（会计学专业论文）会计信息质量特征的国际比较与借鉴.pdf

内容提要 会计信息质量特征是由会计目标和会计环境影响的。我国还没有专门规范会计信 息质量特征的文件，只在企业会计原则和企业会计制度中以一般原则和总则 的形式提出，但没有形成逻辑紧密的层次结构。美国、英国、i a s c 对此的研究时间比 较长，已经形成比较成熟的理论成果。这三者的会计目标都是“决策有用观”，强调会 计信息的相关性，但美国近几年一系列的财务欺诈也反映出其中的些不足。我国和 法国、德国、日本的会计环境更接近，但在借鉴国外会计信息质量特征方而，却更多 的使用了i a s c 和美国的理论成果。 本文在分析会计目标和会计环境对会计信息质量特征的影响基础上，从这两个角 度分析了美国、英国、i a s c 、法国、德国、日本和中国会计信息质量特征的差异原因。 在详细讨论我国目前应该定位于“受托责任观”的会计目标后，结合我困的会计环境 和目前我国会计信息现状，在继承和发展的基础上提出了我国会计信息质量特征的体 系构建思路。 关键词：会计信息质量特征会计目标会计环境国际比较 借鉴 a b s t r a c t q u a l i t a t i v ec h a r a c t e r i s t i c so fa c c o l m l i n gi n f o r m a t i o na r et h eb r i d g eo i a c c o u n t i n g o b j e c t i v ea n dt h em e a s u r eo fi t t h ed i f f e r e n c eo fa c c o u n t i n go b j e c t i v ea n dt h ea c c o u n t i n g e n v i r o n m e n tm a k e st h ed i f f e r e n c eo fq u a l i t a t i v ec h a r a c t e r i s t i c so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n 。 n o wc h i n ah a s h tt h es p e c i a ld o c u m e n t sf o r q u a l i t a t i v ec h a r a c t e r i s t i c so fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，a n do n l yi n v o l v e st h e mi ne n t e r p r i s e sa c c o u n t i n gr u l e sa n de n t e r p r i s e s a c c o u n t i n gs y s t e m , b u tt h e yd o e s n tf o r m al o g i c a lf r a n l e w o r k ，f a s b 、a s ba n d1 a s ch a v e s t u d i e di tf o ral o n gt i m ea n dr e a c h e das i g n i f i c a n tc o n c l u s i o n a l lo ft h e mr e g a r dt h e a c c o u n t i n go b j e c t i v ea s “d e c i s i o nu s e f u li d e a ”s ot h a tt h e yf o c u so nt h er e l a t i v eo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n h o w e v e r , t h ec a s e so fa c c o u n t i n gc h e a t i n gi na m e r i c ah a v e r e f l e c t e dt h el i m i t a t i o no fi t t h ea c c o u n t i n ge n v i r o n m e n to fc h i n ai sm o r es i m i l a rw i t h f r a n c e ，g e r m a n ya n dj a p a nt h a nu sa n de n 酉a n d ，b u tw eu s em o r et h e o r ya c h i e v e m e n t f r o mt h el a n e l o nt h eb a s i so fa n a l y z i n gt h ee f f e c to f a c c o u n t i n go b j e c t i v ea n da c c o u n t i n g e n v i r o n m e n to nq u a l i t a t i v ec h a r a c t e r i s t i c so f a c c o u n t i n gi n f o m l m i o n ，f r o mt h e s et w oa n g l e s t h ea u t h o rd i s c u s s e st h er e a s o n so fd i f f e r e n c ea m o n gt h eq u a l i t a t i v ec h a r a c t e r i s t i c so f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no ff a s b ，a s b ，i a s c ，f r a n c e ，g e r m a n ，j a p a na n dc h i n a i nt h e c a s eo f “c o m m i s s i o nr e s p o n s i b i l i t i e si d e a o f c h i n e s ea c c o u n t i n go b j e c t i v e ，c o n s i d e r i n gt h e a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n to fc h i n aa n dt h ef a c to fa c c o t m t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n ，t h e a u t h o rs u g g e s t st h eq u a l i t a t i v ec h a r a c t e r i s t i c so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no fc h i n a k e yw o r d s ：q u a l i t a t i v ec h a r a c t e r i s t i c so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，a c c o u n t i n g o b j e c t i v e ，a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t ，i n t e r n a t i o n a lc o m p a r e ，u s ef o rr e f e r e n c e 独创性声明 本人郑蕈声明：今所呈交的会计信息质量特征的国际比较和借褡 论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽我所 知，文中除了特别加以标注和致谢的地疗外，不包含其他人已经发表或撰 写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其他教育机构 的学位或证书所使用过的材料。 作者签名：毯婆丝垒 日期： 迎年2 月量日 关于论文使用授权的说明 本人完全n 辞首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留送交沦文的复印件，允许论文被奁阅、借阅或网络索引； 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手 段保存论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 作者签名：墨敬婚师签名：刻i 兰塞日期：潋王月丛日 首都经济贸易大学硕士学位论文会计信息质量特征的国际比较与借鉴 会计信息质量特征的国际比较与借鉴 本文选择会计信息质量特征进行国际比较，并讨论如何借鉴国外会计信息质量特 征研究成果提出作者对于建立我国会计信息质量特征框架的建议。文章分为五个部分： 第一，引言；第二，关于会计信息质量特征基本概念评介；第三，会计信息质量特征 的国际比较；第四，我国会计信息质量特征的研究；第五，我国如何借鉴困外会计信 息质量特征的研究成果，以及作者建设性意见。 一、引言 本部分主要内容是国内外会计信息质量特征的研究综述与选题动机，目的是掌握 国内外会计理论界研究成果和研究现状，找到研究的空白点，确定作者的研究方向、 选题、主要内容、研究的理论意义和现实意义、论文的创新点及其不足。 ( 一) 国内外会计信息质量特征的研究综述 1 文献整理 为了进行会计信息质量特征的国际比较，笔者首先进行了相关文献研究，以“会 计信息质量”为关键词，对1 9 9 4 年至今国内的一些会计类核心期刊，包括会计研 究、财务与会计、上海会计、四川会计、财会通讯、财会月刊、会计之 友进行了检索，并在中圜期刊网上以“会计信息质量”为关键词进行检索，最后对 所搜集到8 6 6 篇文章进行了分类与整理( 如表1 所示) 。 表l a 序 譬份 9 49 59 69 79 89 90 0 0 10 2 0 3 0 4 口 号分类 计 会计信息质量较低 l111 l1 32 12 95 46 i8 37 t ；9 24 4 2 的原因及对策 2 会计法与会计制度 l020o22 0 3 01 1688 0 3 会计信息质量特征 35l36 5691 01 51 47 7 内部控制及公司治 4o1l0o031 0 1 4 2 3 2 27 4 理 5 其他特殊行业 00o313 455943 4 6 经济学及产权制度 l112o24 5741 03 7 会计电算化及网络 70o002l3 26522 1 会计 8会计政策选择 0ol1ol0227 62 0 9其他 12 9 22781 51 31 48 8 1 合计 692 62 43 25 21 0 21 3 9 1 5 11 5 91 6 68 6 6 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计信息质特征的胃际比较与借鉴 l ：述文献分类是以内容侧重点为标准的，分类后可以比较明显的看出目前理论界 对会计信息的关注点是什么，并由此在研究热点中发现研究的空白点。下图显示各年 对会计信息质量研究的趋势： 2 0 0 15 0 l0 0 5o o 19 9 4l9 9 5 1 9 9 61 9 9 71 9 9 8l9 9 92 0 0 02 0 0 12 0 0 22 0 0 3 2 0 0 4 可以发现，对该问题的研究数量呈逐年上升趋势，说明理论界对此十分关注。但 也不难看出，研究主要还是集中在对会计信息质量低下的原因和对策上。而对会计信 息质量特征的研究相对较少。因此，笔者以“会计信息质量特征”为关键词，又对上 述8 6 6 篇文献进行再次检索后，发现7 4 篇相关论文，并对搜索到的7 4 篇相关文章按 照其内容和研究会计信息质量特征的侧重点为标准，进行了再次分类比较，结果如下 ( 见表2 ) 。 表2 序 a 号分类咚 9 49 59 69 79 8 9 90 0 0 1 0 20 30 4 口 计 1 中外会计信息质量特 2ll2 2 1l 1 11 2 征比较 2 各特征含义分析 221l243242 1 3会计信息质量特征框 ll641 2 架的逻辑关系 4 会计目标角度 l34 5会计环境角度 1l3l6 6会计信息质量影响 ll2l16 7 提高会计信息质最的 l 2 3 途径 8 其他 1 3 l21ll1 0 合计 241364791 01 41 47 4 经过比较分析可以发现研究人员从八个方面深入探讨会计信息质量特征。其中中外 会计信息质量特征比较分析( 包括美国、德国、同本、国际会计准则等) 文献有1 2 篇， 分析各会计信息质量特征含义的文献2 1 篇，从各会计信息质量特征之间的逻辑关系谈 建立会计信息质量体系的文献有1 2 篇，从会计目标与会计信息质量特征关系的文献有 4 篇，从会计环境与会计信息质量特征关系的文献有6 篇，会计信息质量特征对会计政 策、财务报告等方面影响的文献有6 篇，治理会计信息失真的有3 篇，其他研究角度的 艾献1 0 篇。 首都经济贸易大学硕士学位论文会计信息质量特征的国际比较与借鉴 为了更好的比较，将上列数据用图形表示出来，以比较直观的发现在会计信息质量 特征研究_ j ：，理论界的比较的热点。 2 5 2 o 蜊1 5 硅1o 5 o 45 内存序号 从以上整理结果来看，我国理论界对会计信息质量一直非常关注，而且呈逐年上 升趋势，这说明这个问题非常值得研究。但目前的研究主要集中在分析我国会计信息 质量低的原因及对策上。对于会计信息质量特征的关注方面，可以看出对各个要素分 析解释的占很大比重，而对借鉴国外质量特征的研究仅8 篇，而且这8 篇文章也只是 从单纯的比较来发现差异，而并没有进一步分析差异产生的深层次原因。也很少涉及 从会计目标入于研究会计信息应该具备的质量特征。 从以上分析可以看出我国研究人员对会计信息质量特征的研究思路，是从介绍国 外研究成果入于，大量文献在深入分析各会计信息质量特征含义。而进行中外差距比 较分析，深入分析影响各国会计信息质量特征差异的会计环境、会计目标、以及各会 计信息质萤特征之间的逻辑关系的文献较少。因此本文从中外会计信息质量特征比较 分析入手，构想建立中国会计信息质量框架体系。 2 文献综述 本文从两个方面对会计信息质量特征研究的代表人物葛家澍教授、何学飞教授、 刘德银教授、杨金观教授、杨顺利教授、刘德银教授，以及国际会计准则委员会委员 会、美国、英国、德国、法国、日本、中国等国家和组织对会计信息质量特征的研究 现状进行综述。 ( 1 ) 国内关于借鉴国外会计信息质量特征的研究现状 由于会计目标决定会计信息质量特征，所以笔者将检索的文献按照会计目标的“受 托责任观”和“决策有用观”分为两类。 “受托责任观”下学者对会计信息质量特征研究的代表观点 葛家澍教授在财务会计概念框架与会计准则问题研究。一书中，对国外及i a s c 的会计信息质量特征进行了比较与评述，并认为认为可靠性应放在相关性前面，建立 的结构图如下： 。葛家澍教授： ，中国财政经济出版社，2 0 0 3 年第1 版 3 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计信息质量特征的国际比较与借鉴 财务信息内容质量 全部财务信息表述( 含披露) 质量 何学飞教授在“中外会计信息质量特征的比较与借鉴”中比较了美国f a s b 、i a s c 和英国a s b 的质量特征，结合我国实际，提出我国应建立财务会计概念框架体系如下： 会计信息的质量特征使用者i 资源所有者和其他有关方面 需要何种会计信息 l 评价经管责任和作出经济决策的信息 针对使用者的质量可理解性 有甩性 信息有用的首要质量 i 里垂丝i j _ 信息有用的次要质量ii 可比性 首要质量的构成 l 存在性ii 可核性ii 完整性jl 重要性ll 及时性 “决策有用观”下学者对会计信息质量特征研究的代表观点 杨金观教授认为在该目标导向下，会计信息用户是多元会计信息使用者，成本效 益原则是普遍适用原则。会计信息质量特征体系分为会计信息在生成、使用、披露三 个方面的质量特征。首要质量特征包括可靠性、公允性、相关性、可理解性、充分披 露性和动态性。次要质量特征包括可比性( 含一贯性) 、谨慎性和明晰性，承认质量起端 是重要性 。 杨顺利教授建议将有用性作为最高质量特征；相关性和可靠性是首要特征，前者 包括预测价值、反馈价值和及时性，后者包括可核性、中立性、真实性和实质重于形 式：可比性和一致性是次要质量特征；重要性是确认的前提。 另外，也有少数学者认为两种目标兼顾，例如刘德银教授在“会计信息质量特征 的比较与重构”中建立如下结构框图。： o 何学飞? 中外会计借息质量特征的比较与借鉴。，( 湖南经济管理干部学院学报) 2 0 0 4 年1 月第1 5 卷第1 期 。杨金观? 论我国会计信息质量特征体系的构建。，( 中央财经大学学摄) ，2 0 0 4 年第5 期 。杨顺利饼论会计信息的质量特征及其层次关系。，( i i 业财会) ，2 0 0 3 年第4 期 刘镶银! 会计悟息质量特征的比较与重构”，( 广东商学院学报) ，1 9 9 9 年第2 期 4 首都经济贸易大学硕士学位论文会计信息质量特征的国际比较与借鉴 会汁信息使_ f _ j 者 需要做出的决策 针对决策的主要质 主要质量 次要质量圆圆 重要限定因素臣聂至圈臣圃圆圆 上述学者对我国会计信息质量特征的建议都采用了层次明晰的结构图，并都在一 定程度卜_ 体现出了会计信息使用者、会计目标和会计信息质量特征之间的关系。但笔 者认为仍有不足，表现在：第一，虽然都提到会计目标对会计信息质量特征体系构建 的作用，但没有明确会计目标在整个体系中的导向作用与核心地位，很难体现出会计 概念框架内在的统一性和关联关系。第二，上述学者虽然比较并借鉴了美国、英国和 i a s c 的研究成果，但没有深入考虑我国国情，我国与法国、德国、日本的会计环境更 具有相似性，因此借鉴具有偏颇性。第三，目前大家的讨论大多集中在美国、英国， i a s c 和中日会计信息质量特征的表面比较上，但对产生差异的原因讨论不多，笔者认 为综合比较后，还应该从会计目标和会计环境的角度分析差异的原因，然后爿得出对 我国构建会计信息质量特征体系的建议。 ( 2 ) 国外会计信息质量特征研究现状 美国、英国、i a s c 、德国、法国、i l 本、中国等国家和组织的会计信息质量特征 电不尽相同，目前各国和i a s c 主张的会计信息质量特征比较简要概括如表3 。 表3 国家或组织会计信息质量特征 i a s c 可理解性、可靠性、相关性、可比性，及时性，效益大于成本等 美国可理解性、相关性、可靠性、可比性、重要性、效益大干成本等 英国相关性、可靠性、可比性、可理解性、效益大于成本等 日本真实性、明了陛、谨慎性等 德国真实与公允、合法性、审慎性、可比性、一致性、及时性、明晰性等 法国真实与公允，合法性、审慎性 中国可靠性、相关性、可比性、一贯性、谨慎性、实质重于形式等 目前，西方国家对会计信息质量特征问题的研究的最新成果是关于高质量会计准 。注：该表只是会计停息质量特征的简要概括。详细描述参见正文。 5 首都经济贸易大学硕士学住论丈会计信息质量特征的国际比较与借鉴 则的研究，它最早是由美国证券交易委员会( s e c ) 1 9 9 6 年发布的关于i a s c “核心准则” 的声明巾提出的，是指可比性、透明度和充分披露。会计透明度则是一个关于会计信 息质量的全面、综合性的概念。在s e c 原主席a r t h u rl e v it t 的倡议下，美国审计界开 展了财务报告质量评估问题的讨论，其中较具代表性研究成果是j o n a s 和b 1 a n c h e r ( 2 0 0 0 ) 提出的关于评估财务报告质量的建议框架，如下所示。： 上述幽家和组织中，美国、英国和i a s c 的会计信息质量特征有专门研究，何逻辑 分明的层次结构，而其他的都体现在相关法规和会计准则中。上述框架图是修正f a s b 的s f a ( 7n o 2 而得到的。 ( 二) 研究目标、研究范围与写作思路 从搜索资料米看，我国对国外会计信息质量特征的探讨不很成熟。国外的研究结 论不见的是适合r l 一国现状的，在国际协调化日盏加强的今天，我国在要求企业提供会 计信息时，究竟应该设定哪些要素作为对信息质量的要求? 从文献综述可见我国会计 理论界对于会计信息质量特征的研究有两个思路，分别从决策有用和受托责任两个会 计目标出发构建中国会计信息质量特征，他们对于会计信息质量特征存在的会计环境、 会计目标等认识有所不同，对于各会计信息质量特征的内涵与外延认识也有所不同。 因此，本文的研究目标是试图对部分国家和组织作全面深入的比较分析，在分析差异 的基础上建立我国的信息质量特征。 研究范围是美国、英国、i a s c 、法国、德国、日本和中国会计信息质量特征的比 较和借攀。 文章全文共分五个部分，除第一部分引言外，第二部分是会计信息质量特征的理 论评介。分为财务会计信息质量特征的研究起因及过程、会计信息质量特征的服务对 象一会计目标、影响会计信息质量特征的因素一会计环境三部分。首先从财务会计概念 框架的研究脉络理清会计信息质量特征的研究的起因及过程，分为研究研究会计信息 质量特征的重要性和历史两部分。会计信息质量特征作为会计目标和会计要素的桥梁， 会计目标对其的影响较大，因此，本部分还论述了会计信息的使用者和目前关于会计 目标的两种主流观点。会计环境是影响会计信息质量特征的因素，这里主要讨论与其 关联较大的经济环境和政治法律环境。第三部分是本文的主体，讨论的是会计信息质 。杨金观：“论我国会计信息质量特征体系的构建”，中央财经大学学报2 0 0 4 年第5 期 6 首都经济贸易大学硕士学位论文会计信息质量特征的国际此较与借鉴 量特征的国际比较。首先各国会计信息质量特征的特点，描述了美国、英国、i a s c 、 法国、德国、日本和中国目前采用的主要会计信息质量特征，然后从内容、形式、存 在方式和权威性方面做了比较最后从会计目标、经济环境、政治和立法环境差异方 面分析了各国和组织会计信息质量特征差异的原因。第四和第千t 部分主要是在前面分 析的基础卜，讨论我国如何借鉴的问题。第四部分是对我国会计信息质量特征的认识， 主要从我国会计信息质量特征的分析、会计目标、会计信息质量的现状着手的。最后 一部分主要是个人建议，分为建立框架的前提和个人建议两部分。 【三) 研究的理论意义和现实意义 研究的理论意义在于有选择的借鉴国外的会计信息质量特征，构建我国的会计质 量特征体系，为政府制定准则起到建议作用，形成逻辑紧密，操作性强的会计信息质 量保障体系。 研究的现实意义在于解决我国会计信息质量的问题。根据财政部在1 9 9 9 年3 月至 2 0 0 3 年1 2 月间五次抽查企业的会计信息质量状况，发现许多会计信息造假现象。可 见目前我国的会计信息质量不高，要解决会计信息质量低的问题，必须形成一个逻辑 严谨会计信息质量特征体系。会计信息质量影响相关利益i 鲴体，他们非常关注，因此， 规范会计信息质量特征，使企业有章可循，可在一定程度上改善我国会计信息质量低 的状况。 ( 四) 研究创新及其不足 论文是在许多学者和国外研究的基础上形成的，创新与不足并存。 1 研究创新 ( 1 ) 进行综合比较。本文选择的目标国家即考虑了其影响力( 如影响力大的美国、 英国和i a s c ) ，又考虑到与我国国情的相似性( 如法国、德国和日本) 。这种兼顾考虑 的选择，在一定程度上使得建议集有前瞻性，又有可行性。 ( 2 ) 文章从会计目标和会计环境两个方面探讨会计信息质量特征体系的构建，能 够在更深层次上分析国际会计信息质量特征产生差异的原因，从而对最终提出建议做 了充分的铺垫。 ( 3 ) 考虑我国现状，提出我国最高信息质量特征是合规性，而不是美国、英国和 1 a s c 主张的可靠性或相关性。将可核性、及时性、重要性作为主要质量特征的组成部 分，而将谨慎性和实质重于形式原则作为真实性的子质量特征。 2 研究的不足与今后的努力 本文研究只对会计信息质量特征体系的构建做了全面系统的讨论，而对与此相关 的其他方面没有考虑，例如会计信息质量特征对会计要素确认、会计政策选择的影响， 质量特征的组成部分之间如何权衡及会计信息失真的治理等，这可以作为后续课题进 行研究。 。参见财政部1 9 9 9 年3 月至2 0 0 3 年1 2 月的5 次抽查公告 7 首都经济贸易大学硕士学位论文会计信息质量特征的国际比较与借鉴 文章选择了七个国家和组织进行会计信息质量特征的比较，由于时间和精力有限， 笔者对各个图家和组织在该方面的研究未能深入研究，可能造成研究的深度不够。 本文是对会计信息质量特征的分析是考虑使用者对会计信息质量的共性要求，对 各个利益群体对会计信息的特殊要求没有过多涉及，这有待于以后的深入细致研究。 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计信息质量特征的雷际此较与借鉴 二、关于会计信息质量特征基本概念评介 本部分主要是关于会计信息质量特征的基本概念，包括其研究起因及过程，对会 计信息质量特征有影响的两大因素：会计环境和会计目标。该部分是为后文分析各国 和组织会计信息质量特征产生差异的原凼作铺垫的。 ( 一) 财务会计信息质量特征的研究起因及过程 会计信息质量特征是财务会计概念框架或财务会计理论的组成部分。美国在该领 域研究的比较早，有了比较成熟的结论。从美国对此的研究可以看出会计信息质量特 征研究的起因及过程。 1 研究会计信息质量特征的重要性 会计信息质量特征是会计理论( 或财务会计概念结构) 的重要组成部分，起着承 上启f 的作用：质量特征是会计目标的具体化，体现着会计目标在信息质量方面的要 求；会计确认、计量、记录和报告的处理程序和皋本方法标准的原则性规定，直接受 到质量特征的指导。质量特征的作用是为分析、评估和指导会计准则的发展提供理论 基础，它不是准则本身，对会计工作不具有约束力。我国财政部于2 0 0 3 年下半年加快 了财务会计概念框架的研究，对会计信息质量特征的研究是财务会计概念框架的一个 重要组成部分。 2 研究会计信息质量特征的历史 2 0 世纪初，美国企业的会计处理是相当随意的，因而提出了“统会计”的要求。 2 0 世纪3 0 年代初的经济大危机，重要原因之一是证券市场上投机诈骗盛行，财务报 表严重失真，因此制订会计准则提上日程。到2 0 世纪7 0 年代中期，由于制订的会计 准则存在自相矛盾的现象，美国财务会计准则委员会在制订会计准则的同时，开始制 订财务会计概念框架，用以评价和指导会计准则的制订。会计信息质量特征作为会计 理论或财务会计概念框架的一个重要组成部分，是随着财务会计概念框架的研究而一 步步完善的。因此，纵观财务会计概念框架的研究历史，对于理解财务会计信息质量 特征有积极意义。根据葛家澍教授的著作财务会计概念框架与会计准则问题研究 ( 中国财政经济出版社，2 0 0 3 年第1 版) 和裘宗舜教授的著作财务会计概念研究 ( 立信会计出版社，2 0 0 1 年第1 版) 中的相关描述，总结如下： ( 1 ) 早期研究：1 9 6 1 年a r sn o 1 与1 9 6 2 年a r sn o 3 a r sn o 1 “基本会计假设”( m o o n i t z ，1 9 6 1 ) 和a r sn o 3 “试论企业广泛适用 的会计原则”( s p r o u s e m o o n i t z ，1 9 6 2 ) 是可用于准则制定的重要基础理论成果，也 是由美国准则制定机构自己开展财务会计概念框架的前驱。a r sn o 1 已考虑到会计目 标。，但没有提供会计信息使用者所需的信息和会计信息的用途。a r sn o 3 在2 0 世纪 6 0 年代已经主张采用现行( 重置) 成本会计，而同当时所广泛推行的历史成本相对立。 。会计目标三个领域是：( 1 ) 关于为谁的问题。数量化信息的需要是为了澜足经济决策。2 ) 应用信息的目的 3 ) 关于传遘什么数据与信息的问题。 9 首都经济贸易大学硕士学位论文会计信息质量特征的国际比较与借鉴 虽然没有提出会计信息、会计信息质量特征的概念，但是他们已经开始考虑会计信息 为什么目标服务的问题r 。 ( 2 ) 1 9 6 6 年美国会计学会论基本会计理论的研究 1 9 6 6 年美国会计学会在论会计基本理沦( as t a t e m e n to fb a s j ca c c o u n t i n g t h e o r y ) 文件中指出对实现会计目标的会计信息的评价标准是：相关性、町验证性、 免于偏见性、可定量性( 指会计人员的特殊责任就是处理定量化的数据资料) 。在此阶 段他们已经提出会计信息的概念和其评价标准，但还没有明确提出会计信息质量特征 的概念。这里提出的相关性、可验证性和免于偏见性对后期的发展影响重大，是目前 f a s b 会计信息质量特征的概念公告的组成部分。 ( 3 ) 1 9 7 0 年美国会计原则委员会( a p b ) 第一次提出“财务会计基本特征”概念 a p bn o 4 对后来的f a s b 的c f 的形成与发展，具有相当大的影响。第一次提出“财 务会计基本特征、一般f i 标和质的目标”。它提出七项则务会计质的目标：相关性、可 理解性、可验证性、不偏不倚性、及时性、可比性、完整性。此阶段比1 9 6 6 年a a a 提出的建议中增加了及时性、可比性和完整性和可理解性，删除了可定量性，因为这 与会计假设更加接近，而不是会计信息质量特征，在这个时期的研究进一步完善了会 计信息质量特征包含的内容，而且除了完整性，其余都是现在f a s b 公告中的部分，可 能f a s b 认为可靠的信息都是完整的，因此将完整性删除了。但是现在i a s c 和a s b 都 将完整性作为可靠性的组成成分。 ( 4 ) 1 9 7 3 年1 0 月特鲁伯罗德报告( t r u e b l o o dr e p o r t ) 第一次提出财务报表目 标，提出财务会计信息质量特征的七项标准 1 9 7 1 年4 月，美国注册会计师协会组织下的特鲁伯罗德研究小组，丌始对财务报 表的目标等进行研究。1 9 7 3 的t r u e b i o o dr e p o t t 共提出1 2 项目标，实际是以一个目 标为主，其他所谓的目标其实是对该目标按a i c p a 提出4 个问题。分层次进行的补充说 明。它还提出对后来美国会计准则委员会制定c f 有参考价值的7 项财务报告的质量特 征：相关性和重要性、实质重于形式、可靠性、不偏不倚( 中立性) 、可比性、一致性 和可理解性。这份报告进一步完善了会计信息质量特征的组成，增加了可靠性、重要 性和实质重于形式四个特征，而且对后来的c f 构建意义重大。这份报告删除了可验证 性和及时性，但是这两者是目前c f 的重要组成部分。 ( 5 ) 1 9 7 5 年英国a s c 的公司报告对财务会计概念框架的贡献 英国的a s c ( a c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t r e e ) 1 9 7 5 年提出的公司报告讨 论稿在目标、确认、计量，特别是应发展的新的财务报表和报告等方面均有新意。它 坚决主张用现行成本取代历史成本。其中的许多观点，直接影响到日后a s b 制定的具 有财务会计概念框架的公告“公司财务报告的原则公告”。 ( 6 ) 1 9 8 0 年美国f a s b 提出的s f a cn o 2 财务会计信息质量特征 美国财务会计委员会( f a s b ) 在上述理论研究的基础上，特别是借鉴了特鲁伯罗 德报告的研究成果，经过大量调查研究后，提出有创见性的财务信息质量特征体系， 成为这方面研究的集大成者，1 9 8 0 年5 月f a s b 颁布了论财务会计概念( s f a c ) 中 。四个问题是：谁需要财务报表? 他们需要什幺信患? 会计师能够提供他们所需要的信息是多少? 要提供所需要的信 息应建立什么样的框槊? 1 0 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计信息质量特征的固际比较与借鉴 的第2 号概念公告会计信息质量的特征，构建了会计信息质量特征的层次结构( 详 见第三部分“美国”会计信息质量特征) 。 ( 7 ) i a s c l 9 8 9 年7 月国际会计准则委员会公布了编制财务报表的框架 1 9 8 9 年7 月国际会计准则委员会公布了编制财务报表的框架，提出四项卜要 会计信息质量：可理解性、相关性、可靠性和可比性。 ( 8 ) 1 9 9 9 年英国a s b 发表财务报告原则公告 1 9 9 9 年，英团a s b 发表了“财务报告原则公告” ( “s t a t e m e n to fp r i 1 c i p le s f o rf i n a n c i a lr e p o r t i n g ”，s o p ，即英国的概念框架) 。该公告借鉴美国和t a $ c 的 研究成果，提出会计信息质量特征共计二十条( 详见第i 部分“英国”会计信息质量特 征) 。 ( 9 ) 2 0 0 0 年美国f a s b 公布了s f a cn o 7 “在会计计量中利用现值技术” 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 于2 0 0 0 年2 月颁布了第7 号财务会计概念公告 在会计计量中应片j 现金流量信息与现值，着重推荐了在缺乏市场价格的条件下应用 未来现金流量的现值来确定公允价值。它既为从1 9 9 0 年开始的、对现值计量的研究做 了个总结，也纠正了之前财务会计概念公告( s f a cn o 5 ) 中将现值当作一种计量属 性的观点。 从上述捕述可以看出，在不同时期和不同国家或组织的研究各有异同，都具有各 自研究的创新点。在继承与发展的基础上，会计信息质量特征的研究日趋完善。美国 在财务会计概念框架方面的研究比较早，从2 0 世纪6 0 年代初开始展开广泛研究，其 积累的经验和教训对于包括中国在内的其他国家的准则制定机构有重要的参考价值。 在美圉，会计信息质量特征的研究是随着会计目标的研究一同进行的，甚牵被作为会 计目标的一个组成部分，直至2 0 世纪8 0 年代才形成一个独屯的课题。 ( 二) 会计信息质量特征的服务对象会计目标 会计信息质量特征的具体确定与会计目标有着紧密的联系，它是为会计目标服务 的，使提供的信息符合会计目标的要求。因此，要研究会计信息质量特征，就要先明 确会计目标。财务会计目标首先要回答谁需要会计信息和需要什么样的会计信息的问 题。因此本部分主要从会计信息的使用者和目前关于会计目标的两种主流观点的角度 进行讨论。 1 会计信息的使用者 关于会计信息的使用者，各国会计理论研究的提法基本是一致的，即各种利益相 关者，包括投资者，债权人、雇员、政府机构、社会公众及其他对企业感兴趣的群体。 ( 1 ) 投资者的信息需要 随着市场经济和资本市场的发展，现在和潜在的投资者成为会计信息的主要使用 者。股票和债券是公司的主要筹资方式，持有证券的现存投资者和正在观察资本市场 的潜在投资者需要有用的财务会计信息，以了解和分析投资的风险和收益，以便于作 出正确的投资决策。虽然投资者可以从其他渠道获取相关信息，但透明度商的财务报 告无疑是包含丰富信息的有用载体。 ( 2 ) 贷款者需要的会计信息 在资本市场不十分发达的国家，例如德国、日本等，筹资方式主要是借款筹资。 l l 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计信息质量特征的苣际比较与借鉴 银行、财团作为贷款者，有必要了解企业的财务状况和经营情况，以决定是否继续贷 款，还是在企业财务状况恶化时及时收回借款，或者采取其他措施如设定抵押以保护 贷款者资源。 ( 3 ) 政府机构需要的会计信息 在政府起作用较强的国家，例如法国和中圉，会计信息对国家宏观调节和控制起 重要作用。政府及其职能部门可以利用财务信息制定管理企业经济活动的法规和财政 经济政策，掌握社会资源的有效配置，并可根据财务信息研究经济发展动态。 ( 4 ) 其他利益相关者 其他利益相关者包括雇员、供应商，顾客， t 会公众等，他们都是会计信息的的 相关利益群体。他们也需要会计信息做决策。 不同使用者对会计信息的质量有所侧重，对投资者而言，相关的信息尤其重要， 而对贷款者来说，可靠的信息优先于相关的信息。所以，了解会计信息的使用者类型 及其需要信息的用途，可以帮助研究会计信息质量特征。 2 关于会计目标的两种主流观点 在2 0 世纪7 0 年代到8 0 年代，会计理沦界对会计目标主要形成了两种不同观点： “受托责仟观”和“决策有用观”。后来渐渐成为会计目标的两种主流观点。 “受托责任观”认为，会计目标就是向资源所有者( 股东) 如实反映资源的受托者( 企 业管理当局) 对受托资源的管理和使用情况，财务报告应主要反映企业历史的客观的信 息，客观地反映经营h t 绩的信息对资源委托人评价受托责任最为有用，因而它更强调信 息的可靠性。其适用的经济环境为：( 1 ) 资源的所有权与经营权分离。( 2 ) 委托与受托双 方明确而稳定。( 3 ) 资源的委托与受托关系是由双方直接接触形成。在市场经济条件下， 资源所有权与经营权分离，所有者作为委托人十分关注资本的保值与增值，投资者比 较稳定，他们有长期的经营观点，更关心委托企业经理人员从事经营资源的保值和增 值能力。财务报告提供的会计信息能够反映企业资源及其使用情况，它的目标侧重于 反映受托者对受托责任的履行情况，至于委托者如何利用财务报表，是他们自己的事。 “决策有用观”认为，会计的目标就是向会计信息使用者提供对他们进行决策有用 的信息，而对决策有用的信息主要是关于企业现时和未来的现金流动信息以及经营业 绩和资源变动的信息。提供信息从根本上是为信息使用者制定决策服务的，由于决策总 是面向未来的，而与决策最为相关的信息是企业未来现金流动状况，因此财务报告应该 主要反映现时的信息，强调信息的相关性。其适用的经济环境为：( 1 ) 资源的所有权与 经营权分离。( 2 ) 资本市场对社会资源的分配起作用。( 3 ) 通过资本市场建立资源的委 托一受托关系。在资本市场高度发达的情况下，所有者与经营者的委托一受托关系己 经变得不确定，所有者作为委托人关注的是整个资本市场的风险和报酬。企业的融资 主要通过十分分散的资本市场进行的。投资人进行投资一般不太关注控制企业的长期 经营，而在于在低风险下取得高报酬一现金股利，因而他们更加关注企业的现金流量， 或是把股票当作是一种特殊的商品买卖，因而十分关注企业股市行情。管理当局的经 营绩效如果不能令人满意，资源的所有者不是直接更换管理者，而是通过资本市场卖 出这部分“产权”，并购入投资者认为有效的“产权”。 但两者不是对立的，只是在一定经济环境下有所偏重而已。在资本市场不是十分 发达的情况下受托责任观较为切合实际，它使得企业的会计行为与其经济行为相一 首都经济贸易大学硕士学位论文会计信息质量特征的国际比较与借鉴) 致；而在资本市场发育十分成熟、并对整个社会经济的运行具有全面影响的情况卜， 比较而言，决策有用性对会计目标的表述更为确当。 ( 三) 影响会计信息质量特征的因素会计环境 研究会计信息质量特征，必须研究影响会计信息质量特征的因素。各国不同的国 情造成了不同的会计模式，作为会计模式组成部分的会计信息质量特征也有所彳：同。 通过分析影响会计模式的外部环境，有助于研究会计信息质量特征产生差异的原因。 这里主要探讨经济和政治立法环境。 1 经济环境的影响 与会计信息质量特征相关的经济环境因素主要是一国的经济体制和资本市场的发 达程度。经济体制包括国家对经济的直接干预程度和所有制的不同。产权集中、国家计 划干预市场的成份越大，国家对会计规范的统一性和强制性也就越高；反之，产权越分 散，市场经济自由程度越高，国家则对会计规范的统一性和强制性也就较低，企j i p 在经 营和决策及会计实务处理方法与标准的选择权与自主性就越大。如果企业的资金主要是 通过政府部门或银行、财团或少数几个大股东，那么对财务会计信息的披露要求较低； 如果资金主要来自众多分散的股东，那么披露要求就较高。而且在资会来源主要是股东 的情况下，会计实务往往倾向于反映较高的收益水平，从而吸引股东的投资。如果资金 主要来源于银行或者依靠贷款，那么会计原则通常倾向于稳健，以迎合债权人的偏好。 2 致治法律环境 总的来说，每个国家的会计都要受政治法律的影响，但影响的方式和程度是不同的。 在政治方面主要是政府影响会计的大小，集权制的国家政府作用强，对会计信息的需求 强烈，在非集权制( 如美国的联邦制) 国家，政府作用弱，资本市场作用对会计的影响 大。法律环境的区别主要体现在以成文法和以判例法作为执法依据，如在以判例法为基 础的英美等国，会计准则( 制度) 一般不通过立法对会计作出具体的规定。即使有，也只 是一些原则性的规定，因此，会计人员在选择会计方法方面就有较大的自主性。在以成 文法为基础的国家中，如法国和德国，都有较完整、详细度大的法律体系，这些国家的 会计准则( 制度) 受法律的影响既深且广，有的甚至直接成为公司法或商法的组成部分， 政府对企业的干预较多影响会计的法律主要有公司法、商法、税法和证券法等。在这 种法律环境下，会计人员可自主选择的范围小，一切都由法规约束。 根据各种会计模式的划分。，而且考虑到美国、英国和i a s c 在国际上的广泛影响和 特殊地位，但是我国立法环境与法国、德国和日本更加接近，因此本文选择美国、英国、 法国、德国、日本和国际会计准则作为研究会计信息质量特征的代表对象。 o 将禹家按照融 贲体系分类希特曼( z y s m a n 1 9 8 3 ) 归纳了三类：赍本市场体系( 如美国、英国) ；政府贯款体 系( 如法国、日本) i 金融机构贸教体系( 如德国xa r o n 博士麸划分75 个主要模式：( 1 ) 强调应按”真实和公允。 的观点提供财务报告，主要是为了保护投资人和债权人利益的不列颠会计横式( 英圈去计模式) ：( 2 ) 通过“公认 会计原则”主要是为了保护证券市场投资人利益的美国去计模式：( 3 ) 服从税制需要的法国西班牙一意大利台 计模式；( 4 ) 以公司利益为导向的北欧( 以德国为代表) 会计模式：( 5 ) 服务于集中计划经济的苏维埃( 前苏联) 会计模式。 1 3 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计信息质特征的国际比较与借鉴) 三、会计信息质量特征的国际比较 本部分的思路是先描述美国、英国、i a s c 、法国、德曰、f 1 本和中国的会计信息 质