（林业经济管理专业论文）构建我国环境会计体系的研究.pdf

摘要 随着经济发展带来的环境问题日益突出，以及环境管理的需要，环境会计逐渐产生 和发展起来。目前我国正在向小康社会努力，经济快速增长的同时也带来了严峻的环境 污染和过度的资源耗费，如何规划企业的经济行为，使全社会能够向和谐社会转变，最 终实现可持续发展，已成为当前亟待解决的重要问题。而信息成为解决这一问题的关键 因素，因为掌握足够可靠的会计信息不仅可以及时纠正曾经的错误行为，还有助于在诸 如改造东北老工业基地的经济建设中防止出现更多的环境问题。经济发达国家首先认识 到了环境信息的重要性，三十多年的环境会计研究与实践为我们提供了借鉴蓝本。加入 w t o 后的国际贸易，企业认识到环境壁垒使其在国际竞争中败下阵来；近几年气候改变 与新疾病频发，社会公众日益强调爱护我们唯一的地球。改革开放以来，我国的法制建 设逐步完善，国家领导人将可持续发展作为基本国策，多次强调实行循环经济，向和谐 社会迈进。所有这些政策、战略、法规的出台与意识形态意义的强调，以及经济与自然 环境的现实，都从更深层意义上对构建我国环境会计体系起到了重要的强化作用，现今 环境会计信息在经济管理中尤其重要已成为不争之实。 本文站在大会计学科角度，将宏观环境会计、微观环境会计、环境管理会计与环境 审计作为一个相互联系的系统，探讨能够建立一个有助于社会实现可持续性的大会计信 息系统。首先综合论述了环境会计体系产生的理论基础，指出环境经济学为环境会计的 形成提供动力和理论指导，环境管理学的对象、手段及环境标准丰富了环境会计主体的 经济活动，借助于传统会计提供的理论框架，从一个总括的角度探讨了环境会计体系的 理论构成及多元组合。其次探讨了基于环境问题影响，环境会计体系各个部分的主要目 标、内容与技术方法。宏观环境会计在原有国民经济核算中心体系之外，需要增加包括 防护活动核算、环境资源核算在内的环境卫星账户，通过提供真实的国内生产总值实现 国家有效的宏观调控；微观环境会计的实施是企业承担环境责任的表现，受到众多利益 关系人的关注与约束，环境问题的产生与解决导致了环境资产、环境负债、环境成本与 环境收益，在确认、计量这些要素的同时，还需要在企业对外报告中予以披露；环境管 理会计对于环境管理体系的建立具有重要的信息提供作用，主要包括环境成本的管理与 控制、投资项目的环境评价以及生态信息的提供等方面；为了保证环境会计信息的真 实、完整以及环保活动与政策的效益与效率兼顾，环境审计担负起了鉴证评价职能，本 部分探讨了提高环境审计质量的技术与方法，介绍了我国的环境审计主体构成及其应担 负的职责，并从我国实际出发分析了环境审计实行的障碍因素与解决对策。文章的最后 是构建我国环境会计体系的现实考量，从总体上阐述了环境会计体系各部分之间的相互 关系，并对在我国构建环境会计体系进行了宏观与微观影响因素的现实分析，指出构建 环境会计体系是与世界接轨的现实趋势，更是一个循序渐进的过程，需要政府与企业的 共同努力。本文在坚持规范研究占据主导地位的前提下，注意规范研究与实证研究的统 一和有机结合。在规范研究方法方面，综合运用归纳演绎法、历史法、比较法、系统法 等技术手段，在实证研究方法上，综合采用了调查法、档案分析法和案例分析法。 本文在理论探索及理论与实践相结合方面取得了一些独创性的成果，主要体现在： 1 、从环境经济学与环境管理学的角度对我国环境会计体系产生的理论基础进行了有创 见性的阐述。2 、对我国环境会计体系的构建提出了自己的见解。指出环境会计应是一 个大会计体系，按照其内容与职能，包含反映宏观环境活动的宏观环境会计、反映企业 环境活动的微观环境会计、监督管理环境活动的环境管理会计以及鉴证评价环境活动的 环境审计四个部分。3 、将富有创新性的方法与技术拓展运用到提高我国环境审计质量 的研究中。4 、提出了我国环境财务报告模式框架构建的设想。本文认为我国的环境管 理需要环境会计信息系统的支持，这可以使国民经济运行和企业经营决策充分考虑环境 因素的影响，实行循环经济，实现环境与经济、社会效益的协调和最大化，从而实现全 社会的可持续发展，最终进入和谐社会。 关键词环境管理；环境会计体系；环境会计；环境管理会计；环境审计 a b s t r a c t w h i l ee c o n o m i c d e v e l o p m e n th a sb r o u g h ta b o u te n v i r o n m e n t a lp r o b l e m sv e r y s e r i o u s l y , e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gh a sc o m ei n t ob e i n gg r a d u a l l yw i t ht h en e e do f e n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t w ea r e t r y i n g t oe n t e raw e l l - t o - d o s o c i e t yp r e s e n t l y f a s t e c o n o m i c g r o w t hh a sb r o u g h ta b o u ts e v e r ee n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o na n de x c e s s i v er e s o u r c e s c o n s u m p t i o n i th a s t ob es e t t l e du r g e n t l yt h a th o wt op r o g r a mac o m p a n y se c o n o m i ca c t i v i t i e s ， i no r d e rt oc h a n g ei n t oh a r m o n i o u ss o c i e t ya n da c c o m p l i s hc o n t i n u e dd e v e l o p m e n tf i n a l l y i n f o r m a t i o ni st h ek e yt os o l v ei t e n o u g hi n f o r m a t i o nn o to n l yc h e c k sw r o n ga c t i v i t i e si nt i m e b u ta l s oi su s e f u lt o p r e v e n tm o r ee n v i r o n m e n t a lp r o b l e m ss u c ha st r a n s f o r m i n gn o r t h e a s t o u t m o d e di n d u s t r i a lb a s e d e v e l o p e dc o u n t r yr e a l i z e dt h ei m p o r t a n c eo fi n f o r m a t i o nf i r s t ，a n d t h e i rr e s e a r c ha n dp r a c t i c eo ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gf o ro v e rt h i r t yy e a r sh a v ep r o v i d e d r e f e r e n c e sa n d o r i g i n a l v e r s i o n st ou s e n v i r o n m e n t a lb a r r i e r sd e f e a t e dac o m p a n yi n i n t e r n a t i o n a lc o m p e t i t i o na f t e re n t e r i n gw t o t h ep u b l i ce m p h a s i z et ot a k eg o o dc a r eo fo u r u n i q u ee a r t hd a yb yd a yw i t hc l i m a t ec h a n g i n ga n dn e wd i s e a s es p r e a d i n gr e c e n t l y w i t h r e f o r m a t i o na n db e i n go p e nt ot h ew o r l do u rl e g a ls y s t e mh a sb e e ni m p r o v i n gd a yb yd a y o u r c o u n t r yl e a d e r sh a v em a d ec o n t i n u e dd e v e l o p m e n tt ob eaf u n d a m e n d a ip o l i c ya n de m p h a s i z e r e p e a t e d l yt op u tc i r c u l a t o r ye c o n o m yi n t op r a c t i c ea n df o r g ea h e a dt o w a r d sh a r m o n i o u s s o c i e t y a l lt h ep o l i c y 、s t r a t e g y 、l a w s 、r e g u l a t i o n sa n de m p h a s i so ni d e o l o g ya sw e l la st h e f a c t so fe c o n o m i ca n dn a t u r a le n v i r o n m e n t ，s t r e n g t h e ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gf r o md e e p i m p o r t a n c e n o wi th a sb e e nt h ef a c t st h a te n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi sm o r ei m p o r t a n tf o r e c o n o m i cm a n a g e m e n t t h i sa r t i c l e r e g a r d s m a c r oa n dm i c r oe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g 、e n v i r o n m e n t a l m a n a g e i a la c c o u n t i n g 、e n v i r o n m e n t a la u d i t i n g a sa ni n t e r d e p e n d e n t s y s t e m f r o mb i g a c c o u n t i n gs u b j c o t t h eb i ga c c o u n t i n gs y s t e mw i l l b eu s e f u lt o a c c o m p l i s h c o n t i n u e d d e v e l o p m e n t f i r s t ，i te x p o u n d st h et h e o r i a lb a s i so fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gs y s t e ma n dp o i n t o u te n v i r o n m e n t a le c o n o m i c sp r o v i d e d i n gm o t i v ef o r c ea n dt h e o r i a ig u i d e ，e n v i r o n m e n t a l m a n a g e m e n t so b j e c t 、m e t h o da n ds t a n d a r de n r i c h i n ge n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ge n t i t y s e c o n o m i ca c t i v i t i e s w i t ht h ea i do ft r a d i t i o n a l a c c o u n t i n g i t e x p o u n d se n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g st h e o r yf o r ma n da s s o c i a t i o n s e c o n d ，i te x p o u n d sa l le n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g s t a r g e t 、c o n t e n t sa n dt e c h n i c a lm e t h o d sb a s e do ne n v i r o n m e n t a lp r o b l e m s a f f e c t i o n s m a c r o e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gn e e da d de n v i r o n m e n t a ls a t e l l i t ea c c o u n t i n c l u d i n gp r o t e c t i o n a c c o u n t i n ga n de n v i r o n m e n t a lr e s o u r c e sa c c o u n t i n gb e s i d e si t sc e n t e rs y s t e m i ti su s e f u lt o a c h i e v ee f f e c t i v em a c r oc o n t r o lb y p r o v i d i n gt r u en a t i o n a lp r o d u c tv a l u e p u t i n gm i c r o e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n t oe f f e c ti st h ee m b o d i m e n to fac o m p a n yb e a r i n ge n v i r o n m e n t a l r e s p o n s i b i l i t y a n di t i sc o n c e r n e da n dr e s t r a i n e d b y m u c hi n t e r e s t e du s e r s t os o l v e e n v i r o n m e n t a lp r o b l e m sl e a d st oe n v i r o n m e n t a la s s e t s 、l i a b i l i t y 、c o s ta n dp e r f o r m a n c ea n di t n e e dt od i s c l o s et h e mi n r e p o r t sw h i l ei d e n t i f y i n ga n dm e a s u r i n g t h e m e n v i r o n m e n t a l i l i 东北林业大学博士学位论文 m a n a g e r i a la c c o u n t i n gc a r lp r o v i d ei n f o r m a t i o nf o rb u i l d i n ge n v i r o n m e n t a lm a n a g e r i a ls y s t e m ， i n c l u d i n gt oc o n t r o le n v i r o n m e n t a lc o s t 、t oe v a l u a t ei n v e s t m e n t se n v i r o n m e n t a la f f e c t i o na n d t op r o v i d ee c o l o g i c a li n f o r m a t i o ne t c e n v i r o n m e n t a la u d i t i n gc a ne x a m i n ea n de v a l u a t et h e t r u t h 、e n o u g ho fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n 、t h ei n t e g r a t i o no fe n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i o na c t i v i t i e sa n dp o l i c y se f f i c i e n c ya n db e n e f i t t h i sp a r te x p o u n d ss k i l la n dm e t h o do f i m p r o v i n ge n v i r o n m e n t a la u d i t i n g sq u a l i t y , p r e s e n t sf o r m a t i o na n dr e s p o n s i b i l i t yo ft h ee n t i t y i no u rc o u n t r ya n da n a l y s e so b s t a c l ea n dt h ew a yt od e a lw i t l li to fb u i l d i n ge n v i r o n m e n t a l a u d i t i n gf r o mo u rf a c t s t h el a s ti st h er e a l i s t i ca n a l y s i so fb u i l d i n ge n v i r o n m e n t a la u d i t i n gi n o u r c o u n t r y i ts e t sf o r t hr e l a t i o n s h i pb e t w e e ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gs y s t e m ，a n a l y s e sf a c t o r s o fm a c r oo rm i c r oa f f e c t i o n sa n dp o i n t so u tr e a l i s t i ct r e n do fo u rc o u n t r ye n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gc o n n e c tw i mt h ew o r l d i tw i l lp r o c e e di na no r d e r l yw a ya n ds t e pb ys t e pa n dn e e d j o i n te f f o r t so fg o v e r n m e n ta n de n t e r p r i s e s t h i sa r t i c l ep e r s i s i t si nc a n o n i c a lr e s e a r c hp l a y i n ga l e a d i n gr o l e ，m e a n w h i l et a k e sn o t et oi n t e g r a t i o no fc a n o n i c a l a n dp o s i t i v i s mr e s e a r c h i tu s e s t h ei n d u c t i v ea n dd e d u c t i v em e t h o d 、h i s t o r i c a lm e t h o d 、c o m p a r a t i v el a wa n ds y s t e m a t i c m e t h o d ，e t c o nc a n o n i c a lr e s e a r c h i tu s e si n v e s t i g a t i o n 、r e c o r da n a l y s i sa n dc a s ea n a l y s i so n p o s i t i v i s mr e s e a r c h t h i sa r t i c l eg a i n ss o m e o r i g i n a la c h i e v e m e n t si ni n t e g r a t i o no ft h e o r yw i t hp r a c t i c e f i r s ti t s e t sf o n l lt h et h e o r i a lb a s i so fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g s y s t e m f r o mt h ep o i n to f e n v i r o n m e n t a le c o n o m i c s m a n a g e m e n t s e c o n di tb u i l d se n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gs y s t e m a n dp o i n t so u tt h a te n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gs h o u db eab i ga c c o u n t i n gs y s t e mi n c l u d i n g m a c r oe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g 、m i c r oe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g 、e n v i r o n m e n t a l m a n a g e r i a la c c o u n t i n ga n de n v i r o n m e n t a la u d i t i n g t h i r di td e v e l o p ss o m en e wm a t h o d sa n d s k i l lf o ri m p r o v i n gt h eq u a l i t yo fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n g a tl a s ti tp u t sf o r w a r d m o d e l f r a m w o r ko fo u re n v i r o n m e n t a lf i n a n c i a lr e p o r t s t h i sa r t i c l ec o n s i d e r st h a te n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e ms u p p o r t so u re n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t i tc a ns p u rn a t i o n a l e c o n o m y a n db u s i n e s sd e c i s i o nt a k i n ge n v i r o n m e n t a lf a c t o r s a f f a c t i o ni n t oa c c o u n t i ti su s e f u l t oi n s t i t u t ec i r c u l a t o r ye c o n o m ya n dm a k ee n v i r o n m e n t a l 、e c o n o m i ca n ds o c i a lp e r f o r m a n c e c o o r d i n a t e da n dm a x i m u m i ti su s e f u lt oa c h i e v ec o n t i n u e dd e v e l o p m e n ti na l ls o c i e t ya n d e n t e rh a r m o u l o i l ss o c i e t yf i n a l l y k e y w o r d s e n v i r o n m e n t a l m a n a g e m e n t ； e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gs y s t e m ； e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ；e n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t a la c c o u n t i n g ；e n v i r o n m e n t a la u d i t i n g 1 v 1 1 研究背景及问题的提出 1 1 1 研究背景 1 绪论 有关环境污染与环境保护的话题，在我国已经多次被提起。然而随着经济快速增长 和人口不断增加，水、土地、能源、矿产等资源不足的矛盾越来越突出，生态建设和环 境保护的形势日益严峻。有数据显示，我国目前的生态环境恶化问题仍十分突出：水土 流失的危害已经扩大到全国耕地面积的i 3 ，5 0 0 多条主要河流和几乎所有的湖泊受污 染面积达8 2 以上；我国温室气体二氧化碳排放量居世界第二，甲烷、氧化亚氮等温室 气体的排放量也居世界前列；全国城市的居民正呼吸着总悬浮微粒日平均值比国际标准 高出1 0 倍以上的污浊空气；而被称为“母亲河”的黄河下游，一年中有2 0 0 天可以被 改称为“母亲沙滩”。1 9 9 8 年夏季长江全流域持续两个月的水灾造成了巨大损失，这也 与生态环境遭破坏有很大关系i l 】。生态环境属于人类的共同财富和公共产品，破坏生态 环境必然引发多方后果，比如气候恶化、人文资源的破坏等。上世纪五六十年代，我国 最大的内陆湖博斯腾湖的芦苇湿地面积还有7 0 多万亩，现在仅剩下5 9 3 3 万亩。导 致的后果是，该地区2 0 0 0 年到2 0 0 4 年，春季共出现沙尘天气过程6 8 次，平均每年 1 3 6 次。由于生态环境的不断恶化长城从丹东虎山到嘉峪关全程7 0 0 0 多公里，多数 地段都已被流沙埋于底下，有l 3 残破不全，还有l 3 早就不复存在。类似的生态资源 破坏事例不胜枚举。 2 0 0 5 年2 月1 6 日京都议定书作为国际法的正式生效，给我国带来巨大的考验 和压力。预测表明，到2 0 2 5 年前后，我国的二氧化碳排放总量很可能超过美国，居世 界第一位；从人均来看，目前我国入均二氧化碳排放量低于世界平均水平。到2 0 2 5 年 可能达到世界平均水平，虽然仍低于发达国家的人均二氧化碳排放量水平，但已丧失人 均二氧化碳排放水平低的优势。从排放强度来看，由于技术和设备相对陈旧、落后，能 源消费强度大，我国单位国内生产总值的温室气体排放量也比较高1 2 。 早在1 9 8 0 年代，环境保护就与计划生育一道被列为我国的基本国策。但是在实际 工作中环境保护却常常不得不让位于单纯经济增长。近年来大力发展经济建设的同时， 也带来了能源和环境危机，从而凸显出我国需要环境保护的迫切性。我国的环境容量已 经达到支撑经济发展的极限，环境问题已经成为制约中国经济和社会发展的主要瓶颈之 一。能否解决环境问题成为一个迫切而现实的考验。2 0 0 2 年，十六大再次重申了保护环 境和保护资源的基本国策，并提出要走一条“科技含量高、经济效益好、资源消耗低、 环境污染少、人力资源优势得到充分发挥的新兴工业化路子”。2 0 0 3 年，新一届政府的 十六届三中全会在s a r s 之后更是提出了“以人为本，全面、协调、可持续发展”的全 新的国家发展观，并推行包括统筹人与自然和谐发展在内的“五个统筹”。2 0 0 4 年在经 历了包括煤电油等资源全面短缺之后又提出要发展“循环经济”，要求加快转变经济增 长方式，以最小成本获得最大的经济效益和环境效益。从目前的各种预测看，我国要实 东北林业大学博士学位论文 现全面建设小康社会的经济增长目标，能源需求在3 l 亿吨标准煤左右，其中煤炭约2 3 亿吨，因此大力发展循环经济，加快建设资源节约型社会，显得尤为重要、尤为迫切。 同时党和国家领导人还多次强调，在实现工业化和现代化的过程中，中国一定要避免重 走西方国家“先污染，后治理”的老路。 一方面是政府越来越重视环境问题，法律也赋予环保部门更大的权力，另一方面有 关项目单位和地方政府由于惯性和内在的发展经济的冲动而漠视环保部门权力的现象却 普遍存在a2 0 0 5 年1 月1 8 曰，国家环境保护总局宣布停建没有经过环境影响评价就违 法开工的3 0 个建设项目。这些项目包括装机容量仅次于三峡工程的国家发展战略性项 目会沙江溪洛渡水电站，包括赶着电力紧缺投资上马的地方电力项目，包括为三峡工程 配套的延伸型投资项目，牵涉到8 个省、三大电力公司以及与国家环保总局同属部级单 位的长江三峡工程开发公司p 】。一场新中国成立以来最大规模环保执法行动的序幕正式 拉开，媒体形象地称之为“环保风暴”。这次“环保风暴”不仅是环境保护行政主管部 门法定职能的正常回归，而且隐含着未来国家宏观调控政策的市场化和法制化转型。 1 1 2 问题的提出 国内生产总值( g d p ) 作为政府对国家经济运行进行宏观计量与诊断的一项重要指 标，是衡量一个国家经济社会是否进步的最重要的标准【4 j 。由于没有将环境和生态因索 纳入其中，我们从g d p 中，只能看出经济产出总量或经济总收入的情况，却看不出这 背后的环境污染和生态破坏。现行的g d p 核算法不能全面反映国家的真实经济情况， 核算出来的一些数据有时会很荒谬，因为环境污染和生态破坏也能增加g d p 。例如，发 生了洪灾，就要修堤坝，这就造成投资的增加和堤坝修建人员收入的增加，g d p 数据也 随之增加。再例如，环境污染使病人增多，这明摆着是痛苦和损失，但同时医疗产业大 发展，g d p 也跟着提高。 在过去的2 0 年，中国是世界上经济增长最快的国家之一。但多年计算的平均结果 显示，中国经济成长的g d p 中，至少有1 8 是依靠资源和生态环境的“透支”获得的， 这种代价至今仍存在于我们的经济发展之中。资源及生态环境的恶化，将对中国国民财 富的积累与国民财富的质量，产生十分重大的影响。国家由此而制定的能源价格、资源 价格、环境价格、生态补偿规则、企业成本核算、绿色水费额度、世界绿色仲裁等，都 要求会计制度在可持续发展理念下，对此进行统一的规范。在中国的生产方式从粗放型 向集约型的转变中环境会计制度的引入将非常重要。 伴随着环境问题的臼益突出，针对环境与经济之关系的环境核算越来越重要了。环 境问题既是宏观问题，也是微观问题。不仅需要在资源管理和环境保护中考虑经济活动 所产生的影响，更重要的是，要将环境因素引入现有经济核算制度，在经济核算中充分 考虑经济活动所引起的环境后果，即对经济活动的环境成本进行核算，由此评价经济活 动的成就，修正原有核算由于忽视环境后果所产成的偏误。因此从管理着眼，环境核算 存在于宏观和微观不同层次【”。宏观层面上，需要构建以国民经济核算为起点，以绿色 g d p 为核心、充分体现可持续发展这一指导思想的环境经济核算体系。微观层面上，企 业应建立环境财务会计信息系统，追求利益关系人价值最大化，服务于经济可持续发展 目标；同时企业还应把环境因素纳入战略和日常决策中，考虑其行为对当前秘未来环境 的影响，考虑其长期的成本和收益，自愿推行环境管理体系，申请产品的环境标志认 证，在经营中采取环保措旖，节约能耗，从而在激烈的国内外市场竞争立于不败之地。 另一方面，为了评价政府环保法规制定与执行的效果，鉴证政府和企业有关环境活动信 息的披露情况。还应拓展现有审计的范围，确立我国有效的环境审计系统。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 2 0 世纪7 0 年代，为保护生态环境，许多国家政府纷纷采取严厉的法律手段和经济 手段对企业滥用资源的行为进行干预。由于环境责任属于企业社会责任的一个部分，环 境会计最初是作为社会会计来探讨的，以英国会计学月刊1 9 7 1 年比蒙斯的控制污 染的社会成本转换研究和1 9 7 3 年第2 期马林的污染的会计问题两篇文章为代表 【6 j ，揭开了环境会计研究的序幕。 1 9 9 2 年联合国环境与发展大会将经济、社会资源与环境作为一个大系统，其重要文 件( 2 1 世纪议程提出了全球可持续发展战略。我认为以这一届环发大会为标志，环境 会计的发展可分为两个历程： 第一阶段( 1 9 9 2 年以前) ：8 0 年代以前，学者们主要关注的是社会会计1 7 】，即“将组 织的经济活动的社会与环境影响传递给社会中的特定利益关系集团和社会整体的过程” j ，环境会计只是其中的一部分。实证研究涉猎财务报告中的社会信息披露问题，主要 是有关员工和产品的信息，环境信息几乎不存在。规范研究所提出的模型主要考虑对外 部性的计量、计价和披露，一种模型是对以历史成本为基础的财务会计模型的修正，另 一种则是新的非财务计量模式。8 0 年代以后，由于环境问题的严重性，人们在社会会计 的研究中更加突出了环境会计的地位，对环境问题的本质、披露企业环境活动的意义及 报告类型进行了探讨。而且1 9 8 3 年以来，世界银行积极鼓励修订现行的会计体系，增 加环境项目，提出建立一套与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户的建议。1 9 8 9 年1 月，联合国国民会计体系专家小组接受了这一提案。经过修订，国民会计蓝皮书于 1 9 9 3 年发表，包括的内容有对环境会计的讨论，对提出的设计辅助账户的肯定，并批准 计算收益时应考虑环境成本问题 9 1 。 第二阶段( 1 9 9 2 年以后) ：可持续发展战略提出后，引起了各个国际组织和各国政 府的共鸣。这一阶段环境会计开始独立于社会会计，得到了迅猛的发展，出现了与各相 关学科和研究领域交叉互补的趋势，形成了不同的分支。 环境财务会计方面，联合国环发大会通过的2 l 世纪议程第8 章“决策中将环境 与发展相结合”里，提出了建立综合环境与经济会计系统，作为对国民经济核算的补 充。1 9 9 8 年2 月召开的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第1 5 届会议讨论 通过了环境会计和报告的立场公告，成为目前国际上第一份较为系统完整的关于环 境会计和报告的国际指南1 1 。在美国涉及环境问题的会计信息披露工作主要是对环境 成本和负债的报告，会计界已制定的关于指导环境问题的负债和支出的会计文献有：财 务会计准则委员会1 9 7 5 年的第5 号准则或有负债会计，及第8 9 1 3 号公告“石棉消 除成本会计”和第9 0 8 号公告“污染处理费用的资本化”。按照这两份文件，环境污染的 处理费用，一般都应作为当期费用支出处理( 即费用化) ，只有在满足以下三个条件 时，才允许资本化处理：延长了资产使用寿命，增大了资产的生产能力，或改进了其生 产效率：减少或防止以后的污染：资产将被出售【l l l 。1 9 9 3 年提出的第9 3 5 号公告“环 境负债会计”，要求将潜在的环境负债项目从一般的或有负债中单独列出并加以估计。 加拿大特许会计师协会已经完成并正式出版的研究报告主要有：( 1 ) 环境成本与负 债：会计与财务报告问题。该报告主要想解决的问题包括：在现有的财务报告框架内 环境影响的效果应该如何被记录和报告，在当期确认环境成本时应该采取何种处理方 式，未来的环境支出应在何时确认为负债。( 2 ) 环境绩效报告。该报告确定了关- t l , 企 业环境报告的主要几类关系人，分析了他们不同的会计信息需求，讨论了环境报告中必 要的信息内容，并提出了一些可供考虑的选择模式【l 甜。日本环境厅在1 9 9 9 年3 月末发 表了、关于环保成本公示指南，由此使日本的环境会计走上了规范化发展的道路。 环境管理会计方面，欧共体国家环境部长会议于1 9 9 3 年通过并发布了“环境管理与 审计计划”，鼓励成员国企业设立环境目标和政府，并由外部独立审计师验证其执行结果， 为合格的企业颁发“绿色证书”，这被认为是有关环境管理体系的第一份国际性标准。为 了规范企业的环境管理行为，国际标准组织于1 9 9 6 年推出了i s o 1 4 0 0 0 环境管理系列 标准，主要包括环境管理体系、环境审核、环境标志、环境业绩评价、生命周期评估等 几个部分。加拿大管理会计师协会1 9 9 8 年颁布了“管理会计指南一i s 0 1 4 0 0 0 理解为实 旌”，为企业实施i s 0 1 4 0 0 0 系列标准和环境保护认证提供指导。欧洲委员会1 9 9 8 年的 e c o m a c 项目通过对欧洲及美国等公司的调查及案例研究，提出了环境管理会计的框 架，由环境、能源管理，管理会计以及其他管理三个部分组成，代表着环境管理和管理 会计的统合体系l l 。 环境审计方面，为保证所制定的环境目标的实现，国际上的一些环境管理标准，如 英国的环境管理体系的国家标准b s 7 7 5 0 ，欧共体关于环境管理与审计计划的文件，国 际标准组织的i s 0 1 4 0 0 0 系列，都包含了对企业在实施环境管理体系时，必须经过环境 审计的要求。加拿大特许会计师协会1 9 9 2 年发布了一份研究报告环境审计与会计职 业界的使命，为会计界参与环境审计提供了指南【l5 1 。国际会计师联合会1 9 9 7 年6 月颁 布了一份征求意见稿，“财务报表审计中的环境事项之考虑”，主要针对环境法规，企业 的环境风险评估和相关的内部控制， 1 2 2 国内研究现状 我国十分重视环境保护问题，相继发布了一系列资源管理和环境保护方面的法律、 法规，同时还制定了许多行动计划和战略方案，在环境保护实践中形成了“谁污染谁治 理、谁开发谁保护、谁利用谁补偿、谁破坏谁恢复”的环境政策。目前环境会计在发达 国家已进入操作阶段，污染损失、资源价格等已列入核算科目。但在我国，环境会计从 上世纪9 0 年代初才开始引起重视，它还是一个新的研究领域，理论研究较为滞后，实 务方面更是进展缓慢。2 0 0 1 年6 月中国会计学会环境会计专业委员会正式成立。2 0 0 1 年1 1 月2 4 日，中国会计学会环境会计专题研究会召开了第一次全国会议，从而揭开了 环境会计理论研究的序幕。当前在我国环境会计研究与应用中存在的突出问题是：首先 从观念上看企业的环境责任的道德理念尚未真正形成，对环境会计在建立健全中国环 境信息公开化程度中的重要作用缺乏认识；其次从研究方面看，科学合理、系统完整并 符合中国国情的环境会计理论和方法体系仍未建立起来；再次从实务方面看，宏观环境 核算尚在制定中，企业没有建立起环境管理体系与完整的环境会计信息系统，仅在“管 理费用”科目中设置了“排污费”和“绿化费”项目，企业环境报告信息披露严重不足 且缺乏可比性和可靠性，而且环境审计的应用仅限于国家环保项目与环保资金的审核： 最后从制度方面看，目前仍缺乏可操作性的环境会计准则【l “。 总的来说，由于环境问题的严重性，环境会计在2 0 世纪9 0 年代快速发展。在各相 关学科和研究领域基础上，形成了包括与国民经济核算体系相结合，以国民经济和自然 资源为主体的宏观环境会计和以企业为主体的微观环境会计、环境管理会计与环境审计 等不同分支。但由于目前环境会计的实务与理论还处于初创阶段，环境会计基本准则尚 未建立。环境会计在世界各国的发展状况也表现得极不平衡。一般来说，发达国家如美 国、日本、德国、荷兰等各国由于在环境危机中及早醒悟，因此比较发展中国家的环境 会计，无论在实务应用还是理论研究方面都更加广泛和深入。 1 3 研究目的、意义与方法 1 3 1 研究目的与意义 为了避免经历美国曾经漫长的“先污染后治理”过程，为了不会真的出现“寂静的 春天”，构建我国环境会计体系已成当前亟待完成的工作，本文的研究符合当今世界发 展的主流，也切合我国的经济现实。作者认为构建我国环境会计体系的目的与意义体现 在以下几个方面： 1 3 1 1 有利于改善我国严峻的资源环境现状我国是一个自然资源总量上的大国，但 又是一个人均拥有量的贫国。我国耕地人均拥有量1 2 亩，约占世界人均水平的2 5 ； 淡水人均拥有量2 8 0 0 立方米，只占世界人均水平的2 8 1 ：森林蓄积量人均拥有8 4 立 方米，只是世界人均水平的1 1 0 ；草地人均拥有量为平均水平的3 2 - 3 ；4 5 种主要矿 产资源人均拥有量也是世界平均水平的一半。已有众多经济学家预言：“二十一世纪制 约中国经济发展最重要的因素将是自然资源。”然而，伴随我国经济持续快速增长而来 的却是资源开发不合理、利用不充分、浪费严重及由此带来的生态环境的破坏和恶化等 问题。 据有关资料表明：我国能源利用率只有3 0 ，而发达国家都在4 0 以上；我国单 位国民生产总值