（会计学专业论文）我国会计准则变迁的博弈分析.pdf

硕上学位论文 摘要 1 9 7 8 年以来，我国实施了经济体制改革，创立了具有中国特色的社会 主义市场经济体制。在由计划经济向市场经济转型的过程中，我国的会计 制度也完成了由适应计划经济需要向适应市场经济需求的过渡。我国的会 计准则就是在这样的社会经济环境中产生、发展和不断完善的。 本文从探讨我国会计准则发展演化的历史进程及基本特征出发，以制 度变迁理论和博弈理论为基本工具，试图对我国会计准则的变迁过程进行 一个比较系统而整体的分析。本文首先从我国会计准则发展变迁的历史进 程中，探讨了我国会计准则变迁的特点；接着运用制度变迁理论，分析了 我国会计准则变迁的几个主要动因，并将政府作为制度变迁的利益主体， 重点剖析了国家公共财政因素对我国会计准则变迁的推动作用；在此基础 上，将政府作为博弈参与方，将会计准则看作博弈的均衡解，引入演化博 弈理论建立了我国会计准则变迁的博弈模型，并对其进行博弈分析，进而 采集相关数据，对政府作为利益主体参与会计准则变迁这一假定进行了实 证检验；最后以上述研究的结论为依据，对我国会计准则的建设发展提出 一些建议。 本文的创新之处在于：首先，运用制度变迁理论，分析了我国会计准 则变迁的几个主要动因。其次，引入演化博弈理论建立了我国会计准则变 迁的博弈模型，并对其进行博弈分析和实证检验。 关键词：会计准则制度变迁博弈论政府 我国会计准则变迁的博弈分析 a b s t r a c t s i n c e19 7 8c h i n ah a ss e e nag r e a tr e f o r mo fe c o n o m i c s y s t e m ，a n df o u n d e d t h es y s t e mo fs o c i a l i s t i cm a r k e te c o n o m yo ft h ec h i n e s e i nt h et r a n s f o r m a t i o n f r o mp l a n n e de c o n o m yt om a r k e te c o n o m y , t h e r eh a sb e e na g r e a tc h a n g ei nt h e a c c o u n t i n gs y s t e mo fc h i n a i ti s i ns u c has o c i a le n v i r o n m e n tt h a tt h e a c c o u n t i n gs y s t e mo fc h i n ac o m e si n t ob e i n g ，d e v e l o p sa n dp e r f e c t sg r a d u a l l y i n t h i st h e s i s ，w i t ht h e d i s c u s s i n go ft h ee v o l v e m e n to ft h ec h i n e s e a c c o u n t i n gr u l ea n dt h ec h a r a c t e r so fi t ，a n db a s e do nt h et h e o r yo fi n s t i t u t i o n a l c h a n g ea n dg a m et h e o r y ，it r yt og i v ea na l l a r o u n da n a l y s i so ft h ec h a n g eo ft h e c h i n e s er u l eo fa c c o u n t i n g i nt h et h e s i s ，ii n v e s t i g a t et h ec h a r a c t e r so ft h e a c c o u n t i n gi n s t i t u t i o no fc h i n av i ai t sh i s t o r i c a lp r o g r e s sf i r s t l y n e x tia n a l y z e t h em a i nr e a s o n sf o rt h ec h a n g eo ft h ea c c o u n t i n gr u l eo fc h i n a e s p e c i a l l y , 1 w a n tt oi n d i c a t et h ep u b l i cf i n a n c ei sa l li m p o r t a n tf a c t o ro fp u s h i n gt h ec h a n g e si n t h er u l eo fc h i n e s ea c c o u n t i n g b yc o n s i d e r i n gt h eg o v e r n m e n ta so n eo ft h em o s t i m p o r t a n tp a r t i c i p a n ta n dt h er u l eo fa c c o u n t i n ga sc o u n t e r b a l a n c er e s u l t s ，it r y t oe s t a b l i s hag a m em o d e lo ft h ec h i n e s er u l eo fa c c o u n t i n gv i ae v o l u t i o n a r y g a m et h e o r y b yv i r t u es o m er e l e v a n td a t e s ，it r yt op o s i t i v et h ea s s u m p t i o nt h a tt h e g o v e r n m e n t ，a so n eo ft h ei n t e r e s tg r o u p ，h a st a k e np a r ti nt h em a k i n ga n ds t r o n g l y a f f e c t e dt h et r a n s f o r m a t i o no ft h er u l eo fa c c o u n t i n gi nc h i n a o nt h eb a s i so ft h e a b o v ec o n c l u s i o n s ，it r ym yb e s tt og i v es o m ea d v i c e sa b o u th o wt o d e v e l o pt h e c h i n e s er u l eo f a c c o u n t i n gi nt h ef u t u r ea tl a s t a n y w a y ，t h ep a p e rh a sf o l l o w i n gn e ws i g h t s f i r s t l y ，ia n a l y z et h em a i n r e a s o n sf o rt h e + c h a n g eo ft h e a c c o u n t i n gr u l e o fc h i n ab yt h e t h e o r yo f i n s t i t u t i o n a lc h a n g e s e c o n d l y , it r yt oe s t a b l i s hag a m em o d e lo ft h ec h i n e s e r u l eo fa c c o u n t i n gv i ae v o l u t i o n a r yg a m et h e o r ya n dp o s i t i v em y a s s u m p t i o n k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d ，i n s t i t u t i o n a lc h a n g e ，t h eg a m et h e o r y , g o v e r n m e n t h 兰州理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：欲磊 日期：岬年多月g 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权兰州理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ) 作者签名：玖磊 刷醛轹立 专锋 日期：知矿尸年多月萝日 日期：2 哆年多月驴日 硕士学位论文 1 1 选题背景和意义 1 1 1 选题背景 第一章导论 自1 9 7 8 年以来，我国实施了经济体制改革和对外开放政策，经济领域 发生了深刻的变化。在由计划经济向市场经济转型过程中，我国创立了具 有中国特色的社会主义市场经济。而且，经济的巨变和制度的转轨为会计 制度的研究提供了丰富的制度背景。伴随着经济体制改革的进程，我国的 会计制度也完成了由适应计划经济需求向市场经济需求的过渡。财政部为 适应新形势下国内外经济环境发展的需要，于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了新企业 会计准则，这次会计准则的变迁是在新形势下我国财政部做出的史无前例 的重大会计制度改革。 此外，现代社会就其本性而言是一个开放的社会，各个利益群体之间 的合作、对抗、依赖和制约已经成为今天我们研究各种问题的出发点。会 计准则是一种产权制度，就本质而言是调整人与人之间社会关系的一种制 度安排，可以看作是在社会经济活动中长期博弈形成的，用以规范和约束 各经济利益主体的一系列规则。 我国会计准则的变迁是政府主导下的变迁，而我国政府作为很重要的 一个经济主体，有其强烈的利益诉求，在整个变迁过程中都扮演着重要的 角色。因此，在我国会计准则的变迁进程中，政府作为会计准则的制定者， 并非如传统经济学理论所假设的那样，是一个以公共利益为目标制定会计 制度的机构。我国政府拥有一般通用会计准则的制定权，同时又是以利益 主体的身份参与会计准则的变迁。在这一过程中，政府对会计准则的制定 和修订，既体现出政府的利益诉求，更关系到其他利益相关者的利益。因 此，选用博弈论来研究我国会计准则的变迁则具有重要意义。 1 1 2 理论意义 新制度经济学研究的两个重要内容是制度起源和制度变迁理论，从制 我国会计准则变迁的博弈分析 度演化的角度分析，任何制度都是多方博弈的均衡解，而制度变迁则是随 着博弈各方力量的变化，不同利益主体、利益集团寻找最优解的博弈过程。 我国经济体制改革过程就是一场社会制度的变迁过程，是一个渐进式的改 革过程，政府扮演着多重身份。本文利用博弈论方法，将会计准则看作政 府主导下的各利益主体之间不断重复博弈的结果，来研究我国经济体制改 革过程中会计准则的产生、发展和不断完善。本文的研究体现出对我国经 济体制改革进行博弈论视角研究的新思路，以期由点及面，逐步促进对我 国经济体制改革的全方位研究。 另外，会计准则研究的一项重要内容，就是比较不同会计准则制定模 式之间的优劣以及每种会计准则制定模式形成与变迁的社会经济、政治、 法律与文化等因素，从而为完善本国的会计准则提供理论上的指引。本文 在把握宏观的国际国内会计制度环境的前提下，引入演化博弈论方法，来 考察我国会计准则的变迁机制，其理论意义在于深入分析我国会计准则产 生和发展的指导价值和制定模式，进一步明确我国会计准则存在的问题和 发展取向。 1 1 3 现实意义 我国会计准则的产生和变迁是在我国由计划经济体制向市场经济体制 转轨过程中进行的。自1 9 7 8 年以后，我国在实施改革开放政策，引进外资 的改革过程中，会计准则的改革也走向了国际化的道路，并且取得了得很 大的变化。我国会计准则从1 9 9 2 年“两则两制 会计模式的转换，至l j 2 0 0 1 年我国协议世界贸易组织的加入，会计准则的国际化日益加速，再到2 0 0 6 年2 月1 5 日我国会计准则体系的构建。这些转变无不是与经济体制的转型有 关。 我国会计准则的发展经历了3 0 年的漫长历程，基本上形成了自己的制 定模式和较完善的准则体系。本文利用博弈理论研究我国经济体制转轨过 程中会计准则的产生和变迁，一方面有助于梳理我国会计准则变迁过程中 积累的成功经验和存在的问题，以便提高我国会计准则的质量，使之能更 好地适应并促进我国经济的发展；另一方面，本文的研究将重新评价我国 现行会计准则制定模式的合理性与有效性，提出中国会计准则制定模式未 来发展的方向及必要的改进建议，提高我国会计准则的科学性和有效性， 应对经济全球化带来的一系列挑战。 硕士学位论文 1 2 研究现状 1 2 1 国外研究现状 国外对会计准则的变迁起步较早，研究比较系统，涉及会计准则的制 定程序、制定机构、制定动因等诸多方面。m o h a m e de l m u t a s s i mh u s s e i n ( 1 9 8 1 ) 研究了金融会计准则制定的程序革新，他指出会计准则的变迁是 一个社会性的过程，这一过程近似于改革过程的推进和采用。 x l f r a n kh s e l t o ( 1 9 8 2 ) 研究了会计准则的变迁对变迁机构内在改变的影响，并提出 了一套概念性的框架以测试那些未能进行有效内在调整以适应会计准则变 迁影响的公司可能遭受因改变管理行为而带来的无意识的负面影响。1 2 l v e r r e c c h i ar e ( 1 9 9 0 ) 通过建立经济模型对资本市场会计信息的传递模式 和会计准则的制订进行了分析。1 3 1 y u j ii j i r i ( 2 0 0 5 ) 对7 5 年来美国会计准则 的演进进行了二元化的研究，认为会计准则的制定和立法及行政部门的改 革一样应特别关注程序公平，纯粹公平几乎任何人都不可能实现。1 4 i n g r i de f i s h e r ( 2 0 0 7 ) 通过研究提出了会计准则变迁的原型体系，指出由于会计准 则本身快速的扩充、复杂性的增加和频繁完善，以致于要准确及时地描述 会计准则的特定内容难度很大。i s 】 另外，国外对会计准则变迁的研究因所采用的理论各异，研究的角度 也不尽相同。夏恩桑德( s h y a ms u n d e 0 ( 1 9 9 7 ) 在会计与控制理论中大 量运用了契约理论和组织理论，从微观和宏观方面剖析了会计与控制的关 系1 6 j 。他认为准则与规则是标准化的一种形式，而标准化是为了节约交易费 用特别是搜寻成本。w i l l i a mr s c o t t ( 2 0 0 1 ) 在财务会计理论中以信息 经济学的框架解释了财务会计在现实世界中所碰到的基本矛盾i7 引，在他的 研究中采用了博弈论的方法，通过对企业内部的合作博弈模型及企业外部 非合作博弈模型的分析，指出经济社会需要会计准则和会计准则委员会， 甚至国际会计准则委员会。 1 2 2 国内研究现状 据作者掌握的文献，目前国内对我国会计准则变迁的研究主要从会计 理论、制度变迁理论、博弈论等三个角度展开研究的。 ( 1 ) 从会计理论角度对会计准则变迁的研究 我国会计准则变迁的博弈分析 从会计理论角度对我国会计准则变迁的研究，主要集中在上世纪我国 改革开放之初，娄尔行、葛家澍、杨纪婉和阎达五等老一辈会计学家为这 方面的研究做出了重要贡献。 葛家澍( 1 9 8 1 ) 在论会计理论的继承性一文中，明确提出当代资 本主义制度下的“公认会计原则”，是对财务会计理论的全面继承和发展。 1 9 1 1 9 8 7 年中国会计学会成立了7 个研究组，其中以娄尔行、葛家澍和阎达五 为召集人的会计原则和基本会计理论研究组为中国会计准则的研究做了大 量的工作，1 9 8 9 年9 月该小组在上海召开专题研讨会，在会上提出从广义角 度理解会计准则的涵义，并根据其适用范围，将会计准则划分为三个层次， 即基本会计原则，会计要素的确认、计量、编报原则和具体业务会计原则。 阎达五( 1 9 9 7 ) 肯定了企业会计准则颁布后取得的成效，提出了会计 准则存在的问题，并对如何协调会计准则与其他经济法规的关系问题提出 了自己的建议【1 0 j 。葛家澍( 1 9 9 7 ，1 9 9 9 ，2 0 0 2 ) 指出应制定出我国财务报 告概念框架的观点；制定我国会计准则的目标应是高质量；提出了关于我 国会计准则与会计制度的关系和未来会计规范的一些观点【1 1 1 3 1 。 从会计理论角度对我国会计准则变迁的研究为我国会计准则的产生和 发展奠定了坚实的基础，也为我国会计准则的制定和完善发挥了重要作用， 同时也对我国会计准则向国际趋同发展具有重要的指导意义。 ( 2 ) 从制度变迁角度对会计准则变迁的研究 我国学者从制度变迁角度对会计准则变迁的研究主要是借鉴新制度经 济学的分析框架，采用交易费用理论、产权理论等对我国会计准则的产生 和发展进行研究。 刘峰( 1 9 9 6 ) 认为会计准则是一种降低交易费用的制度安排。一套独 立成效的会计准则和相应的审计制度，不仅能降低交易成本，还在一定程 度上具有降低风险的功能。1 1 4 】谢军( 2 0 0 0 ) 通过运用信息经学和产权经济 学的基本理论，解析了会计准则的制度结构及会计准则的变迁范式，认为 会计准则既是行为准则又是产权规划，我国会计准则的变迁范式是以政府 为主导的强制性交迁。1 1 5 】林钟高、赵宏( 2 0 0 1 ) 将会计准则定义为一个经 济问题，从产权、契约、公共选择理论等角度研究会计准则的变迁。1 1 6 】刘 浩、孙铮( 2 0 0 5 ) 从制度经济学的角度解释会计准则的发展及变化【1 7 1 。郝 桂岩( 2 0 0 2 ) 从划分会计准则变迁方式范式下，研究了我国的会计准则变 硕士学位论文 迁主要是强制性变迁中有诱导性【1 8 】。金静红( 2 0 0 5 ) 以新制度经济学关于 制度变迁的理论为基础重新考察中国会计制度变迁的历程，指出中国会计 制度供给的主体是政府，会计制度变迁具有强制性、渐进性、被动地适应 性和强烈的路径依赖性等特征1 1 9 】。史伟( 2 0 0 6 ) 从新制度经济学的角度剖 析我国会计准则的变迁，分析我国会计制度变迁的规律，指出我国会计制 度的变迁是与整体经济环境相适应，从较长时期来看，政府作为制度供给 主体的状况不会发生太大改变，采用强制性交迁的制度供给方式仍为合乎 逻辑的选择1 2 。陈佳颖( 2 0 0 7 ) 等人用新制度经济学的有关理论分析了我 国会计准则的变迁，对我国会计准则变迁的历程、动因和方式进行解释， 在此基础上讨论了我国会计准则变迁的趋势。【2 1 1 ， 从这一角度对会计准则变迁的研究在前人研究的基础上更迸一步揭示 了我国会计准则的本质，使我国会计准则的研究纳入新制度经济学的研究 范式，与国外对会计准则的研究逐步接轨，对我国会计准则向国际趋同方 向发展具有重要意义。 ( 3 ) 从博弈论角度对会计准则变迁的研究 我国学者从博弈论角度对会计准则变迁的研究起步较晚，研究文献不 多。 伍中信( 2 0 0 0 ) 研究认为1 2 2 1 ，会计制度同其他经济制度一样，应是政 府与社会组织多次博弈之后形成的一种社会契约，博弈的次数越多，完善 的程度越高，这一状态便是纳什均衡状态。我国真正的会计制度刚刚走向 博弈，离纳什均衡还非常遥远。他还利用现代博弈理论对我国会计制度在 建设中，如评价会计制度是否完善、我国是否存在真正的会计制度以及会 计制度建设中应该处理好的几个问题等方面进行了解释。 王建新( 2 0 0 1 ) 研究认为会计准则的制定过程是一个由多方利益代表 参与的博弈过程，其博弈是否充分是准则是否有效率的保证。博弈充分与 否与博弈动因、博弈模式有关。准则的制定是由不充分向充分博弈演变的 过程，相应的纳什均衡逐步由低层次向高层次递进。进而指出从博弈论角 度研究会计准则的宗旨是：不仅仅是接受均衡结果，还要充分了解形成过 程，从而创造条件达到良性均衡。【2 3 】他进一步( 2 0 0 2 ) 从搏弈论的角度研 究了会计准则用户间的多重关系，并系统分析了投资者与经营者之间的非 合作博弈，股东与经营者之间雇佣合同和经营者与债权人之间借款合同所 我国会计准则变迁的博弈分析 表现的合作博弈，并进一步阐述了会计准则用户间的博弈关系对会计准则 制定的启示。1 2 4 l 洪剑峭、娄贺统( 2 0 0 4 ) 运用博弈论分析方法，对会计准则导向的选择 和会计监管之间的关系进行了分析【2 5 1 ，从理论上确定了特定会汁准则和会 计监管环境下投资者和企业管理层的博弈均衡特征。 李高亮( 2 0 0 4 ) 、吕静静( 2 0 0 6 ) 、张博韬( 2 0 0 7 ) 等1 2 钮8 j 对我国会计 准则的制定过程进行了博弈探讨，认为我国会计准则制定过程存在较为严 重的博弈不充分，并提出了相关的改进建议。 以上学者从博弈论角度对我国会计准则变迁进行的研究，客观上为我 国会计准则的变迁研究找到了更为适合的理论工具，并且为我国会计准则 变迁的进一步深入研究奠定了坚实的基础，但是由于我国会计准则的产生 和发展是一个渐进的过程，前人的研究截至目前仍停留在依据博弈理论进 行文字分析的基础上，还没有找到合适的博弈模型来研究我国会计准则变 迁。 1 2 3 研究现状总结 归纳起来，我国学者对会计准则变迁的研究主要集中在以下几个方面： ( 1 ) 以会计理论研究会计准则变迁，这一方面的研究一般都围绕编制 财务报表的框架来展开，主要研究成果集中在，为我国建立一套能够统一 会计计量方法、财务报表编制等的社会主义会计准则。 ( 2 ) 运用制度变迁理论来研究会计准则的变迁，这一方面的研究主要 以新制度经济学理论为基础，将我国会计准则的交迁研究纳入国际会计准 则变迁研究的范式。 ( 3 ) 运用博弈分析方法研究会计准则变迁，认为会计规则、会计监管 及审计制度是一种长期重复博弈的纳什均衡。 这些开拓性的研究成果，为本文研究会计准则变迁提供了非常有价值 的理论基础。 1 3 论文研究思路 本文在比较系统的回顾我国会计准则的产生和发展的基础上，结合我 国会计准则变迁的历程、利用制度变迁的相关理论分析我国会计准则变迁 硕。卜学位论文 的特点和动因，并引入国家理论，将政府作为会计准则变迁的利益主体， 重点分析财政因素对政府变革会计准则的推动作用；然后引入博弈论分析 方法分析我国会计准则变迁过程中会计准则的供给方和需求方之间的关 系，并试图对会计准则变迁过程中供给方和需求方利益均衡演变建立博弈 模型，进行博弈分析，以期发现其中的某些一般规律和科学原则，从而分 析我国会计准则制定当中存在的关键问题，提出相应的发展策略。 本文主要采用文献、归纳、分析等研究方法，在前人研究的基础上， 运用制度变迁理论和博弈理论对我国自改革开放以来会计准则的变迁进行 研究。 本文研究的技术路线如图1 1 ： 1 4 本文基本框架 图1 - 1 研究技术路线 本文共分为五章，第一章是导论部分，简要介绍本文研究的背景和意 义，对已有相关研究成果进行综述，并理清本文的研究思路；第二章主要 介绍与本文研究密切相关的制度变迁理论和博弈理论；第三章论述我国会 计准则的产生和发展历程，在对国外会计准则变迁进行历史考察的宏观基 础上，重点分析我国会计准则演变的历程及特点；第四章在前文基础上， 我国会计准则变迁的博弈分析 结合新制度经济学的理论分析我国会计准则变迁的动因，重点对财政动因 进行较为深入的分析；第五章则结合博弈论的研究方法，建立相应的博弈 分析模型，引入演化博弈论对我国会计准则的变迁进行博弈分析，并对会 计准则变迁和财政相关数据进行实证分析：最后为总结和进一步的讨论， 分析我国现行会计准则变迁过程中存在的不足，并对其发展完善进行基于 博弈论的展望。 硕士学位论文 第二章制度变迁理论和博弈论 在第一章中，笔者介绍了本文选题的背景和意义，并结合本文的选题 和拟解决的问题，对相关领域的研究现状，作了一番梳理。作为以下各章 的分析基础和分析工具，本章将主要介绍与本文进一步研究密切相关的一 些理论和方法。 2 1 制度变迁理论 会计准则作为一项社会经济制度，借用新制度经济学的理论来研究其 变迁无疑是最合适的。新制度经济学的核心组成部分是制度变迁理论，从 上世纪7 0 年代初以来，以诺思为代表的新制度经济学家就认为，制度是影 响经济增长的主要因素和内在动因，制度的变迁是社会经济发展的根本源 泉，他们的新制度经济学理论，“不仅揭示了制度的本质内涵，而且构建了 这一理论完善的分析框架和严密的宏观与微观理论体系。”【2 9 】本节我们主要 介绍新制度经济学的制度变迁理论。 2 1 1 制度 关于制度的概念众说纷纭，至今还没有一个明确的定义。在众多的经 济学流派中，从最一般意义上讨论过制度含义的主要是旧制度经济学和新 制度经济学。就制度经济学领域而言，新旧制度经济学者对制度的解释， 也各不相同。 旧制度经济学创始人凡勃伦认为，“制度实质上就是个人或社会对有关 的某些关系或某些作用的一般思想习惯。【3 0 】可见，他对制度的理解更偏重 于现在意义上的非正式规则。旧制度经济学的代表人物康芒斯在他的制 度经济学一书给“制度 下的定义：“如果我们要找出一种普遍的原则， 适用于一切所谓属于制度的行为，我们可以把制度解释为集体行动控制个 体行动。，1 3 1 】康芒斯的“制度 定义更全面地说，是集体行动控制个人的一 系列行为准则或规则。或者更通俗地说：制度就是由社会一定范围内( 也 许是全社会范围内) 每个人必须遵守的行为准则或规范。相比较而言，旧 我国会计准则变迁的博弈分析 制度经济学者凡勃伦对制度的定义没有抓住制度最一般的本质，显然是不 科学的，而康芒斯给出的制度的定义则抓住了制度最一般的本质，对制度 的理解有了较大的突破。 新制度经济学家诺思指出，“制度是一系列被制定出来的规则、守法程 序和行为的道德伦理规范，它旨在约束追求主体福利或效用最大化利益的 个人行为。”【3 2 ( p 2 2 5 ) 11 9 9 3 年获得诺贝尔经济学奖后，诺思进一步研究指出： “制度是社会博弈的规则，是人所创造的用以限制人们相互交往的行为的 框架或更严格地说，是人类设计的制约人们相互行为的约束条件。 1 3 3 】 在此基础上，诺思提出：“制度提供了人类相互影响的框架，它们建立了构 成一个社会或更确切地说一种经济秩序的合作与竞争关系。”诺思认为变迁 是指“制度创立、变更及随着时间变化而被打破的方式。【3 2 1 2 2 5 ) ! 故制度 变迁是指一种制度框架的创新和被打破，制度创新和制度改进都属制度变 迁的范畴。 青木昌彦( 2 0 0 0 ) 认为，“制度是关于博弈如何进行的共有信念的一个 自我维系系统。制度的本质是对均衡博弈路径显著和固定性的一种浓缩性 表征，该表征被相关域几乎所有参与人所感知，认为是与他们策略决策相 关的。这样，制度就以一种自我实施的方式制约着参与人的策略互动，并 反过来又被他们在连续变化的环境下的实际决策不断再生产出来 。1 3 4 】 另外，我国学者胡建渊( 2 0 0 5 ) 认为，“所谓制度，通常是指由当时社 会上通行或被社会所采纳的习惯、道德、法律、规章等构成的一组约束个 人社会行为因而调节人与人之间社会关系的规则，是调节人与人之间利益 关系的一种社会机制。 【”】刘为民( 2 0 0 4 ) 从政治学角度来定义制度，他认 为“制度是一系列内生的或外加的博弈规则及其实施机制。”【3 6 】对此，其实 诺思也曾指出：“制度是社会博弈的规则，是人们创造的用以限制人们相互 交往行为的框架。”【3 7 】 综上，关于制度，目前比较通用的说法是，制度是一系列规范社会中 人和组织的正式或非正式行为准则或规则。正式的行为准则或规则，是指 国家、政府或社会某些团体制定的用于约束社会中人或组织行为的有关法 律、法令、法规等，它们可被视为强制性的行为准则或规则；而非正式的 。例如，我国从计划经济体制向市场经济体制转变的实质就是制度变迁或制度创新，会计准则作 为一种社会经济制度，在经济体制转型时期进行了不断改进，会计准则的这种改进也属于制度变 迁的范畴。 硕士学位论文 行为准则或规则，是指能够约束社会中人或组织行为的风俗习惯、伦理道 德、传统文化、意识形态等，这些可被认为是非强制性的行为准则或规则。 制度产生的目的一般在于两方面：一方面由于人的有限理性和社会生活环 境的不确定性，必须要有制度来保护社会个体之间的关系，另一方面是技 术规模、经济效益和外部效果的需要，减少生产费用和交易费用，也需要 制度的保护。 事实上，制度的主要作用在于引导、约束和激励，它也将通过影响人 们的社会行为，进而影响社会经济环境的变迁历程。因此，制度必须随着 时间的推移和外界环境的变化而进行不断的变迁和创新，否则，陈旧的制 度将成为社会进步的阻碍和人类思想的桎梏。 2 1 2 制度变迁方式 制度变迁理论的核心观点之一就是，制度变迁是推动社会经济发展的 主要因素。制度变迁是指一种或一组制度发生变更、替代、调整甚至创造 的过程或事实。而制度变迁的效果主要是由制度变迁的方式决定的。我国 学者刘辉煌和胡骋科( 2 0 0 5 ) 认为，制度变迁的方式可分为三类：一是自 发演进的制度变迁与人为设计的制度变迁；二是需求诱致性制度变迁与供 给强制性制度变迁；三是激进式制度变迁和渐进式制度变迁。【3 8 】 ( 1 ) 自发演进的制度变迁与人为设计的制度变迁 自发演进的制度变迁，是指制度变迁过程是自然发展的过程，不受人 类意志力的控制。持有这种观点的制度经济学家中，熊彼特和哈耶克可能 是比较典型的代表。熊彼特和哈耶克所指的自发演进的制度变迁，主要侧 重于社会的价值规范、伦理道德和风俗习惯的变迁，当然也包括某些经济 制度的变迁。它超出了人类意志力的控制，其结果也是人们无法准确预期 的。 人为设计的制度变迁强调制度是人们有意创设的。其代表人物有托马 斯莫尔和卡尔马克思等。他们认为，制度是可以而且应该是人为设计 的，这种人为设计的制度更有效率。也就是说，制度的设计、施行乃至变 迁要受到人类意志的影响，其变迁的结果可能符合人们的预期。 就笔者理解，自发演进和人为设计这两种方式在制度变迁过程中是相 伴而存在的，只不过，其中的一些制度，可能受到人为意志力的控制和影 我国会计准则变迁的博弈分析 响大些，例如法律、法规等许多正式制度；而另一些制度，却主要是自发 演进的，例如伦理道德、风俗习惯等非正式制度。事实上，在现代社会中， 对经济影响最为显著的首先是正式制度，因此，将制度变迁方式简单的划 分自发演变和人为设计两种方式已经不能满足现代社会对制度变迁的研究 需要。 ( 2 ) 强制性制度变迁与诱致性制度变迁 由于自发演进和人为设计制度变迁方式划分的局限性，拉坦( 1 9 7 8 ) 和林 毅夫( 1 9 8 9 ) 提出一种能更直接区分制度变迁方式的模型：需求诱致性与供给 强制性制度变迁模型。1 3 8 j 诱致性制度变迁，是指现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安 排的创造，由个人或一群人，在响应获利机会时白发倡导、组织和实行。 其诱因是游离于旧制度之外的潜在利益。供给强制性制度变迁是指由政府 命令和法律引入和实现的制度变迁。供给强制性制度变迁的主体是国家及 其政府。与需求诱致性制度变迁必须由某种在原有制度安排下无法得到获 利机会引起不同的是，供给强制性制度变迁可以纯粹因在不同选民集团之 间对现有收入进行再分配经济优势而发生。 刘辉煌、胡骋科在研究中发现，关于这两种制度变迁方式的划分也存 在不足，主要表现在：( 1 ) 两种方式的强调的对象类型不一致，诱致性变 迁强调的是诱因一一即游离于旧制度以外的潜在利益，强制性变迁则强调 的是制度变迁的主体一一国家或政府，因此缺乏逻辑合理性：( 2 ) 没有充 分体现制度变迁的本质，在对强制性变迁的描述使忽视国家或政府的利益 主体地位，进而忽略了政府不仅是强制性制度变迁的推动者，更是强制性 制度变迁的重要受益主体。( 3 ) 借用商品的供给和需求来划分制度变迁方 式，能够从一定程度上反映制度变迁的成本，但并不能真正揭示制度变迁 的原因和过程。 笔者认为，如果假定政府为利益主体，并且作为理性经济人参与制度 变迁，那么他所参与的制度变迁就是诱致性变迁和强制性变迁的共同作用 的结果。事实上，完全意义上的诱致性或强制性制度变迁本身就是理想化 的，政府在参与制度变迁的过程中即有追求其自身利益( 政府的政绩、公 信力、政治地位等) 最大化的动因存在，又有通过其拥有的权力推动、实 施制度变迁，并有助于降低制度变迁的成本。可见，任何一项政府参与的 硕十学位论文 制度变迁都不可能是单纯的诱致性或强制性的，只能说特定的制度在特定 的时期和社会坏境中是诱致性变迁占主导还是强制性变迁占主导地位。 ( 3 ) 激进式制度变迁和渐进式制度变迁 激进式变迁方式与渐进式变迁方式模型几乎与诱致性与强制性变迁方 式模型同时出现。这一模型主要是针对前社会主义国家从计划经济向市场 经济转轨的问题提出来的。萨克斯是激进式改革方式的主要提出者和倡导 者，并最终使东欧和俄罗斯等国家选择了激进式改革路径，而中国则是渐 进式改革路径的代表。 所谓激进式制度变迁( 也称“休克疗法”) 就是在短时间内，不顾及社 会各种关系的协调，采取一系列骤风暴雨式的果断措施，迅速改变社会各 利益主体的产权结构，实现制度的调整、更替或创新。渐进式制度变迁则 是采取分阶段、分部门、分地区、分群体方式，在较长时间内，从局部到 全局，从部分到整体，从一部分到全体人，从体制( 体制也即制度) 外到 体制内，从增量到存量等逐步推进改革的。前者的弊端是改革风险太大， 改革的成效，可能很难在短时间内得到彰显，并且由于社会关系的复杂多 变，改革很可能使社会发生剧烈的动荡，社会的安全和稳定将受到极大的 威胁。另外，其中长期效果恐怕也同样难以预期，其代价也可能是非常巨 大的。后者虽然在改革过程引起的社会震动小，社会冲突弱，风险小，改 革的阻力也相对较小。但是具有改革时间长、改革速度慢、改革过程费用 与代价可能高昂的弊端，另外在过程中也可能伴随体制性腐败等问题。 2 1 3 诺思制度变迁理论简述 诺思的制度变迁理论，自上个世纪7 0 年代到9 0 年代初，经历过几个 发展阶段，从最初把数学方法和历史方法结合起来，到经济人或理性人假 设和成本一一收益分析方法的运用，到国家理论的引入，最后再到有限理 性人假设和意识形态重要性的强调( 包括强调人的认知能力的重要性) 等， 从这些阶段，可以清楚地看出诺思的制度变迁理论是如何演化发展和完善 的脉络。总体而言，诺思的制度变迁理论是由三大理论基石构成的，这三 大理论分别是：描述一个经济体系中激励个人和集团的产权理论；界定、 实施产权的国家理论；影响人们对“客观 存在变化的不同反应的意识形 态理论。其中，产权理论是构成制度变迁理论的首要基础，国家理论和意 我国会计准则变迁的博弈分析 识形态理论从权力、意志、意识和认知等角度，阐明产权及其结构由谁决 定、如何决定以及产权结构如何变迁及至制度如何变迁的原因和条件等。 诺思制度变迁理论的内容主要有五个论点构成：第一个论点，在稀缺 经济和竞争的环境下，制度和组织的连续交互作用是制度变迁的关键之所 在；第二个论点，竞争迫使组织持续不断地在发展技术和知识方面进行投 资以求生存，这些技能和知识与组织获取这些技能和知识的方法将渐进的 改变我们的制度；第三个论点，制度提供框架激励，决定人们取得什么种 类的技能和知识以获取最大限度的报酬；第四个论点，人们的想法来源于 人们的思想角色；第五个论点，集体学习，即从历史中存活下来的，表现 在社会文化中的知识技能和行为规范使制度变迁绝对是渐进的并且是路径 依赖的。【”l 从制度变迁的动因分析，诺思认为，制度是一种公共物品，制度的供 给是有限的、稀缺的。随着社会发展，人们为实现利益增长，会不断提出 新制度需求。因此，当制度供给与制度需求均衡时，制度则稳定；当制度 供给不能满足制度需求时，就会发生制度变迁。这是制度变迁的基本动因。 另外，诺思还指出，制度变迁的内在动因是主体期望获得最大的“潜在利 润 ，即“外部利润 。他认为正是获利能力无法在现在的制度结构中实现， 才导致了新的制度安排的形成。至于潜在利润的产生则是由于许多的外部 变化引起的，包括：规模经济的变化；外部成本与收益的变化；对风险的 厌恶；市场失败与不完善等。 从制度变迁的主体来看，诺思吸收熊彼特的企业家创新理论，认为“广 义企业家是制度变迁的主体。他认为，在稀缺经济下的竞争导致企业家 和组织加紧学习以求生存，并在学习过程中发现潜在利润，创新现有制度。 所谓广义的企业家，是指个人、团体和政府，这三个层次的主体都是追求 利润最大化的企业家。在分析制度变迁的过程中，诺思将制度变迁主体分 成“两级行为团体 ，即“初级行为团体和“次级行为团体 ，初级行为 团体可以是单个人或个人组成的集团，正是这一团体意识到存在一些他们 在现有制度安排结构中所没有的潜在收益，只要他们能试图改变现有的制 度安排结构，他们就能得到这部分利益，当然要改变现有的制度安排必须 付出一定的成本。次级行为团体是帮助初级行为团体获取收益而进行制度 变迁的团体，是一个决策单位，它是因制度安排中的某些变更而确立的， 硕士学位论文 它能做出一些能导致获取潜在收益的策略性决定，但它不能拥有全部追加 的潜在收益。1 4 0 j 诺思指出，根据充当初级行为团体的主体的不同，可将制度变迁分为 自下而上的和自上而下的制度变迁。自下而上的变迁指由个人或团体充当 初级行为团体，受到制度潜在利益驱使，自发组织和倡导的制度变迁，又 称诱致性变迁；自上而下的变迁指由政府充当初级行为团体，以法律和命 令等形式推行和保障的制度变迁，又称强制性制度变迁。诺思认为多数情 况下，制度变迁应采取渐进的组织演进方式，“表现在社会文化中的知识技 能和行为规范使制度变迁绝对是渐进性的且是经济依赖的 ，“制度都是逐 渐地被修改的 ，但诺思同时指出：“战争、革命、入侵和自然灾害，均是 间断性的制度变迁的原因”，1 3 3 】制度变迁亦有爆发性方式。 诺思将制度变迁的条件分为客观条件和主观条件。关于制度变迁的客 观条件，诺思认为，导致变迁的客观必要条件是出现了制度非均衡导致潜 在利润的产生从而诱致制度的创新。客观充分条件是制度创新可能获得的 收益大于为获取利润而支付的成本。即制度变迁带来的预期收益大于其产 生的预期成本，制度变迁才会实现，反之，制度变迁将受到阻碍。关于制 度变迁的主观条件，诺思特别强调国家与意识形态在制度变迁中的作用。 诺思指出，国家是一种强制性的制度安排，产权结构是由国家界定的，一 方面，“没有国家权力及其代理人的介入，产权就无法得到有效的界定、保 护和实施 ；“另一方面，国家权力介入产权安排和产权交易又是对个人财 产权力的限制和侵害 。【4 1 】国家不可能避开统治者的利益，而确定不利于统 治者的产权结构，但是，若国家只考虑统治者的利益，它所界定的产权结 构，将是极不平等和公正的，这将不利于社会经济的发展，从而制约社会 总产出的扩大。这实质上就是著名的“诺思悖论”。诺思所说的意识形态， 是指关于世界的一整套信念体系，它提供了一套规范人类行为的价值和伦 理道德准则。诺思认为，意识形态在制度变迁中的主要作用有：( 1 ) 具有 确认现行制度的合法性或凝聚某些团结的功能，使制度变迁获得观念上的 认同和一致；( 2 ) 可以减少个人与社会达成协议的费用和成本，并且还可 以减少制度实施的成本费用；( 3 ) 能有效解决“搭便车的问题。 。强制性变迁和诱致性变迁实质上是林毅夫基于诺思的这一划分提出的，所不同的是林毅夫在诱致性变迁 中更加强调信息费用、有限理性、意识形态的作用；在强制性变迁中更加强调国家和政府官员的作用。 我国会计准则变迁的博弈分析 2 2 博弈论 一般认为，博弈理论( g a m et h e o r y ) 开始予1 9 4 4 年由冯诺依曼和摩 根斯坦恩两人合著的博弈论和经济行为，之后的五、六十年代是博弈论 思想家们人才辈出的年代，包括纳什、泽尔滕、海萨尼等一批博弈论巨人使 得合作博弈发展到了顶峰，他们三人因此也荣膺了1 9 9 3 年的诺贝尔经济学 奖。博弈论作为一种分析方法也迅速地扩展到了包括政治学、经济学、军事、 外交、公共选择、犯罪学等诸多领域。 博弈论也常被称为对策学、策略论，是专门研究解决各决策主体之间相 互冲突与合作问题的策略或决策，并取得各主体都能满意的结果的一门学 科。在经济学领域，博弈论是这样一种分析工具，它把各经济主体是根据什 么样的信息、按照何种顺序行动给予严格的数学表述。由于可以把各种经济 制度看成是通过对各经济主体的信息和行动加以制约来限制经济主体的行 动，只有博弈论才使得制度的数学模式化成为可能。“博弈论强调的是经济 活动过程中利益主体的行为所产生的相互作用和相互影响，主要研究主体之 间行动决策的相互影响以及在相互影响下个人如何做出决策，从而使经济分 析更能反映社会经济系统的本质 。1 4 2 j 众所周知，新古典经济学以价格制度作为其研究对象，这样的研究以 两个假定为前提：一是假定市场完全竞争；二是假定参与人之间不存在信 息不对称。在不完全竞争市场中，人们之间的行为是直接影响的，所以一 个人在决策时必须考虑对方的反应，进一步，当信息不完全是，价格制度 常常不再是实现合作和解决冲突的最有效制度安排，非价格制度的显著特 征是参与人之间的相互作用，因而，对非价格制度的研究成为上个世纪7 0 年代后经济学研究的热点。 博弈论无疑是研究人们之间相互影响和非价格制度过程中最为有力的 工具。博弈论研究决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决 策的均衡问题。在博弈论里，个人效用函数不仅依赖于自己的选择