（国民经济学专业论文）我国税制结构评价及优化研究.pdf

摘要 税制结构优化是指通过对构成税制的要素进行改革、完善，最终塑造一个较为理想的 税制格局。税制结构优化能更有效地发挥税收功能，促进经济协调发展。关于税制结构优 化的相关理论，主要包括最优税收理论( t h e o r yo f e q u i t a b l et a x a t i o n ) 、最适课税理论( t h e o r y o f o p t i m a lt a x a t i o n ) 和财政交换理论( t h e o r yo f f i s c a le x c h a n g e ) 。判断税制结构是否优化的 原则有财政、公平和效率三个方面的原则。 我国税制结构经历了四次大的调整和优化，对经济发展起到了很大的推动作用，但随 着经济发展条件的不断变化，我国税制结构又出现了新的问题，主要有：商品税比重偏大， 所得税比重过小，主体税种结构失衡；商品税内部增值税与营业税并存，消费税比重过小； 企业所得税内外有别，个人所得税比重过小；增值税需要转型等问题。在宏观环境上，也 存在着不可忽视的问题，主要表现在：现行税制同其赖以依存的经济社会环境之间的摩擦 和现行税制己落后于市场化进程不断提高的要求；我国公共财政框架的建立对现行税制带 来冲击；巨大收入差距也挑战现行税制等。这些都说明现行税制己同当前宏观经济形势不 相适应，说明对我国当前的税制结构进行优化已经势在必行。 在我国目前税制结构所面临问题的前提下，在相关优化理论的指导下，参考国际税制 结构优化规律，在充分考虑财政、公平和效率的基础上，我国的税制结构优化需要从以下 几方面入手： l 、适当扩大增值税的征收范围，逐步过渡到“消费型”增值税以实现增值税的转型； 2 、应逐步停止对非同常生活消费品如酒精，汽车轮胎和普通消费品如普通护肤护发品 征税，而利用消费税限制一些超前的消费和不利于环保的行为； 3 、统一内外资企业所得税，调整个人所得税；并适时开征社会保障税、环保税、财产 税与赠予税； 4 、对税种结构、税率高低进行调整，明确加强征管和税制结构优化的关系，为了保障 税制结构优化目标的实现，还应进一步加强税收征管，以保障税制结构优化的有效实施； 5 、总体上我国税制结构优化的方向应构建以商品税和所得税为双主体税种的双型税制 结构。 关键词：税制结构税制优化双型税制税收征管 l a b s t r a c t t h et a xs y s t e ms t r u c t u r eo p t i m i z a t i o ni sr e f e r st h r o u g ht oc o n s t i t u t e st h et a xs y s t e me s s e n t i a l f a c t o rt oc a r r yo nt h er e f o r m ，t h ec o n s u m m a t i o n ，f i n a l l ym o l d sam o r ei d e a lt a xs y s t e mp a t t e r n t h et a xs y s t e ms t r u c t u r eo p t i m i z e sc a nd i s p l a yt h et a xr e v e n u ef u n c t i o ne f f e c t i v e l y ，p r o m o t i o n e c o n o m yc o o r d i n a t e dd e v e l o p m e n t c o r r e l a t i o nt h e o r i e so p t i m i z e sw h i c ha b o u tt h et a xs y s t e m s t r u c t u r e , m a i n l yi n c l u d e st h et h e o r yo f e q u i t a b l et a x a t i o n ，t h et h e o r yo f o p t i m a lt a x a t i o na n dt h e t h e o r yo f f i s c a le x c h a n g e w h e t h e rt h e j u d g m e n tt a xs y s t e ms t r u c t u r ed o e so p t i m i z et h ep r i n c i p l e h a st h ef i n a n c e ，f a i ra n dt h ee f f i c i e n c yt h r e ea s p e c tp r i n c i p l e s o u rc o u n t r yt a xs y s t e ms t r u c t u r eh a se x p e r i e n c e df o u rb i ga d j u s t m e n t sa n dt h eo p t i m i z a t i o n ， d e v e l o p e dt h ev e r yb i gi m p e t u sf u n c t i o nt o t h ee c o n o m y , b u ta l o n gw i t ht h ee c o n o m i c a l d e v e l o p m e n tc o n d i t i o nu n c e a s i n gc h a n g e ，o u rc o u n t r yt a xs y s t e ms t r u c t u r eh a dt h en e wp r o b l e m ， m a i n l yh a s ：t h ec o m m o d i t yt a xp r o p o r t i o ni sb i g ，t h ei n c o m et a xp r o p o r t i o ne x c e s s i v e l yi ss m a l l ， t h em a i nb o d yc a t e g o r i e so f t a x e ss t r u c t u r ei su n b a l a n c e d ；t h ec o m m o d i t yt a xi n t e r n a li n c r e m e n t d u t ya n db u s i n e s st a xc o e x i s t i n g , t h ee x c i s et a xp r o p o r t i o ne x c e s s i v e l yi ss m a l l i n s i d ea n d o u t s i d et h ee n t e r p r i s ei n c o m et a xh a sl e a v e s ，t h ep e r s o n a li n c o m et a xp r o p o r t i o ne x c e s s i v e l yi s s m a l l ；t h ei n c r e m e n td u t yn e e d st or e f o r ma n ds oo nt h eq u e s t i o n s i nm a c r o s c o p i c e n v i r o n m e n t ，a l s oh a st h e n o t i c e a b l ep r o b l e m ，m a i n l yd i s p l a y si n ：t h ep r e s e n tt a xs y s t e md e p e n d s b e t w e e nt h ee c o n o m i cs o c i e t ye n v i r o n m e n tf r i c t i o na n dt h ep r e s e n tt a xs y s t e mw i t l li tw h i c h d e p e n d so ne a c ho t h e rf e l lb e h i n dt h er e q u e s tw h i c he n h a n c e su n c e a s i n g l yi nt h em a r k e t a b i l i t y a d v a n c e m e n t ；o u rc o u n t r yp u b l i cf i n a n c ef r a m ee s t a b l i s h m e n tt h ei m p a c tw h i c hb r i n g st ot h e p r e s e n tt a xs y s t e m ；h a st h eh u g ei n c o m ed i f f e r e n t i a la l s ot oc h a l l e n g et h ep r e s e n tt a xs y s t e ma n d s oo n ；a l le x p l a i n e dp r e s e n tt a xs y s t e mo n e s e l fd o e sn o ta d a p tw i t ht h ec u r r e n tm a c r o s c o p i c s i t u a t i o n , e x p l a i n e dc a r r i e s o no p t i m i z e dt oo u rc o u n t r yc u r r e n tt a xs y s t e ms t r u c t u r et h e n e c e s s i t y t h et a xs y s t e ms t r u c t u r ef a c e st h eq u e s t i o na tp r e s e n ti no u rc o u n t r yu n d e rt h ep r e m i s e ，i n u n d e rc o r r e l a t i o no p t i m i z a t i o nt h e o r yi n s t r u c t i o n ，r e f e r e n c ei n t e r n a t i o n a lt a xs y s t e ms t r u c t u r e o p t i m i z a t i o nr u l e , i nf u l lc o n s i d e r a t i o nf i n a n c e ，f a i ra n di ne f f i c i e n c yf o u n d a t i o n ，o u rc o u n t r y s t a xs y s t e ms t r u c t u r eo p t i m i z e sn e e d st oo b t a i nf r o mf o l l o w i n gs e v e r a la s p e c t s ： 1 瓯t h es u i t a b l ec x p 觚d e di n c r e m e n td u t yc o l l e c t i o ns c o p e , t r a n s i t s t h ee x p e n s e t h e i n c r e m e n td u t yt or e a l i z ei n c r e m e n td u t yr e f o r m i n g g r a d u a l l y ； 2 n d ，s h o u l ds t o pg r a d u a l l yt ot h en o n - d a i l yl i f ec o n s u m a b l el i k ee t h y la l c o h o l ，t h ea u t o m o b i l e t i r ea n dt h eo r d i n a r yc o n s u m a b l el i k eo r d i n a r ys k i nc a r eh a i rc a r ea r t i c l et a x a t i o n ，b u tl i m i t ss o m e e x p e n s ei na d v a n c eu s i n gt h ee x c i s et a xa n dd o e sn o tf a v o rt h ee n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o nt h e b e h a v i o r ； 3 r d ，i nt h eu n i f i c a t i o nt h eo v e r s e a s f u n d e de n t e r p r i s ei n c o m et a x ，a d j u s t st h ep e r s o n a li n c o m e t a x ；a n da tt h ef i g h tm o m e n tb e g i n sl e v y i n gt a x e st h es o c i a ls e c u r i t yt a x ，t h el i n kb o n d e d ，t h e p r o p e r t yt a xa n dp r e s e n t sa sag i f 每v 嚣t h et a x ； 4 t h ，t ot h ec a t e g o r i e so ft a x e ss t r u c f l 1 r e , t h et a xr a t eh e i g h tc a r r i e so nt h ea d j u s t m e n t ，i sc l e a r a b o u tr e l a t i o n sw h i c ht h ee n h a n c e m e n tc o l l e c t i o na n dt h et a xs y s t e ms t r u c t u r eo p t i m i z e , i no r d e r t os a f e g u a r dt h et a xs y s t e ms t r u c t u r eo p t i m i z a t i o ng o a lt h er e a l i z a t i o n , b u ta l s os h o u l df u r t h e r s t r e n g t h e nt h et a xr e v e n u ec o l l e c t i o n ，s a f e g u a r d st h ee f f e c t i v ei m p l e m e n t a t i o nw h i c ht h et a x s y s t e ms t r u c t u r eo p t i m i z e s ； 5 t h , o u rc o u n t r yt a xs y s t e ms t r u c t u r eo p t i m i z e sa saw h o l et h ed i r e c t i o ns h o u l dc o n s t r u c tt a k e t h ec o m m o d i t yt a xa n dt h ei n c o m et a xa st h ed o u b l em a i nb o d yc a t e g o r i e so ft a x e sp a i ro f t a x s y s t e ms t r u c t u r e k e yw o r d s ： t h es t r u c t u r eo f t a xs y s t e mt h eo p t i m i z a t i o no f t a x s y s t e m t h ed o u b l ep r i n c i p a lt a x e s i l l 郑州大学硕上学位论文 第一章引言 从税收产生之日起，人们就在探索建立合适的或理想的税制。随着经济形势的不断发 展变化，根据现实的经济环境进行税制结构优化也是必须的。国内外也都在经济发展的不 同阶段进行着税制结构的调整和优化。 1 1 选题意义和背景 随着税制结构优化理论的兴起，在过去的2 0 多年中，税制优化理论已成为一种引人注 目的规范税收理论。在它的形成过程中，该理论已经对政府可应用的税收工具，税收赖以 生存的经济结构以及税收政策的目标等方面提出了很多有见地的观点。对我国当前的税制 结构来说，虽然从建国以来，先后经历了多次税制改革，而最近的1 9 9 4 年税制改革已经过 去l o 多年。1 0 多年来，国际、国内经济形势都已经发生了很大的变化。尤其是我国的宏观 经济环境出现了较大的阶段性变化，这就亟需税制结构作相应的调整和优化，对税制结构 内容做出改革。从我国税制结构的总体上看，目前仍存在着流转税比重偏大，所得税比重 过小；从流转税结构上看，增值税比重过大，消费税比重过小；从所得税结构上看，个人 所得税比重过小；而社会保障税的缺失，在很大程度上阻碍了我国经济的市场化进程；从 财产税结构上看，现行房产税、土地税等课征范围、课征方法、课征标准均不适应当前的 社会经济状况，同时税额过低，调节范围和调节力度偏小，尤其是遗产税、赠与税的缺失， 不利于个人收入分配的调节等方面的问题。这种不合理的税制结构，影响了税收集中财政 收入和税收调控功能的完全发挥，使税收不能很好的成为稳定经济运行的杠杆。因此，运 用现代税制优化理论，参考国际税制结构发展趋势，对我国当前的税制结构进行深入分析， 并提出对策则具有重要的现实意义。 1 2国内外税制结构研究现状 我国从建国以来，先后经历了多次税制改革，而最近的1 9 9 4 年税制改革已经过去1 0 多年。在对我国当前税制结构研究中，关于我国主体税种的选择有多种观点，其中对于双 主体税制结构大致有三种观点：第一种观点认为，双主体税制结构只是人们的美好愿望， 是一种不切实际的理论构想( 叶子荣等) ：第二种观点认为，双主体税制结构是发展中国家 郑州大学硕士学位论文 在生产力发展水平不够高的情况下，由商品税为主体税种向所得税为主体税种转换时期的 一种过渡模式，待发展到一定程度再转变为所得税为主体税种( 汪孝德，刘勇等) ；第三种 观点认为，双主体税制结构并非是一种过渡模式，它是符合我国国情的有中国特色的税制 模式，且在我国步入发达国家行列后仍可采用双主体税种模式( 邓予基，詹亮宇等) 。但对 目前我国的实际经济情况而言，税制结构应向双型税制结构转变已经得到了大多数经济学 家的认同。 西方关于税制优化问题的研究都是围绕着公平与效率展开的。按照最优课税原则，税 制应设嚣成不干扰私人部门行为的税制，但最优课税应具备的特征和必须满足的条件在现 实中是不能完全具备的，在多数情况下最优课税是不能实现的。在这种情况下，由加拿大 经济学家李普斯和美国经济学家兰卡斯特首先提出的“次优原则”( s e c o n d - b e s t p r i n c i p l e ) 被 应用到税制设置中。阿特金森、斯蒂格利茨、戴蒙德、米尔利斯等人认为，应在维持一定 的政府税收收入的前提下，使政府课税带来的效率损失最小化，从而建立了所谓的税制优 化理论( o p t i m a lt a xt h e o r y ) 。我国有学者认为，自2 0 世纪2 0 年代以来，西方国家财经理论中 有关税制优化问题的研究，先后形成了三大较具有代表性的理论流派，即最优税收理论、 供给学派的税制优化理论和公共选择学派的税制优化理论。这三大流派从不同的角度提出 了税制优化的主张，其主张对西方国家的税制改革起到了重要的影响。供给学派从刺激供 给的基本思想出发，主张运用减税政策刺激供给，供给学派的减税主要是降低边际税率。 从效率目标出发，供给学派竭力倡导控制宏观税负，提出超过一定限度会导致经济衰退的 “税率禁区”，著名的拉弗曲线充分体现了这一思想。 供给学派偏重于税收效率，但也强调税收公平，认为宽税基和低税率是协调税收公平 与效率的最好办法，认为传统的累进制是不利于实现公平的。公共选择学派认为最优的税 制就是能够获得一致赞同的税制，税制优化就是由现行税制向一致赞同程度最高的税制的 逼近。 西方关于税制优化问题的研究，多在十分严格的假定条件下，通过精确的数学模型和 严谨的数学推导来分析税制优化问题，如希克斯、约瑟夫、莫格、李特尔等人关于所得课 税与商品课税比较问题，就是采用数学方法进行的。然而，这些方法由于前提条件过于完 善，使其得出的许多结论往往偏离现实。但他们的研究对于我们对现行税制的分析和优化 有很大的理论借鉴意义。米尔利斯等人运用信息经济学建立的所得税制优化的模型及其结 论对于所得税设计的指导意义是重大的。 2 郑州人学硕i ：学位论文 1 3 论文框架结构及创新点 本文首先对税制结构加以概述，介绍了税制结构的概念、类型及影响因素等，并在此 基础上，重点介绍了税收原则理论和现代税制优化理论，及其对我国税制结构的优化具有 重大的指导意义。接着对我国目前的税制结构进行了分析，指出现行税制结构主要存在主 体税种结构失衡、企业所得税内外有别、增值税需要转型等问题。通过税制结构的国际比 较，分析发达国家和发展中国家的税制结构，提出我国税制结构的优化原则。在对我国税 制结构优化的必要性分析的基础上，提出了优化我国税制结构应遵循的原则、基本构想以 及优化我国税制结构的具体思路和对策。指出为了实现税制结构的优化，需要从以下几方 面入手：扩大增值税的范围，逐步过渡到“消费型”增值税以实现增值税的转型；应逐步停 止对非r 常生活消费品如酒精，汽车轮胎和普通消费品如普通护肤护发品征税，而利用消 费税限制一些超前的消费和不利于环保的行为：统一内外资企业所得税，调整个人所得税； 适时开征社会保障税、环保税、财产税与赠予税。提出了应构建以商品税和所得税为双主 体税种的双型税制结构作为我国税制结构优化的方向，并从优化税种结构、税率的优化等 多个方面对优化我国税制结构提出了具体建议。最后通过论述加强征管和税制结构优化的 关系，说明了为了保障税制结构优化目标的实现，应加强税收征管，以保障税制结构优化 的有效实施，在增值税转型时要逐步过渡。这也是本文的创新之处。 郑州人学硕i ：学位论文 第二章税制结构基本概念 要对一国的税制结构进行分析和评价并最终找到优化对策，则必须要了解税制结构的 概念、影响税制结构的因素，以及税制结构优化的含义、判断是否优化的原则等几个方面 的基本内容。 2 1税制结构的概念及影响税制结构的因素 在税制结构的概念中，税制结构主要包括三个层次。在影响税制结构的多个因素中， 重点是一国的生产力水平因素和经济结构因素。 2 1 1 税制结构的概念 税制结构是指一个国家根据其经济条件和财政需求，合理设置各个税种，由这些税种 形成相互协调、相互补充的税制体系。即是指主体税、辅助税和补充税及其要素组成的税 制总体格局。税制结构是税收制度的重要组成内容，其合理与完善与否，不仅关系到一国 政府能否简便地确实地取得适量的收入，而且直接制约和影响着整个国民经济的发展。 在不同税制结构中，有的税种可以作为一国税制中的主体税种，有的只能充当辅助税 种。主体税种是普通征收的税种，其收入在全部税收收入总额中占较大比重，因而在税收 体系中占主要地位，一国税收政策的e l 标也主要通过主体税种的设置和运行来实现。辅助 税种则是作为主体税种的补充，往往为实现某一特定情况下国家的社会经济政策目标而设 置，起到一种特殊调节作用。 税制结构主要包括三个层次：第一个层次是不同税类的地位和相互关系。第二层次是 同一税类内部和不同税类的各个税种之间的相互关系。第三个层次是各个税制要素之间的 相互关系。 2 1 2 影响税制结构的因素 一般来说，影响税制结构的主要因素首先是一国的生产力水平。生产力水平的高低， 直接决定着人均国民生产总值的高低。经济发展水平高，人均国民生产总值多，在满足社 会成员的基本消费后，能有更多的剩余，为税收提供更充裕的来源。其次，一国的经济结 4 郑州人学硕l 学位论文 构也是必须考虑的因素。经济结构决定税源结构，从而决定税制结构。税制结构无法摆脱 经济结构而存在，它只能建立在既定的经济结构之上，受既定的经济结构的影响。从产业 结构来看，税收取自于社会财富，一个国家的产业结构如何，直接决定着税收的来源，从 而影响着税种的设置和不同税种的地位。有什么样的产业才有什么样的税源，有了什么样 的税源，才能根据这样的税源开征相应的税种。再次是政府调节经济的意图。政府调节经 济的意图不同，税制结构是不同的。当政府有调整产业结构、调节收入分配、建立社会保 障制度、保护环境等需要时，便开始征收具有该类调节功能的税收，税制结构趋于复杂。 另外一个因素是税收征管水平。一定的税制结构要求与之相适应的征管水平，因为税制结 构的预期目标要通过税收征管来实现；反过来，一定的税收征管水平会制约税制结构的选 择。历史原因也是不能忽视的一个因素。一个国家之所以采取这种而不是那种税制结构， 除了受上述因素制约外，一些特殊的历史原因往往也起很大作用。比较典型的历史原因是 战争。战争的爆发会产生巨大的财政需求，从而严重影响当事国的税制结构。为了应付战 争需要，战时往往开征许多新税，一些旧有税种也会得到调整，从而造成税制结构的改变。 最后一个因素是国际税制结构的影响。在国际经济一体化的今天，一国经济不仅仅受本国 税制的调节，还往往受到别国税制的影响。当别国调整税收制度，大肆减税时，本国若不 采取相应行动则很可能导致投资外流，使本国产品成本过高，在国际竞争中处于劣势，影 响本国经济的繁荣。 2 2 税制结构优化的含义及判定原则 税收原则是国家制订税收政策、建立税收制度应遵循的理论准则和行为规范。它规定 的是政府对什么征税( 课税对象) 、征收多少( 课税规模) 、怎样征税( 课税方式和方法) ，既是 政府在设计税制、税收立法过程中所应遵循的理论准则，同时还是评价税收制度优劣、考 核税务行政管理状况的基本标准。 2 2 1 税制结构优化的含义 从概念上说，税制结构是一个国家根据其经济条件和经济发展的要求，分别主次设置 若干税种，并由这些税种相互联结、相互协调、相互补充所组成的税制总体格局，即由主 体税和若干辅助税组成的税制总体格局。税制结构优化则是指通过对构成税制的要素进行 改革、完善，最终塑造一个较为理想的税制格局。一般来说，要素构成譬如税种的多少、 郑州大学顾l 学位论文 税率的增减，以及其覆盖范围、调控力度的大小和合适性，可以体现出一国税制结构的合 理性，体现出其优化程度。 首先，税制结构优化包括两层含义。第一层含义是体系，它包括正确选择主体税类( 种) 及其若干配套税种两个方面的内容。主体税类( 种) 和若干配套税种的有效的优化组合，即 形成一个有效的优化调控体系。第二层含义是结构，它包括税种结构、税率结构和征管构 成等内容。税种结构、税率结构和征管构成三者的优化组合，即构成一个优化的结构层次。 其次，税制结构优化既有静态的也有动态的内涵。动态方面表现为在不同的经济发展 水平、不同的政府主观意图、不同的税收征管水平和不同的社会历史状况等因素决定的不 同历史阶段，税制结构优化的结果不同。如有单一税制和复合税制之分，在复合税制下有 以流转税为主体税和所得税为主体税之分。静态方面则表现为税制有一定的稳定性和前瞻 性，如一国的税制结构已经较为优化，那么其在一定时期内不会频繁变动，否则会带来国 民经济的动荡不安。因此，必须立足于从多个角度研究税制结构的优化，即怎样以优化税 制理论为指导，借鉴世界各国税制改革经验，立足于我国国情，与世界税制结构优化国际 新趋势相适应，研究现阶段我国的税制结构优化问题。 2 2 2 税制结构优化的原则 古今中外的税收原则，都是在一定的客观基础上总结出来的，都是为经济社会发展服 务的，都是以更好的发挥税收职能作用为出发点的，综合当代经济学者关于税收原则的观 点，其中财政、公平和效率三个方面的原则，最受推崇。 财政原则最基本的要求就是通过税收获得的收入能充分满足一定时期财政支出的需 要。为此，也就是要求选择合理的税制结构，尤其是确定税制结构中的主体税种。因为主 体税种的收入占整个税收收入的比重最大，从而对税收总收入的影响力度也很大。一般来 说，应当注意选择税源充裕而收入可靠的税种作为主体税种。实践证明，对于发展中国家 来说，商品税在聚财方面具有突出的优势：税基宽而稳定，同时又能随物价的上升而增加； 征管措施容易到位，税源便于控制，但是随着经济的发展，商品税的主体税的地位将会有 所下降。 公平原则说明税收是以国家为主体的剩余产品价值分配关系，征税过程是经济利益由 个人、单位转向国家的过程。既然牵涉到利益问题，就有多与少的问题，有各阶层人民向 政府纳税是否平衡问题，有纳税人从政府分享到的利益是否平衡问题。那么解决这些问题， 6 郑州人学硕l 学位论文 就必须贯彻公平原则。早在1 8 世纪，古典经济学的创始人弧当斯密在他著名的国民财 富的性质和原因的研究一书中就将公平原则列为税收四原则之首。从古到今，横贯东西 方国家税收的实践表明，税收公平与否往往是检验税制和税收政策好坏的标准。所谓税收 的公平原则，又称公平税负原则，就是指政府征税要使纳税人所承受的负担与经济状况相 适应，并且在纳税人之间保持均衡。然而，对公平原则的阐述与理解涉及深刻的阶级内涵， 至少与不同的价值判断相联系。一般地理解税收公平包括普遍征税和平等征税两个方面。 所谓普遍征税，是指征税遍及税收管辖权之内的所有法人和自然人，换言之，所有有纳税 能力的人都应该毫无例外地纳税。所谓平等征税，通常指国家征税的比例或数额与纳税人 的负担能力相称。具体有两个方面的含义：一是纳税能力相同的同等纳税，即所谓： 黄 向公平”；二是纳税能力不同的人不同等纳税，即所谓“纵向公平”；如何来衡量税收公平 呢? 主要有两种理论：一是受益说，即纳税人纳税的多少，应根据每个人从政府提供的服 务中享受的利益的多少来判定；二是能力说，即税收应根据纳税人的纳税能力进行分配。 关于效率原则，亚当斯密曾指出：“一切赋税的征收，应设法使人民所付出的，尽可 能等于国家收入的。”但是“赋税造成的人民的负担，往往比它造成的国家的利益大得多。” 综观现代西方经济学界所倡导的税收效率原则，其含义包括这样两个方面：从资源配置的 角度讲，税收要有利于资源的有效配簧，使社会从资源的利用中获得最大的利益；从经济 机制的角度讲，税收要有利于经济机制的有效运用，不仅可以使微观经济效益提高，宏观 经济也要稳定增长。因此，税收效率原则就是要求国家征税要有利于资源的有效配置和经 济机制的有效运行。西方税收学界用“帕累托效率”来解释经济效率。“帕累托效率”的原意 是：如果资源配置已达到这样一种状态，即任何从新调整都不可能再使其他人境况变坏的 情况下而使任何一人的境况变好，那么这种资源配置的效率就是最大的。由于现实经济生 活中，大多数的经济活动都可能是以使其他人状况变坏为条件而使某些人的状况变好。所 以，效率的实际含义可以解释为：“经济活动上的任何措施都应当使得者的所得大于失者 的所失。”或者从全社会来看，宏观的所得要大于宏观的所失。 把“帕累托效率”的概念应用于税收，西方税收学界认为，税收的征收活动同样存在“得 者的所得和失者的所失”的比较问题。税收在将社会资源从纳税人手中转移到政府部门的 过程中，势必会对经济发生影响。若这种影响仅限于征收数额本身，即为税收的正常影响； 若除这种影响之外，经济活动受到干扰和阻碍，社会利益因此而受到削弱，便产生了税收 的额外负担；若除正常影响之外，经济活动受到促进，社会利益因此而得到增加，便产生 7 郑州人学顽j 二学位论文 了税收的额外收益。因此，税收的效率原则要求政府课税应该有利于经济的有效运行，实 现资源的有效配置和经济的稳定与增长。 2 3 税制结构优化相关理论介绍 近几十年来，对于什么是良好的税制结构，经济学家众说纷纭，其中居于主导地位的 税制结构优化理论包括：2 0 世纪5 0 年代和6 0 年代的公平课税理论( t h e o r yo fe q u i t a b l e t a x a t i o n ) 、7 0 年代的最适课税理论( t h e o r yo f o p t i m a lt a x a t i o n ) 和9 0 年代复兴的财政交换 理论( t h e o r yo f f i s c a le x c h a n g e ) ，这三大理论对税制结构优化的设计和实施都产生了直接 或间接的影响。 2 3 1 公平课税论 公平课税论来源于亨利西蒙斯的研究成果。他认为政治干预经济生活应该最小化，政 府应提供私人部门不能有效提供的服务，并通过再分配产生更大的公平。政府在设计和改 革税制时，必须使税收制度既能按照公平原则筹措资金，又能限制政治程序对市场经济的 干预。因此，实现这种双重目标的课税方法的关键在于对税基的选择。 公平课税论包括四方面的基本思想。其一，主要强调横向公平目标，几乎不涉及纵向 公平，主张将纵向公平留给政治程序去解决；其二，把税收问题与政府支出政策分开讨论； 其三，以税基的综合性和税收待遇的统一性作为知道原则；其四，主张按纳税能力来征税， 但纳税能力的大小不用效用理论来衡量，提出了自己的衡量方法，即所得( 纳税能力) 等 于适当会计期内的消费加上应计净财富的变化，使之直接对应于可计量的现金流量。 公平课税的理想税制，主要是根据综合所得概念，对宽所得税税基课征累进的个人直 接税。这种宽所得税基能在不同的所得类型之间、不同的部门之问和不同的活动之间实现 税收中性，同时，它也有助于降低名义税率，从而使税收的超额负担或福利成本最小化。 这种宽税基、低名义税率以实现公平和效率目标的见解，被很多的工业化国家的税制改革 所采用和证实。 但公平课税论存在综合所得无法适当计算，而且在“所得”中提出的“应计”概念具 有假定性质，易造成税法复杂化，使税务成本加重，并助长避税和扭曲行为。尤其是随着 一国的社会保障支出的增加，几乎完全以纳税能力为标准征收个人所得税所带来的各种矛 盾和问题变得日益突出。因此公平课税论也开始重视水中的搭配，在世界各国的税制实践 8 郑州丈学硕十学位论文 中，为实现资源的有效配置和收入分配公平目标，单一税率的消费税以及为社会保障、保 健和相关支出融资的工资税或工薪税，成了大多数工业国家税制的组成部分。 2 3 2 最适课税理论 最适课税理论( t h e o r yo f o p t i m a lt a x a t i o n ) 是一个以资源配置的效率性和收入分配的公 平性为标准，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说，它研究的是政府在信息不对称 ( 即政府对纳税人的纳税能力、偏好结构等信息不完全了解) 且征管能力有限的前提下，如 何征税才能既满足效率原则的要求，又符合公平原则的要求。 构成最适课税理论的基石包括以下三个方面：个人偏好、生产技术( 一般可获得连续 规模效益) 和市场结构( 通常是完全竞争的) 。政府必须通过一套管理费用低廉的、有限的税 收工具体系来筹措既定的收入。其中，纳税义务与其经济政策无关的一次总付税一般不予 考虑，而且在对经济做出某些假定的情况下，税收工具的任何选择都将与个人的消费情况 相关；在多人模型中，以效用的社会福利函数( 对个人的效用水平进行加总，用来测定社 会福利1 作为标准函数，计算出各种结果，据此在有限的税收工具中选择最优税制。最适 课税理论主要观点体现在三个方面：直接税与间接税的搭配理论、最适商品课税理论和最 适所得课税理论。 最适课税理论研究了在信息不对称以及政府税收征管能力有限的情况下，政府以怎样 的方式、方法征税，才能既满足效率原则的要求，又符合公平原则的要求。应当说，最适 课税理论提供了一个设计良好税制的理论标准。但需指出的是，最适课税理论并不是万能 灵药，这些理论标准必须要适应特定国家的经济、政治、管理、文化、历史等各方面的实 际条件，否则在实践中也用处不大。典型的例子是，西方经济学的理论一般认为税收是在 市场出现失灵的情况下才出现的，政府处于被动的地位，要尽量少干预经济活动。但在现 代社会，政府正以积极的姿态进人经济生活，尤其以税收为杠杆，发挥指引经济的职能， 有目的地发展特定经济部门，调整产业结构。有的学者称之为一项税收的新职自卜发展经 济职能。这在我国也表现得非常明显。 最适课税理论本身也存在一定的缺陷，作为对现在和将来税收政策行为的指南、还需 要基本范围更大的最适税制框架。例如这一理论是根据社会福利函数求得设计良好税制的 标准，而社会福利函数是重点放在人们的效用以及如何使人们的效用最大化的问题上，因 而没有考虑其他可能的社会目标。同时，该理论忽略了政治、制度和管理能力因素，这是 9 郑州大学硕士学位论文 各国在借鉴最适课税理论思想时尤其要注意的。 最适课税理论是建立在以下五个假定基础上： 1 ) 、所有的经济主体都是理性的，都能做出比其他任何决策机制更为合理的决策，并 拥有做出决策所需要的完全信息。 2 ) 、生产和生产要素市场处于完全竞争状态，要素具备完全的流动性。税前市场价格 反映实际的社会机会成本、私人成本或收益完全内在化，不存在外溢问题。 3 ) 、经济主体的行为只受价格影响，而不受任何其他因素的左右。 4 ) 、政府支出难以积极地影响相对价格，它不能够弥补税收相对价格的扭曲效应。 5 ) 、所得、财富的初次分配和再分配都由市场力量决定，被认为是正确的和社会可接 受的，收入的再分配不是税收的主要目标。 最适课税理论论证了在信息不对称的情况下，政府运用“扭曲性”税收工具是不可避 免的，提出了在税制结构优化状态下，税制经济效率的衡量标准，并讨论了如何据此标准 而对经济行为主体提供刺激信号问题。也论证了在最适税制下，公平与效率两大原则统一 起来的可行性。 2 3 3 财政交换理论 税收的财政交换论最初起源于魏克塞尔关于财政学的自愿交换理论以及布坎南等对 这一传统理论的现代研究成果。布雷纳恩和布坎南在征税权力中所发展的财政交换论， 是一种注重结果的理论，研究的核心问题是不良政府行为的可能性。他们认为，税收通过 政治程序对个人或利益集团进行分配时，应当使得国家付给个人的边际效用等于个人因纳 税而损失的财富的边际效用。他们主张采取必要的制度设计，限制政府权力过度膨胀的可 能性。具体而言，他们主张通过重新确立一套经济和政治活动的宪法规则，对政府权力施 加宪法约束，这也是布坎南等人倡导的“宪法经济学”的重要内容。在他们看来，对政府的 征税能力必须从宪法上予以限制，税制设计属于宪法设计问题，税制改革属于立宪会议或 其他纳税人组织的事情，而不是政府本身的事情。因此，财政交换论的内容就是通过重新 确立一套经济和政治活动的宪法规则，对政府权利施加宪法约束，并在此基础上进行税制 改革。在这种注重结果的财政交换论中，研究的重点问题是选择税基和税率结构，以把政 府的总税收收入限制在理想的范围内。他们认为，宪法对政府可利用的税基的性质进行限 1 0 郑州大学硕士学位论文 制，也有助于确保政府所提供的公共服务的水平和类型符合选民的意愿，政府应该取消对 资本的课税，需要用弹性大的税基来取代对资本的征税。同时，由于政府是使税收收入最 大化的政府，它常常试图课以高名义税率并辅之以大量特殊规定，以获得最大收入，所以 要从宪法上制约政府制定税收差别待遇。 总之，财政交换论特别强调两个方面：一是要求尽可能广泛地采用受益税，以实现有 效配置资源的目标；二是强调政治程序在约束预算决策中的重要性。 郑州大学硕士学位论文 第三章我国税制结构的评价 我国税制结构在建国以来的几十年里，不断地随着经济、政治、社会等环境的变化做 出调整和一定程度优化，这对当时的政府税收收入和经济发展都做出了贡献。但随着改革 开放以来全球经济的一体化，我国的经济环境也发生了很大的变化，于是，必须分析我国 税制结构的现状并找出存在的主要问题，尤其是与宏观环境之问的冲突，为做好优化和调 整税制结构准备必要条件。 3 1我国税制结构的演进 我国税制结构的演进，从新中国成立以来，大体经历了四个阶段，而这些调整和优化 在我国税制结构改革历史上真有重要意义。 3 1 1 我国税制结构的演进过程 我国自建国以来的5 0 多年的时间里，税制结构随着经济政治条件的变化而不断发展 变化。概括说来，大体可以分为以下四个阶段： 第一阶段是国民经济恢复时期和生产资料私有制的社会主义改造时期。这个阶段在取 缔国民党政府统治时期各种苛捐杂税的基础上，根据当时多种经济成分并存的情况，采取 了多种税、多次征的复合税制结构，并以流转税为单一的主体税种。这种税制结构基本上 适应了这一时期经济状况的需要。 第二阶段是开始全面建设社会主义时期和十年内乱时期。在这阶段，社会主义的全民 所有制经济和劳动人民的集体所有制经济，占了绝对优势。但由于思想上受左”的错误影 响，片面强调简化税制和保持原税负，漠视税收的经济杠杆作用。税种越来越少，税目越 来越粗，使税收在经济领域中的活动范围大大缩小了。税制趋于简单化，进一步完善了以 单一流转税为主体税种的结构。 第三阶段是改革开放，开始进入社会主义建设新时期。随着党和国家工作重点转移到 社会主义现代化建设上来，税收的经济杠杆作用重新被人们所认识和重视。从1 9 7 9 年起， 增设税种，完善税制，注重主体税种的选择并加大了所得税的比重，逐步建立了以流转税 为主、所得税为辅，配合其他税种的多层次、多税种、多环节的复合税制结构。 1 2 郑州大学硕士学位论文 第四阶段是迈向社会主义市场经济的转轨时期。1 9 9 2 年党的十四大确立了建立社会 主义市场经济体制地宏伟战略目标，适应国家从计划经济向社会主义市场经济过渡的要 求，税收制度进行了全面的、结构性改革，从1 9 9 4 年1 月1 日起推行新税制，我国举持 统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、规范分配方式、保障财政收 入