（会计学专业论文）我国国有企业内部审计职能定位的经济学分析.pdf

摘要 自8 0 年代我国国有企业内部审计工作建立以来，内部审计就被寄予厚望， 被作为国家审计在国有企业内的延伸，担当监督国有资产保值增值的重任。但就 实际情况看，内部审计工作与其期望反差甚大。于是，理论界、实务界都开始分 析为什么内部审计发展乏力，不少人提出是由于我国国有企业内部审计工作人员 的素质不高、地位不高、独立性不强、审计对象过于狭窄、内部审计成果转化困 难等等。本文也试着在这方面进行了一些分析，希望对我国国有企业内部审计工 作的发展做出一点有益的探索。 论文的第一部分：介绍了我国国有企业内部审计的现状以及我国国有企业内 部审计发展现状的成因，但本文对我国内部审计发展现状成因的分析提出了许多 质疑，在认可内部审计职能定位对内部审计发展的决定性作用的同时，强调了社 会环境对内部审计体系的决定性作用。 论文的第二部分：用经济学原理对我国国有企业内部审计职能定位问题进行 了分析，主要用公司治理理论和委托代理进行分析，认为我国特殊的公司治理结 构决定了国有企业职能定位于“监督主导型”，同时，由于我国公司治理方面的缺 陷，导致我国国有企业内部审计监督不力。而从委托代理理论分析认为国有企业 职能定位于监督主导型是有其理论基础，但由于我国国有企业多层次的委托代理 关系，造成国有企业激励弱化，导致我国国有企业内部审计既没有足够动力监督 国有资产保值增值，也没有足够动力为企业价值增加提供管理服务。 论文的第三部分：国有企业内部审计应当以增加组织的价值为目的，职能定 位于服务主导型，这是由内部审计的性质，由现代国有企业所处的内外环境所决 定，这有利于内部组织作用的充分发挥，也是我国现代企业制度的必然要求。解 决思路在于：改革产权制度，改善我国国有企业公司治理结构，调动内部审计人 员能动性。 论文的最后是结论部分，对全文做了简略的总结，并提出了论文未解决和需 要进一步研究的问题。 关键词：国有企业内部审计职能定位公司治理理论委托代理理论 产权制度激励机制 a b s t r a c t s i n c e 8 0 s ，t h e l a s t c e n t u r yt h e i n n e ra u d i te s t a b l i s h e di nc h i n as t a t e o w n e d e n t e r p r i s e s ，i th a su n d e r t a k e nt h eg r e a te x p e c t a t i o na n db e e nc o n s i d e r e da st h ee x t e n s i o n o fn a t i o n a la u d i ti ns t a t e - o w n e d e n t e r p r i s e s ，a n dt a k e st h er e s p o n s i b i l i t yt os u p e r v i s et h e s t a t e - o w n e de n t e r p r i s e st oc o n t a i nv a l u ea n di n c r e a s ev a l u e h o w e v e r ，i nt e r m so ft h e p r a c t i c a lc o n d i t i o n s ，t h e r ei sg r e a tv a r i a n c eb e t w e e nt h ew o r ko fi n n e ra u d i ta n di t s e x p e c t a t i o n s o ，b o t ht h et h e o r yf i e l da n dt h ep r a c t i c ef i e l db e g i nt 0a n a l y z ew h y t h e d e v e l o p m e n t o ft h ei n n e ra u d i tl a g sb e h i n d ，a n dm a n y p e o p l ep r o p o s e st h a ti ti sb e c a u s e t h eq u a l i t ya n dt h es t a t u so ft h ea u d i t o r si sl o w , i n n e ra u d i tl a c k si n d e p e n d e n c e ，t h e a u d i to b j e c t sa t en a r r o w , a n dt h ea c h i e v e m e n t st r a n s f o r m a t i o ni sd i f f i c u l t t h et h e s i s a l s ot r i e st op e r f o r m a n a l y s e s o nt h ea s p e c t , a n dh o p et om a k es o m e h e l p f u le x p l o r a t i o n t ot h e d e v e l o p m e n t o fc h i n ai n n e ra u d i t t h ef i r s tp a r to ft h et h e s i si n t r o d u c e st h ec u r r e n ts i t u a t i o no fi n n e ra u d i ti nc h i n a s t a t e - o w n e de n t e r p r i s e sa n di t sr e a s o u s b u tt h et h e s i sp u t ss e v e r a lq u e s t i o n st ot h e s e r e a s o n s t h et h e s i se m p h a s i z e st h ed e t e r m i n i n gf u n c t i o no ft h es o c i a le n v i r o n m e n tt o t h ei n n e ra u d i ts y s t e m ，a tt h es a m et i m er e c o g n i z e st h ed e t e r m i n i n gf u n c t i o no ft h e i n n e ra u d i tf u n c t i o nl o c a t i o nt ot h ed e v e l o p m e n to ft h ei n n e ra u d i t t h es e c o n dp a r to ft h et h e s i sa p p l i e st h ee c o n o m i c st h e o r yt oa n a l y z et h ef u n c t i o n l o c a t i o no ft h ei n n e ra u d i ti nc h i n as t a t e - o w n e de n t e r p r i s e s t h et h e s i sm a i n l ya p p l i e s t h et h e o r yo f c o r p o r a t eg o v e m a n c ea n d t h ep r i n c i p a l a g e n tt h e o r yt op e r f o r ma n a l y s e s a n dt h i n k st h a tt h es p e c i a lc o r p o r a t eg o v e m a n c es t m c t u r eo fc h i n ad e t e r m i n e st h e f u n c t i o nl o c a t i o no fs t a t e - o w n e de n t e r p r i s e si st h em o d e lo fs u r v e i l l a n c ed o m i n a t i n g a t t h es a l n et i m e ，t h ed e f i c i e n c yi nt h ec h i n a c o r p o r a t eg o v e m a n c e c a u s e st h es u r v e i l l a n c e o fi n n e ra u d i ti sw e a k a n di nt h ev i e wo ft h ep r i n c i p a l - a g e n tt h e o r y , t h et h e s i st h i n k s t h e r ei st h e o r yb a s i st ot h ef u n c t i o nl o c a t i o no ft h es u r v e i l l a n c e - d o m i n a t i n gm o d e l ，b u t b e c a u s et h e m u l t i l a y e r s o ft h ep r i n c i p a l - a g e n tr e l a t i o n s h i p se x i s t si ns t a t e - o w n e d e n t e r p r i s e s ，t h ei n s p i r i t i n go f s t a t e - o w n e de n t e r p r i s e sb e c o m e sw e a k e n e d ，w h i c hc a u s e s t h ei n n e ra u d i tl a c k se n o u g h p o w e r t os u p e r v i s et h ev a l u ec o n s e r v a t i o na n di n c r e a s eo f n a t i o n a la s s e t sa n d p r o v i d es e r v i c et oi t t h et h i r dp a r to ft h et h e s i se x p l i c a t e st h a tt h ei n n e ra u d i ts h o u l dt a k ei n c r e a s i n gt h e v a l u eo ft h eg r o u pa st h eo b j e c t i v e ，a n di t sf u n c t i o nl o c a t i o ns h o u l dl i ei nt h em o d e lo f s e r v i c ed o m i n a t i n gt h a ti st h ea t t r i b u t eo ft h ei n n e ra u d i ta n di sd e t e r m i n e db yt h ei n n e r a n do u t e re n v i r o n m e n t so fm o d e ms t a t e o w n e de n t e r p r i s e s ，a n db e n e f i t st ot h ei n n e r g r o u pt od e v e l o pi t s f u n c t i o n , a tt h es a m et i m ei st h en e c e s s a r yd e m a n d so fc h i n a e n t e r p r i s e ss y s t e m t h es o l v i n gt h o u g h t s l i ei n r e f o r m i n gp r o p e r t yr i g h ts y s t e m ， i m p r o v i n g t h e c o r p o r a t eg o v e r n a n c e s t r u c t u r eo fc h i n am o d e me n t e r p r i s e s ，a n d s t i m u l a t i n gt h ec a p a c i t yo f a u d i t o r s t h el a s tp a r ti st h ec o n c l u s i o no ft h et h e s i s i nt h ep a r tt h et h e s i sp e r f o r m sas i m p l e s u m m a r i z a t i o na n dp r o p o s e st h ep r o b l e m st h a th a v en o tb e e ns o l v e di nt h et h e s i sa n d n e e df u n 血e rr e s e a r c h k e y w o r d s ：i n n e ra u d i to fs t a t e - o w n e d e n t e r p r i s e s t h et h e o r yo fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e t h ep r i n c i p a l - a g e n tt h e o r y r i g h ts y s t e m t h ei n s p i r i t i n gm e c h a n i s m f u n e t i n nl o c a t i o n t h ep r o p e r t y 我周国有企业内部审计职能定位的经济学分析 我国国有企业内部审计职能定位的 经济学分析 第一章绪论 第一节本文研究的意义 自8 0 年代我国国有企业建立内部审计以来，内部审计就被寄予厚望，被作为国 家审计在国有企业内部的延伸，担当监督国有资产保值增值的重任。但就实际情况看， 内部审计工作与其期望反差甚大。不可否认，内部审计在财务审计、财政收支审计等 方面起过积极的作用，但目前，内部审计无论是在监督方面，还是在服务于管理方面 都没有取得令人信服的绩效。国有企业内部审计工作弱化有的机构被撤并，有的 工作被外包。有人说建立内部审计是只养鸡不下蛋，内部审计工作的实际绩效令不少 人失望。 于是，理论界、实务界都开始分析为什么内部审计发展乏力。不少人提出是由 于我国国有企业内部审计工作人员的素质不高，地位不高，独立性不强，审计对象过 于狭窄，内部审计成果转化困难等等。本文认为这些原因只是表面的，还没有触及问 题的根源所在。也有不少学者注意到我国国有企业内部审计职能定位问题，认为是出 于内部审计工作职能定位于“监督主导型”而引起了经营者的抵触和不满，使得内部 审计工作难以打开局面。是的，这是我国国有企业内部审计发展受阻的主要原因，但 没有看到内部审计发展不力背后的深层次原因，没有结合我国实际的公司治理结构、 我国特殊的委托代理关系进行分析。而对公司治理结构、委托代理关系起决定性作用 的是我国特殊的产权关系。虽然不少学者极力回避产权制度改革，但近二十年的改革 实践证明，不进行产权制度改革我国国有企业就不会有突破性的发展，这点也得到中 央的认可。 刚闭幕的十六届三中全会传来令人振奋的消息，给国有企业发展注入强大动力。 这次大会提出要建立健全现代产权制度，大力发展和积极引导非公有制经济，推行公 有制的多种有效实现形式，建立健全国有资产管理和监督体制，完善公司法人治理结 构，大力发展资本和其他要素市场，转变政府经济管理职能，深化投资体制改革等等， 这必将对国有企业的发展产生极大的推动作用，而国有企业的发展也必然会引起国有 1 我国国有企业内部审计职能定位的经济学分析 企业内部审计的变革。本文在分析了国有企业改革的基础上，结合我国的实际情况， 对我国国有企业的内部审计进行了思考，认为“服务导向型”是国有企业内部审计未 来发展的趋势。 第二节国有企业内部审计职能定位分类 我国国有企业职能定位主要有“监督主导型”和“服务主导型”两种，本文认 为“监督主导型”主要是指内部审计应代表所有者对经营者进行监督，监督财务收支、 经济效益的真实性、合法性，目的是检查经营者对所有者的受托责任的履行情况。而 “服务主导型”是指内部审计应服务于企业的管理工作，目的是增加企业价值，改善 企业经营。 一、监督主导型 我国的内部审计制度是八十年代国家根据经济体制改革后出现的新形势，为强 化审计监督体系，建立和健全企业自我约束机制，用行政手段自上而下建立的。它的 存在有两方面的因素：一是国家审计机关力量有限、审计覆盖面较小，不如内部审计 人员了解本单位的生产、经营和财务等情况：二是随着企业经营权与所有权的分离， 企业不仅要对资产的完整性、财务收支的合法性和会计信息的真实性等承担责任，还 要提高经营管理水平和经济效益，以实现预定的经营目标。因此，我国的内部审计是 社会主义审计监督体系中的一个组成部分，它的首要职能是监督，即代表国家对企业 进行监督，对下属各部门、各分支机构的财务收支及其有关经济活动进行监督。由于 内审监督职能明确，长期以来我们的内部审计工作也一直以“查错纠弊”、“堵塞漏洞” 等财务审计为主导，把被审计对象看作自己的“对立面”，很少以积极的方式提出问 题、分析问题和解决问题。( 佟魁杰，1 9 9 8 ) 这时我国国有企业职能定位主要是“监 督主导型”。 二、服务主导型 内部审计的职能之一是经济监督内部审计的职能不仅仅是揭嚣问题，更主 要的是提出改善经营管理、提高经济效益的各种建议( 娄尔行，1 9 8 7 ) 。 我国内部审计所处的客观环境决定了其服务应是双向的，即一方面对国家服务， 另一方面为企业服务正确的做法应以内向服务，即为企业服务为主笔者认 中国会计学会：中国会计研究文献摘编审计卷东北财经大学出版杜2 0 0 2 年7 月第9 7 6 页 我国国有企业内部审计职能定位的经济学分析 为，内部审计的服务功能是通过向管理者提供所需的信息来实现的( 吴中春，1 9 9 6 ) 。 内部审计产生于加强企业管理和监督的需要。但是，其首要目的是取得正 确信息，做出正确经营决策，纠正失误，加强管理，提高经济效益因此，内部审 计具有重要的管理职能。( 张以宽，1 9 8 6 ) 内部审计是企业内部的一项管理工作。是企业管理机器中的一根支柱，有以下 几条理由： l 、内部审计生于企业，靠内部力量成长。 2 、内部审计人员是企业的职工，从属于企业领导。 3 、内部审计执行企业领导人委托的任务，对企业领导人负责。 4 、内部审计的“审计”结论，企业的外部人员是要打折扣的。 内部审计，从它产生的背景地位、任务和结论的可信性来说，它是为企业管理 的需要而存在，而发展的，它实实在在地履行着管理的职能，它的监督是服从于企业 管理的，这是内部审计的最基本方面( 李成章，1 9 8 8 ) 内部审计的首要职能是内部管理，其次才是内部监督。对企业的外部监督是国 家审计的事情。对企业厂长经理可以进行内部群众监督，还可以进行党内监督，建立 职工代表大会制度，实行正常的制度监督。但作为企业厂长领导下的一个职能部门， 其首要职能是搞好企业内部管理，内部审计也不例外。如果内部审计工作不顾主次， 以国家审计员身份自居，就是原则性很强，具有很高觉悟的厂长经理，也可能敬丽远 之。反之，如果内部审计部门能帮助厂长经理有效地开展工作，为企业双增双节出谋 划策，为企业搞好内部分配加强监督，为厂长排忧解难，厂长经理有违法经营行为时 适当地加以规劝，而不是下达禁止命令或马上向国家审计部门报告，这样，厂长经理 才会与内审人员上下一心，同舟共济，而不是离心离德，上下猜忌( q c 棣华，1 9 9 1 ) 。 内部审计只是为企业经营管理者提供咨询服务，而不直接参与企业经营管理。 内部审计与经营管理的关系，可以通过它与企业最高层经营管理者( 机构) 及企业内部 各部门的关系来描述。首先，内部审计人员与企业最高经营管理者( 机构) 的关系，是 咨询者与接受咨询者的关系。内部审计人员为企业最高经营管理者发现企业经营过程 及财务处理上存在的问题，提出解决问题的建设性意见，但不直接参与管理。同时， 内部审计人员又受企业最高经营管理者的领导，因而前者必须服务于后者。其次，内 部审计人员与企业内部各职能部门和业务单位的关系，是咨询与接受咨询、监督与被 塞里里童垒些塑塑主盐里墼塞堡塑丝塑竺坌堑 监督的关系。经企业最高领导授权，内部审计人员对企业内部各部门、单位具有监督 权，企业内部各部门、单位则必须接受其监督。同时，内部审计人员有义务向企业内 部各部门、单位提供咨询服务，帮助他们发现业务经营和日常管理上的问题，提出解 决问题的可行有效的措施和建议。对内部审计人员提出的建议，企业内部各部门、单 位应考虑是否合理、可行，如桑肯定，则应尽早付诸实旋( 陆正飞，1 9 8 7 ) 。 尽管对内部审计目的概括不一，但都认为内部审计的目的实际上均包括： 加强内部控制、改善经营管理和提高经济效益( 湖南省内部审计基础理论课题组， 1 9 9 6 ) 。 第三节内部审计职能定位对国有企业内部审计发展的影响 一，国有企业内部审计的现状 至2 0 0 3 年5 月，我国已拥有内部审计机构8 万多个，从业人员3 0 多万，全国 已有2 9 个省区城市建立了内部审计协会( 齐中熙，2 0 0 3 ) 。据中国内部审计协会一名 负责人，我国内部审计每年完成审计项目5 0 万个左右，年查处违法违规、损失浪费、 提高效益所创造的价值近1 0 0 0 亿元人民币，为国民经济快速健康发展做出了重要贡 献( 经济同报2 0 0 3 年5 月6 日) 。李金华审计长在全球内部审计论坛上也表示“中 国内部审计已呈现出良好快速发展态势”。 但有不少入对内部审计的效绩持不同意见。如杨洛新、程德兴认为“我们现场 调查和从有关刊物所获资料表明，总体上我国内部审计已陷入一种左右为难，举步维 艰的困境( 杨洛新、程德兴，2 0 0 3 ) 。”再如李若山认为：当我们考察内部审计机构( 主 要是说国有企业) 的效绩时却发现，当前我国内部审计的现状是“两头小，中间大”。 所谓“两头小”是指内部审计工作搞得好的单位占少数，思想不通，尚无行动的也占 少数。“中间大”是指大多数单位的情况是内部审计机构建立起来了，人员配备了一 些，工作开展了一些，但机构并不健全，效果并不显著。 本文认为：其一、不可回避，我国内部审计并没有达到建立时的目的，对国有 资产没有起到期望的监督作用。因为就我国的上市公司而言，监事会尚不能起到有效 监督作用，就更不用说内部审计了。监事会的设置从制度上就形成了一种“摆设”。， 监事不能有效行使职权，监事会形同虚设( 郭锋，2 0 0 0 ) 。这种监事会的成员均为兼 职，一般未能对企业经营者进行有效监督( 陈少华等，1 9 9 8 ) 。国有资产大量流失的 现实也说明了这种制度安排的失败( 刘社建，2 0 0 2 ) 。监事会中7 7 5 9 的人员由内部 塞里里蔓垒些塑塑! 盐墨丝塞垡塑丝董兰坌塑 审计人员兼任( 李维安，1 9 9 7 ) 。其二、从上述对国有企业内部审计工作的评价中也 可看出，国有企业内部审计主要还是进行财政财务审计，在为管理工作提供咨询服务 等方面也没有取得很大成绩。我国一些企业将内部审计工作外部化也从侧面说明内部 审计的绩效不能令人满意。其三、不能否认我国国有企业内部审计有定积极的作用， 我们不能对e 目有企业内部审计进行全面否定，但同时我们也不能满足于现状，我们应 看到差距，迎头赶上。是的，我国的内部审计才建立近二十年，可我们也要感到世界 一体化的紧迫形势。我们不能因为起步晚而给自己一个理由，我们将和西方国家一起 竞争，实力才能让自己有生存的机会。落后就要挨打，屈辱的历史不能重演! 二、我国国有企业内部审计发展现状成因分析综述 我国国有企业内部审计发展乏力的现状引起不少学者的思考，是什么原因造成 的昵? 据涉猎的资料，国内对国有企业内部审计发展乏力的原因分析主要有： ( 一) 内部审计人员素质方砸。 如秦荣生认为：企业内部审计人员的政治、业务素质难以适应内部审计工作的 需要。企业内部审计能否充分发挥作用，除必要的外部条件外，关键取决于内部审计 人员的政治、业务素质。目前，我国企业内部审计人员的政治、业务素质还很难适应 开展内部审计工作的需要。一方面，我国国有企业内部审计人员文化素质普遍较低， 有会计、审计和管理知识的专业人员较少，并且这些专业人员本来就是企业各部门的 骨干，要把他们都抽调出来从事内部审计工作确实难以做到。因而，内部审计人员配 备只能是低要求，致使一些内部审计人员在其位而难称其职。另一方面，由于一些企 业的领导对内部审计人员重视不够，他们在配备内部审计人员时，主观上不愿将精通 业务的人员安排在内部审计岗位上。另外，一些企业虽配备了有一定经验的内部审计 人员，但基本上是“青一色”从事会计工作的人员，他们对内部审计了解甚少，开展 工作只是凭经验，这也限制了内部审计工作的开展和内部审计作用的发挥( 秦荣生， 2 0 0 0 ) 。 徐春燕认为：审计工作是一项专业性、政策性都很强的工作，审计人员不仅要 熟悉审计理论和实务，而且要掌握会计、税收、经营管理等方面的专业技术知识，具 有较高的政治觉悟和较强的处事能力，通过审计查证，能以口头和文字的形式，正确 反映审计过程和审计结果。而企业内部审计人员主要来源于财务部门，来源渠道单一， 造成内审人员数量较少，而且这些内审人员的审计专业知识不全面，专业不熟练，缺 5 我国国有企业内部审计职能定位的经济学分析 乏审计工作经验，单位领导的不重视使他们缺乏责任心，对内审质量掉以轻心， 以致事实调查不清，引用法律、法规不当，审计结论或审计意见定性不准确，处理错 误。审计报告文字失度等( 徐春燕，2 0 0 2 ) 。 ( 二) 审计人员地位、独立性方面。 唐建兵认为：从内部审计人员管理体制看，根据审计署关于内部审计工作的 规定和当前的实际状况，内部审计人员管理体制是内部审计人员切身利益直接受所 在单位控制，内审人员的人事调派权、工资管理权、奖惩权等都由所在单位掌握，即 内部审计即在本单位主要领导人直接领导下对本单位领导负责并报告工作。由于被审 计部门是内审人员所在单位的组成部分，客观上造成内部审计为本单位利益服务的依 附性，使得内审人员执法执纪的程度直接受单位领导的影响，工作质量直接受单位领 导的制约。有些单位领导人为了本单位、小集体或个人的利益而不信任或限制使用坚 持原则的审计人员，对一些依法办事的审计人员实施高压制、冷处理、穿小鞋等方式， 迫使审计人员听其指挥或与其同流合污。在这种管理体制下，内部审计的独立性也就 只能取决于单位领导的认识水平和廉洁自律程度。 1 9 9 8 - - 1 9 9 9 年我国逐步对内部审计管理进行了改革，目前改革还在进行之中， 这就是将内审的领导工作由过去上级审计机关代为管理改为单位自身管理，将内部审 计真正从政府审计中脱离出来，走内部审计协会管理的路子。这本有利于内部审计在 单位领导下开展工作，能使内部审计的职能更加明确和规范。但是，一些单位领导和 内审人员的认识却发生了偏差。有些单位领导认为这一改革扩大了他们的权利，可以 为了单位、小集体或个人的利益而更自由地支配审计工作。一些内审人员认为这次改 革是政府对内部审计撒手不管，是内部审计工作的“弱化”。如果不能真正认识这次 改革的意义，任由这些错误认识泛化，势必会固化原有体制的漏洞造成内审工作的 滑坡。 从内部审计机构和人员设置状况看。当前内部审计机构和人员缺乏独立性的现 象普遍存在，有些内审机构不是单独设置而是由其它部门领导或合署办公。其设置类 型有：1 、附属于办公室：2 、附属于纪委；3 、附属于监察部门或与监察部门合署办 公：4 、附属于会计部门或与会计部门合署办公；5 、临时由某一部门领导。有些内部 审计人员由会计或物资管理等人员兼任。这种状况导致了内部审计机构和人员受各方 利益牵制，难姐开展独立的经济监督活动，严重制约了内部审计的独立性。有些单位 6 我国国有企业内部审计职能定位的经济学分析 虽然应上级的要求单独设置了内审机构，但也形同虚设，不能发挥其应有的作用。而 有些单位根本就没有设置内审机构。一些单位在这次机构改革中不切实际地撤并内部 审计机构，精简内审人员，造成内部审计机构和人员不稳定，审计工作的随意性增大， 审计工作质量难保证( 唐建兵，2 0 0 2 ) 。 徐春燕认为：内部审计机构和内部审计人员的地位不明确、独立性差、缺乏权 威性。有的大公司虽然有内审机构，也配备了内审人员，但审计科( 室) 作为企业内部 的一个职能机构，是在本单位主要负责人的直接领导下开展工作的，其人员配备、职 务升迁、工作地位、工资薪金都是由本单位领导决定的，导致内部审计在组织上、工 作上及经济上不独立，依附于本单位的领导。对于审计过程中查出的违纪问题，不能 独立公正地进行处理，要考虑情面，和被审查单位“沟通”一下，涉及面广，影响大 的问题，还要向主管领导“请示”，按旨意处理，使审计的作用与威望大打折扣，严 重损害了审计的声誉，也使审计机构变成了行政领导的附属物，无法正常发挥其监督 保障作用( 徐春燕，2 0 0 2 年) 。 杨灵统认为：一些企业虽然设景了内部审计机构，但是却将机构设置在财务或 统计部门内，也就是一个科室行使两种职能；或虽单独设立了内审机构，但在赋予职 能中还搀杂着许多与审计无关的职能；在机构管理上也各有不同，有的属于财务管理 部门，有的属于行政副职负责等。所有这些都同审计机构设置的独立性要求相违背， 常常使内审机构在实施审计工作中陷入困境，客观性大打折扣。比如内审部门参与其 他部门制定一项财务管理制度，同时审计中又对该项财务管理制度进行测试和评价， 那么它对自己的工作很难保持一个无偏见的、客观公正的态度。而相当一部分企业对 开展企业内部审计的必要性缺乏全面f 确的认识，对企业内部审计工作不够重视，只 要一精简或合并机构，内部审计机构便首当其冲( 杨灵统，2 0 0 2 ) 。 ( 三) 内部审计对象方面。 如佟魁杰认为：我国的内部审计还没有从传统审计的“阴影”中走出来，尽管 形式上有“经济效益审计”、“内部控制审计”等，但基本上都是财务审计的翻版，主 要职能仍然是“监督”，还停留在“奁错防弊”的阶段上，而以财务审计为重点的内 部审计并不能直接协助企业提高经济效益，增强竞争能力( 佟魁杰1 9 9 8 ) 。 ( 四) 内部审计成果转化方面。 如李明祥等认为：审计工作人员经过认真辛勤的劳动取得了充分的证据，确认 7 堡曼里壹垒些塑堡皇盐坚堕星垡些璧塑堂坌堑 为违规违纪问题，并做出了审计处理决定，但被审计单位不执行审计决定，造成屡查 屡犯，屡犯屡查的恶性循环( 李明祥等，2 0 0 2 ) 。 如李志红认为：领导的重视是内部审计成果转化的决定性因素。少数领导对内 部审计认识不足，认为审计工作妨碍营运，审计工作结果否定了自身的工作，因此在 审计成果转化上不给予充分的支持，导致审计成果浪费。被审计单位不配合，对审计 结果置之不理等使内部审计成果转化缺少保障( 李志红，2 0 0 2 ) 。 三、本文对我国内部审计发展现状成因分析的质疑 ( 一) 内部审计人员素质方面。 本文的疑惑如下：第一、内部审计人员的思想素质方面。有人说内部审计存在 的问题是内部审计人员觉悟不高，没有维护国家利益、集体利益。本文认为：内部审 计工作人员也有自己的价值取向，也有自己的效用取向，为什么要内部审计工作人员 的觉悟比经理人员的觉悟还要高? 为什么一个内部审计人员对不法现象就要挺身而 出? 为什么不把内部审计人员也当作一个理性人( 或有限理性人) 去看待? 为什么不 结合其身处的具体环境去分析其行为选择的必然性? 社会主义建设的历史也告诉我 们，光凭思想觉悟而不对劳动者进行恰当的激励是不能持久地推动经济发展的。第二、 内部审计人员专业素质方面。不可否认，我国内部审计工作人员素质和西方国家比是 有差距的，但我国内部审计建立也近二十年了，为什么内部审计工作人员的素质就不 能有较大的提高? 是内部审计工作人员的惰性? 如果是的话，那为什么不把素质高的 员工调到内部审计工作岗位? 这个问题又产生两方面疑惑，其一、是不是员工不愿去 内部审计岗位? 那为什么不愿去? 是待遇不好? 工作环境不佳? 还是内部审计不能 带给员工事业上的成就感? 其二、是不是就不愿意把高素质的员工调到内部审计岗位 上? 所以本文认为：内部审计工作人员素质不高只是对问题的浮浅的分析，而内部审 计人员、经营者、以及委托人对内部审计的职能定位是较深层次的原因。如果把内部 审计定位成对经营者的监督，当然要受到经营者的抵触，内部审计的发展当然阻碍重 重，如得不到所有者确实权力的授予，内部审计工作当然就举步维艰了。 ( 二) 内部审计人员地位、独立性方面。 不少人认为内部审计工作打不开局面是由于内部审计人员独立性不强，地位不 高，没有相应的权力。诚然，如西方著名的审计学家劳伦斯b 索耶在内部审计的理 论与方法中所说，“没有必要的权力，一切为提高改善所作的宝贵努力都是空想”。 8 我国国有企业内部审计职能定位的经济学分析 但我们也不能犯另一个错误，即认为内部审计工作的独立性越高越好。内部审计的独 立性应和其职能定位相适应。如内部审计职能部门定位是对决策的执行情况进行监 督，那么内部审计就可隶属于经理层或董事会：如内部审计职能定位于监督经营者对 受托责任的履行情况，那么内部审计工作就应独立于经营层，对股东大会或监事会负 责。另外，内部审计隶属于哪一级别只为内部审计的独立性提了可能，内部审计人 员是不是在工作中会有充分的动力，还要看内部审计的职能部门定位以及企业的激励 与约束机制。如果片面强调独立性，民间审计的独立性比较强，但我国的民间审计实 际绩效如何? 能不能担当起监督国有资产的重担? 会不会同样会倾向于企业利益? 这是有目共睹的。本文认为：内部审计不是不能定位于监督职能，不是独立性不强， 而是缺少相应的激励约束机制。在此我们也可想象对国有企业进行会计委派制的可行 性。 ( 三) 内部审计的对象方面。 的确，内部审计的对象、内部审计的范围决定了内部审计工作的成果。我国的 内部审计还主要以会计资料为审计对象，主要进行查错纠错工作。但为什么我国的内 部审计主要进行查错纠错工作，进行财务审计工作? 这当然和客观现实( 如内部审计 建立的时间，内部审计人员的配备等) 有关，但更主要的是和内部审计的职能定位有 关。从前面的资料可以看出，我国的内部审计主要定位于监督，而没有对内部审计的 咨询、评价、服务等职能予以充分关注和理解，这就使我国的内部审计的对象以会计 资料为主，进行财务审计，从而也使内部审计发展乏力。所以说，内部审计对象是由 内部审计职能定位决定的。 ( 四) 内部审计的成果转化方面。 内部审计人员审查出问题本身是需要发生成本的，内部审计人员通过辛勤劳动 取得的成果却难以转化，这是为什么? 本文认为：单位本身就没有主动接受审计的动 机，但惮于国家政策法规，只能做做表面工作，没法公开抵制，就阳奉阴违。单位并 没有把内部审计看成是自己的帮手，而是看成对立于自己的监督者，这也是内部审计 职能定位问题的表现。所以内部审计成果难以转化是我国国有企业内部审计职能定位 和现实冲突的必然表现。 四、内部审计职能定位对内部审计发展的决定性作用 本文以内部审计职能定位作为切入点，原因在于内部审计职能定位对内部审计 9 我1 3 1 1 j 有企业内部审计职能定位的经济学分析 发展的决定性作用，具体分析如下：社会学家斯宾塞认为：“一个系统的存在和发展 必须能够满足某些基本的需求，任何一个系统里的动力过程都可视为是满足这些基本 需求的功能过程；一个系统对其环境的适应程度取决于它满足这些功能需求的程度。” 内部审计也是一个系统，系统存在的原因是系统的目标能满足社会的需要。审计人 员配备、审计人员的地位、审计的对象、审计工作成果的转化等都是服务于审计目标 的，没有目标的系统是没有存在意义的，不能满足社会需求的系统必然不会长久。所 以说，内部审计是否能适应环境，是否能得以发展，要看其审计目标是什么，要看其 职能的发挥程度，只有能满足社会需求的才能得以自发的发展。 审计目标，是指审计工作想要达到的境地或标准，也就是说，审计目标是审计 运行过程中的必然趋势，它决定着整个审计运行过程的发展方向和运行方式，是审计 运行过程的出发点和归宿。内部审计职能定位是一个主观的范畴，是内部审计目标的 具体化。审计目标，是高一层次的内容，是审计产生的原因，是审计事务需求者对审 计的主观要求。内部审计职能定位是内部审计目标派生的，是目标的具体化。 审计职能定位往往作为审计运行的预期目标而表现出来，似乎是表现人们主观 愿望的，其实不然，它必须反映审计进展过程中内在的、客观的规律，具有客观性。 它制约着审计运行的全过程，成为审计运行的动力源泉和自觉遵守的行为规范。一个 国家对审计职能的初始需求是与生产力发展水平直接相关，虽然统治者的暴力干预或 人为忽视可能暂时强化或弱化这种需求，或者使之隐含化，但任何一种有效的制度安 排必须满足“激励相容”( i n c e n t i v ec o m p a t i b l e ) 或“自选择”( s e l f - s e l e c t i o n ) 条件( 张 维迎，1 9 9 6 ) a 就实际情况看：我国把内部审计看成是社会主义审计监督体系中的一个组成部 分，它的首要职能是监督，要代表国家对企业进行监督，又耍代表企业厂长( 经理) 对 下属各部门、各分支机构的财务收支及其有关经济活动进行监督，强调内部审计接受 “双向领导”，同时为利益格局不一致和经济主体服务，这使他们陷入一个尴尬的境 地。其最后结果是，内部审计人员多数会偏向与其切身利益有关的一方，也就是基层 企业这一方。所以，要求内部审计人员同时接受两个利益格局并不完全一致的经济主 体的领导，实际上超越了内部审计固有的实际职能。这种经济责任与义务大于经济权 于海两方社会思想史复旦大学出版社1 9 9 3 年版第3 8 2 页 1 0 篓旦里立垒些堕塑皇盐璺塑塞竺塑墅堑兰坌塑 利的做法，只能把内部审计放在一个两难境地之上，从而阻碍了内部审计的正常发育 ( 李菪山，1 9 9 6 ) 。 五、社会环境对内部审计体系的决定性作用 内部审计体系与其社会环境共处在一个不断运动着的对立统一体之中，社会环 境给内部审计体系的运动提供了外力，这种外力是社会对审计职能的需求。当这种需 求强化时，内部审计体系会变得更加有序有效；当这种需求弱化或者丧失时，内部审 计体系就会紊乱、低效，或者不复存在。 而审计目标及审计职能定位不是人坐在屋子里想出来的，而是一定历史条件下、 一定社会环境下的必然要求。正如利特尔顿所言：“没有一项专业是因主观愿望要想 发展丽得到发展的。首先是社会需要存在，然后有一个阶层的专家为之服务。客观需 要唤起了反响。”。也正如西方经济学的思想：需求创造自己的供给，而不是相反( 萨 伊定理早已受到来自各方面的质疑) 。当然这种社会需求首先要有一定合理性，要尊 重客观存在、遵循客观规律的。随着审计环境的变化，审计目标和审计的职能定位都 在变化。社会环境决定了内部审计的目标和职能定位。 第一、从哲学上看，本文坚持辩证唯物主义和历史唯物主义。内部审计目标与 内部审计职能定位属于社会意识范畴，内部审计环境属于社会存在范畴。马克思主义 认为：社会存在决定社会意识，社会存在决定社会意识的内容性质等，社会存在的发 展变化决定社会意识的发展变化；社会意识对社会存在具有反作用，促进或阻碍社会 存在的发展变化。我们只有历史地、具体地分析内部审计职能定位产生的社会环境才 能得出实事求是的结论，才能找出问题所在，者能探索有效的治理方案。如果我们看 不到对内部审计起决定性作用的社会环境，我们的认识就是浮浅的，就不能找到内部 审计发展乏力的根本原因，从而弱化其对理论与实践的指导意义。 第二、从历史上看，每一次理论的产生与发展，都是一定历史环境的产物，不 仅审计理论是这样，就连审计实践活动也是这样。审计实践、审计理论是定历史环 境下的必然。内部审计目标与内部审计职能定位总是和一定社会环境相联系的，特定 的社会环境产生了特定的内部审计目标与内部审计职能定位。 理论界不少人提出是由于我国国有企业内部审计工作人员的素质不高、地位不 自弧塞阿德勃：美国审计发展简史，辽。j 财经学院圈二辂馆编审计文汇( 一) 第4 0 8 页 n 我国国有企业内部审计职能定位的经济学分析 高、独立性不强、审计对象过于狭窄、内部审计成果转化困难等等造成内部审计发展 乏力。本文认为这些原因只是表面上的，还没有触及问题的根源所在。也有不少学者 注意到了我国国有企业内部审计职能部门定位问题，认为是由于内部审计工作职能部 门定位于“监督主导型”所以引起了经营者的抵触和不满，造成内部审计工作难以打 开局面。是的，这是我国国有企业内部审计发展受阻的主要原因，但却没有看到内部 审计背后深层次的原因，往往没有结合我国实际的公司治理结构、我国特殊的委托代 理关系进行分析。丽对公司治理结构、委托代理关系起决定性作用的是我国特殊的产 权关系，虽然不少学者极力回避产权制度改革，但近二十年的改革实践证明- 不进行 产权制度改革我国国有企业就不会再有突破性的发展，这点也得到中央的认可。下面 本文将结合我国的国有企业的公司治理结构、委托代理关系来分析我国的内部审计职 能定位问题。 1 2 我国国有企业内部审计职能定位的经济学分析 第二章 我国国有企业内部审计职能定位的公司治理理论分析 本章在分析了我国特殊的公司治理结构下，认为国有企业内部审计职能定位于 监督主导型是有其理论根源的，但由于我国公司治理方面的缺陷，造成我国国有企业 内部审计监督不力。 第一节公司治理理论的内涵 根据法马和詹森( f a i n aa n dj e n s e n ，1 9 8 3 ) 的论述，公司治理研究的是所有权与 经营权权分离情况下的代理人问题。早期的有关公司治理的文献主要致