期的政府审计思想有四个方面的特点:首先,学习西方, 结合国情,重视历史传统;其次,重视理论与实践相结合;再次,重视审计的独 立性;最后,体现了民主法制的理论。 民国时期的政府审计由于审计的时间、地点、范围、方式等不同,对政府审 计工作的要求不同,从而形成了不同类型的政府审计。政府审计按审计方式可以 分为驻在审计、巡回审计、委托审计和送达审计四种;按审计范围可以分为详细 审计、资产负债表审计和特种审计三种;按审计次数标准分类可以分为期末审计、 继续审计和临时审计。不同类型的政府审计既相互区别又紧密相连。民国时期的 政府审计仍以送达审计( 又称送请审计) 和驻在审计( 即就地审计) 并重,但是 由于这一阶段政府审计的对象和内容渐趋复杂,政府审计工作有时需要特殊的专 门技术,而审计机关时常会缺乏这种具有专门技术的人员,故委托审计亦不可缺 少。民国时期对政府审计的这些分类思想对我们现代政府审计有很大的启示作用, 在实际应用时应将不同类型的审计方法相互结合,交互使用。 民国时期政府审计程序分为三个部分:事前部分、事后部分和稽察部分。每 一部分都有其具体的审计规范和程序,该时期的审计界学者也纷纷提出了对具体 程序之改进的看法。民国时期政府审计程序思想对我们当代政府审计有其重要的 启示意义,要加强对审计程序重要性和对审计工作过程的认识,并有必要制定一 般标准程序。民国时期的政府审计程序思想与以往相比,有其独到之处。在该时 期,各级政府机关所发生的收支是以国家核定预算为准的:在实际发生收入或支 出时,通过事前审计以审核其是否与国家核定预算相符,并检查支持该收支的相 关凭证或单据。事后通过事后审计核查与收支有关的账簿记录等各种文件及记录, 与相关凭证或单据进行核对,以查明记录是否准确,并检查现金的增加或减少数 额是否无误,防止舞弊。与此同时,有稽察程序与事前审计、事后审计并举,可 以随时独立审查各级政府机关发生的与财政支出有关的一切活动。事前审计、事 后审计与稽察程序三者相互结合,却又相互独立,由独立的三厅分别负责,并受 到审计部部长的监督,这样能够从动态和静态两个角度来准确地获知国家一切与 财政有关的活动的变动情况。 民国时期的政府审计立法体系是以事前审计、事后审计和稽察为框架的,该 时期的审计立法思想较之以往,其先进性亦较为突出,其立法分别在机构设置、 分掌事务和权力行使上体现了监审合一的审计立法思想。同时,该时期,国家政 府相继颁布了 审计法、 国民政府监察院组织法、审计院编制法、 审计部 组织法等一系列审计法规,对审计人员的职权范围、任职资格、审计会议等方 面都作了较全面、详细的规定。该时期的审计法规可谓是中国近代史上最早的较 为系统、完整和科学的审计法规。 总之,民国时期的政府审计思想对我国政府审计发展的贡献是值得肯定的。 关键词:中华民国时期政府审计政府审计思想 2 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fs o c i e t y , t h eg o v e r n m e n ta u d i t i n gw o r kc o n t i n u o u s l y d e v e l o p s a tt h es a m et i m e , g o v e r n m e n ta u d i t i n gc o n c e p ti sc o n s t a n t l yc h a n g i n g d u e t o t h e 疗e q u e n c i e so fg o v e r n m e n ta u d i t i n g a c t i v i t i e si nt h ep e r i o do fr e p u b l i c ,t h e m o n o g r a p h sa n da r t i c l e sa b o u tt h eg o v e m m e n ta u d i t i n gt h o u g h ta lel a c ko fa n dt h e e l a b o r a t i o ni sf r a g m e n t e d , t o o a l t h o u g hs o m ew o r k sh a sd i s c u s s e dt h eg o v e r n m e n t a u d i t i n go ft h ep e r i o di ns o m es p e c i a ls e c t i o n s ,t h ed e s c r i p t i o na p p e a r st o og e n e r a l 1 h e yl a c ko fc a r e f u la n dt h o r o u g ha n a l y s i s t h ei n t r o d u c t i o ni sb a s i c a l l ys u m m a r y t h e r e f o r e , t h ea u t h o rt r i e st og r a s pt h er o eg o v e r n m e n ta u d i t i n gt h o u g h t si nt h eb a s i so f p r e v i o u sr e s e a r c ha c h i e v e m e n t s f r o mt h ep o i i l to fh i s t o r y , t h r o u g hc o l l e c t i n gh i s t o r i c a lm a t e r i a l s ,c o m b i n i n gw i t h h i s t o r i c a lf a c t s ,m a i n l yb yt h em e t h o d so fn o r m a t i v er e s e a r c h , s u c ha sh i s t o r i c a la n a l y s i s , c o m p a r a t i v ea n a l y s i s ,i n t e g r a t i n gt h ed i s c o u r s eo n t h eg o v e r n m e n ta u d i ti nt h es c h o l a r s w r i t i n g sd u r i n gt h er e p u b l i co fc h i n aw h i c ha r et ob ea n a l y z e da n dc l a s s i f i e d , t h i s t h e s i sa i m st os u m m a r i z et h ep r o m i n e n ti d e a so ng o v e r n m e n ta u d i td u r i n gt h er e p u b l i c :7 o fc h i n a , e v a l u a t et h ea d v a n c e dc o n t r i b u t i o no ft h ea u d i ti d e at ot h ed e v e l o p m e n to fo u r g o v e r n m e n ta u d i t , p o i n to u tt h es h o r t c o m i n g s ,a n dt h e nf o r mt h eg e n e r a lo v e r v i e w a b o u tt h eg o v e r n m e n ta u d i ti d e ai no r d e rt op r o v i d es o m eh i s t o r i c a lr e 危r e n c ea n d i n s p i r a t i o nf o ro u rm o d e mg o v e m m e n t a u d i t i nt h er e p u b l i co fc h i n a , t h ea u d i tp r o f e s s i o nh a sm o r ep r e l i m i n a r ya c c u r a t e , c o m p r e h e n s i v ea n ds y s t e m a t i cu n d e r s t a n d i n ga b o u te s s e n t i a lc h a r a c t e r i s t i c so f t h ea u d i t m o s tp e o p l ea g r e e dt h a tt k r dp a r t ya u d i tm u s tb ei m p l e m e n t e di no r d e rt om a i n t a i nt h e i n d e p e n d e n c eo fa u d i t o n l yi nt h i sw a yc a l lt h ea u d i te x e c u t i v e sm a i n t a i na l li m p a r t i a l p o s i t i o nt oe n s u r et h ef a i rc o n c l u s i o n s t h e ya l s op o i n t e do u tc l e a r l ya n ds p e c i f i c a l l y t h a tt h ei m p l e m e n t a t i o no ft h es o - c a l l e da u d i tb yat h i r dp a r t y , t ot h eg o v e r n m e n ta u d i t , r e f e r st ob yt h ef u l l - t i m ea u d i ts t a f fi nt h ed e d i c a t e da u t h o r i t y ( m i n i s t r yo fa u d i t , a u d i t o f f i c e ) t h e r ea l ef o u rc h a r a c t e r i s t i c so ft h eg o v e r n m e n ta u d i tt h o u g h ti nt h ep e r i o d : f i r s to fa l l ,i tl e a r n sf r o mt h ew e s t , c o m b i n i n g 诵t i in a t i o n a lc o n d i t i o n s ,t a k i n ga t t e n t i o n t oh i s t o r i c a lt r a d i t i o n ;s c c o n d l y ,i ta t t a c h e st h ee m p h a s i st ot h e o r ya n dp r a c t i c e ;t h i r d l y , i tp a y sa t t e n t i o nt oa u d i ti n d e p e n d e n c e ;f i n a l l y , i tr e f l e c t st h ed e m o c r a t i cl e g a lt h e o r y b e c a u s et h et i m e ,p l a c e s ,s c o p e sa n dm e t h o d so ft h eg o v e m m 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