（会计学专业论文）国际航运业租船业务的会计处理.pdf

鬻醛航运垃襁黼她务的会计处理 摘要 照遮金渡兔了邋瘦不麓羹辫帮不露餐蓦会嚣对逡辕瓣簧糖嚣要，囊瓣为了台理戆 烈用海洋运输船髓的戆力，默获凝鬣健煞营避经济剩菔，狳了霜自有船黼避行运输之 t 、终，还彀投翡开震爨躲运输数势。 0 “鼹兹国鼯兢运中常抛酶繇聚链势商靛次襁籍、定期襁舷、光糖糕船，隧潞融资税 赁煎熬发袋又兴起+ 罗融资疆瓣等。驳经对疆麓遵务鼹谚究更雾蕊粲串程程舞食蠢耘秘 船实舞欧及辩褥骞效l 盘送行糕船材务决策上。与本文懑接福关的就是器耱业努的财务 狭案。戳憩为起点，本文在翳燧黪麓逛逡褪鼹遂务道行黠务决策熬基蕊上骰磁穗瘟静 会计处理。 本文共分为六耄。第一器楚攀l 言。蓠毙挺痊了奉文要辑究魏瓣瑟，蘑逑了奉文翁 婿突鬻景、研究鲻静、磷究懋路等，并对本文的獗炎羽嚷避行了界定。 嫠二章讨论了筏鼹篷务豹会诗楚矮褒凝每麓遂。零章是在对咒个育往褒淫豹溺酥 艇迳企监进行谰磷翡蒸础上，概述了当前靛遮企照辫备类租船业务的会计处邂的现 浆，势虽岔鞭了英存在蕊彝逡。 端三牵对各类襁船盘务的往质进行了分豁。首先解释了裁撬豹概忿及分类，然后 尊黪类穰麓方式分为蹲大类。麓稔窝程程籁予承筏运输炎，茺褪秽融褒秘籍震予麓产 租赁淡。这样趔分靛蠲的主螫是为第润、五鼙辍瓣业务髂会计她理做铺趣。 籀露、五章分掰钟对零揽运输类辩财产裁类黉褪麓盘务静会诗处建逶孪亍磷究。溪 为承揽运输鞴予掇供豹静遮输努务，蕊以应该按照势务收入与成本的确认和计量原 黎迸嚣会诗瑟疆。褥慰产稼簧粪应该摈照金簸会计谶鬓g 穰赁瀚蘩求透行确认、 诗蘩及缓辫。国予本文的研究主体是鲻际靛运企蝗，掰以程稚、期襁、光襁对燃租方 程窭穰方努黪 避荨亍了分褥并戳镶蘧秘戮说赘，黼融资辍瑟只涉及承秘方静会计处理。 簸屠章葡本文所研粼的闽邀避嚣了总结。 关键攀；舷次糨船，定期秘船，光船稚船，融资秘般 雯篓燕鎏鲨翌鳖丝塑塑垒茎竺篓 a b s t 融c t b e s i d e st h et r a n s p o r t a t i o nb yo w n e ds h i p s ，s h i p p i n gc o m p a n i e ss h o u l d a c t i v e l yd e v e l o pa f f r e i g h t m e n tb u s i n e s s e s ，s oa st oa d a p tv a d o u st r a n s p o r t a t i o n d e m a n d so fd i f f e r e n tc a r g oa n dt m d ec o n t r a c t s ，a n dt or a t i o n a l l yu t i l i z eo c e a n s h i p s t r a n s p o r t a t i o nc a p a c i t yf o rt h em a x i m a le c o n o m i cp r o f i t s 。“ a tp r e s e n t ，v o y a g ec h a r t e r ，t i m ec h a r t e r d i m i s ec h a r t e ra r et h em a i n a f f r e i g h t m e n tb u s i n e s s e s ，a n dn o w f i n a n c ec h a r t e ri ss p r i n g i n gu p 。t h e r ea r em a n y r e s e a r c h e sa b o u ta f f r e i g h t m e n tc o n t r a c t ，a f f r e i g h t m e n tb r o k e ra n df i n a n c i a l d e c i s i o n - m a k i n go ft h e s ea f f r e i g h t m e n tb u s i n e s s e s ，w h i c hi sr e l a t e dt om yt h e s i s t h i sp a p e ri s m o s t l yr e s e a r c h i n gt h er e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to ft h e s e a f f r e i g h t m e n tb u s i n e s s e s ， t h e r ea r es i xc h a p t e r si nt h i st h e s i s c h a p t e r1i se x o r d i u m f i r s tip u tf o r w a r d t h eq u e s t i o nt h a tt h i sp a p e rw i l l sd i s c u s s t h e nt h ep u r p o s e ，t h eb a c k g r o u n d ，t h e o b j e c to ft h i sp a p e fi sm a d ec l e a r 。 i nc h a p t e r2 ，w ed i s c u s st h es t a t u sa n dq u e s t i o n so fa c c o u n t i n gp r o c e s s i n gt o a f f r e i g h t m e n tb u s i n e s s e s a f t e ri n v e s t i g a t i n g s o m es h i p p i n g c o m p a n i e s ，t h i s c h a p t e rs u m m a d z e st h e s t a t u so f a c c o u n t i n g p r o c e s s i n gt oa f f r e i g h t m e n t b u s i n e s s e s ，a n dt h e np u t sf o r w a r ds o m eq u e s t i o n si nt h i sb a s i s i nc h a p t e r3 ，t h ec h a r a c t e ro ft h e s ea f f r e i g h t m e n tb u s i n e s s e si sa n a l y z e d w e d i v i d et h e s ea f f r e i g h t m e n tb u s i n e s s e si n t ot w ot y p e s ：h i r e - t r a n s p o r t a t i o na n d p r o p e r t yl e a s i n g t h et y p eo fh i r e - t r a n s p o r t a t i o ni n c l u d e sv o y a g ec h a r t e ra n dt i m e c h a r t e r t h et y p eo fp r o p e r t yl e a s i n gi n c l u d ed i m i s ec h a r t e ra n df i n a n c ec h a r t e r ，? t h e nt h ea n a l y s i si sm a d es oa st oc o n v e n i e n c et h er e s e a r c hl a t e r *thenc o m e st ot h ep a p e r sm a i n p o i n t ：t h ea c c o u n t i n gp r o c e s s i n g t o a f f r e i g h t m e n tb u s i n e s s e s b e c a u s eh i r e - t r a n s p o r t a t i o no f f e r sa k i n do fs e r v i c e ，w e d i s s e r t a t e st h er e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to ft h i ss e r v i c ei nc h a p t e r4 t o p r o p e r t yl e a s i n g ，t h eb a s e so fr e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n ta r el e a s i n gr u l e s ，s o w em a i n l yd i s c u s sl e a s i n gr u l e so fe n t e r p r i s e s t h er e s e a r c ho b j e c t so ft h i sp a p e r a r es h i p p i n gc o m p a n i e s ，s ot h el e s s e ea n dl e s s o ro fv o y a g ec h a r t e r ，t i m ec h a r t e r ， d i m i s ec h a d e ra r ed i s c u s s e d ，b u tt h i sp a p e ro n l yd i s c u s st h el e s s e et of i n a n c e i l 瑶醛靛运监程艇业务黪会诤处理 c h a r t e r ，a n dt h i sp a p e ra l s og i v e se x a m p l e st oa l lt h e s ea f f r e i g h t m e n tb u s i n e s s e s f i n a l l yt h es u m m a r i z i n gt ot h i sa r t i c l ei sm a d e l ih a i x i a ( a c c o u n t i n g ) s u p e r v i s e db yp r o f e s s o rs h a or u i q i n g a s s o c i a t ep r o f e s s o rw u s h a n l i n g k e y w o r d s ： v o y a g ec b a bt i m ee b 霸舷 d i m i s e sc h a d e 不f i n a n c ec h a r t e r i l l 论文独创性声明 奉沦交是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果a 论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不舒含其他人或其他 机构已经发表或撰写过的研究成果。其他同志对本研究的启发和所做 的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示了谢意。 作者签名二丛晦餐目期二边坚：u 论文使用授权声明 本人同意上海海事大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以上网 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文。保密的论义在解密后遵守此舰定。 作者签名：芸超鏖导师签名酗分 日期：丝：! ：f 国际航运业租船业务的会计处理 第一章引言 航运企业为了适应不同货物和不同贸易合同对运输的各种需要，同时为了合理的 利用海洋运输船舶的能力，以获取最佳的营运经济利益，除了利用自有船舶进行运输 之外，还积极的开展租船运输业务。目前国际航运中常见的租船业务有航次租船、定 。期租船、光船租船，融资租船等。租船业务的形式多种多样，每种租船形式又由于方 法不同，相关的内容也不一样，由此产生的会计处理方法也就会有差异。目前对国际 航运业租船业务如何进行账务处理的研究还很薄弱，对不同的租船形式，应该针对这 一形式的内容、特点，制定对策、方案和相应的会计处理方法，使会计核算能适应新 的租赁形式的出现，为国际航运业租船业务的会计处理提供客观的理论依据。因此， 如何在不同租船业务性质的基础上，在会计上对租船业务进行界定，依据各种租船业 务性质提出相应的具体会计处理方法，成为了当前国际航运经济中研究的一个重要领 域。 以往对租船业务的研究更多的集中在租船合同和租船实务以及如何有效地进行 租船财务决策上。与本文直接相关的就是租船业务的财务决策，一般将租船业务按运 输承揽和财产租赁两大类进行分析，进而提出各种租船业务的财务决策模型，以及同 类租船业务间的财务决策。以此为起点，本文在对国际航运业租船业务进行财务决策 的基础上做出相应的会计处理。但是租船业务首先是租赁业务的核算内容，其理论依 据就是租赁会计准则，所以本文以国内外的企业会计准则租赁为理论基础， 基于国际航运业租船业务的财务决策研究，对承揽运输和财产租赁两类租船业务进行 确认与计量，在深入剖析国际航运业的特点和国际航运业租船业务的特点的基础上， 构建国际航运业租船业务从财务决策到会计处理的完整的方法体系。 本文主要是对国际航运业租船业务的会计处理问题展开研究，研究的目的在于： ：。从国际航运业的实际出发，以租赁会计准则为理论基础，形成系统的、科学的租船业 务的会计处理方法，使得国际航运企业在租船业务会计处理上有客观的理论依据。本 文的研究结果，将能成为国际航运企业正确地进行租船业务会计处理的依据。国际航 运企业应用本文所采用的方法进行会计处理，可以提高会计信息的可靠性和会计报表 的科学性与正确性。 鉴于本文研究的内容及既涉及租赁业务会计处理的一般问题，又涉及国际航运业 这一领域租船业务会计处理的特定问题，需要综合运用航运经济学、财务管理学、会 计学、数学等相关领域中的理论和方法进行研究。具体研究中还需要采用实证研究和 国际航运业租船业务的会计处理 规范研究相结合，定性分析和定量分析相结合，系统归纳和实际调查相结合的研究方 法。 本文研究的主要问题是国际航运企业租船业务的会计处理问题，因此本文是从国 际航运企业的角度进行会计处理。一般情况下，对于程租、期租、光租来说，国际航 运企业既可以是承租人也可以是出租人，所以其会计处理也就涉及到两方面。但是， 由于从事融资租赁业务的企业受到一些限制，国家有相关的规定，一般航运企业只可 。 能成为融资租船业务的承租方。因此，本文对融资租船业务只限于对承租人进行会计 处理。本文希望能够通过对国内外企业会计准则租赁的研究，借鉴国外航运 业对租船业务的会计处理，结合我国航运业租船业务的实际情况，将国际航运业的租 船业务的会计处理提高到一个新的水平，并对一般的基建项目，飞机等大型机器设备 租赁的会计处理具有借鉴作用。 2 国际航运业租船业务的会计处理 第二章租船运输业务会计处理的现状与问题 为了使租船业务的会计处理的研究更具有针对性，在对各类租船业务会计处理方 法进行探讨之前，有必要先了解实务当中租船业务会计处理的现状，以及会计处理当 中存在的问题。 第一节租船业务会计处理的现状 租船运输是根据承租人对运输的要求而安排的船舶营运方式。因此，根据承租人 不同的营运需要，就有不同的租船方式。笔者走访了几家具有代表性的航运企业，可 以一窥实务中航运企业租船业务的会计处理。 一、航次租船 一般国际航运企业的出租人，对航次租船的运输收入都是在航次结束时确认，对 运输收入的确认时间都是以航次结束为准。运输收入的入账金额或是根据提单，或是 发票，或是结算单，但归根结底都是按照合同和协议金额入账。但是运输收入的入账 金额却不一致，有的是以合同总额入账；有的是以减去佣金及相关费用的净额入账。 由此产生对佣金的处理也不一致，佣金或是作为运输收入的减项，或是作为当期费用 入账。 另外，大部分国际航运企业对航次开始和完成不在同一会计年度，在会计年末形 成的未完航次收入并不进行确认，但是对未完航次收入不确认对不同的企业产生的影 响并不相同。对航线距离比较长的航运企业，其航次周期长，会计年末未完航次所占 比例大，且各年分布并不均匀，以前年度跨入本年的航次和本年跨入以后年度的航次 并不相等，所以对未完航次收入的确认与否非常必要。对航线距离短，航次周期短的 企业，年末未完航次所占比例很小，且各年分布均衡，所以对未完航次的处理并不是 很重要。 航次租船的承租人即货主只要按照合同规定将货物装上船后，就如同接受班轮运 输劳务一般，即可在卸货港等待提货。航次租船的租金称之为运费，且运费的计收与 班轮运费的计收颇为相似，承租人航次租船的租金费用确认为航次运行费用，计入相 应的航次成本。 国际航运业租船业务的会计处理 二、定期租船 期租与光租相比一般租期较短，几个月或者一至两年，固定费用由出租人承担， 变动费用由承租人承担，货源、航次均由承租人安排。租金的多少与付款时间在签订 合同时也已在合同中明确列出，一般业务中，船舶的租金规定十五天一付，公司在每 十五天收到租金时也就可以确认运输收入了。定期租船的租金是按照指定船舶的载重 ， 吨、租期和双方商定的租金率加以计量的。计量的关键因素是租期的确定。作为承租 人，根据已配船航线和使用的航次数，再适当考虑气象和港口的因素来确定租用船舶 的使用期限。作为出租人的船舶所有人确定租期必须以从交船开始至还船截止为依 据，这也是会计上核算租金的时间尺度。 承租人的会计处理为：支付租金时，借记“其他应付款”或“其他预付款”或“应 付账款”，贷记“银行存款”。确认本期期租租金费用时，借记“主营业务成本运 输支出( 船舶租费) ”或“其他业务支出”，贷记“其他应付款”或“其他预付款”或 “应付账款”。出租人的会计处理为：收到租金时，借记“银行存款”科目，贷记“其 他应收款”或“应收账款”科目。实际确认收入时，借记“其他应收款”或“应收账 款”科目，贷记“其他业务收人”或“主营业务收入运输收入( 船舶租费) ”科 目。 三、光船租船 光船租船的租金收入应作为财产租赁收入加以核算。一般航运企业的光租年限不 会超过十年，多数为三到五年，光船租赁合同到期之后，如果想要继续使用船舶的话， 则采用续租的形式，重新订立光租合同，因此，光船租赁一般都是短期光租，不会涉 及到长期光租，如果达成长期光租就是我们后面分析的融资租船。目前有些船公司采 用整个租期内要求承租人平均支付租金，并以1 5 天作为一个结算时段，如每月1 日 至1 5 日。在该期间内，不论何时收到租金均于收到之时确认租金收入，借记“银行 存款”科目，贷记“其他应收款”或“应收账款”科目。实际确认收入时，借记“其 他应收款”或“应收账款”科目，贷记“其他业务收人”或“主营业务收入运输 收入( 船舶租费) ”科目。这样就避免了报账日与实收日汇率波动的风险，同时简化 了核算程序。承租人的会计处理为：支付租金时，借记“其他应付款”或“其他预付 款”或“应付账款”，贷记“银行存款”。确认本期光租租金费用时，借记“主营业务 成本运输支出( 船舶租费) ”或“其他业务支出”，贷记“其他应付款”或“其他 预付款”或“应付账款”。 4 国际航运业租船业务的会计处理 四、融资租船 随着时代、经济的发展，融资租船己成为航运企业筹措资金、调整融资结构与扩 大营运规模的重要手段。由于这种租赁方式不仅可使航运企业减少自身暂时的现金流 出量，而且还能使航运企业享受到节税的好处；使航运企业的财务比率大为优化。因 此融资租船已不仅仅是那些缺乏充足的资金或是暂时资金周转不灵的航运企业的“专 宠”了，即使是那些拥有充足现金、经济实力雄厚的航运企业，也都愿意将船舶融资 租赁作为增加运力的首选方案。 目前，由于受到外汇的管制及税收的影响，实务当中国内的航运企业融资租船业 务并不普遍，因此其会计处理也很简单。因为一般航运企业涉及到融资租船业务时， 融资租赁合同中都会明确规定融资租赁船舶的入账成本、各期应该支付的租期、租金 的支付日期等，因此航运企业只要根据租赁合同的规定作相应的会计处理，将融资租 赁船舶的入账成本计入“固定资产融资租入固定资产”，各期应付租金的总和计 入“长期应付款应付融资租赁款”，其差额计入“应付利息”。然后根据融资租赁 合同的规定分期摊销“长期应付款应付融资租赁款”和“应付利息”科目。租赁 期届满时支付一美元获得融资租赁船舶的所有权，并结转相应科目的余额。 第二节租船业务会计处理当中存在的一些问题 通过以上对各类租船业务的会计处理现状进行分析，我们可以看出实务当中对租 船业务的会计处理没有统一的参照标准，航运企业一般根据自己的实际情况，参照相 关的会计制度及会计准则的规定，进行会计核算。因此，有必要对国际航运业租船业 务的会计处理做一个系统的归纳。并针对下面的一些具体问题进行研究。 第一、承租人对光租和期租进行处理时，一般将预付的租金放在“其他应付款” 或“其他预付款”或“应付账款”科目，因为光租和期租的租金一般都是每月1 日和 1 5 日预付，而预付的租金应该分期摊销，所以笔者认为，可以将预付的租金放在“待 摊费用预付光租( 或期租) 租金”科目核算，或者放在“长期待摊费用”。参照 办公用房租赁的会计处理，分期计入成本，这样更能够体现预付的租金分期摊销的实 质。 第二、出租人对光租进行处理时，将预收的租金放在“其他应收款”或“应收账 款”科目，笔者认为，光租既然是属于财产租赁类的租船业务，而且通过上面对光租 的分析可以看出我们这里界定的光租是简单的经营性光船租赁，当然应该参照企业 会计准则租赁的规定，再比照融资租赁的会计处理，将其放在“应收经营租赁 国际航运业租船业务的会计处理 款”科目核算，分期结转收入。 第三、租船经纪人佣金的处理不合理。一般水运企业没有设置“营业费用”科目。 鉴于水运企业的生产和销售过程合二为一，企业应当对揽货业务发生或支付的费用予 以合理合法的核算。揽货佣金一般是指港航企业为使自己所经营的码头泊位与运输船 舶能够得到充分利用，以期获得最好的经济效益，而以直接或通过货物代理间接方式 从货主那里争取货源而付出的一笔佣金，其性质类似工商企业的促销费用，在规定的 信用期内给予折扣。所以应该通过“营业费用”科目核算。 第四、对融资租船业务没有按照企业会计准则租赁的规定作相应的处理， 使用规定的科目，大多数航运企业并未采用“未确认融资费用”科目进行核算，而是 把融资租赁的利息费用放在“应付利息”科目，按期分摊利息费用。所以有必要规范 融资租船业务的会计核算。 第五、对于期租的租金收入，有的航运企业通过“主营业务收入运输收入( 船 舶租费) ”核算，有的航运企业通过“其他业务收入”核算，与之对应的应收租金是 通过“应付账款”还是通过“其他应收款”核算呢? 关于这个问题，本文放在第四章 期租租金收入确认时进行讨论的。 国际航运业租船业务的会计处理 第三章租船业务的性质分析 租赁是一项古已有之的经济活动，从事这项活动有出租人和承租人两个方面。出 租人希望将某项资产借给他人而获取一定的报酬。承租人希望支付一定的费用后使用 借入资产。所以，资产的所有权与使用权相分离是租赁的首要特点。在租赁期内资产 的所有权与使用权始终是分离的，因而租赁有别于一般商品的买卖。其次，租赁具有 融资与融物相结合的特点。出租人与承租人在租约期内除了债权债务关系外，租赁还 具有以“融物”为形式、以“融资”为目的的特点。此外，租赁还具有租赁物的广泛 性、租赁期的灵活性、租金支付的分次性和租赁资产处理方法的多样性等特点。 一、租赁的定义 第一节租赁的概念及分类 目前，中外企业会计准则租赁对租赁含义的认识基本是一致的，国际 会计准则1 7 号租赁1 ( i s a l 7 ) 指出：租赁是指“是指出租人在约定期限内， 将一项资产提供给承租人使用以换取租金作为回报的协议”。美国第1 3 号财务会计 准则公告租赁2 指出：租赁是指“在一定时期内转移资产使用权的协议”。我国 企业会计准则租赁3 中对租赁定义为：“在约定的期间内，出租人将资产使用 权让与承租人以获取租金的协议”。这样看来，现在对租赁的认识基本上采纳了国际 上流行的“租赁协议观”，否定了“租赁交易观”。事实上，租赁本身就是承租人和出 租人之间就不同形式的资产租赁行为达成的一种协议，它有时候的确表现为一种交 易，比如融资租赁；但有时候它并不是一种交易，比如简单的经营租赁。 二、如何判定一项租赁交易是否为融资租赁 在租赁的分类上我国准则更多的借鉴了国际准则的做法，将租赁按其性质分为融 资租赁和经营租赁。融资租赁定义为：实质上将与一项资产的所有权有关的全部风险 和报酬转移的租赁。该所有权最终可能转移也可能不转移。经营租赁，是指融资租赁 1 国际会计准则第1 7 号租赁由国际会计准则委员会( i a s c ) 与1 9 9 9 年修订 2 财务会计准则第1 3 号( s t a t e m e n t o f f i n a n c i a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s n o 1 3 ：a c c o u n t i n g f o r l e a s e 简称f a s l 3 ) 美国会计准则委员会1 9 7 6 年颁布 3 企业会计准则一租赁，财政部2 0 0 1 年1 月1e t 起实施。 国际航运业租船业务的会计处理 以外的租赁。并指出满足以下一项或数项标准的租赁应当认定为融资租赁： 1 在租赁期满时，租赁资产所有权转移给承租人； 2 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租 赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权； 3 租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前 已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用； 4 就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁 资产原账面价值：就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁 开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资 产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用； 5 租赁资产的性质特殊，如果不做较大修整，只有承租人才能使用。 所谓的最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能要求支付的各种 款项( 不包括或有租金和履约成本) ，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产 余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使 选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这 种选择权，则购买价格也应当包括在内。或有租金是指，金额不固定、以时间长短以 外的其他因素( 如销售百分比、使用量、物价指数等) 为依据计算的租金。履约成本 是指，在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训 费、维修费、保险费等。 最低租赁收款额是指，最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上 有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。 担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值： 就出租人而言，是指承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上 ， 有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁 期届满时租赁资产的公允价值。 未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 国际会计准则与我国会计准则对融资租赁的认定均考虑了“实质重于形式”的原 则，认定标准基本相似，但国际准则中要求最低租赁付款额的现值大于或等于租赁资 产的公允价值减去出租人应收到的各种补助金和税款减免后的净额，这就将小于租赁 资产账面价值的情况排除在外。 美国第1 3 号会计公告中，对融资租赁认定的要求与我国和国际准则略有不同， 在以下两点上规定更为具体：( 1 ) 租赁期大于或等于租赁资产使用年限的7 5 ；( 2 ) 国际航运业租船业务的会计处理 最低租赁付款额大于或等于租赁开始日租赁财产公允价值的9 0 。可见，在对融资 租赁的认定上，美国以量化的指标为标准，而我国和国际准则更侧重会计人员的职业 判断，这一方面提高了认定的灵活性，另一方面在会计人员业务素质偏低的情况下， 又可能造成随意操纵会计信息的隐患。 因此，在确定某项租赁业务是经营租赁还是融资租赁之前，必须作出主要的四项 重要决定。满足其中任何一个决定条件的就可将其视为融资租赁。前两个决定解决的 是财产所有权转移问题，如果租赁合同规定在租赁期满时租赁财产的所有权转归承租 人，那么就满足了第一个条件。如果租赁协议中未规定所有权转移的条款，但租赁协 议包括购买选择权( 条件2 ) ，那么可以假设承租人将行使购买选择权从而取得财产 的所有权，那么就满足了第二个条件。不论哪种情况下，只要承租人将要或者能够取 得财产的所有权，那么该项租赁就是融资租赁。第三个条件说明了租赁期和租赁财产 使用年限之间的关系，即如果在资产的使用年限内承租人充分利用了该项资产，那么 即使财产所有权并未转移，承租人也已经得到了占有财产时的“好处”。第四个条件 说明的是承租人租赁财产的“付款额”问题。如果租赁开始日最低租赁付款额最低 租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值，那么就可以假定在租 赁期满时承租人会支付购置该项租赁财产的款项，从而把租赁财产视为已经购置，对 此可视为融资租赁。 对于财产租赁如果满足了以上四个条件中的任何一个，就可视为融资租赁。因为 本文主要针对船舶租赁进行研究，所以第五个条件一般不会涉及。 第二节承揽运输类租船业务性质分析 租船运输4 又称不定期船运输，这是相对于定期船，即班轮运输而言的另一种国 际航运经营方式。由于这种经营方式需在市场上寻求机会，没有预制定的船期表，没 有固定的航线，停靠港口也不固定，无固定的费率，船舶经营人与需要船舶运力的租 船人是通过洽谈运输条件、签订租船合同来安排运输的，故称之为“租船运输”。 根据承租人不同的营运需要，就有不同的租船方式。租船运输是以签订合同来实 现的，出租人接收某票货物运输后，紧接着必须签订租船合同。不同的租船方式对应 着相应的租船合同，一般分为承揽运输和财产租赁两大类租船合同。下面我们主要针 对各类租船业务的特点，选择各类租船业务的标准租船合同进行分析研究，以便为租 船业务的会计处理提供理论依据。本节主要讨论承揽运输类租船业务的性质，财产租 4 国际航运管理，人民交通出版，第1 1 页。 国际航运业租船业务的会计处理 赁类租船业务的性质分析放在下一节中讨论。 一、航次租船 航次租船又称程租船( v o y a g ec h a r t e r ) 船东把船舶租予租船人在预定的航 程上使用5 。具体来说是指船舶所有人( 出租人) 提供一艘特定的船舶在指定的港口 之间进行一个航次或数个航次运输指定货物的租船。承租人所租用的船舶，其航次可 以是单程的也可以是来回程的，由承租人根据需要而定。航次租船主要包括单航次租 船( s i n g l et r i pc h a r t e r ) 、往返航次租船( r e t u r nt r i pc h a r t e r ) 、连续单航次或 连续往返航次租船( c o n s e c u t i v es i n g l ev o y a g ec h a r t e ro rc o n t i n u o u sr e t u r n v o y a g ec h a r t e r ) 。 在航次租船运输下，出租人负责提供整艘船舶或部分舱室供承租人使用，并用于 货物运输，它的主要特点如下： 船长及船舶由船舶所有人指派并听从船舶所有人的指挥； 船舶所有人负责船舶的营运： 以出租整船和部分舱位的形式从事货物运输； 按实际装船的货物数量和整船包干计收运费。 1 航次租船合同的概念 航次租船合同( v o y a g ec h a r t e rp a r t y ：v o y c p ) 是指船舶出租人( s h i p o w n e r ) 向承租人( c h a r t e r e r ) 提供船舶或者船舶的部分舱位，装运约定的货物，从一港运 至另一港，由承租人支付约定运费的合同6 。即出租人就约定港口之间的航程提供船 舶或部分舱位，承运约定的货物，而由承租人支付约定运费的合同。航次租船合同既 可以是单航次合同，也可以是连续航次合同。订立航次租船合同，一般是为了运输大 宗货物，或者是因为班轮航线无法满足货物运输的需要。船舶出租人与承租人之间的 法律关系以及他们各自的权利和义务都在航次租船合同中体现出来。 2 航次租船合同的特征 在航次租船合同中，运费按所承运的货物数量计算，与航程所用的时间无关，出 租人承担了时间风险。出租人因而希望尽早完成约定的航程，以便投入下一航次，赚 取更多的运费。为此，出租人在运输过程将尽力速遣，而无须在航次租船合同中规定 出租人的速遣义务。但是，由于在航次租船合同中，货物的装卸作业由承租人负责， 出租人则无法控制货物的装卸所耗费的时间。为了促使承租人尽速完成装卸作业，航 5 杨良直，租约，大连：大连海事大学出版社，1 9 9 4 。第2 页。 6 郭萍，韩立新，王欣，航运业务与海商法，大连海事大学出版社，2 0 0 4 。第1 0 4 页。 1 0 国际航运业租船业务的会计处理 次租船合同无一例外订有装卸时间及滞期费条款。承租人如果未在装卸时间内完成装 卸，须向出租人支付约定的滞期费，以补偿出租人的损失。在班轮运输中，由于货物 的装卸一般由承运人负责，班轮运费已包括装卸费用，无须规定托运人装卸时间与支 付滞期费的义务，因而，提单背面条款中一般没有装卸时间及滞期费条款。航次租船 合同属于海上货物运输合同，与很多条款的规定与班轮运输合同及其相似，但不同于 班轮运输合同，它具有以下特点： ( 1 ) 航次租船合同的当事人称为出租人和承租人。班轮运输合同的当事人称为 承运人和托运人。班轮运输中的班轮是定船期、定航线，向所有托运人开放的，称为 + 公共承运人；航次租船合同中的出租人只承运与其签订了租船合同的承租人所提供的 货物，有关船期和航线的安排均由双方当事人约定，故称为私人承运人或专门承运人。 ( 2 ) 航次租船合同必须采用书面形式( 我国海商法第4 3 条) ，实践中多以标准 格式合同为基础，加以增删或修改而订立。合同订立过程中，船东和承租人( 货主) 及他们的代理人通常通过国际租船市场，由双方经纪人在市场上洽订。双方当事人谈 判地位完全平等，因此西方国家特别是英美国家都无制约租船合同的成文法，就是大 陆法系海商法中制定有关租船合同的条款，也都属于非强制性条款或弹性条款，即当 事人双方可以协议排除或修改后适用。而在班轮运输中，托运人要利用班轮服务就必 须同意提单上的条款，双方当事人谈判地位不平等，因此主张合同自由的国家也都通 过国内强行法制约提单条款。 ( 3 ) 出租人负责船舶营运并负担费用。船舶出租人通过其雇用的船长、船员占 有控制船舶，除货物装卸费有可能另有约定外，其他船舶营运费用，如燃料费、港口 费以及船舶的维持费用，包括船员工资、伙食、船舶维修保养、保险、检验等费用， 均由出租人负担。承租人对船舶或舱位有使用权，即使货未装满、出租人也无权装运 第三人的货物。 ( 4 ) 运费计算方面，班轮公司制订了承运人的运价表，按所运货物吨数或体积 乘以费率来计算运费。租船合同的运费按协议确定，按市场供求情况由双方洽定。运 - 费计算办法有按约定的吨位计算和包干运费两种，前者按约定吨位及每吨约定运价计 算。后者只规定个总金额。一般在承租人租用整船时才以包干运费计算，称为整舱运 费租船或包船。此时，不论承租人装运多少货物，都要支付合同中规定的运费数额。 ( 5 ) 航次租合同规定用于货物装卸的期限和装卸时间计算办法，并计算滞期费 和速遣费。班轮运输一般由承运人负责安排泊位进行装卸，以适应定期班轮的要求， 因此提单上大多没有装卸时间及滞期费、速遣费条款，一般只规定托运人或收货人要 按船舶所能够收受或交付的速度尽快提供或接收货物。如果港口拥挤，可能要托运人 国际航运业租船业务的会计处理 支付港口拥挤附加费。 3 标准航次租船合同分析 为了简化和加速签订航次租船合同的过程，洽谈合同当事人通常都采用某种航次 租船合同范本，根据自身的需要，对合同范本的某些条款进行修改、删减或补充，组 后达成协议，签订双方确认得航次租船合同。航次租船合同范本不下十几种，现行市 场上流行的，公认比较公正航次租船合同范本是“统一杂货租船合同”，简称“金康” ( g e n c o n ) 合同。 在金康格式的航次租船合同中对船舶所有人的责任及各项费用的支付有明确的 条款，下面我们具体分析： ( 1 ) 金康格式的航次租船合同的第二部分第二条船舶所有人责任条款：船舶所 有人对货物的灭失、损坏或延迟交付的责任限于造成灭失、损坏或延迟的原因是由于 货物积载不当或疏忽( 积载由托运人承租人或其装卸工人或雇佣人员完成者除外) ， 或者是由于船舶所有人或其经理人本身未尽适当谨慎使船舶各方面适航，并保证适当 配备船员、装备船舶和配备供应品，或由于船舶所有人或其经理人本身的行为或不履 行职责。 船舶所有人对由于其它任何原因造成的货物灭失、损坏或延迟，即使是由于船长 或船员或其他船舶所有人雇佣的船上或岸上的人员的疏忽或不履行职责( 如无本条规 定，船舶所有人应对他们的行为负责) 或是由于船舶在装货或开航当时或其它任何时 候不适航所造成，亦概不负责。由于其它货物的接触或泄漏、气味或挥发，或由于其 它货物的易燃或易爆性质或包装不充分而的损坏，即使事实上是由于积载不当或疏忽 所致，亦不应视为由此而造成。 ( 2 ) 金康格式的航次租船合同的第二部分第四条运费支付：运费应在交货之时， 按第1 4 栏运费的支付( 载明货币的名称与支付方式，以及受益人和银行账号) 中规 定的支付方式，以支付之日或数日的平均兑换率，无折扣地以现金支付。如经船长或 船舶所有人要求，收货人有义务在接受货物时支付运费。如经要求，承租人应现金垫 付船舶在装货港的经常费用，而按最高兑换率折合并附加2 抵偿保险费和其它费 用。 ( 3 ) 金康格式的航次租船合同的第二部分第五条装卸费用( b ) 船舶所有人不负 责装卸费以及积载和平舱费用：货物由承租人或其代理人负责送至舱内、积载和或 平舱，并从舱内提取和卸货，船舶所有人不承担任何风险、责任和费用。如经承租人 要求并得到许可，船舶所有人应提供起货机、动力，并由船员充当起货机司机；否则， 承租人应安排岸上的起货机司机和或起重机( 如有的话) 。( 如船上无装卸设备并在 国际航运业租船业务的会计处理 第1 5 栏指明是否允许使用船上装卸设备中作此记载，则本款不适用) 。 ( 4 ) 金康格式的航次租船合同的第二部分第七条滞期费：允许货物在装卸两港 共有十个连续日的滞期，按第1 8 栏中规定的每日费率计算滞期费，不足一日者按比 例计算，按日支付。 ( 5 ) 金康格式的航次租船合同的第二部分第十三条税收和使费条款：( a ) 关于 船舶传动支付所有对船舶征收的使费、费用和税。( b ) 关于货物承租人支付 所有对货物征收的使费、费用和税。( c ) 关于运费承租人支付所有对运费征收的 税，除非2 3 栏运费税中另有规定。 从对标准的航次租船合同的分析，我们可以看出，在航次租船这种方式下，租船 人即承租人除支付运费和按合同条款承担由其负责的货物装卸费用外，其他一切费用 由船舶所有人负担。这些费用通常包括三大类： ( 1 ) 资本费用( c a p i t a lc o s t s ) ：船舶折旧( d e p r e c i a t i o n ) ；造船或买船 的借贷偿还( r e p a y m e n to fl o a n s ) ；利息( i n t e r e s t ) 。 ( 2 ) 固定营运费用( f i x e dr u n n i n gc o s t s ) ：船员工资( c r e w sw a g e s ) ； 船员伙食( p r o v i s i o n ) ；船用物料( s h i p 7 ss t o r e s ) ：船舶维修保养( s h i p s r e p a i r sa n dm a i n t e n a n c e ) ；船舶保险( s h i pi n s u r a n c e ) ；润滑油( 1 u b r i c a t i n g o i l ) ；企业行政管理( a d m i n i s t r a t i o n ) 。 ( 3 ) 航次费用( v o y a g ec o s t s ) 或可变性费用( v a r i a b l ec o s t s ) ：燃料费 ( b u n k e r s ) ；港口使费( b u n k e r s ) ；引水费( p i l o t a g e ) ；运河费( c a n a l e x p e n s e s ) ；合同规定由其负担的货物装卸费( 1 0 a d i n ga n du n l o a d i n gc o s t s ) ； 其他与航次有关的费用( o t h e rc o s t sr e l a t i n gt h ev o y a g e ) 。 由此可见，航次租船虽然是租船的一种形式，但在很大程度上与班轮相似，仍具 有运输承揽的性质，这可以从经营管理模式中得以充分体现。航次租船的船长由船舶 所有人任命，船舶由兼任船舶所有人的代理人身份的船长管理，事实上与从事班轮运 输的船舶所有人直接经营管理班轮船舶相一致。船舶仍归船舶所有人占有和支配，其 归属权不变。航次租船的租金称之为运费，且运费的计收与班轮运费的计收颇为相似。 这一点恰好说明了航次租船与班轮对于运输需求方的效用是相同的：货主即承租人按 合同规定将货物装上船后，如同接受班轮运输劳务一般，即可在卸货港等待提货。此 外，船舶所有人即出租人作为租船运输的经营人所承担的责任( 营运费用的分担) ， 又与班轮运输船舶所有人承担的责任十分相似，只是航次租船形式下该责任的划分更 为灵活罢了。所以对航次租船的会计处理的研究重点应放在航次收入及航次费用的确 认与计量上。 国际