会计学本科生毕业论文-风险导向审计在ABC会计师事务所运用现状的调查分析.doc

本科生毕业论文风险导向审计在ABC会计师事务所运用现状的调查分析 院系名称会计学院姓名学号专业会计学 指导教师 苏庆华 讲师2012年5月20日I摘 要财政部关于印发中国注册会计师审计准则第1101号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求等38项准则的通知，中国注册会计师审计实务将由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变。因此，对现代风险导向审计模式的理解以及现代风险导向审计在我国的适用性就显得尤为重要。风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着“银广夏事件”、“安然事件”等国内外审计失败事件的爆发，受到行业内外人士的关注，并随着金融危机的愈演愈烈，企业所面临的风险和不确定性与日俱增，注册会计师行业也面临严峻挑战。现代风险导向审计作为国际先进的审计方法在我国付诸实施，无疑是审计史上的一次重大变革，有利于降低审计风险，提高审计效率，适应高风险环境，为我国CPA行业平稳健康发展提供了基础。本文就现在审计界最为热门的这一主题进行了简单的探讨。从风险导向审计的相关理论及产生的原因开始探讨促成风险导向审计形成的缘由及基础，论述风险导向审计发展的类型及其特点，并结合具体的审计实例阐述了风险导向审计在事务所中的运用和发展趋势。最后，阐述了风险导向审计在我国中小会计师事务所运用时存在的问题和解决对策。尽管现在的风险导向审计仍存在许多不足之处，但今后的审计方法发展趋势必将是风险导向审计，至于采取何种方法模式，有待于我们在实践中不断的摸索探讨。关键词：注册会计师；现代风险导向审计；审计风险 AbstractMinistry of Finance on the issuance of the Chinese Certified Public Accountants Auditing Standards No. 1101 - The overall objective of the certified public accountant and audit requirements notice of the 38 criteria, CPA Audit Practice will be the traditional risk-based audit change to a modern risk-based audit. Therefore, the understanding of modern risk-based audit model and the applicability of modern risk-based audit in China is particularly important. Risk-based audit the Guangxia event as an important auditing concepts and methods, with the Enron and other domestic and international audit failure events of the outbreak by the concern of the industry both inside and outside, and as the financial crisis intensified. increasing risks and uncertainties faced by the enterprises, the CPA profession is also facing serious challenges. Modern risk-based audit as an international advanced audit methodology implemented in our country, no doubt the audit history of a major change, to reduce audit risk, improve audit efficiency, and adapt to the high-risk environments, to provide a basis for a stable and healthy development of Chinas CPA Industry .In this paper a simple discussion on the theme of the auditing profession is the most popular. Began to explore the theory and the causes of the risk-based audit led to the formation of the reason and basis of risk-based audit, discusses the types and characteristics of the development of risk-based audit, combined with a specific instance of the audit described the risk-based audit firm in use and development trends. On a risk-based audit the existing problems in the use of small and medium-sized accounting firms in China and Countermeasures. Now risk-based audit there are still many inadequacies, but future trends in the development of audit methodology is bound to be a risk-based audit, the measures adopted to model, need to be in practice constantly explore explore.Key words: CPA; Modern risk-oriented; Audit risk目 录1.引 言12.现代风险导向审计的相关理论32.1现代风险导向审计的含义32.2现代风险导向审计的特征32.3现代风险导向审计的程序43.ABC会计师事务所运用风险导向审计的现状63.1 ABC会计师事务所概况63.2 ABC会计师事务所审计工作内容63.3 被审计单位的具体情况83.4风险导向审计在审计过程中的运用94.ABC会计师事务所风险导向审计存在的问题及原因分析124.1运用风险导向审计的动机不足124.2风险量化理论与实际应用存在差距124.3风险导向审计不能节约审计成本134.4项目组成员的综合素质存在较大差距144.5相关数据积累不够，信用体系不够完善144.6缺乏审计准则的支持145.ABC会计师事务所风险导向审计的启示和建议155.1借鉴国际审计与鉴证准则，修改我国的审计风险模型及准则155.2中小会计师在运用风险导向审计时遇到问题时的解决方案155.3审计成本的问题165.4大力提高注册会计师的职业判断能力165.5进一步强化支持风险导向审计的网络化信息系统的资源共享165.6通过参加职业责任保险抵御审计风险175.7完善审计法律环境17参考文献18附件19致 谢20201.引 言根据中国注册会计师执业准则，从2007年1月1日起现代风险导向审计技术在所有企业的财务报表审计中施行。在我国会计师事务所的数量中，中小会计师事务所在占绝大部分，而中小企业是中小会计师事务所的主要客户群。中小企业的生存环境、管理基础、成长过程和市场竞争策略均不同于大企业。中小会计师事务所如何对其主要的客户群中小企业应用现代风险导向审计技术，倍受审计理论与实务界的关注。基于这种背景，本文试图从中小企业财务报表审计的角度，借鉴国内外最新研究成果，对中小会计师事务所应用现代风险导向审计技术做一次比较系统而有意义的研究。现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着国内外审计失败事件的爆发，受到行业内外格外的关注。一种意见认为，“安然事件”中安达信公司审计失败，很大程度上可以归结于风险导向审计理念和方法的失败，因此要求反思甚至停止采用风险导向审计方法。还有一种意见认为，我国中天勤会计师事务所对“银广厦事件”出现的问题，是因为没有采用风险导向审计方法。不同的意见表明众人对风险导向审计还缺乏统一的认识以及意见的不统一。自我国1980年恢复注册会计师审计制度以来，经历20多年的发展，我国的注册会计师行业经历了从无到有，从少到多，不断发展壮大的过程。我国的注册会计师行业，在国家法律、法规的规范下，得到了快速和良好的发展，并在为我国的改革开放、国有企业转变经营机制和社会主义市场经济的建设和发展中起到了积极的作用，但随着全球经济一体化进程的加快，我国会计师事务所面临着一个充满机遇与挑战的全新时代。目前，我国会计师事务所虽然数量较多，也取得了一定的职业经验，但从整体来看还处于发展的初级阶段，存在着规模小、竞争力弱的突出问题。我国绝大多数会计师事务所为中小型会计师事务所，这一类的事务所人数少，面对的客户主要为中小企业，相对大型会计师事务所，中小会计师事务所审计模式仍以账项基础审计和制度基础审计为主，在市场经济和全球化趋势下，企业经营环境变得越来越复杂和难以预测，面临的不确定性与多变性大大增加，经营风险相应增大;加之企业产权关系多元化，经营方式和手段日渐复杂，会计准则要求的判断和估计日益增加，企业管理层进行财务舞弊的动机和压力渐渐增大，仅仅依靠传统审计方法已难以从整体上有效把握企业实际的财务状况、经营成果。中注协副秘书长李爽2001年就银广夏事件接受记者采访时称，风险导向审计是“指注册会计师通过对被审计单位进行风险分析、评价被审计单位风险控制、确定剩余审计风险，执行追加审计程序将剩余审计风险降低到可接受水平。”很显然，“确定剩余审计风险”提法不对，一般提法是“剩余经营风险”或“剩余风险”，从这个概念也发现不了风险导向审计与制度基础审计的差别。实际上，包括张立民博士，胡春元博士在内的给出的风险导向审计定义都不能从字面上明显区分出与制度基础审计的区别。尽管风险导向审计最近几年成为学界研究重点，有很多文章在媒体上发表，下面作一些简单介绍：(1)张立民：试论风险基础审计在我国审计实践中的应用，这篇文章发表在银广夏事件之后，没有正式发表在传统媒体上，张立民博士是中山大学博导，曾是中天勤的技术顾问，在中天勤出事之后，在其网站发表了这样的一篇文章，事后有人借此质疑国内审计准则的账项导向。这篇文章精华在最后一部分“风险基础审计在我国的应用及审计实践的完善”，提出了五个建议，包括“充分重视对被审计单位情况的了解，扩展审计证据范围”、“有效利用内控评价结果，合理选择测试性质、时间与范围”、“充分利用分析性测试，科学地把握审计质量”、“合理确定细节测试的性质、范围、时间和抽样方法”、“积极运用电脑技术，提高审计工作水平”。现代风险导向审计的重要程序就是充分利用分析性复核方法了解客户、评估风险，张博士在本文中基本都提到了，这是篇观点领先的文章。(2)胡春元:风险基础审计，胡春元博士是中国第一位比较系统研究风险导向审计的专家学者。这本书精华部分还曾作为CPA证券资格的后续教育教材，其主要观点在论风险基础审计一文中得到体现，包括风险因素分析、风险基础审计的基本程序、风险基础审计的基本方法三大方面内容，在风险基础审计的基本程序中，将程序分成四个阶段，分别为：第一阶段，通过调查、了解、分析、评估等方法执行一般规划并确认重要的审计领域，识别重要的风险领域；第二阶段，了解和评估主要的资料来源；第三阶段，执行初步风险评估，即固有风险和控制风险的联合；第三阶段，拟定和执行审计计划，通过实施审计获取审计证据；第四阶段，作出审计报告。这四个阶段体现了审计重心前移的理念，但仍拘泥于传统的审计模式，这正是当前风险导向审计不能明显区别于制度基础审计的致命缺陷。本文旨通过对现代风险导向审计的研究，探索现代风险导向审计的途径与方法。全文分为五个部分。第一部分为引言，从研究背景及目的入手，在分析注册会计师国内外研究现状的基础上，探讨了注册会计师现代风险导向审计发展的诱因及历程；第二部分系统地论述了风险导向审计的含义，特征，程序，明确了风险导向审计运用的流程和特点；第三、四部分以ABC会计师事务所审计案例为例，说明事务所在开展审计业务时是如运用风险导向审计来控制风险和降低风险的；第五部分以上述实际案例为出发点，提出了在中小会计师事务所在运用风险导向审计时遇到的问题以及目前的解决方案。2.现代风险导向审计的相关理论2.1现代风险导向审计的含义风险导向审计是指审计人员在审计过程自始至终都以企业经营风险分析评估为导向，根据量化的分析水平排定审计项目优先次序，依据风险确定审计范围与重点，对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议，协助企业管理风险，实现企业价值增值的独立的鉴证和咨询活动。 风险导向审计方法的运用是审计方法的一次飞跃，其现实意义主要体现在降低审计风险和被审计单位的各种风险、大大提高审计工作效率。审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法（risk-oriented audit approach）。2.2现代风险导向审计的特征2.2.1审计重心前移，从以审计测试为中心到以风险评估为中心 传统审计的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，现在大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。 2.2.2风险评估重心由控制风险向联合风险转移 控制风险的高低主要与重大错报和员工舞弊有关；而管理层舞弊主要与重大错报的管理层舞弊有关。会计师重点是发现管理层舞弊，评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以就直接评估联合风险（包括固有风险和初步控制风险）。 2.2.3风险评估由直接评估变为间接评估 传统风险评估是直接评估重大错报的概率。现代风险评估是从经营风险评估人手，这有几个方面考虑，一是持续经营的考虑；二是经营风险对审计风险的影响；三是从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报；四是会计政策、会计估计合理性评估也只有从经营风险人手，才能进行正确的评估；五是经营风险是从经营分析中产生，经营分析过程实际上是咨洵发现问题的过程，从经营风险人手容易将审计拓展为咨询。 2.2.4风险评估从零散走向结构化 风险分析结构化最大的好处是考虑了多方面的风险因素，这些因素有机联系在一起，便于作综合风险评估。 2.2.5风险评估以分析性复核为中心 尽管风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，但核心是分析性复核的运用。传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够。分析性复核主要适用在报表分析上。现代风险评估以分析为中心，分析性复核成为最重要的程序，为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核开始走向多样化，不再是对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中去。2.2.6会计师专业知识重心转移 现代风险导向审计对会计师素质提出更高的要求，必须术业有专攻。必须掌握上段中介绍的一些常用分析工具，并接受行业知识训练。此外，事务所要实行知识价值链管理，融合审计资源，成立事务所的专业顾问团队或者与咨询公司结成战略联盟。事务所在审计与咨询分离下必须重新融合审计和咨询两大资源，即：咨询为审计提供专业服务，审计为咨询拓展业务。 2.2.7审计测试程序个性化 审计测试程序个性化就是为了克服传统审计测试的缺陷，针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用个性化的审计程序。 2.2.8自上而下与自下而上相结合 传统风险审计从控制风险人手，视野过于陕窄，并主要依赖实质性测试，这种自下而上的方式有坐井观天之感；要查事情真相，利用追踪测试是比较好的办法，除非客户从最源头造假，并环环相扣，否则整个造假链只要有那一节断掉，会计师都能通过追踪测试查出真伪。当然这种追踪测试还可适用在会计估计、收人确认的合理性和正确性上。 2.2.9审计证据重点向外部证据转移 由于审计重心向风险评估转移，会计师必须从外部取得大量的外部证据来取得风险评估的恰当性。会计师要建立自己的数据库，更多从搜集外部证据人手。 2.2.10审计范围无边界、专业能力无边界 现代风险导向审计的审计范围大大扩展，会计师关注的是整个内部控制。审计范围没有边界导致对会计师的专业能力要求也没有边界，这就要求会计师充分提高自己的专业能力。2.3现代风险导向审计的程序2.3.1制定审计计划 现代风险导向审计在规划审计计划时就要关注企业风险因素，融合企业风险与审计战略，使审计所选择的对象更加针对企业高风险的领域。因此，首先应考虑审计范围是否符合企业风险管理目标，为企业提供更相关和更有价值的服务。 2.3.2了解企业及其所处的环境了解企业及其所处的环境是做好新审计的首要工作。为了识别和评估出财务报表重大错报风险，进而设计和实施进一步审计程序，审计人员应当了解被审计单位及其环境，以评估重大错报风险。审计人员通过与管理当局讨论、查看重要场所、查阅企业董事会记录和备忘录、公司手册等内部文件、相关行业的信息以及事务所自身的工作底稿记录等途径了解企业及其环境。 2.3.3识别和评估重大错报风险审计人员运用第一步获取的有效信息，结合财务和非财务指标的分析，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险，从而明确审计应重点关注的领域。具体来说，在识别和评估企业重大错报风险时，审计人员应当实施下列审计程序：在了解被审计单位及其环境的过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报与披露；将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；考虑识别的风险是否重大，是否足以导致财务报表发生重大错报；考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。 2.3.4制定审计计划审计人员应针对企业重大错报风险的估计水平，充分考虑财务报表层次和认定层次两个层次的重大错报风险，得出重大错报风险概率，再依据“审计风险=重大错报风险检查风险”，的审计风险模型，得出检查风险的概率，并据此来确定实质性测试的性质范围，合理地分配审计资源恰当地安排审计时间，将审计风险降低到可以接受的低水平。 2.3.5审计实施环节 现代风险导向审计在实施环节必须选择适当的审计方法。现代风险导向审计采取：目标-风险-控制的路线，关注各项风险因素是否得到适当管理，同时在实施审计时，通过舞弊评估、有针对性的调查、运用适当的检测和证实风险的技术与方法来降低企业风险。 2.3.6控制测试旨在确定内部控制的有效性，以便在之后的审计中适时地信任它，提高审计效率，它不是必经程序。当审计人员风险评估时期望内部控制有效，或者仅靠实质性测试不能为某项认定提供充分的证据时，就实施控制测试。 2.3.7执行实质性测试对各类重大交易、账户余额，审计人员都必须进行实质性测试，以确保管理当局在财务报表上的各项认定是公允的。即对财务报表所反映的经济事项的存在性和完整性做实际审核。 2.3.8风险再评估及修改审计计划在审计过程中，审计人员可能会发现计划中存在不符合现实的地方，如果达到了重要性水平，就需要调整计划，再次评估企业的风险，以确保审计的质量。 2.3.9编制审计报告终结审计 现代风险导向审计不仅意味着在企业计划中体现对未来的预先考虑，还体现在终结审计中。审计人员以风险评估为基础提出审计发现和审计建议，完成现场审计并出具审计报告。审计报告应简洁明了，并关注各项风险因素的披露和审计建议执行力度。出具了审计报告，并不意味着审计过程的终结，还要进行后续审计。风险是决定后续审计本质和范围的重要因素，风险越大，后续审计的范围就可能越广。后续审计的重点应是由于控制目标未能实现而产生的风险和影响，而不是如何改进报告中所提到的具体建议。因此，控制目标的实现和风险的再评估是后续审计的重要内容。 3.ABC会计师事务所运用风险导向审计的现状3.1 ABC会计师事务所概况ABC会计师事务所有限责任公司于2003年9月27日经河南省财政厅豫财会协字（2003）39号文件准成立，（前身系新乡市审计事务所，成立于1995年5月，是河南省审计厅第一批批准的地市级第一家审计事务所）。二十多年来，该所在社会各界的大力支持和帮助下，通过外树形象、内强素质，铸就了高技术含量的ABC会计师事务所品牌。并以严谨的工作态度、优质高效的服务和过硬的职业质量，赢得了社会各界的广泛赞誉。多次被河南省审计厅、财政厅、新乡市政府、新乡市建设委员会、新乡市信访办公室等有关部门评为河南“十强”审计事务所、河南先进审计师事务所。根据工作需要，2004年12月至今先后取得了资产评估资格证书、大型企业审计资格、司法鉴定许可证。各种执业资格取得后，为该所今后长期稳定发展，创名牌事务所奠定了良好的基础。该所在长期的执业实践中，十分重视人才的选拔和培养。目前，该所拥有注册会计师、注册评估师、注册税务师、等各类专业人才18名，中高级会计师20余名，拥有700多平方米的办公室、服务车辆四部、配有电脑、激光打印机、复印机、笔记本电脑30余台，办公环境幽雅、宽敞明亮。下设有审计查证部、资产评估部、验资部、司法鉴定所、总审计师室、管理咨询部、培训部、办公室共8个部室。3.2 ABC会计师事务所审计工作内容根据注册会计师法的规定、ABC会计师事务所依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。此外，该所还根据委托人的委托，从事审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。3.2.1审计业务（1）审查企业财务报表，出具审计报告为了有效制止和防范利用财务报表弄虚作假，提高财务报表质量，国家依法实行企业年度财务报表审计制度，随着审计准则体系的逐步完善，注册会计师执业行为日益规范，执业水平不断提高，注册会计师行业已成为享有较高公信力的行业，为维护会计秩序、保证会计信息质量做出了应有的贡献。（2）验证企业资本，出具验资报告我国实行注册资本实收制度。根据公司法、公司登记管理条例等法律、法规的规定，公司及其他企业在设立审批时，必须提交注册会计师出具的验资报告。验资是指注册会计师接受委托，对被审计单位注册资本实收情况或注册资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。（3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告企业在合并、分立或终止清箅时，应当分别编制合并、分立财务报表以及清算财务报表。为了帮助财务报表使用人增强对这些报表的信赖程度，企业需要委托注册会计师对其编报的财务报表进行审计。在对财务报表进行审计时，注册会计师同样应当检查形成财务报表的所有会计资料及其反映的经济业务，并关注企业合并、分立及清算过程中出现的特定事项。办理企业合并、分立和清算事宜中的审计业务后出具的相应的审计报告同样具有法定证明效力，承办注册会计师及其所在的会计师事务所戍当承担相应的法律责任。（4）办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告在实际工作中，注册会计师还可根据国家法律、行政法规的规定接受委托，对以下特殊目的业务进行审计：按照特殊目的编制基础编制的财务报表；单一财务报表或财务报表特定要素；简要财务报表。3.2.2审阅业务注册会计师的业务范围经历了由法定审计业务向其他领域拓展的过程。我国注册会计师法同样规定了注册会计师的法定审计业务范围。随着经济的发展和社会的需求，注册会计师及时调整专业服务的性质，拓展服务的范围和领域。审阅业务的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。相对审计而言，审阅程序简单，保证程度有限，审阅成本也较低。3.2.3其他鉴证业务除了审计和审阅业务外，该所还承办其他鉴证业务，如预测性财务信息审核、系统鉴证等，这些鉴证业务可以增强使用者的信任程度。我国注册会计师承办的业务范围较为广泛，既有针对历史财务信息的审计和审阅业务，又有历史财务信息以外的其他鉴证业务。3.2.4相关服务相关服务包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以及会计服务等。（1）对财务信息执行商定程序对财务信息执行商定程序，是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。（2）代编财务信息代编财务信息，是注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他信息。（3）税务服务税务服务包括税务代理和税务筹划。税务代理是注册会计师接受企业或个人委托，为其填制纳税申报表，办理纳税事项。税务筹划是由于纳税义务发生的范围和时间不同，注册会计师从客户利益出发，代替纳税义务人设计可替代的或不同结果的纳税方案。（4）管理咨询管理咨询服务是注册会计师与非注册会计师激烈竞争的一个领域。管理咨洵服务范围很广，主要包括对公司的治理结构、信息系统、预箅管理、人力资源管理、财务会计、经营效率、效果和效益等提供诊断及专业意见与建议。（5）会计服务注册会计师提供的会计咨询和会计服务业务，除了代编财务信息外，还包括对会计政策的选择和运用提供建议、担任常年会计顾问等。注册会计师执行的会计咨询、会计服务业务属于服务性质，是所有具备条件的中介机构甚至个人都能够从事的非法定业务。3.3 被审计单位的具体情况3.3.1被审计单位基本情况焦作市XX置业投资有限公司，于2003年5月8日取得焦作市工商行政管理局核发的企业法人营业执照，注册号： 410xxxxxxxxxxxx。企业类型：有限责任公司(自然人独资)。法定代表人：李某。注册资本：人民币叁仟万元整。经营范围：商贸区开发、房地产开发（凭资质证经营）；批发零售：金属材料、建材、百货、针纺织品、五金交电、机电设备、钢木制品、办公用品：国内广告设计、制作、发布（以上范围法律法规禁止的，不得经营；应经审批的，未获审批前不得生产经营），*经营地址：焦作XXX号。 3.3.2主要会计政策（1）会计制度执行：小企业会计制度。（2）会计年度：从公历1月1日12月31日。（3）记账原则和计价基础：以权责发生制为记账原则，历史成本为计价基础。 （4）存货计价：存货采用实际成本核算。（5）固定资产及其折旧:固定资产应按其取得的实际成本作为入账价值。凡使用年限超过一年，单位价值较高的资产(根据本企业制定的固定资产目录)作为固定资产。固定资产的折旧方法采用平均年限法。（6）主营业务收入确认原则：在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入；如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，可以按完工进度或完成的工作量确认收入。3.4风险导向审计在审计过程中的运用3.4.1风险评估 实施是否接受或保留客户的程序。该置业投资有限公司为该事务所的常年审计客户，在对该事务所的审计人员的独立性、专业胜任能力以及对该客户的管理层的诚信，客户的基本情况和初步风险评估等了解和调查后，决定对该客户进行连续审计。3.4.2制定总体审计程序（1）审计范围编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础，包括本年度的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及财务报表附注；特定行业的报告要求，中央发布的对房地产企业的限制政策；预期审计工作涵盖的范围，包括房地产、商贸区；拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备房地产、制造等专门知识；内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度，通过调查该公司的内部审计情况，该公司的内部审计是可信的；被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据，对税务部门、工商管理部门的调查；对利用在以前审计工作中获取的审计证据，由于该公司是该事务所的常年审计客户，以前都出具了无保留意见的审计报告；信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期。(2)审计方向重要性方面:为计划目的确定重要性；在审计过程中重新考虑重要性；识别重要的组成部分和账户余额；重大错报风险较高的审计领域，该事物所将该公司的房地产领域定位风险较高的范围；评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响；项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员；项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较髙的审计领域分配适当的工作时间，如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式；以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施；管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据；业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制；影响审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立；重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。（3）审计资源向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等到；如何管理、指导，监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。3.4.3实施风险评估程序在实施风险评估程序时，主要采用：询问管理层和被审计单位内部其他人员；分析程序；观察和检查。（1）询问管理层和被审计单位内部其他人员。询问管理层和被审计单位内部其他人员是注册会计师了解被审计单位及其环境的一个重要信息来源。注册会计师可以考虑向管理层和财务负责人询问下列事项：管理层所关注的主要问题。在询问管理层的过程中本所了解到该公司最近的竞争对手，主要客户没有发生变化，但是，国家的有关房地产政策发生改变；该所直接询问公司的治理层，了解到该公司的财务报表的编制是在治理层的监督下完成的；该所直接询问内部审计人员，发现该公司的内部审计环节比较薄弱；该所询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工，发现该公司的主要会计人员的职业能力一般；该所直接询问内部法律顾问，了解到该公司最近没有出现投诉和纠纷，并且该公司的法律顾问的职业能力很强；被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量。该所注意到该公司最近的财务状况良好；被审计单位发生的其他重要变化。该公司的所有权结构、组织结构的变化，以及内部控制没有发生变化。（2）实施分析程序。分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分折程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。分析程序既可用于风险主体程序和实质性程序，也可用于对财务报表的总体复核。我们通过实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序时，该所预期该公司的的各项财务指标比较符合发展规律。（3）观察和检查。现察和检査程序可以支持对管理层和其他相关人员的询问结果，并可以提供有关被审计单位及其环境的信息，注册会计师应当实施下列观察和检查程序：观察被审计单位的经营活动。该所通过对被审计单位的经营活动的观察，个更加深入的了解了被审计单位的各项经济活动；检查文件、记录和内部控制手册。该所检查被审计单位的经营计划、策略、章程，与其他单位签订的合同、协议，各业务流程操作指引和内部控制手册等，了解被审计单位组织结构和内部控制制度的建立健全情况；阅读由管理层和治理层编制的报告。该所阅读被审计单位年度和中期财务报告，董事会会议、高级管理层会议的会议记录或纪要，管理层的讨论和分析资料，对重要经营环节和外部因素的评价，被审计单位内部管理报告以及其他特殊目的的报告（如新投资项目的可行性分析报告）等，了解自上一期审计结束至本期审计期间被审计单位发生的重大事项；实地察看被审计单位的生产经营场所和厂房设备。该所通过现场访问和实地察看被审计单位的生产经营场所和厂房设备，了解了被审计单位的性质及其经营活动。在实地察看被审计单位的厂房和办公场所的过程中，该所人员与被审计单位管理层和担任不同职责的员工进行交流，增强对被审计单位的经营活动及其重大影响因素的了解。3.4.4总体风险应对措施（1）在审计开始时，项目经理向项目组成员强调保持职业怀疑的必要性；（2）指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。由于各行业在经营业务、经营风险、财务报告、法规要求等方面具有特殊性，审计人员的专业分工细化成为一种趋势。该审计项目组成员中包括2名注册会计师，3名审计助理人员和一位具有法律知识的专家；（3）提供更多的指导。对于财务报表层次重大错报风险较高的审计项目，项目经理以及合伙人向该项目组提供了更详细、更经常、更及时的指导和监督并加强项目质量复核；（4）在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素。因为该公司是该所的常年审计客户被审计单位人员，尤其是管理层，熟悉前任注册会计师的审计套路，就可能采取种种规避手段，掩盖财务报告中的舞弊行为。因此，在设计拟实施审计程序的性质、时间安排和范围时，为了避免既定思维对审计方案的限制，避免对审计效果的人为干涉，从而使得针对重大错报风险的进一步审计程序更加有效，这次的项目组成员选用以前未曾审计过该公司的人员，以考虑使某些程序不被被审计单位管理层预见或事先了解。比如：对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；调整实施审计程序的时间；采取不同的审计抽样方法。3.4.5进一步审计程序（1）确定的重要性水平。由于该公司以前年度的经营状况良好，所以，在对该公司的了解以后将重要性水平设定为低水平。（2）评估的重大错报风险。该公司的重大错报风险较低。（3）计划获取的保证程度。计划获取的保证程度，是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。在对审计证据的收集过程中计划获取的保证程度比较高，对测试结果可靠性要求也较髙，实施的进一步审计程序的范围越广。在考虑确定进一步审计程序的范围时，使用计算机辅助审计技术具有积极的作用。项目组成员使用计算机辅助审计技术对电子化的交易和账户文挡进行更广泛的测试，包括从主要电子文档中选取交易样本，或按照某一特征对交易进行分类，或对总体而非样本进行测试，并没有发现重大错报。在对该公司的审计过程中，由于该公司的审计制度比较健全，我们在获取审计证据的过程中比较顺利，获取的审计证据的可靠性较高，所以没有进行控制测试和实质性测试。3.4.6出具审计报告通过对被审计单位的审计，该所出具了无保留意见的审计报告。(见附件)4.ABC会计师事务所风险导向审计存在的问题及原因分析4.1运用风险导向审计的动机不足 推动审计由系统导向审计向风险导审计发展的一个主要动因就是审计风险，特别是诉讼风险的增大。由于ABC会计师事务所属于中小所，人才资源有限，并且所处地区大型的上市公司很少，该所基本上没有机会能够对上市公司进行审计，因此所审计的公司都是一些中小型企业，由于该种企业本身的审计风险较低，所以发生审计失败的风险也很低。而且该所主要承担公司成立验资，注册资本的更改等风险较低的业务，所以ABC事务所面临的审计风险比较低。另外，目前我国正处于经济体制改革时期，公众投资人的法律意识比较淡薄，证券市场发展还不够成熟，这也导致了我国注册会计师行业的法律风险偏小。由此可见，导致我国注册会计师的法律风险偏低，注册会计师对审计风险不够重视，事务所缺乏实施风险导向审计的根本动因。4.2风险量化理论与实际应用存在差距 从理论上说，风险导向审计是指以被审单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，从而进行实质性审查的一种审计方法。但是，在实务工作中，风险的正确评估和量化缺乏可操作性。目前在对风险管理的研究和实践中，发展了一些利用统计学和数学的方法建立模型，进行风险量化的方法。但是这些被认为较为先进的方法也存在严重的固有缺陷。第一，系统风险评估方面的问题，ABC会计师事务所现有的许多风险量化模型对系统性风险考虑不充分，当严重的系统风险发生时，许多市场变量出现异常值的情况下，对风险评估就显得无能为力。第二，作为基本风险分析工具的数理模型，大型事务所往往以正态分布和小概率事件为假设，然而事实上， ABC事务所在运用正态分布假设时往往不能准确地反映现实情况，能使产生严重后果的小概率事件的现实发生概率也偏大。这些缺陷严重降低了通过数理模型进行风险量化的可靠性。第三，风险量化的数理模型存在对历史数据过度依赖的问题。由于ABC事务所的绝大部分审计客户都是常年审计客户所以对历史数据过度依赖。而且这种依赖往往面临两难的情况。一方面，较新的经济变量的历史数据并不多或难以获得，新成立的公司又比较少；另一方面，历史越长的数据虽然较易获得，但也越难以反映现实的情况。因此，这种数据方面的因素也制约了风险评估技术的有效性。此外，任何依赖于历史数据的数理统计分析方法和量化模型都隐含着“历史可以在未来复制出其自身”的基本思想前提。然而，这一思想前提经常遭到质疑，被认为存在固有的缺陷，以历史预测未来存在其内在的不可靠性。4.3风险导向审计不能节约审计成本 降低审计成本也是风险导向审计产生的动因之一。一般认为，风险导向审计能够降低审计成本：通过对被审计单位所处经营环境及其内部经营管理的分析，确定固有风险;同时更为关注被审计单位已设置的内控制度，识别很可能影响财务报表的控制风险;通过对风险的更好评估，认定出实质性测试的重点和水平，进一步确定审计人员收集何种证据以及所需证据的数量，并把有限的审计力量在审计业务之间合理分配，有效利用审计资源。 审计成本包括完成审计工作需花费的资金成本、人力成本和时间成本。通过分析，我们可以看到风险导向审计并不能节约审计成本，主要原因如下：第一，进行固有风险和控制风险的评估量化需要耗费审计人员大量的时间。由于ABC事务所属于小所，因此从搜集资料、整理资料到分析评估，再到建立恰当的数学模型进行风险量化，都要花费审计师相当多的时间，这样就会增加审计项目的时间成本。第二，风险导向审计对人力资源的要求更高。ABC会计师事务所有7名注册会计师，5名会计师，15名助理会计师，还有一些助理人员。由于该所人力资源比较有限，但是风险审计又要求审计人员具备管理、数理统计等多方面的知识，并有搜集、整理、分析资料的能力。因此风险导向审计需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，并对其提供相关知识的培训，这会导致人力成本增加，也会相应的增加审计的总成本。另外，为了提高信息搜集、传输的效率，实施风险导向审计需要利用信息管理系统，为此需配备一定的通信与计算机方面的硬件设施，这在一定程度上也增加了审计工作的资金成本。4.4项目组成员的综合素质存在较大差距实施现代风险导向审计方法，要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前该会计师事务所拥有的注册会计师人数较少，具有中高级职称的会计人员相对来说也比较少，而且审计助理人员的专业知识、审计经验，文化程度都有很大的区别，以至于在审计过程中可能会出现一些错误，并且该所90%以上的业务是审计业务和会计业务，在没有经济、法律和管理方面等多元化的背景下，项目组成员在不了解企业的经营状况，不了解相关行业，不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力。这些都不利于该所运用现代风险导向审计方法实施审计工作。4.5相关数据积累不够，信用体系不够完善实施现代风险导向审计方法，要求注册会计师必须要掌握宏观环境、监管环境、行业状况以及企业经营战略等方面信息，判断企业的诚信，评估企业的经营风险，因此要求会计师事务所应该建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。现阶段我国很多企业的会计信息严重失真、公司治理和内部控制很不完善，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足。另外，我国的信用体系还没有完全建立起来，没有信用指标，很难判断企业的诚信。由于数据积累不足和信用指标的缺乏，影响了现代风险导向审计方法的实施。由于该事务所为中小所，审计的企业数量有限，并且很少审计大型的上市公司，因此关于审计数据的积累不够，该所没有建立起一个完善的数据库，虽然审计资料很多，但是在处理实际审计工作的时候还是显得有些缓慢。4.6缺乏审计准则的支持目前，ABC事务所的独立审计准则是建立在系统导向审计模式的基础上的，其中关于审计风险模型的规定还局限于仅考虑账户与交易余额的风险测试，如果将审计重点放在控制测试和实质性程序，不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，注册会计师就容易忽略会计报表的重大错漏报。系统导向审计模式具有一定的局限性，导致建立在其基础上的独立审计准则具有某些局限性，因此该所的独立审计准则已不适应环境变化的要求，不能为实施风险导向审计提供全面