（会计学专业论文）终止经营会计准则的国际比较及其运用.pdf

摘要 在全球化和竞争不断加剧的情况下，改组和兼并是常有的事，持续经营与 非持续经营，整个企业持续经营与个别分部终止经营同时存在( 葛家澍2 0 0 2 ) 。 终止经营是企业实施收缩战略的资产重组方式，企业进行收缩并非是公司经营 失败的标志，而是公司发展的一项合理的战略选择。 2 0 0 2 年l o 月财政部发布企业会计准则终止经营( 征求意见稿) ( 以 下简称征求意见稿) ，本论文以此为出发点，研究企业持续经营情况下，个别分 部的终止经营。 论文主要是将征求意见稿与国际财务报告准则第5 号持有以备出售 的非流动资产和终止经营( i n t e m a t i o n a lf i n a n c i a lr e p o n i n gs t a l l d a r d s5 ，以下简 称i f r s 5 ) 、美国财务会计准则公告第1 4 4 号减值和长期资产处置的会计 处理( s t a t e m e n t o f f i n 锄c i a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s l 4 4 ，以下简称s f a s l 4 4 ) 、英 国财务报告准则第3 号报告财务业绩( f i n a i l c i a lr e p o r t i n gs t a n d a r d s 3 ，以 下简称f r s 3 ) 关于终止经营的定义、确认和计量、列报和披露进行比较分析。并 对2 0 0 4 年1 1 家沪深两市有终止经营业务发生的上市公司的信息披露情况进行调 查，发现存在的问题。最后，在借鉴的基础上，结合实际对中国终止经营会计 准则征求意见稿的修改和完善提出建议，使上市公司在未来能够更好地运用终 止经营会计准则披露相关信息。 论文主要采取规范性研究方法，具体运用调查分析、统计、比较的手段。 论文的研究成果在于明确了终止经营的定义，认为终止经营指企业的一条 生产线、一个分公司或一个子公司，业务分部或地区分部，在可预见的将来不 会持续经营下去，就归属于终止经营的几乎全部资产签订了一项约束性销售协 议，或按照董事会、类似管理机构的一项详细的书面计划进行实质性整体处置、 零星处置或放弃而终止：从特征和时间标准两个方面对终止经营进行确认；借 鉴中国企业会计准则第8 号资产减值和i f r s 5 、s f a s l 4 4 关于资产减值 的规定对终止经营资产( 包括资产组) 进行计量；分别生产线( 包括部门、分 公司) 和子公司的终止经营进行列报的规范，对生产线的终止经营：在损益表 中单独列示终止经营相关的损益，终止经营项目的资产、负债、所有者权益与 持续经营的资产、负债、所有者权益在资产负债表中分别列示。对予公司的终 止经营：在附注中根据重要性原则单独列报其资产、负债、收入、费用和利润。 关键词：终止经营 确认和计量列报和披露 a b s t r a c t i nt h ec o n d i t i o no fg l o b a l i z a t i o na 1 1 dc o m p e t i t i o ni m e n s i 母i n gl l n c e a s i n g l y t h e r e o 唱a n i z a t i o na n d 猢e x a t i o na r em ec o m m o nm a n e r ，c o m m u i n go p e r a t i o n sa 1 1 d n o t c o n t i n u i n go p e m t i o i l s ，m e e n t i r e e n t e r p r i s ec o m i n u i n go p e r a t i o n s a n dt h e i n d i v i d u a lb r a n c hd i s c o n t i n u i n go p e r a t i o n se x i s ta tt h es a m et i m e ( j i a s h ug e 2 0 0 2 ) d i s c o m i n u i n g 叩e r a t i o i l s i st l l e a s s e t s r e o 唱a n i z a t i o nw a yo ft h ec n t e i p r i s e i m p l e m e n t i n gt h ec o n t r a c t i o ns t r a t c g y 让i ce n t e r p r i s ec o n 廿a c t i o ni sn o tt h es y m b o lo f c o m p a n yb a n k m p t c y ，b u ti sar e a s o n a b l es t r a t e g i cc h o i c eo f c o r p o r a t e 昏o 、t h i no c t o b e r2 0 0 2 ，m i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e d “e n t e i p r i s ea c c o u m i n gs t 姐d a r d s d i s c o n t i n u i n go p e r a t i o n s ，( s o l i c i to p i n i o nm a i l u s c r i p t ) ( h e r e a n e rr e f e r st oa ss o l i c i t o p i n j o nm a n u s c r i p t ) ，t l l ep r e s e n tp a p e rt a l 【e s 血i sa st h es t a r t i n gp o i n t ，r e s e a r c h m gt h e i n d i v i d l l a lb r a i l c h s d i s c o n 劬【u i n go p e r a t i o i l s o fe n t e r p r i s ei nm ec o n d i t i o no f c o n t i n u i n go p e r a t i o n s t h ep a p e fm a “yc 8 r r i e so n 也ec o m p a r a t i v ea n a l y s i s 锄o n gs o l i c i t so p i n i o n m a l l u s c r i p t ， i n t e m a t i o i l a lf i n a n c i a lr e p o n i n gs t a n d a r d sn o 5 - n 0 n c u r r e n ta s s e t s h e i df o rs a i ea n dd i s c o n t i f l u e do p e r a t i o n s ”( 1 l e r e a f t e rr e f e r st oa si f r s 5 ) ，u s “s t a t c m e n t so ff i n a l l c i a la c c o u n t i n gs t a i l d a r d sn o 14 4 一i m p a i m e ma n da c c o u n t i n g f o rt h ed i s p o s a lo fl o n g l i v e da s s e t s ”( h e r e a 舭rr e f e r st oa ss f a s1 4 4 ) ，e n g i a n d “f i n a n c i a lr 印o r t i n gs t a i l d a r d sn o 3 r e p o r t i n gf i 咖c i a lp e r f o n a n c e ”，( h e r e a f t e r f e f e r st oa sf r s 3 ) a b o u td e f i i l i t i o n ，c o 曲咖a t i o na l l dm e a s u r e m e n t ，l i s ta 1 1 dd i s c l o s e o f d i s c o n t i n u i n go p e r a t i o n s a n dc a f r y i n go n 也ei n v e s t i g a t i o no f i n f o n a t i o nd i s c l o s e s i t u a t i o nt ol ll i s t e dc o m p 趴yo fs h a n 曲a ia n ds h e n z l l e nt 、oc i t i e sw l l i c ho c c u r r e d d i s c o n t i n u i n go p e r a t i o n si n2 0 0 4 ，d i s c o v e r se x i s t e dq u e s t i o n f i n a l l y ，t h eg o a li s r e v i s i o na n dc o n s u m m a t i o ns o l i c i t so p i n i o nm a n u s c r i p t ，p u t t i n gf 0 ，a r dt h ep r o p o s a l ， a n di i s t e dc o m p a i l i e sw i l lb ea b l et ou t i l i z et h ed i s c o n t i n u i n go p e m t i o n sa c c o u n t i n g s t a n d a r d sd i s c l o s er c l a t e di n f o m l a t i o nw e l li nt h e 血t u r c t h ep a p e rm a i n l ya d o p t sn o m l a t i v er e s e a r c ht e c 城q u e ， u t i l i z e s d i a g n o s i s ， s t a t i s t i c a l ，c o m p a r a t i v em e t h o ds p e c i f j c a l l y t h ep a p e rr e s e a r c hr c s u i t sl i e si nc l e a r i n ga b o u tt h ed e f i n i t i o no fd i s c o n t i n u i n g o p e m t i o n s ，t h o u g h td i s c o n t i n u i n go p e r a t i o i l sr e f c l 怎t oap r o d u c t i o nl i n e ( i n c l u d i n g d e p a r t m e n t ，s u b s i d i a i yc o m p a n y ) ao rs e v e r a ls u b s i d i a d ，c o m p a n y ，ao rs e v c r a l i i a b s t r a c t s e “i c eb r a n c kt l ei o c a lb r a n c h ，c a 衄o tc o n t i n u et oo p e r a t ei nt h em t u r ew h i c hm i g l l t f o r e s e ea r l dd e f b r r e dt on l eb o a r do fd i r c c t o r so rs i m i l a rm a i l a g e m e n ts t m c t u r ea d e t a i l e d 、v r i t t e np l a nc a f 五e so ns u b s t 柚t i v ew h o l eh 趾d l i n g ，丘a g m e n t a r yh a n d l i n go r t h eg i v 血gu pb u td i s c o n t i n u e d ；c 枷e so nt l l ec o n n n l l a t i o nf m mc h a r a c t e r i s t i ca i l d t i m ea s p e c t st od i s c o m i n u i r 培o p e r a t i o n s ；c a 玎i e so nt l l em e a s u r c m e n tu m i z i n gc h i n a “e n t e f p r i s ea c c o u n t i n gs t a f l d 甜s a s s e t si m p a i m e n t ”t od i s c o m i n u i n go p e r a t i o l l s p r o j e c t ；c a m e so nt l l el i s td i s t i n g u i s h c st h ep r o d u c t i o nl i n e ( i n c l u d i n gd c p 鲫t i i l e n t ， s u b s i d i a r yc o m p a n y ) 矗o mt h es u b s i d i a r yc o m p a n yd i s c o m i n u i n go p e r a t i o n s ，t o p m d u c t i o nl i n cd i s c o n t i 叫i n go p e 训o n s ：t h ei n d 印e n d e n tr o ws h o w sp r o f i ta n dl o s s r e i a t e dt od j s c o n t i n u i n go p e m t i o n sp r o j e c t si nt h es t a t e m e n to fp r o f i t 龇1 dl o s s ，p r o j e c t 1 h ea s s e t s ，r e l a t e dd e b t ，o w n e r s h i pi n t e r e s to fd i s c o n t i n u i n go p e r a t i o n sw i t ht h ea s s e t s ， d e b t ，t h eo w 眦r s h i pi n t c r e s to fc o n t i n u i n go p e r a t i o n sd i s t i n g u i s h e sm er o wt os h o wi n t l l eb a l a n c es h e e t t h es u b s i d i a r yc o m p a n y sd i s c o n t i n u i t l go p e r a t i o n s ，a c t sa c c o r d i n g t ot h ei m p o r t a i l tp r i n c i p i ei i s tu n d e ra s s e t s ，d e b t ，i n c o m e ，e x p e n s e ，觚dp r o f i ti nt h e a n n o t a t i o ni n d e p e n d e n t l y k e yw o r d ：d i s c o n t i n u i n go p e r a t i o n s c o j 衄a t i o na i 】dm e a s u r e m e n t l i s ta i l dd i s c l o s e i i i 学位论文独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的( ( 终止经营会计准则的国际比较及其运用 论文，是我本人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所 知，论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经 发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其他 教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名：坌蔓 日期： 2 1 16年月丛日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网络 索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或其他 复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名：_ ：壑茎一导师签名：去4 碰走日期：趟年虫日 1 引言 论文分为七个部分，第一部分是引言，第二部分介绍国际上主要国家和组 织包括国际会计准则理事会( i a s b ) 、美国财务会计准则委员会( f a s b ) 、英国 会计准则委员会( a s b ) 关于终止经营会计准则的有关规定，第三部分至第五部 分将征求意见稿与i f r s 5 、s f a s l 4 4 、f r s 3 在终止经营的定义、确认和计量、 列报和披露方面进行比较分析，第六部分是对1 l 家中国上市公司2 0 0 4 年度报告 中披露终止经营信息情况进行调查，发现存在的问题，并介绍我国其他关于上 市公司终止经营信息披露的规定，第七部分是在比较分析和现状调查的基础上 对我国终止经营征求意见稿的完善提出建议。因此，第六和第七部分是本论文 的重点和要解决问题的部分。 1 1问题的提出 为了规范企业终止经营的信息披露，提高会计信息的真实性和完整性，进 一步完善我国的会计准则体系，2 0 0 2 年l o 月，财政部发布了企业会计准则 终止经营征求意见稿，主要解决三个方面的问题：如何界定终止经营、何时 将终止经营予以披露、终止经营对财务报告的影响有哪些。准则区别于其他准 则的一个主要特点是属于披露准则，目的是区分持续经营和终止经营的信息， 以使财务报表的使用者能够合理地预测企业的现金流量、获利能力和财务状况。 值得说明的是，征求意见稿所规范的终止经营并不是“整个企业”的终止 经营，而是在企业持续经营状态下，在经营上和编制财务报告上能够与其他部 分区分开来的企业“组成部分”的终止经营。 那么，在征求意见稿以准则的形式出台之前，理论界对这一征求意见稿的 讨论和观点有哪些? 国际上主要国家和组织是如何对终止经营进行规范的? 企 业尤其是上市公司目前在财务报告中如何披露和终止经营关的信息? 这都引起 了本文作者的思考，因此决定从终止经营相关文献检索开始，进行深入分析和 研究。 1 2 终止经营相关文献检索与分析 1 2 1 国内文献综述 破产、清算指整个企业的“终止经营”，本文首先以“破产会计”，“清算会 i 引言 计”为关键字，对1 9 9 4 年至2 0 0 5 年7 月国内的一些会计类核心期刊，包括会 计研究、财务与会计、上海会计、四川会计、财会月刊、会计之友 进行了检索，并在中国期刊网上对综合类与财经类院校的学报、其他财经类期 刊进行了相关内容的检索，共搜集到1 7 2 篇文章( 见附录a ) 。可以看出，随着 我国破产企业会计制度的完善，企业破产相关的会计核算已经从传统会计分离 出来，并逐步形成破产会计理论。 终止经营会计准则规范企业在持续经营情况下，企业“组成部分”的终止 经营。在对中国期刊网1 9 9 4 年到2 0 0 5 年7 月的文献检索项篇名、关键词、中 文摘要中分别输入“终止经营”，“终止经营会计”，“终止经营会计准则”，及对 会计类核心期刊查询后，专门写终止经营会计准则的只有5 篇( 见附录a ) 。主 要将征求意见稿与国际会计准则第3 5 号终止经营n m e m a t i o n a l a c c o u i 】t i n gs t a n d a r d s ，以下简称i a s 3 5 1 、i f r s 5 、s f a s l 4 4 、f r s 3 、a a s b l 0 4 2 以及其他涉及终止经营的相关规定在终止经营界定，确认和计量，列报和披露 方面进行比较，并对我国终止经营会计准则征求意见稿的修订提出建议。 对所搜集到的文章按年份汇总篇数，如表1 1 ： 表1 1 1 9 9 4 2 0 0 5 年7 月相关文献检索汇总图 年份 9 49 59 69 79 89 90 00 l 0 20 30 40 5合计 项目 破产清算会 782 4l l3 62 91 71 6 67651 7 2 计 终止经营 235 破产清算会计的文献趋势图如下： 图1 11 9 9 4 2 0 0 5 年7 月破产清算会计相关文献趋势图 引言 可见从1 9 9 4 年开始，破产清算会计开始受到关注，到1 9 9 6 年尤其是1 9 9 8 年达到最多为3 6 篇。而对企业“部分终止经营”相关的理论研究较少，只有5 篇，这说明终止经营征求意见稿并未引起理论界足够的重视和讨论，本文决定 将其作为毕业论文选题，进行进一步的分析研究，试图对准则在未来的出台和 运用提供一些建议。 1 2 2 研究现状 目前国际上的有关终止经营会计准则规范包括国际财务报告准则第5 号 持有以备出售的非流动资产和终止经营( i n t e m a t i o n a lf i n a n c i a lr e p o f t i n g s t a f l d a r d s5 ) 、美国财务会计准则公告第1 4 4 号减值和长期资产处置的会 计处理( s t a t e m e n t o f f i n a n c i a la c c o l i i l t i n gs t a i l d a r d s l 4 4 ) 、英国财务报告准则 第3 号报告财务业绩( f i n 锄c i a lr e p o n i n gs t a n d a r d s 3 ) 、澳大利亚会计准 则第5 号减值和长期资产处置的会计处理( a u s t m l i aa c c o l l i l t i n gs t a i l d a r d s 5 ) 。 国内最早探讨“终止经营”的是陈信元、原红旗发表在1 9 9 8 年第1 0 期会 计研究杂志上的上市公司资产重组财务会计问题研究一文，文章在借鉴 i a s 3 5 的基础上，对终止经营的定义、会计处理和在利润表的列示提出了自己的 观点1 ，认为：只要企业的部门、分支、子公司，其资产和成果及其他经营活动 能同企业的其他经营资产和成果及活动区分开来，对它们的处置都可视为终止 经营。应对损益表项目进行改进，取消营业外收支项目，将包含于其中的项目 单独反映，处置分部或大批量固定资产年初到处置日的经营损益，处置日资产 售价同账面净值之间的差额即处置损益，二者之和应计入“终止经营净损益”， 对于跨年度实现的分部处置，如果企业管理部门已经制定出处置分部计划，但 本年度未实际处置，由于不符合实现原则不应当单独列示，在实际发生处置的 年度再列为处置分部损益。 我国发布的终止经营征求意见稿属于披露准则，主要针对终止经营事项的 发生、变化和处置或开始处置作了不同的披露要求，与终止经营有关的确认、 计量和表内列报事项由其他准则予以规范，但就目前来说，征求意见稿并没有 和其他准则形成有效的勾稽关系。终止经营征求意见稿在未来能否尽快以准则 的形式发布要依赖于其他准则的完善与否。这无疑等于征求意见稿为自身设置 了障碍，不便于操作。事实上，绝大多数准则都涉及确认、计量、列报、披露， 却从来没有对同一会计事项分别按确认、计量、列报及披露去制定4 项准则。 陈信元，原红旗上市公司资产重组财务会计问题研究会计研究，1 9 9 8 ，1 0 4 9 3 引言 在会计准则不断国际化的趋势下，中国是在认真研究了我国的经济环境、 证券市场的发展和国有企业改革的要求，以及国际会计准则委员会、美国、英 国、澳大利亚等组织和国家的会计准则及相关会计文献的基础上，形成的征求 意见稿，因此，检索到的相关文章把中国终止经营会计准则同国际上终止经营 会计准则相关的规定进行比较、分析是有一定意义的。但总的来说，重点放在 比较准则的共同点和差异上，相关的建议较少，没有对终止经营给予明确具体 的定义，没有讨论终止经营的确认和计量问题，对终止经营在财务报表中的列 示给予了否定意见，只是对披露问题提出了一些借鉴意见，对企业终止经营业 务如何进行实际操作不具有指导性。 因此，本文将在前人比较研究的基础上，进行进一步的比较分析，同时对 2 0 0 4 年度l l 家中国上市公司终止经营信息的披露情况进行调查研究，目的是对 与终止经营相关的定义、确认、计量、列示和披露提出可操作性的建议。 1 3 对中国上市公司2 0 0 4 年度报告终止经营信息披露情况的调查 研究 通过对2 0 0 4 年沪、深两市l l 家报告终止经营信息披露情况的上市公司的 调查研究，本文作者发现，在目前上市公司的财务报告中，终止经营业务在重 要事项中的资产出售、转让一项中说明。资产出售，是指上市公司将其本身的 一部分出售给目标公司而由此获得收益的行为，根据出售标的的差异，可以分 为实物资产出售和股权出售( 或转让) 。主要是生产线( 包括部门、分公司) 通过出售终止经营，子公司通过股权转让而终止经营，相关的损益计入“营业 外收入( 支出) ”，“投资收益”或“资本公积”，“未确认投资损失”，和 利润相关的损益归集到“非经常性损益”项目以及利润表补充资料中的“出售、 处置部门或被投资单位所得收益”项目。 由于现在终止经营会计准则仍然没有得到正式颁布，证监会也没有对上市 公司关于终止经营的信息披露给予明确的规定。因此，目前在企业实际业务中， 企业对终止经营的计量没有统一的标准，确认和列示、披露仍然是按照“资产 出售”的相关规定进行。 1 4 研究范围和研究方法 1 4 1 研究范围 研究范围是终止经营征求意见稿定义的终止经营范围。 4 引言 参与本论文比较的准则是：中国会计准则终止经营( 征求意见稿) ( 以 下简称征求意见稿) 、国际会计准则第3 5 号终止经营( i n t e m a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a i l d a r d s 3 5 。以下简称i a s 3 5 ) 、国际征求意见稿第4 号非流 动资产处置和终止经营列报( 以下简称征求意见稿第4 号) 、国际财务报告准 则第5 号持有以备出售的非流动资产和终止经营( 以下简称i f r s 5 ) 、美国 财务会计准则公告第1 4 4 号减值和长期资产处置的会计处理( 以下简称 s f a s l 4 4 ) 、英国财务报告准则第3 号报告财务业绩( 以下简称f r s 3 ) 。 需要借鉴的准则是：国际会计准则第3 6 号资产减值( i n t c m a t i o i l a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s 3 6 ，以下简称i a s 3 6 ) 、国际会计准则第3 7 号准备、 或有负债和或有资产( i n t e m a t i o n a la c c o u m i n gs t a n d a r d s 3 7 ，以下简称l a s 3 7 ) 、 国际会计准则第1 4 号分部报告( i n t e m a t i o n a la c c o u i l t i n gs t a i l d a r d s l 4 ， 以下简称i a s l 4 ) 。 1 4 2 研究方法 本论文主要采取规范性研究方法，具体运用调查分析、统计、比较的手段。 1 5 研究意义 1 5 1 理论意义 终止经营会计准则的最终日的是向财务报告使用者提供能更好预测企业未 来业绩的信息。 本文的理论意义就是在前人研究的基础上，进行终止经营会计准则的国际 比较分析，同时通过对2 0 0 4 年度财务报告中披露和终止经营信息相关的1 l 家上 市公司的现状调查，发现存在的问题，与征求意见稿进行比较，意在找到理论 和实践的差距，找到一个最佳契合点，对征求意见稿提出切实可行的改进方案， 以更好地指导实践。 1 5 2 现实意义 终止经营不同于单个资产项目的处置。单个资产的出售属于经营过程中闲 置资产或不良资产的处置，一般不会涉及企业经营方向的调整。但终止经营则 通过资产剥离，使企业退出某一产品或某一领域的经营，而且终止经营部分的 经营活动过程及成果具有相对独立性，可与其它经营区分开来，因此其处理方 法不应与单个资产处置将损益记入“营业外收入( 支出) ”相同。 从广义的投资角度讲，企业终止经营部分的处置损益列入投资损益是可以 引言 的。但是如果终止经营的部分是生产线、部门或分公司等，企业并不是作为一 项投资反映时，企业终止经营部分的处置损益就与投资收益的核算内容不太一 致。而且资产对企业来说是经营权与所有权的统一，与企业总资产作为一个整 体来反映，财务会计上不作为投资反映的，因此处置上也不应作为投资损益。 因此，终止经营部分发生的损益应在损益表中单独列示。 会计人员在应用终止经营会计准则时应以反映企业的经济实质为目的，这关 系到对企业业绩的评价问题。如果即将出台的会计准则存在一些漏洞，则很有可 能成为某些企业管理当局试图达到某种目的的工具，这必将留下很大的隐患。本 文的现实意义是通过对2 0 0 4 年深市和沪市年度财务报告中发生终止经营的l l 家上市公司的信息披露情况进行调查研究，对现状进行分析，并据此为终止经 营会计准则征求意见稿的完善提出建议，解决如何对终止经营项目的定义给予 明确的标准，如何对终止经营项目进行确认、计量和在财务报告中进行列示和 披露的问题。这对于准则的正式颁布，早日实现会计准则的国际化具有一定的 意义。 1 6 研究创新和不足与今后的努力 1 6 1 研究创新 创新之处是从特征标准和时间标准两个方面对终止经营进行确认，提出了 借鉴中国企业会计准则第8 号资产减值对终止经营项目相关的资产减 值进行计量，以及将终止经营项目分为生产线( 包括部门、分公司) 和子公司 终止经营两种情况分别规范在报表中的列示和披露问题。 1 6 2 不足与今后的努力 不足之处在于由于国内对终止经营会计准则的研究资料较少，因此，文章 理论基础较为薄弱。另外作者时间和水平也有限，论述的重点只是停留在准则 的制定和完善上，没有考虑公司诸如在在终止经营过程中的关联方交易、商誉 等问题，研究成果旨在抛砖引玉，今后将不断努力，继续对这一题目保持关注。 6 2 关于终止经营会计准则 2 1 国际会计准则理事会关于终止经营会计准则的发展历程 2 1 1 i a s 8 第一次提出终止经营 在原国际会计准则第8 号当期净损益、重大差错和会计政策变更 ( i n t e m a t i o n a la c c o u n t i n gs t a i l d a r d s ，以下简称认s 8 ) ( 1 9 9 3 年修订) 中的第1 9 段 至第2 2 段，曾简要规定了对企业“已终止经营”( d i s c o n t i n u c do p e r a t i o n s ) 的披 露要求，“已终止经营”的确认和计量在证券委员会国际组织( i o s c 0 ) 单独通过 的一个项目中进行研究。“己终止经营”属于“过去时态”，意味着终止的确认 只能在或接近于终止经营过程的终点，仅当经营已经完成终止时才要求单独披 露，在处置或终止的过程期间不要求披露，这严重影响了会计信息的及时性和 有用性。 2 1 2 印5 8 第一次将终止经营问题列入准则规范范围 1 9 9 7 年8 月，i a s c 公布了第5 8 号征求意见稿终止经营( d i s c o n t i n u i n g o p e f a t i o n s ) ，1 9 9 8 年4 月并于1 9 9 9 年1 月1 日或以后开始的会计期间运用。 2 1 3 终止经营会计准则( i a s 3 5 ) 的正式公布 1 9 9 8 年6 月国际会计准则委员会发布n s 3 5 一终止经营2 ，于1 9 9 9 年1 月1 日起生效，取代了n s 8 的第1 9 至2 2 段。与n s 8 相比，i a s 3 5 的一个重 要变化是将“终止经营”代替了“已终止经营”，使得终止经营相关信息的披露 时间早于“已终止经营”，划归为终止经营的时点是在以下事项较早发生时：( 1 ) 主体签订了一项约束性销售协议和( 2 ) 董事会批准并公告了一份正式的处置计 划。即处置活动必须按一项单独并协调的计划进行。如果初始披露事项发生在 企业财务报告期结束后，但在财务报表批准报出之前，那么这些财务报表就应 其所涵盖的期间提供终止经营信息的披露。 上述正式的处置计划应至少明确以下事项：( 1 ) 涉及的营业或营业的部 分；( 2 ) 受影响的主要经营场所： ( 3 ) 因终止服务而将得到补偿的雇员的分 布、职能和大概人数；( 4 ) 将承担的支出：( 5 ) 计划何时实施。公告了该计 划指通过开始实旖该计划，或向那些受影响的方面通告该计划的主要方面，使 2 中国财政部会计司组织翻译国际会计准则第3 5 号终止经营会计研究1 9 9 9 ，1 2 7 关于终止经营会计准则 那些受影响的方面建立了有效预期。i a s 3 5 规定终止经营指满足以下条件的企业 的组成部分：( 1 ) 按一项单独计划，企业实质上对该部分进行燕体处置( 如在 一项单独交易中出售该部分，拆分该部分或以该部分的所有权换入其他企业的 股份后分给企业的股东) ，或对该部分进行逐项处置( 如逐项出售该部分的资产 及清偿其负债) ，或通过废弃来终止该部分：( 2 ) 该部分代表一项独立的主要业 务或一个主要经营地区：( 3 ) 进行财务报告时，该部分可与其他经营区分开来。 有些活动不一定满足条件( 1 ) 的条件，但与其他情况结合在一起时却可能 满足条件，包括：( 1 ) 一条生产线或一项服务的逐步取消；( 2 ) 终止某项持续 业务中的数项产品；( 3 ) 将某项特定业务的一些生产或销售活动，从一个地区 移至另一个地区；( 4 ) 为改进生产或节约其他成本而关闭某项设备；( 5 ) 出售 经营活动与母公司或其他子公司相似的子公司。 满足条件( 2 ) 的组成部分具体包括：( 1 ) 国际会计准则第1 4 号分部 报告中定义的应报告产业分部或地区分部；( 2 ) 分部的一部分：或( 3 ) 对于 在单个产业或地区分部经营但不报告分部信息的企业，其主要产品或劳务业务。 如果企业的组成部分同时满足以下条件，则说明满足条件( 3 ) ：( 1 ) 其经 营性资产和负债可直接归属于它；( 2 ) 其收益可直接归属于它：( 3 ) 至少其大 多数的经营性费用可直接归属于它。即如果资产、负债、收益和费用将在某部 分被出售、放弃或以其他方式处置时被剔除，那么说明它们可直接归属于该分 部。利息和其他财务费用仅在其有关债务以类似的方式归属于某终止经营时， 才说明其可归属于该终止经营。 、 另外，i a s 3 5 认为没有必要对终止经营制定专门的确认和计量原则，而应采 用其他国际会计准则中所设立的确认和计量原则，来确定何时及如何确认和计 量与终止经营有关的资产、负债、收入、费用及现金流量的变化，如i a s 3 6 规 定的资产减值的转销与i a s 3 7 规定的准备的确认等。i a s 3 5 结合终止经营的不同 方式和特点，对于企业如何运用i a s 3 6 的规定对终止经营中资产减值损失的确 认和计量作了较为详细的规定。 因此，本准则区别于其他准则的一个主要特点是属于列报和披露准则，建 立区分终止经营信息和持续经营信息的基础，并明确最低披露要求，要求所有 披露按各终止经营分别进行，包括初始披露、其他披露和更新披露。准则关注 的主要问题是：如何定义终止经营，何时及如何将终止经营有关的收入、费用、 现金流量、以及资产和负债的变化予以列报或披露。 关于终止经营会计准则 2 ，1 4i f 尺s ( e d 4 ) 对l a s 3 5 进行修订 2 0 0 1 年初，国际会计准则理事会f i a s b ) 正式运行。国际会计准则理事会的 一个主要目标是实现会计准则的国际趋同。为了推进这一目标的实现，理事会 采取的战略之一是与美国财务会计准则委员会达成一份谅解备忘录，该备忘录 提出了双方对趋同的承诺。国际会计准则理事会在现有的大型项目之外，选择 一些能够在短期内收到成效的议题，同美国财务会计准则委员会各自研究对方 的准则，以建立高质量准则体系为标准取长补短，切实缩小国际会计准则同美 国财务会计准则之间的差异。而2 0 0 3 年7 月2 4 日发布的征求意见稿第4 号 非流动资产处置和终止经营列报( 以下简称征求意见稿第4 号) 就是国际 会计准则理事会研究美国财务会计准则公告第1 4 4 号减值和长期资产处 置的会计处理( s f a s l 4 4 ) 的结果。 征求意见稿第4 号从s f a s l 4 4 中引入了“处置组”的概念，“处置组”指在 一项单独交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及将在 交易中转让的与这些资产直接相关的负债。这种处置组可能是一组现金产出单 元，一个现金产出单元或某个现金产出单元的一部分。3 征求意见稿第4 号提出以事实为基础而不是以管理层的意图来划分退出活 跃使用的资产，退出活跃使用的资产按照公允价值减去出售费用后的余额计量。 对退出活跃使用的资产，再划分持有待售资产，有可能不符合资产的账面金额 将主要通过出售得以收回的标准，并且，正在使用的资产虽然没有退出活跃使 用，也可能立即被出售，剩余使用对于其通过出售收回是附带发生的，并且符 合资产的账面金额将主要通过出售得以收回的标准，因此，对退出活跃使用的 资产再进行分类为持有待售资产，和s f a s l 4 4 的分类方法不同，自身也存在矛 盾。 征求意见稿第4 号适用于除了商誉、国际会计准则第3 9 号金融工具： 确认和计量范围内的金融工具、租赁下的金融资产、递延所得税资产以及雇 员福利形成的资产以外所有的非流动资产，这样规定使得“为了再售而取得的 资产”、原已划归为非流动资产现在预计在1 2 个月内予以实现的资产，由于符 合流动资产的定义，被排除在准则规范范围外。 在计量方面，该项目主张采用s f a s l 4 4 的方法，即以账面价值和公允价值 减出售费用二者孰低来计量为销售而持有的非流动资产或处置组合，同时停止 3 注：国际会计准则第3 6 号资产减值( 以下简称i a s 3 6 ) 将现金产出单元定义为，从持续使用中产 生现金流入的最小的可辨认资产组合，而该资产组台的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。 9 关于终止经营会计准则 对其计提折旧。4 2 1 5l f r s 5 正式取代i a s 3 5 2 0 0 4 年，国际会计准则理事会正式发布了国际财务报告准则第5 号 持有以备出售的非流动资产和终止经营( i f r s 5 ) 5 ，取代了i a s 3 5 ，目的是规 范持有待售资产的会计处理，以及终止经营的列报和披露。因此，下面的比较 凡涉及到国际准则方面的是以i f r s 5 为比较对象，但和i a s 3 5 有关的内容也会 被提及。 i f r s 5 采纳s f a s l 4 4 “持有待售”这一分类方法，将非流动资产分为持有并 使用的非流动资产和持有待售的非流动资产。认为提供有关待售资产、资产组 和负债的信息，对财务报表使用者是有利的。这些信息能够帮助使用者分析未 来现金流量的时间、金额和不确定性，能够实质性提高提供给财务报表使用者 的有关待出售资产的信息质量。 i f r s 5 阐明，根据国际会计准则第l 号财务报表的列报划归为非流 动类的资产只有在符合了i f r s 5 关于持有待售的标准，才能重新划归为流动资 产。仅为了再售而取得的通常被划归为非流动类的资产，如果不符合本准则有 关划分为持有以备出售的标准，不应作为流动资产。这样规定，确保了主体通 常作为非流动类的资产全都包括在本准则范围内。6 i f r s 5 没有考虑s f a s l 4 4 中关于持有并使用资产的减值问题，他们认为这 部分内容国际财务报告准则与美国财务会计准则存在广泛的差异，短期内无法 协调一致，将在加拿大会计准则委员会承担的国际会计准则理事会关于计量的 项目中加以解决。 2 2 其他国家关于终止经营会计准则的规范 2 2 1 美国 美国先后在会计原则委员会( a p b ) 第3 0 号意见书报告经营成果处置企 业分部的影响和财务会计准则第1 2 l 号( s f a s l 2 1 ) 长期资产减值与处置会计 中对终止经营作了规范。但主要由于a p b 第3 0 号意见书对报告处置的企业分部， 4 注：s f a s l 4 4 定义的公允价值指当前交易中，当事人自愿据以购买或出售资产的金额，强迫性或清算销售 中的金额除外；出售费用是指出售交易的直接增量费用，即出售交易直接导致的必需的成本，如果主体不 作出售决定，这些成本就不会发生。i f r s 5 中公允价值和出售费用的含义与s f a s l 4 4 一致 3 中国财政部会计司组织翻译国际财务报告准则第5 号持有以各出售的非流动资产和终止经营及指南 国际会计准则2 0 0 5 北京：中国财政经济出版社，2 0 0 5 6 注：非流动资产指占用金额预计在资产负债表日后超过1 2 个月的时间内收回的资产 1 0 关于终止经营会计准则 按账面价