（国际贸易学专业论文）在华外资企业避税问题分析及反避税研究.pdf

摘要 随着经济全球化飞速发展，外资企业在中国经济发展中发挥着日益重要 的作用。特别是2 0 0 1 年加入w t o 后，中国在更大的范围、更广的领域、更高 的层次和更快的速度上全面参与全球经济合作与竞争。由于各国间的税率、税 收制度、税收管理等存在诸多差异，还有中国税收立法的滞后和税收征管执行 的诸多漏洞，为外企进行避税创造了条件。外资企业避税不但造成国家税收流 失，侵害税收主权，而且严重违反了税收公平原则。由此，外资企业避税问题 也越来越成为困扰中国政府的重大税务问题。 本文以在华外企的避税问题为研究对象，在借鉴诸多学者的研究成果的 基础上，通过对其他国家反避税成功经验的剖析，从中国实际情况出发，分析 了外企避税的现状和危害以及常用手段，为中国且前反避税工作提供建议和借 鉴依据。 第一章介绍了本文研究背景和研究内容。第二章主要分析了外资企业避 税现状和危害，界定了外资企业避税理论基础，探讨了避税常见方式比如转移 定价、国际避税地、资本弱化等。第三章介绍了当前中国反避税的现状、对 策、漏洞和问题。第四章分析了国外成功的反避税经验，包括针对常见避税方 式的制裁，还有征管措施的改进等。最后，第五章总结了以上观点，对中国反 避税工作从完善税收立法和加强税收征管两方面给出反避税的若干建议。 关键词：外资企业避税，反避税，转让定价，纳税遵从 a b s t r a c t w i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to fe c o n o m i c 酉o b a l i z a t i o n ，f o r e i g ne c o n o m i c d e v e l o p m e n t i nc h i n ai sb e c o m i n ga l li m p o r t a n tr o l e e s p e c i a l l yi n2 0 01a f t e rb e c a m e o n eo fw t o sm e m b e r s ，c h i n ah a sal a r g e rs c o p eo nt h ew i d e ra r e a , ah i g h e rl e v e l a n df a s t e rs p e e dt of u l l yp a r t i c i p a t ei ng l o b a le c o n o m i cc o o p e r a t i o na n dc o m p e t i t i o n a c c o r d i n g l y , t h ei s s u eo fi n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ei sa l s oi n c r e a s i n g l yb e c o m i n ga m a j o rp r o b l e mo ft h ec h i n e s eg o v e r n m e n tt a x a t i o n a sa r e s u l to ft h et a xs y s t e m ，t a x m a n a g e m e n t ，t h e r ea r em a n yd i f f e r e n c e s ，a sw e l la sc h i n a s t a xl e g i s l a t i o ns t i l lh a st a x c o l l e c t i o nl a g sa n dm a n yl o o p h o l e sb e h i n dt h ei m p l e m e n t a t i o n ，t h ef o r e i g nc o m p a n i e s w i l lc o n t i n u ec r e a t i n gt h ec o n d i t i o n sf o rt a xa v o i d a n c e f o r e i g nt a xh a sn o to n l y c a u s e dt h el o s so fn a t i o n a lr e v e n u e ，a g a i n s tt h et a xs o v e r e i g n t y , b u ta l s oas e r i o u s v i o l a t i o no ft h ep r i n c i p l eo ft a xf a i m e s s t h i sp a p e rm a i n l yr e s e a r c ho nt h ep r o b l e m so ft a xa v o i d a n c ec a u s e db yf o r e i g n c o m p a n i e si nc h i n a ，a n du s i n gs o m es c h o l a r sr e s e a r c h i n gr e s u l t sa n dt h es u c c e s s f u l e x p e r i e n c e so f a n t i a v o i d a n c ec a s e st oa n a l y z ec u r r e n tt a xa v o i d a n c es i t u a t i o n i nt h ef i r s tc h a p t e r , s t a r t sf r o mi n t r o d u c i n gr e s e a r c hb a c k g r o u n da n dt h es e c o n d c h a p t e rs c o p e so nt h ea c t u a ls i t u a t i o no fc h i n a , a sd e f i n e di nt h et h e o r e t i c a lb a s i so f t h ef o r e i g nt a x a n a l y z e st h r o u g ht h es t a t u so ff o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e sa n dt h e i rt a x a v o i d a n c et e c h n i q u e s ，b yu s i n gc o m m o nw a yo ft a xa v o i d a n c e ，s u c ha st r a n s f e r p r i c i n gi n t e r n a t i o n a lt a xh a v e n s ，c a p i t a l i z a t i o n , e r e t h et h i r dc h a p t e rf o c u s e s o n c h i n a sg o v e r n m e n tp o l i c yo fa n t i a v o i d a n c e t h ef o r t hc h a p t e ra n a l y z e st h es u c c e s s a b r o a da n t i - a v o i d a n c ee x p e r i e n c ec a s e s ，i n c l u d i n gt h ec o m m o nf o r m so fs a n c t i o n s a g a i n s tt a xa v o i d a n c e ，a sw e l la sm e a s u r e st oi m p r o v e t a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t ， e t c a n dt h el a s tc h a p t e rs u m m a r i z e st h ep o i n to fv i e wo fc h i n af r o mt h ea n t i - a v o i d a n c et a xl e g i s l a t i o na n dg i v e ns o m er e c o m m e n d a t i o n st oi m p r o v et a xc o l l e c t i o n a n dt os t r e n g t h e na n t i a v o i d a n c e k e y w o r d s ：f o r e i g nt a xa v o i d a n c e , a n t i - t a xa v o i d a n c e ，t r a n s f e rp r i c i n g , t a xc o m p f i a n e e i i 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导 下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的 内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的 作品成果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法 律责任由本人承担。 特此声明 学位论文作者签名：畅， 、1 钦。1 年。，月d fe l 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学 位论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论 文的印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电 子版，并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论 文；学校有权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的 阅览服务；学校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送 交论文；在以不以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论 文的部分或全部内容用于学术活动。保密的学位论文在解密后 遵守此规定。 学位论文作者签名：陈小f 馥 0 1 年6 了月。fe l 导师签名：q0 t 扩? 年。f 月。日 1 1 研究背景 第1 章引言 自上世纪八十年代初的改革开放，中国向世界宣布开放国门，中国持续了 二十多年的高速发展。当外资企业如潮水般地涌入中国这片淘金地的时候，外 资企业税收问题则显得愈加重要。合理的外资企业税收，不仅有利于外企在中 国的稳定发展，也可以实现中国通过引进外资实现经济高速发展的初衷。但 是，众所周知，中国走的是一条独具中国特色的改革开放之路，当中国尝试以 一种创新的方式引进外资来实现经济高速发展的同时，一个很严峻的现实问题 暴露在中国政府的面前，那就是在改革开放政策中产生的漏洞下外资企业的避 税问题。现在外企在华投资赚得盆满钵溢时，反而还要想尽办法避税，对中国 政府利益和国内企业造成了损失，所以必须正视外资企业避税对中国的影响， 讨论研究反避税措施。 根据中国国家统计局2 0 0 8 年4 月2 3 日公布的统计结果，l _ 4 月份，中国全 国规模以上工业企业( 全部国有企业和年产品销售收入5 0 0 万元以上的非国有 企业) 实现利润3 8 9 3 亿元，比去年同期增长1 5 6 。其中，国有及国有控股企 业实现利润2 0 0 1 亿元，比去年同期增长1 4 1 ；集体企业1 3 7 亿元，增长 2 6 9 ；股份制企业2 0 1 5 亿元，增长2 4 2 ；私营企业4 0 1 亿元，增长 2 8 8 ；相比之下，惟有外资企业的利润( 1 0 7 5 亿元) 不但没有增长，反而出 现了下降，下降幅度为3 5 。1 相关资料表明，近年来中国每年实际利用外商 直接投资均超过5 0 0 亿美元，已成为全球最大的外国直接投资( f d i ) 流入国 之一。外资企业在中国享受各种优惠政策，理应赢利，但是事实却正好相反。 亏损不仅没有让这些外资企业倒闭，很多企业甚至发展的越来越壮大。这种反 常现象揭示了在华外资企业的避税问题。过去，中国政府对此认识不够，近些 年随着避税数额的越来越大，这个严峻的闯题已经摆在中国政府殛前，有国税 局的官员直言不讳，外资企业的亏损里面，大部分属于非正常亏损。其实，通 过“亏损避税，只是外资企业避税的一种其中方式，大量外资企业j 下是利用 中国政府的政策漏洞用多种避税手段以达到避税的目的。 1 中华工商时报， ，h t t p ：伽眩1 6 3 m 1 2 文献综述 根据学者们所作的研究，避税是指纳税人利用税法上的漏洞或规定不明确 之处，或税法上没有禁止的办法，作出适当的税务安排和税务策划，减少或者 不承担其应该承担的纳税义务、规避税收的行为。避税并不直接违法，更不构 成犯罪行为。避税行为在经济发展中国家大量存在，在纳税入中己成为一种较 普遍的现象，制订避税计划、策划避税等咨询服务业早已应运而生。逃税是指 纳税人采取非法手段逃避税收义务的行为，属于税收欺诈行为。纳税筹划指的 是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安 排，尽可能地取得“节税”的税收利益。其要点在于“三性：合法性、筹划 性和目的性。纳税遵从是指纳税人按照税法规定的要求如实、准确、及时地履 行自己的纳税义务。 1 2 1 国外文献回顾 参考了国内外相关研究文献后发现，西方国家对国际税收领域的涉足比中 国早很多。从关联企业间的内部转让业务往来出发，利用新古典经济学的基本 分析方法_ j 左际分析工具，建立了一类关联企业间的转移定价模型( d d m ) ( j a c kh i r s c h l e i f e r ，1 9 5 6 ) 。托马斯赫斯特( t h o m a sh o r s t ，1 9 7 1 ) 提出了 集中化决策的跨国公司内部转移定价经济学模型( t h ec e n t r a l i z e dt h o m a sh o r s t m o d e l ) 。加拿大经济学家考比森( c o p i t h o m el w ，1 9 7 1 ) 提出另一个有关跨 国公司内部初级加工产品纵向转移的经济学模型。国外税收遵从研究的模式主 要有两种：一是基于威慑理论和预期效用理论的理性经济决策模式；二是基于 前景理论( k a h n e m a na n dt v e r s k y ，1 9 7 9 ) 、理性行为理论( a j z e na n d f i s h b e i n ，1 9 8 0 ) 的经济心理学或财政心理学模式。此外还有许多文献著作从 不同角度研究了国际避税问题。 1 ，2 2 国内文献回顾 而中国到改革开放后才开始这方面的研究。夏友富和张杰等学者( 1 9 9 3 ) 在外商投资企业转让定价的实证分析方面，对外商投资企业1 9 9 0 年转移的利润 做了定量研究，得到的结论是外商投资企业进出口价格与内资企业的进出口价 格相比，进口价格很高，出口价格很低。接下来，中国最早关于转让定价的著 作主要从管理和税务的角度分析了转让定价的方法，作者介绍了美国和日本转 让定价的税收制度( 王铁军，1 9 8 9 ) 。通过对在华外企转让定价现状的定性和 定量分析，得出转让定价是外企高亏损的决定因素的结论( 王顺林，2 0 0 2 ) 。 此外，中国国内著作也涉及了外资企业在中国境内进行避税的特点、形式、成 2 因( 冯兆林，1 9 9 7 ) 。还有从纳税人的角度，建立偷税数学模型，寻求最佳逃 税额；其次，从国家的角度，为使税收流失和税收征收费用之和最小，提出了 最优查处概率( 欧阳正仲，1 9 9 7 ) 。美国学者吉尔c ，佩甘j ，斯科特威 尔基( 1 9 9 7 ) 的著作介绍了在2 0 世纪9 0 年代初期转让定价的研究成果，较多 的从税收角度对转让定价方法和税收制度进行了探讨。关于反避税的一些措施 的探讨，包括加强税收征管，制定比较严密的税收管理制度，加强对跨国纳税 人经济交易活动的监督( 郑力坚等，2 0 0 5 ) 。在国际税法变迁的环境下，研究 了国际逃税与避税的法律规制( 刘剑文，1 9 9 8 ) ；以及国际避税的主要手段， 跨国公司的国际税务筹划等( 朱青，2 0 0 4 ) 。还有学者研究了常用避税方法课 税主体转移，课税客体转移( 葛惟熹，2 0 0 7 ) ，以及一些切实可行的反外企避 税的审计维权策略( 钱玉裕，2 0 0 8 ) 。 1 3 研究内容，研究难点以及创新之处 本文拟对以下问题进行探讨和研究：在华外企利用中国的税收政策优惠和 漏洞进行所得税避税，例如对亏损外企的税收减免，还有针对关联企业监管上 的漏洞，通过转让定价法，向关联企业进行利润转移进行所得税避税。而中国 目前的监管政策还很不完善，相比国外也有很大差距，不能够应对外企的避税 手段。本文通过对在华外企避税问题分析，对中国反避税工作以及税收征管提 出了一些建议。鉴于外资企业在华避税问题的资料收集的困难以及研究的复杂 性，本文所要针对外资企业的所得税避税问题进行研究。 由于外企避税是隐蔽的问题，限于所收集的资料，本文尽量采用理论与实 践相结合的办法，在广泛的参考现有文献资料的基础上，对避税问题进行研 究，最后归纳总结，探讨反避税的对策措施。 本文主要创新之处在于引用和借鉴了大量国外避税相关情况和介绍，其中 有发达国家的成功经验，也有其他发展中国家在相似情况下的对策措施。此 外，列举外企的许多常用避税手段，站在外企的角度分析反避税问题的根源。 最后，通过研究国外税法和其他相关法律，得出适合中国国情的反避税改进方 案。在此基础上还引用相关资料进行分析研究，结合实际，进行提炼和加工， 对在华外企避税问题进行分析并提出反避税建议。 本文所研究在华外资企业避税问题的常见避税方法有转让定价法，国际税 收协定法，利用国际避税地法，资本弱化法，利用税收优惠法等等。首先，转 让定价是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产 3 而进行的内部交易作价。2 避税地避税法，基地公司通过离岸经济活动，将避税 地境外的所得和财产汇集在基地公司的账下，转移公司所得和财产，从而达到 逃避国际税收的目的。 国际税收协定法，是指两个或两个以上的国家为了协调相互间在处理跨国 纳税人征纳事务方面的税收关系，依照平等原则，通过政府间谈判所缔结的确 定其在国际税收分配关系的具有法律效力的书面税收协议。目前国际上最重 要、影响力最大的两个国际税收协定范本是：经济合作与发展组织的关于对 所得和财产避免双重征税的协定范本，即( ( o e c d 协定范本：联合国的 关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本，即u n 协定范 本。3 资本弱化法，是指企业通过加大借贷款( 债权性筹资) 而减少股份资本 ( 权益性筹资) 比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。4 本文 对这些避税方式进行了研究和分析。 税收优惠是中国引进外资的重要手段。但是外企在享受超国民待遇的同 时，却还要想尽办法避税，对中国造成了损失。而中国由于立法的不完善，反 避税工作还有待提高。 从研究如何保护中国的利益的角度出发，本文要尽力对这些避税现象和原 理进行全面透彻的研究，提出中国反避税问题的建议，找出中国政府如何制定 出切实可行的反避税政策和监管的措施，以减少中国政府在税收上的损失，保 障经济和税收正常发展。 2 王传伦、朱青，国际税收，中国人民出版社，1 9 9 5 年。p 9 6 3 朱炎生，国际税收协定中常设机构的原则研究，法律出版社，2 0 0 6 年，p 2 3 4 【美】罗哈吉( r o yr o h a t g ) 著，林海宁，范文祥译，北京大学出版社，2 0 0 6 年，p 3 8 7 4 第2 章外资企业避税环境及现状 2 1外资企业避税理论基础 跨国公司能够跨越国界进行避税，主要是由于各国经济政治的发展水平、 经济政策目标不同，从而导致了各国税收制度存在重大差异，比如在税种、税 率、税基以及税收优惠等方面，各国的税收法律、法规都有自己的规定。此 外，各国参加国际税收协定的范围不同，并且各国税法通常规定只有本国的居 民公司才能享受本国签订的国际税收协定中的税收优惠。各国税收法律制度方 面的差异，一方面为跨国公司躲避跨国纳税义务提供了强有力的法律保障，另 一方面也为跨国公司进行国际避税提供了理论基础。 2 1 1 避税的概念 “一般地说，避税可以认为是采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方 式来安排自己的事务，以致减少他本应承担的纳税数额。而这种做法实际并没 有违反法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的。但避税所使用的方式是合 法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。 5 2 1 2 纳税遵从 纳税遵从是指纳税人按照税法规定的要求如实、准确、及时地履行自己的 纳税义务。美国科学院对税收遵从所下的定义是：符合申报要求的税收遵从是 指纳税人依照纳税申报时的税法、规定和议会的规定，及时填报应填报的所有 纳税申报表，准确计算申报纳税义务，并且在规定的时间内及时缴纳税款。与 此相反的行为即被定义为税收不遵从。6 税收征管目标是在税收制度框架下实现纳税人遵从税法规定，自觉、及 时、准确地履行纳税义务，使税款达到应收尽收。税收管理的重要内容之一是 对税收征管信息的管理，即对税收征管信息的采集、加工、处理和运用的过 程。 5 联合国秘书处国际经济社会事务部发达国家与发展中国家之间谈判双边税收条约手册，1 9 7 9 年纽约，英文版，第2 2 页 6 杨得前，税收遵从的理论研究及其在税收管理中的应用，2 0 0 7 ，p 1 2 5 在税收征管信息不对称中，外企处于“信息优势，而税务机关处于“信 息劣势。信息经济学认为：有私人信息的人必须享有一定的信息租金，如果 不让其享有信息租金，其就会逆向选择使整个社会的福利降低。由于税务机关 在外企私有信息的掌握上处于“信息劣势 ，就可能导致未能及时发现外企税 收不遵从问题。此时外企税收不遵从的成本极少，而收益却颇大。外企隐匿的 信息或提供的不实信息越多，其对税务机关的“信息优势 也就越大，获得的 收益也就越多，从而进一步激励外企税收不遵从，形成恶性循环。这不仅对税 收遵从的外企造成不公平，使税收遵从的外企在市场竞争中处于弱势，更严重 的是任何外企均要进行成本收益分析，结果自然也会利用自身的“信息优势 来牟取利益。如果税务机关掌握的信息越少，“信息劣势 越明显，又未能建 立运作良好的信息显示和甄别机制，则税收不遵从的外企在税收上获得的利益 越大，退出税收遵从的外企就更多，结果使整个社会外企税收遵从度降低。 2 1 3 内部交易成本 内部交易是指由母公司与其所有子公司组成的企业集团范围内，母公司与 子公司、子公司相互之间发生的交易。 交易成本是价格机制运行所必然产生的成本，它可以看作是一系列制度成 本，包括信息成本，拟定和实施契约的成本，界定和控制产权的成本，监督管 理的成本和实施契约的成本。包括一切不直接发生在物质生产过程中的成本。 具体而言，交易成本包括运输成本、库存成本、谈判成本、风险成本和信息成 本五个部分。 目前企业集团规模越来越大，一个集团下面往往有很多子公司或分公司 等。集团公司内部交易行为，从整个企业集团来看，不会产生交易的现金流 入：因企业集团内部独立法人( 含子公司与独立核算的分公司) 的交易活动按 征管法的要求应按独立企业之间的交易进行定价，按税法规定进行征税， 因此集团独立法人之间的交易有时会造成整个集团的税款流出。如果企业集团 能配备熟悉税法的纳税筹划人员，显然将有效控制内部交易的税负，节约企业 的税款的现金流出。 2 1 4 关联企业转让定价 关联企业是转让定价制度中的一个重要概念。如果税务当局对两个企业之 间交易的价格不予认可，并采用某一转让定价方法另行确定，那么其必须首先 证明或确定这两个企业属于关联企业。因为转让定价制度只能适用于关联企业 之间。 6 所谓关联企业，是指它们之间存在关联关系的企业。关于关联关系的存 在，各国税法一般都有规定，只是内容存在一定的差异。“任何两个或两 个以上的组织、贸易主体或经营主体共同隶属于同一利益主体，或者直接、间 接地受控制于此同一利益主体”，7 即被视为具有关联关系。一般关联企业定价 有两种定价政策，一种是以成本为基础进行定价，另一种以市场价格为基础进 行定价。8 正常交易价格一般是指非关联企业之间在公开市场上相同或类似情况 下从事相同或类似交易可能会同意的价格。9 关联企业转让定价的公平原则在一定程度上反映了国际税收分配公平原 则。1 0 2 1 5 国际避税地 国际避税地( i n t e r n a t i o n a lt a xh a v e n ) ，又称为税收天堂、避税港、离岸 中心等，通常是指那些可以被人们藉以进行所得税或财产税国际避税活动的国 家或地区。一个国家将自身提供给非居民纳税人利用，作为非居民纳税人逃避 居住国税收的处所，则该国家可以称为是避税地。其他的界定要素还包括，对 银行的保密规定缺乏法律的和行政的约束，信息交换受到限制。最后的考虑因 素是，避税地国家没有“实质性交易活动”的要求。对实质性交易活动要求的 缺乏，表明一个管辖区可能是意图吸引那些纯粹是出于税收利益驱动的投资和 交易。 2 1 6 国际税收协定滥用的方式 国际税收协定的滥用( t r e a t ys h o p p i n g ) 是指非税收协定缔约国的居民通 过在税收协定缔约国设立中介公司的作法获取其本不应享有的该税收协定中的 税收优惠。国际税收协定滥用的方式主要为设立直接中介公司和进阶中介公 司。 这一问题产生的基础是国际税收协定。国际税收协定是主权国家间为处理 其间的税收分配关系而达成的书面协议。随着跨国经济交往的同益频繁，国家 之间签订的税收协定，尤其是双边税收协定的数量越来越多，在双边税收协定 7 美国国内收入法典( i n t e r n a lr e v e n u ec o d e ，i r e ) 第4 8 2 条 8 l o r r a i n ee d e n ，t a x i n gm u l t i n a t i o n a l s ：t r a n s f e rp r i c i n ga n d c o r p o r a t ei n c o m et a x a t i o ni nn o r t h a m e r i c a ，u n i v e r s i t yo f t o r o n t op r e s s1 9 9 8 ，p 1 3 9 o e c dg u i d e l i n c s ，1 9 7 9 ，p a r 7 1 0 刘永伟， 转让定价法律问题研究，北京大学出版社，2 0 0 4 年8 月，第3 页 7 中，缔约国通常相互为缔约它方的居民提供一些税收上的优惠，以解决双重征 税问题。其目的在于鼓励缔约国居民间的经济往来。 为了执行改革开放的政策，适应吸引外资、引进技术、发展经济技术的需 要，1 9 8 1 年1 月中国与日本国首开避免双重征税协定的谈判。到目前为止，中 国共对外正式签署8 9 个税收协定，生效协定8 2 个，与香港、澳门签署了避免 双重征税安排。 国际税法基本原则： ( 一) 国家税收主权原则( p r i n c i p l eo f t a xs o v e r e i g n t y ) 是指国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一 制度等方面有完全的自主权，不受其他任何国家和组织的干涉。任何人、国家 和国际组织都应尊重他国的税收主权。经合组织1 9 9 5 年多国企业与税务当局 转让定价指南在序言中宣称，各成员国均把各国获得适当的税基作为国际税 收的基本目标之一。1 1 ( 二) 国际税收公平原则( p r i n c i p l eo f t a xe q u i t y ) 包括国际税收分配公平和涉外纳税人税负公平两个方面。这两种公平虽然 处于两种不同的层面，但二者却紧密相连，相互影响。 ( - - ) 国际税收中性原则( i n t e m a t i o n a ln e u t r a l i t yo f t a x a t i o n ) 是指国际税收体制不应对涉外纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的 组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励、也不阻碍纳税人 在国内进行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是 消费外国产品还是消费本国产品。1 2 ( 四) 税收效率原则( e f f i c i e n c yp r i n c i p l eo f t a x a t i o n ) 就是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大 限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。1 3 o e c d ，t r a n s f e rp r i c i n gg u i d e l i n e sf o rm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n d t a xa d m i n i s t r a t i o n s m f a c e7 1 2 l o r r a i n ee d e n ，t a x i n gm u l t i n a t i o n a l s ：t r a n s f e rp r i c i n ga n dc o r p o r a t ei n c o m et a x a t i o ni nn o r l h a m e r i c a , u n i v e r s i t yo f t o r o n t op r e s s1 9 9 8 ，p 7 4 1 3 刘永伟， 国际税法基本原则之探讨， 法制与社会发展2 0 0 2 年第1 期，p 2 8 2 2外资企业避税环境因素 2 2 1 跨国公司的税负分析 税负的高低直接影响跨国公司投资经营的税后净收益，是其进行投资经营 决策，制定投资经营战略的重要依据。本章将探讨跨国公司的税负及其进行合 理避税的可行性。 近年，在税收竞争的压力下，世界各国为了吸引外国企业到本国进行金融 证券投资( 间接投资) 和兴办企业( 直接投资) ，不断深化税制改革，竞相降 低对投资利润和所得的税收，促使宏观税负总体下降。据欧盟统计局的一份报 告资料显示，其2 5 个成员国税收占g d p 的平均比重，已经从2 0 0 1 年的4 1 5 降至2 0 0 2 年的4 0 4 ；也有最新报道指出，经济合作与发展组织( o e c d ) 国 家的税负也呈现出下降趋势。这些变化无疑改善了跨国公司的投资环境。t 4 具体地说，跨国公司的税负主要包括关税、增值税、所得税和其他一些如 财产税和社会保险税等税种。一般来说增值税、消费税及营业税等流转税为间 接税，其税款最终将转嫁给消费者；而所得税是直接税，是以所得为课税对象 的税收。这里的所得，包括跨国纳税人在定时期内由于劳动、经营、投资、 把财产供他人使用或转让财产而取得的劳务报酬、利润、资本利得和其他一切 收益。所得税很难转嫁，必须由跨国公司本身负担。而所得税又包括个人所得 税和企业所得税，其中个人所得税由员工个人负担，所以，对跨国公司税负影 响最大的是企业所得税，这也是跨国公司进行纳税筹划活动最为关注的税种。 从所得税和其他非所得税种的关系来看，除增值税以外的关税、房产税等 可以在企业所得税前扣除，这部分降低了跨国公司的税负；从企业所得税和个 人所得税的关系来看，世界上普遍实行的所得税有三种主要形式： 第一，传统税制。这种税制以会计实体理论和近代公司法为基础，它表示 公司具有一种人格，在对待纳税人上实行公司与股东完全分开的原则，既然公 司和股东是不同的法律主体，就应分别纳税。公司获利后，补偿为取得收入的 费用和税法允许的扣除项目以后，按应纳税所得额缴税，股东按照收到的股利 缴税。这种税制有利于鼓励公司保留利润。 第二，税收抵免或归集税制。为了使留存利润与分配利润得到公平对待， 许多国家放弃了传统税制，转向实行税收抵免制。即将公司已分配利润所缴纳 的公司所得税，按股东的持股比例，部分抵免股东个人所得税：另一种将股息 佛山市高明区国家税务局， 我国宏观税负增长属于恢复性增长，h t t p ：p o r t a l g d - n t a x g o v 9 免税，即对股东得到的股息收入，部分不征个人所得税。这种做法尽管不会消 除重叠征税，但可使股东的税负得到缓解。 第三，双税率制。它是指实行两个公司所得税税率。一个适用于未分配利 润的公司所得税税率，另一个适用于分配利润的税率。对未分配利润按较高税 率征收，对分配利润则按较低税率征收。股息获得者，照常缴纳个人所得税。 这种税制对公司支付股利是一种鼓励。 从上述三种税制来看，传统税制方法简单清楚，但没有消除重叠征税问 题。由于有利于鼓励公司保留利润，因而有利于扩大再投资，另一方面，跨国 公司也可以利用减少股息分配的方式帮助股东合理避税；抵免制度考虑到了重 叠征税，对这种现象进行了调和，既减轻了股东的税负，又不影响保留利润， 但会减少政府的税收收入，而且使个人所得税趋向复杂；双税率制对分配利润 实现比未分配利润更低的税率，虽然股东须照常缴纳个人所得税，没有消除重 叠征税，但还是鼓励了对股东进行利润分配，只不过公司所得税变得相对复杂 了。目前，中国采用的是传统税制；欧盟国家采用抵免制和双税率制的比较 多。企业所得税是中国的主体税种之一，在企业的纳税活动中占有重要的地 位，而且它的税源大，具有很大的税收筹划空间，是企业开展税收筹划，甚至 进行税收规避的重点。各国所得税税制的不同，使跨国公司在投资过程中必须 协调好自己和股东的税负，尽量达到双赢的效果。 2 ，2 2 税收管辖权 跨国公司在某国是否有纳税义务取决于该国的税收管辖权。在现有的国际 规则下，对跨国公司的一项收入有三种所得税税收管辖权可以行使：其一，通 过常设机构确立的收入来源地税收管辖权；其二，货物提供地的税收管辖权： 其三，居民税收管辖权。居民税收管辖权是国际税收领域最重要概念之一。 2 2 3 税前扣除项目 所得税的计税依据为各项应税收入扣除取得收入的各项成本和费用。各国 对获得盈利的成本扣除大致相同，如对资本性支出不允许扣除，而对利息的扣 除也都有限制性的规定。因而在应税所得确定上的差异主要表现为对经营管理 费用、存货、折旧、开办费和其他税金的不同处理上。 ( 1 ) 存货 各国税法对存货估价方法的采用不尽相同。为了减少应税所得，跨国公司 在生产领用存货时，可选择适当的估价方法，提高生产成本，降低利润。如在 1 0 通货膨胀的情况下物价上涨，则采用后进先出法，反之则采用先进先出法。通 常，跨国公司在关联公司内部对存货转让定价可达到避税或延迟纳税的目的。 ( 2 ) 折旧 各国对无形资产折旧一般都采用直线法。固定资产折旧可在税前扣除，折 旧的方法总体上分为直线法和加速法。直线法中各国对不同资产类型又规定了 不同的折旧率；加速折旧法能把部分利润延迟到以后年度而起到节税效应，但 往往伴随有一定条件，中国对固定资产采用直线法，残值率一般为1 0 ，除国 务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房 屋、建筑物，为2 0 年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为 1 0 年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5 年；飞机、火车、轮 船以外的运输工具，为4 年；电子设备，为3 年。1 5 ( 3 ) 开办费摊销 开办费指在筹建过程中发生的费用。各国对开办费的处理方法主要有：不 允许扣除或摊销，如丹麦、爱尔兰；从财政年度的赢利中扣除，如德国、荷 兰；在数年内摊销，如中国规定在不短于5 年的时间内摊销，美国也有类似规 定，期限在经营开始后6 0 个月内；而法国、希腊、卢森堡、比利时既可在当期 扣除也可在数年内摊销。对跨国公司来说，能在当期扣除税负最轻，不允许扣 除或摊销税负最重。这也是跨国公司对外投资时需要考虑的一个问题。 2 2 4 税收优惠 除了税源、税种、税率和税收管辖权等方面的差异外，各个国家在实行税 收优惠政策时也存在很大的差别。税收优惠主要涉及以下几个方面： l 、投资项目和区域优惠。一般说来，发达国家税收优惠的重点放在环境的 保护、能源的节约、高新技术的开发上。而发展中国家一般不如发达国家那么 集中，税收鼓励的范围相对广泛得多。为了引进外资和先进技术，发展中国家 往往对某一地区或某些行业给予普遍优惠，税收优惠政策相对要多一些。比如 中国对设立在经济特区的企业和经济技术开发区及上海浦东新区的生产性外商 投资企业减按1 5 的税率征税，对设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术 开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业减按2 4 征收所得税。 2 、再投资优惠。有些国家，特别是发展中国家，为了更多地吸引资金、留 住资金，对外资企业以取得的利润进行再投资给予再投资退税等优惠待遇，比 如中国就有4 0 和1 0 0 两类再投资退税措施。外国投资者将从外商投资企业 1 5 中华人民共和国企业所得税法实施条例，第六十条 分得的税后利润增加本企业注册资本或开办其他外商投资企业，经营期不少于 5 年的，退还其再投资部分己缴纳所得税税款的4 0 ；如果再投资于产品出口 企业或先进技术企业，以及将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资 于海南的基础设施建设项目和农业开发企业，经营期不少于5 年的，全部退还 其再投资部分已纳税款。有意在某一地区继续发展、扩大规模的企业可充分利 用这一税收优惠。 3 、扣除项目的优惠。某些经济发达国家，对外商投资企业的固定资产折 旧，规定可以采用加速折旧和缩短折旧年限等税收优惠政策，如美国税法规定 固定资产折旧可以采用加速折旧法，折旧期限为3 年、5 年、7 年的公司财产采 用2 0 0 ( 双倍) 的余额递减折旧法，折旧期限为1 5 年和2 0 年的公司财产采用 1 5 0 的余额递减折旧法；有些国家，税法还允许计提某些准备金，包括重置准 备金。1 6 这些都应该引起跨国公司的关注。 4 、亏损减免优惠。大多数国家都规定了亏损减免税的税收优惠，但减免期 限不同。如荷兰税法就规定，公司任何年度的亏损都可以从未来8 年内所得中 扣除，且公司存在前6 年中的“经营亏损 ，可在未来不受限制的年度中的所 得中扣除：而中国税法规定的亏损抵免期限不得超过5 年。对于损失的冲抵范 围，有些国家税法对损失不分类，可综合冲抵所有来源的利润或所得，如卢森 堡、中国、挪威、泰国、埃及等。有的国家将损失按收入类型分类，某类损失 只能用来冲抵同类的所得或利润，不得混合冲抵。如美国规定资本损失与营业 损失要分开，只能分别冲抵资本利得和营业利润。7 跨国公司在对外长期投资 决策时必须考虑当地的亏损结转方式和冲抵范围。 5 、资本利得减免优惠。资本利得税( 也称资本收益税) ，通常是指对纳税 人出售或转让资本性资本而实现的收益课征的税。从税种性质看，因其课税对 象是收益额，是所得额的一种形式，所以国际上将资本利得税归入所得税类。 例如证券投资、期货交易、基金等资本所涉的经营形式。 2 3 在华外资企业避税常见方式 2 3 1 利用转让定价避税 转让定价方式避税是指跨国纳税人人为地压低本国境内公司向境外关联公 司销售货物、贷款、服务、租赁和转让无形资产等业务的收入或费用分配标 1 6 杨柳，跨国投资所得税规则的国际比较与借鉴【o l 】，涉外税务。2 0 0 1 o l ：p 4 9 5 1 1 7 李茜，跨国公司的税收筹划i j o l ，粤港澳价格，2 0 0 6 0 2 p 2 6 _ 2 7 1 2 准，或有意提高境外公司向本国境内关联公司销货、贷款、服务等收入或费用 分配标准，使本国关联公司的利润减少，转移集中到低税国家( 地区) 的关联 公司。 关联企业之间通过转让定价进行避税的方式主要包括：关联企业间劳务通 过有形资产的转让或使用，采取不合常规的价格转移利润进行避税；关联企业 通过无形资产的转移和信用，采用不计收报酬或不合常规的价格，转移收入， 实现避税；关联企业间采取无偿借款或支付预付款的方式，转移利息负担，以 实现避税的目的；关联企业间劳务提供采取不计收报酬或不合常规计收报酬的 方式，转移收入避税；关联企业间商品交易采取压低定价的策略，使企业应纳 的流转税变为利润而转移，进行避税；关联企业间商品交易采取抬高定价的策 略，转移收入，实现避税。据美国的调查报告透露，有三分之二的跨国公司采 用“成本加调高( 或调低) 的转移价格作价方法。其中又有一半以上同时使 用以外部市场价格加调高( 或调低) 的转移价格的作价方法。1 3 跨国公司利用不同国家或地区的税率差异，将高税率国的利润转移到低税 国的关联企业。 1 为增加高税率国关联企业的费用成本，减少其应税所得额和应交税金， 低税率国家的关联企业采取提价的办法，向高税率国家的关联企业销货、贷 款、提供劳务、租赁、转让无形资产等。1 9 2 为降低高税国关联企业的业务收入，将利润转移到低税率国的关联企 业，从而达到在总体上降低公司集团税负的目的，高税率国家的关联企业采取 低价的办法，向低税率国家的关联企业销货、贷款、提供劳务、租赁、转让无 形资产等。 表1 1 转移定价环境影响因素( 按重要性推荐) 伯恩斯( j 0 b u m s ) 的调查喀姆和米勒( s h k i m s & s w m i l e r ) 1 国际市场行情1 东道主国对利润汇出的限制 2 有利于国际竞争2 外汇管制制度 3 保证子公司的合理利润 3 东道国对合资企业的限制 4 投资国所得税负担4 东道国的所得税负担 5 子公司所在国的经济状况 5 东道国的关税负担 6 进口政策限制 6 投资国的所得税负担 1 8 s t , d e nh r o b o e k ，k e n n e t hs i m m o n d s ，i n t e r n a t i o n a lb u s i n e s sa n dm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e s ，4 t h c d ，h o m e w o o d ，i l l ，r i c h o r dd ，i r w i n ，1 9 8 9 ，p