（会计学专业论文）我国增值税会计问题研究.pdf

study on problems of china value added tax accounting a dissertation submitted for the degree of master candidate：lu xiaoping supervisor：prof. zhou guoguang changan university, xian, china i 摘 要 增值税在我国税收体系中占据着主导地位，其会计核算的正确、合理与否无论是对 国家、企业，还是对投资者、债权人等都具有十分重要的影响。然而，由于我国增值税 理论研究的偏颇和现行增值税会计核算模式的缺陷， 使得我国增值税会计核算及其信息 列报存在诸多问题，例如，增值税一般纳税人存货计价违背了历史成本原则；增值税销 项税额和进项税额的税法配比违背了财务会计的配比原则； 增值税的凭票抵扣规定使得 增值税纳税企业存货计价缺乏可比性； 增值税会计信息列报不符合重要性和明晰性要求 等。这些问题的存在导致提供的财务报告不能客观真实地反映企业的增值税信息，造成 会计信息质量严重下降， 不利于投资者、 债权人等财务报告使用者据此作出正确的决策， 也就不符合财务会计的目标。因此，如何规范我国增值税涉税业务会计核算及其信息列 报，努力提高会计信息质量便成为我国增值税会计发展所面临的并亟待解决的问题。 本文主要采用较为传统的规范研究方法，对增值税会计的相关理论、具体核算方法 及其信息列报展开全面而又深入的研究。论文首先对增值税会计的概念、增值税会计核 算目标以及增值税会计核算模式进行分析， 从而为后文分析论证我国增值税会计核算存 在的问题并提出相应的解决对策奠定理论基础。其次，从增值税会计确认与计量、增值 税会计信息质量两个方面深入剖析了我国现行增值税会计核算存在的诸多问题， 这些问 题成为本文研究的立足点。再次，针对问题寻找原因，认为我国增值税理论研究的偏颇 和现行增值税会计核算模式的缺陷是导致我国增值税会计核算存在诸多问题的主要原 因。最后，在原因分析的基础之上，从具体实务操作和会计制度建设两个层面提出了完 善我国增值税会计核算的具体建议。这是本文的最终落脚点。 笔者认为，我国增值税会计核算问题的解决需要从以下两个方面入手：一是以增值 税费用化为前提，构建“财税分离”的增值税会计核算模式；二是在构建“财税分离” 模式的基础之上，制定我国专门的增值税会计准则，即企业会计准则第号增 值税 ，以此来规范“财税分离”模式下增值税涉税业务的会计核算及其信息列报。 关键词：增值税会计，会计核算，费用化，财税分离，增值税会计准则 iii abstract value added tax (vat) has already become dominant in chinas tax system. therefore, whether vat accounting treatment is correct or not has very important influences on our country, enterprises, investors, creditors and so on. however, due to the bias of vat theory research and the defects of china current vat accounting pattern, chinas vat accounting treatment and information presentation exist more problems. for example, the inventory valuation of vat general taxpayers violates the historical cost principle; the recognition of output vat and input vat disagrees with the matching principle of financial accounting; the provision of presenting a vat invoice to deduct the input vat makes inventory valuation of vat taxpayers not comparable; the information presentation of vat accounting does not comply with the requirements of importance and clarity, etc. these problems cause that the financial reports provided by vat taxpayers cant objectively and truly reflect the enterprises value added tax information, resulting in a serious decline of accounting information quality, which is not conducive to making the right decisions for investors, creditors and other users of financial reports. and it also doesnt meet the objectives of financial accounting. therefore, how to standardize chinas vat accounting treatment and information presentation and how to improve the quality of accounting information have become the problems facing the development of vat accounting. and these problems need to be resolved as soon as possible. using the normative research methods mainly, this paper makes an overall and in-depth study on the theories, specific accounting treatment and information presentation of the vat accounting. firstly, this paper analyzes the relevant theories of the vat accounting such as the concept of vat accounting, the vat accounting objectives and the vat accounting patterns to lay a solid theoretical foundation for analyzing the problems existed in the vat accounting treatment and putting forward the corresponding countermeasures. secondly, the author deeply discusses the problems of the vat accounting treatment from two aspects: the recognition and measurement of the vat accounting and the information quality of the vat accounting. and these problems become the foothold of this study. thirdly, analyze the reasons as to the problems. in this paper, the author thinks that the main reasons for the problems of chinas vat accounting treatment are the bias of vat theory research and the iv defects of the current vat accounting pattern. finally, on the basis of analyzing reasons, some advices and countermeasures which will be used to complete chinas vat accounting treatment have been put forward from two aspects which are the specific practice and the construction of accounting system. this is the ultimate goal of this paper. the author thinks that china should make good efforts to resolve the problems of vat accounting treatment from two aspects. on the one hand, china should build a new pattern of finance and taxation separation which is based on the vat expenses-treatment. on the other hand, china should formulate the specialized vat accounting standard which is named enterprise accounting standards no. xx - value added tax so as to standardize the vat accounting treatment and information presentation according to finance and taxation separation pattern. keywords: value added tax accounting, accounting treatment, expenses-treat, finance and taxation separation, vat accounting standard v 目目 录录 第一章 绪论 . 1 1.1 研究背景 . 1 1.2 研究综述 . 3 1.2.1 国外研究文献综述 . 3 1.2.2 国内研究文献综述 . 4 1.2.3 现行研究的局限性 . 8 1.3 研究意义 . 9 1.3.1 理论意义 . 9 1.3.2 现实意义 . 9 1.4 研究框架与技术路线 . 10 1.5 研究方法 . 12 1.6 本文的创新点 . 12 第二章 增值税会计相关理论分析 . 13 2.1 有关增值税会计概念界定的讨论 . 13 2.2 增值税会计核算目标 . 14 2.3 增值税会计核算模式 . 16 第三章 我国现行增值税会计核算存在的主要问题 . 17 3.1 增值税会计确认与计量方面存在的问题 . 17 3.1.1 存货计量违背了历史成本原则 . 17 3.1.2 收入的计量有失公允 . 18 3.1.3 违背了权责发生制及配比原则 . 18 3.2 增值税会计信息质量方面存在的问题 . 19 3.2.1 不符合可比性要求 . 19 3.2.2 不符合重要性要求 . 20 3.2.3 不符合明晰性要求 . 21 3.2.4 不符合实质重于形式要求 . 22 第四章 我国现行增值税会计核算问题的原因分析 . 23 4.1 我国增值税理论研究出现偏颇 . 23 4.2 我国现行增值税会计核算模式的缺陷 . 24 vi 第五章 完善我国增值税会计核算的建议 . 26 5.1 构建基于增值税费用化的“财税分离”的增值税会计核算模式 . 26 5.1.1 “财税分离”的增值税会计核算模式构建的可行性分析 . 26 5.1.2 “财税分离”的增值税会计核算模式构建的基本原则 . 33 5.1.3 “财税分离”的增值税会计核算模式构建的具体方法和步骤 . 34 5.2 制定我国增值税会计准则 . 44 5.2.1 准则的目标和适用范围 . 44 5.2.2 专业术语及其定义 . 45 5.2.3 确认与计量 . 46 5.2.4 税会差异协调 . 47 5.2.5 信息列报 . 48 结 论 . 49 参考文献 . 51 攻读硕士学位期间取得的研究成果 . 54 致 谢 . 55 长安大学硕士学位论文 1 第一章 绪论 1.1 研究背景 自 1954 年法国率先开征增值税以来，因其有效地解决了传统销售税重复征税的问 题，迅速被欧洲乃至世界其他国家所采用。据统计，截至 2011 年底，全世界范围内开 征增值税的国家或地区已有 170 多个，其征税范围基本上涉及了所有的货物以及劳务1。 短短 50 余年，增值税就凭借其独特的税收优势税不重征、税基广阔等，不仅迅速 发展成为一个国际性税种， 而且在世界各增值税采用国税收体系中发挥着至关重要的作 用。 我国自 1979 年开始引入增值税，最初仅在上海、襄樊、柳州等城市的少数行业（主 要是重复征税较为严重的机器机械行业） 或产品中试行。 1982 年 12 月 29 日财政部发布 了增值税暂行办法 ，规定从 1983 年 1 月 1 日起，在全国范围内征收增值税并将除机 器机械及其零部件、农业机具及其零配件之外的缝纫机、电风扇、自行车等三项产品纳 入试行的范围。1984 年 9 月国务院颁布了中华人民共和国增值税条例 （草案） ，规定 在全国范围内对汽车、钢材、机器机械、西药等 12 类物品征收增值税，且实行价内计 征。至此，增值税在我国已发展成为正式税种。1994 年，针对增值税在征收过程中存在 的问题，如征收范围狭窄、税率档次多等，我国进行了新一轮的增值税税制改革。1993 年 12 月国务院、财政部先后发布了中华人民共和国增值税暂行条例及中华人民 共和国增值税暂行条例实施细则 ，要求自 1994 年 1 月 1 日起在全国范围内开始实施。 此次改革将增值税的征税范围扩大到所有货物以及加工、修理修配劳务，在征税环节上 从工业生产环节延伸到商品批发、零售环节，在计税形式上由价内税改为价外税，并实 行增值税的凭票抵扣制度等。此次税制改革在一定程度上规范了我国的增值税税制，并 最终确立了增值税在我国税收体系中的主体地位。据相关资料统计，自 1994 年以后， 增值税收入在我国税收总收入中所占的比重一直稳居榜首。 2007 年， 我国的增值税收入 首次突破了 2 万亿元（21593 亿元）大关，占当年税收总收入（49449 亿元）的比重高 达 43.67%2，极大地推动了我国税收收入的高速增长。2008 年，为应对国际金融危机的 影响，鼓励投资，我国颁布了修订后的中华人民共和国增值税暂行条例（国务院令 1国家税务总局办公厅. 财政部、国家税务总局负责人就营业税改征增值税试点答记者问eb/ol. 2011 年11月17 日, 2国家税务总局.2007 年税收收入统计, 第一章 绪论 2 第 538 号）和中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部令第 50 号），并 已于 2009 年 1 月 1 日起在全国范围内实施。此次改革将我国的增值税类型由生产型转 变为消费型，在消费型增值税下，企业购入生产用固定资产的进项税额允许从销项税额 中抵扣，这就降低了企业的增值税税负，提高了企业的市场竞争力。此外，为进一步完 善增值税税制，参照国际通行的做法，我国于 2011 年底进行了新一轮的增值税“扩围” 改革。2011 年 11 月 16 日财政部、国家税务总局发布了关于印发营业税改征增值税试 点方案的通知（财税2011110 号）以及关于在上海市开展交通运输业和部分现代 服务业营业税改征增值税试点的通知（财税2011111 号）等文件，规定从 2012 年 1 月 1 日起首先在上海市的交通运输业和部分现代服务业试点征收增值税， 试点成功后扩 展到全国范围实施。增值税“扩围”改革打破了长期以来我国增值税征收范围仅仅局限 于第一、第二产业的局面，在一定程度上弥补了现行增值税由于征税范围狭窄而导致的 抵扣链条中断的不足，减轻了企业的增值税税负。至此，我国增值税法经过了多年以来 的修改与完善，逐步走向了规范化、合理化以及科学化。 在增值税法律法规不断修改完善的同时，为规范企业增值税涉税业务会计处理，从 1993 年底起，我国财政部先后出台了关于增值税会计处理的规定 （财会字199383 号）以及关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知 （财会字199522 号）来 具体指导增值税的会计处理。2006 年 2 月 15 日，我国财政部发布了新的企业会计准则 体系。然而，在新出台的各项具体会计准则中，并未对增值税涉税业务的相关会计处理 作出进一步的规范，这就导致了我国的增值税会计核算长期处于一种“暂行条例决定补 充规定，补充规定规范会计行为”的状态，明显不符合我国由会计准则来规范会计行为 的基本要求，从而使得我国的增值税会计核算及其信息列报存在诸多问题，例如，增值 税一般纳税人（取得合法扣税凭证并通过税务机关认证）购进货物时未将其所支付的增 值税进项税额计入存货成本，违背了历史成本计价原则，从而使得存货、成本等会计概 念发生变形；增值税会计处理完全按照税法的规定采用“购进扣税法”而不是“销售扣 税法” ，导致企业当期确认的销项税额与实际抵扣的进项税额并非真正会计意义上的配 比，违背了财务会计的配比原则；同一企业相同业务、不同企业同一业务增值税会计处 理不同，违背了会计信息质量的可比性要求；增值税不能像其他流转税（如营业税、消 费税）一样作为费用单独列示于利润表中，违背了会计信息质量的重要性要求； “应交 税费”科目性质界定不清，不符合会计信息质量的明晰性要求等等，以上问题的存在使 得提供的财务报告不能客观完整地反映企业的增值税会计信息， 严重影响了会计信息质 长安大学硕士学位论文 3 量，不利于财务报告使用者进行正确决策，也就不符合财务会计的最终目标。因此，如 何规范我国增值税涉税业务会计核算和增值税会计信息列报， 努力提高会计信息质量便 成为我国增值税会计发展所面临的并亟待解决的问题。此外， “十二五”期间增值税“扩 围”改革的实施意味着我国将进一步扩大增值税的征收范围，这就对我国增值税会计核 算规范化提出了更高的要求，从而加剧了本文研究的必要性与紧迫性。 1.2 研究综述 1.2.1 国外研究文献综述 虽然迄今为止，全球已有 170 多个国家和地区开征了增值税，但由于美国并未征收 增值税，这就导致了美国财务会计准则理事会（fasb）以及受美国会计团体影响较深 的国际会计准则理事会（iasb）对增值税会计的理论研究还处于空白状态。而其他采用 增值税的国家其增值税会计核算大多遵从税法规定， 增值税会计信息主要是满足国家税 务当局的需要，对增值税会计的理论和实务研究也相对较少。因此，国外对于增值税会 计的研究主要体现在增值税会计准则和相关会计制度的规范上， 其具体研究内容主要集 中在增值税会计核算和报表披露两方面。 英国是目前世界上唯一一个制定了增值税会计准则的国家。 1974 年 4 月 7 日， 英国 会计准则委员会 （asc） 颁布了 标准会计实务公告第 5 号： 增值税会计（简称 ssap5） 。 ssap5 中指出： “增值税是对销售商品和提供劳务而征收的一种税，它最终由消费者承 担，但却在生产与流通的各个环节进行征收。因此，作为一般原则，增值税在经营者 （trader）账上的会计处理，应能够体现出经营者是增值税的纳税义务人。增值税并不 包含在所取得的收入（income）中，也不包含在无论是资本（capital）性质、还是收益 （revenue）性质的支出中” 。ssap5 中还对增值税会计信息列报作出了如下规定： “在 损益表中所列示的销售额应该是不包含销项税额的净销售额。倘若还需要反映毛销售 额，则与销售额有关的增值税应作为一个减项予以列示，以便于计算扣除增值税之后的 销售额1” 。可以看出，英国会计准则也承认增值税应最终由消费者负担，该准则所规范 的增值税会计处理及其信息列报方法充分体现出 “经营者是增值税的纳税义务人而并非 负税人” 。 除此之外，英国增值税会计准则还明确指出了经营者自行承担增值税的几种情况： “非增值税纳税义务人、不允许抵扣的进项税额、有免税行为的纳税义务人以及资本承 担” ，并要求在会计处理中有所反映。可以看出，英国会计准则中对于增值税的会计处 第一章 绪论 4 理与我国基本相同，都体现了不同情况下企业的增值税税负不同的实质。 韩国的税务会计是在遵循财务会计一般原则的情况下对其进行补充、修正。其增值 税会计处理如下：当企业购进材料时，借记“原材料” 、 “增值税待付金” ，贷记“现金 （应付账款） ” ；销售商品时，借记“现金（银行存款） ” ，贷记“销售” 、 “增值税预收金” ； 向税务机关缴纳增值税税款时，借记“增值税预收金” ，贷记“现金（银行存款） ” 。对 于报表披露，韩国在其利润表中并不单独反映增值税信息2。可以看出，韩国的增值税 会计处理与我国基本相同，只是在具体会计科目的设置上有所差别。 1.2.2 国内研究文献综述 自 1994 年税制改革以来，我国会计工作者对于增值税会计问题的研究颇多，但其 研究主要集中在对增值税是否应该予以费用化以及增值税会计模式的选择问题的争论 上，部分学者还对其所提出的“财税分离”的增值税会计核算模式的构建方法进行了初 步探讨。笔者将从以上两方面对现有研究进行如下综述： （1）对增值税是否应该予以费用化的讨论 曹欲晓（1997）从增值税对企业的资金占用以及增值税对价格的影响两方面进行论 证后认为，增值税由价内税改为价外税，主要是为了满足国家税收征管的要求，它并不 能也无法改变“增值税是企业的一项费用”的会计内涵。因此，增值税从发生、抵扣、 直至缴纳，都不进入企业的当期损益是完全不合适的3。 曹欲晓（2001）对现行增值税会计处理的理论基础“代理说”进行了批判，认 为 “代理说” 完全是站在国家税务机关的角度从征税技术而非会计技术上来考虑问题的， 增值税价外税和扣税法仅仅表现为一种可供选择的征税技术。在此基础上，作者提出了 增值税费用化的理论基础“费用说” ，认为增值税是企业创造的商品价值的一部分， 是企业为了取得收入而必须付出的资产，它符合费用的定义，因而也就应该进入到损益 表中4。但作者并未具体论证为什么增值税是企业创造的商品价值的一部分。 何龙兴（2007）从经济学和会计学两个角度对增值税费用化的合理性进行了论证。 他认为我国现行的增值税会计处理在较多概念的使用上明显与会计学的定义不符， “会 计上所指的收入（特别是主营业务收入）通常都是毛收入（收入中含有销项税）概念， 这样可以完整地反映出企业获取经营利润的全部过程， 而对于在交易过程中发生的税金 支出则作为企业的费用5” 。 （2）对增值税会计模式的选择与构建问题的讨论 长安大学硕士学位论文 5 徐泓，秦皓（2001）认为我国现行增值税会计核算存在较多问题的主要原因在于实 行了“财税合一”的增值税会计模式。因此，我国增值税会计应全面改革，构建“财税 分流”的核算模式。同时，作者主张通过设置“待扣进项税额” 、 “应交增值税”以及“增 值税损失”三个一级科目来进行“财税分流”模式下的增值税会计核算，并对以上三个 科目的核算内容进行了具体阐述6。但作者并未对“财税分流”的增值税会计模式下的 具体业务处理进行论证说明。 刘开崧（2004）从增值税会计确认、计量、记录和报告四个方面分析了我国现行增 值税会计核算存在的具体问题，并提出了增值税会计改革的两种思路：保持并改进当 前“财税合一、价税分离”的增值税会计模式。具体思路为：增值税一般纳税人购入货 物（或应税劳务）时，不论其是否取得了增值税专用发票等合法扣税凭证，其存货计价 均采用价税分离的方法， 而对于不允许抵扣的增值税则可以通过“管理费用”科目来核 算。同样道理，小规模纳税人的增值税也可通过“管理费用”科目核算。建立“财税 分流、 价税合一”的增值税会计新模式。 在此模式下， 作者主张通过设置 “应交税金 应交增值税” 、 “增值税”以及“递延进项税额”三个科目进行增值税涉税业务会计核算， 并提出了具体的会计核算步骤7。但作者对于“财税分流、价税合一”模式下的增值税 会计核算方法设计，存在以下不足：第一，无论从会计科目设置、具体会计核算以及报 表披露等方面来看， 均未考虑因会计收入和税法应税收入确认时间不同而产生的销项税 额差异；第二，对于因视同销售业务引起的期末销项税额差异调整，其账务处理未考虑 视同销售货物成本中所包含的进项税额的抵扣，即差异调整的会计处理存在问题。 盖地3（2008）对我国现行增值税会计处理中存在的具体问题及其原因进行分析后， 建议在增值税“费用论”下构建“财税适度分离”的增值税会计模式。同时，盖地教授 还提出了该模式下增值税会计处理的三种方法：账簿法。即通过借助于财务会计账簿 记录并按照税法规定的扣除项目的金额或税额来确定企业的应交增值税。设置“应交 增值税”多栏式账簿。即专门设置反映涉税发票和有关凭证的比对、认证、计算等的多 栏式账簿，通过税务会计来确认和计算企业应交、应退、应补的增值税。增值税费用 化。其基本思路为：将进项税额纳入存货成本，将销项税额纳入销售收入（包括主营业 务收入和其他业务收入） ， 从而使得增值税作为费用得以进入到利润表中2。 文章中作者 虽然提出了“财税适度分离”模式下增值税会计处理的三种方法，但却并未对该模式下 3 天津财经大学会计学教授，财政部会计准则委员会会计准则咨询专家。主要研究方向：财务会计、税务会计、税 收筹划理论与实务。 第一章 绪论 6 的会计科目设置、账务处理以及报表披露方法等进行进一步论述说明。 吕志明（2008）首先运用西方经济学理论证明了“增值税并非全部由消费者负担而 与企业无关” ，继而指出了我国现行增值税会计核算模式的理论缺陷：不符合真实性、 相关性、可比性以及重要性等原则。他认为在现行“财税合一”的增值税会计模式下， 增值税会计处理虽然能够满足税务会计的要求，但却造成财务会计信息质量的严重下 降，从而导致了财务会计目标与税务会计目标的冲突，而实行“财税分离”的增值税会 计核算模式则是必然出路。文中作者还提出了“财税分离”模式下增值税会计处理的基 本原则：购入存货时，按照价税合计数确认、计量存货成本，同时，增值税一般纳税 人还应借记“应交税金应交增值税（进项税额） ” ，贷记“递延增值税” 。销售存 货时，按价税合计数确认、计量主营业务收入。同时，增值税一般纳税人还应借记“主 营业务税金及附加” ，贷记“应交税金应交增值税（销项税额） ” 。增值税一般纳 税人月末结转递延增值税。对于主营业务成本中的进项税额，贷记“主营业务税金及附 加” ；对于其他业务支出中的进项税额，贷记“其他业务支出” ；最后，按照贷方的合计 金额借记“递延增值税”科目8。可以看出，对于“财税分离”模式下增值税的会计处 理，作者仅仅考虑了一般业务的会计核算方法，而未考虑会计和税法在进销项税额确认 范围、销项税额确认时间方面的差异调整。 郑开焰（2009）从会计目标的角度分析了我国现行增值税会计模式存在的问题并提 出了改进的对策措施。他认为，我国增值税会计的构建首先应该满足于会计的目标，而 满足会计目标的前提则是实行“财税分离”的增值税会计核算模式。基于此，作者主张 实行财税分离导向的“两套账”增值税会计模式，即一方面设置“应交增值税”多栏式 明细账，另一方面以“费用化”为前提设计增值税会计核算方法9。但对于“费用化” 下如何进行增值税会计核算（包括会计科目设置、具体会计处理以及报表披露等） ，作 者并未给出具体思路和方法。 陈旭东4（2010）认为现行“会税合一”模式下增值税会计信息的可比性和明晰性 受到严重影响，为提高增值税会计信息质量，我国应构建“会税分离，价税合一”的增 值税会计核算模式，并采用增值税费用化的处理方法。文中作者提出了“费用化”下增 值税会计核算的科目设置（ “增值税费用” 、 “递延进项税额”以及“应交税费应交 增值税”三个科目）并具体阐述了典型业务的会计处理方法。但对于价外费用和视同销 4 云南财经大学会计学院，副教授。主要研究方向：财务会计、税务会计等。 长安大学硕士学位论文 7 售引起的销项税额差异，作者提出了不同的调整方法，他认为这两部分应交的增值税不 应该通过 “增值税费用” 科目来核算， 而应在发生时借记有关科目， 贷记 “应交税费 应交增值税（销项税额） ” 、 “库存商品”等科目10。暂且不论这样的会计处理是否合理， 本文的研究仍存在不足之处， 即未考虑因会计收入确认时间和税法纳税义务发生时间不 同而产生的增值税销项税额差异。 张舜莉（2010）提出了“财税分流”模式下不同的增值税会计处理方法，她认为应 通过设置“应交税费应交增值税” 、 “增值税”以及“递延税款增值税”三个科 目对企业的增值税涉税经济业务进行核算。期末确认增值税费用时，借记“增值税” （依 会计收入确认的销项税） ，贷记“应交税费应交增值税” （依税法确认的销项税） ， 差额记入“递延税款增值税” ；同时，还应借记“应交税费应交增值税” （依税 法确认的进项税） ，贷记“增值税” （依销售成本确认的进项税） ，差额记入“递延税款 增值税”11。可以看出，这样的会计处理充分考虑到了会计收入与应税收入确认时 间不同而产生的销项税额差异， 但却将递延进项税额差异和递延销项税额差异均通过一 个“递延税款”科目来反映，难以体现出差异的形成原因，不符合财务会计的明晰性原 则。此外，对于“视同销售”引起的销项税额差异调整，作者认为应借记“增值税” ， 贷记“应交税费应交增值税” 。笔者认为，这样的会计处理忽略了视同销售货物成 本中所含进项税额的抵扣，因而也是不合理的。 赵健（2011）认为我国增值税会计核算存在较多问题的主要原因在于实行了“财税 合一”的增值税会计模式。因而，他建议我国应构建“财税分流”的增值税会计模式， 并主张采用增值税“费用化”的会计处理方法，通过设置“增值税费用” 、 “递延进项税 额”以及“应交税费”三个科目进行增值税涉税业务会计核算12。作者对以上三个科目 的核算内容进行了阐述，但并未对“费用化”下增值税涉税业务的具体会计处理方法、 期末信息列报方式作进一步的论证说明。 盖地，梁虎（2011）提出了“财税适度分离”模式下增值税费用化的会计处理方法， 主张增设“递延增值税”一级科目来核算会计和税法确认时间不同而产生的进销项税额 差异，并同时分设“销项税” 、 “进项税” 、 “进项税转出”以及“已抵扣进项税”四个二 级科目来反映递延税额形成的原因13。 作者所提出的会计处理方法充分考虑了由于会计 和税法确认进销项税额时间不同而产生的差异调整， 但却并未对会计和税法销项税额确 认范围的差异处理进行相应探讨。 樊友彪（2008）提出了与大多数学者不同的观点，他认为现行增值税会计处理方式 第一章 绪论 8 并非仅仅考虑了增值税的流转形式，而是正确反映了企业对增值税经济实质的承担。而 且，现行增值税会计处理方式也符合会计信息质量的可靠性、可比性、相关性、可理解 性等原则14。 1.2.3 现行研究的局限性 综上所述，国内外对于增值税会计的研究已取得了一定的成果。从国内研究综述中 可以看出，绝大多数学者认为我国现行增值税会计核算存在诸多问题，而产生这些问题 的主要原因在于实行了“财税合一”的增值税会计模式。基于此，学者们提出我国应实 行“财税分离”的增值税会计模式，部分学者还对如何构建“财税分离”的增值税会计 模式进行了初步探讨，这些研究对规范我国增值税会计核算、完善增值税会计理论提供 了有益的借鉴。笔者在认同上述观点的同时，认为现有研究成果还存在一定的缺陷和不 足，具体表现在以下几个方面： 第一，对于现行增值税会计核算存在的诸多问题，大多数学者仅仅从会计核算的技 术操作层面提出解决对策， 而忽略了增值税会计理论层面的研究对具体会计核算的指导 作用。笔者认为， “理论是实务的向导” ，增值税会计核算问题的解决首先需要有科学完 善的增值税会计理论进行具体指导。因此，现有研究成果中针对我国增值税会计核算问 题所提出的解决对策不够系统和全面。 第二，大多数学者在分析论证我国应实行的增值税会计模式的过程中，都是通过指 出现行的“财税合一”的增值税会计模式存在的诸多问题来反向推出我国应构建“财税 分离”的增值税会计模式。而对于“财税分离”模式构建的理论基础以及我国是否存在 构建“财税分离”模式的外部宏观环境和现实条件缺乏有力的分析论证，即缺乏对“财 税分离”的增值税会计模式构建的可行性分析。 第三，大多数学者对增值税会计的研究仅仅停留在会计核算模式的选择上，即停留 在我国是否应该实行“财税分离”的增值税会计模式的争