（政治经济学专业论文）论适应中国市场经济条件的税制模式.pdf

ab s tr act e v e r y c o u n t ry m a k e s f u ll u s e o f t a x s y s t e m t o a d j u s t t h e r e s o u r c e a ll o - c a t i o n a n d t h e i n c o m e d i s t r i b u t i o n i n m o d e r n m a r k e t e c o n o m y i n o r d e r t o p ro m o t e th e d e v e l o p m e n t a n d s t a b il i z a t i o n o f t h e s o c i a l e c o n o m y 。 b u t i n t h e r e a l i s t i c s o c i e ty t h e d e v e l o p m e n t o f t h e t a x s y s t e m s i s r e s t r ic te d 场 a l o t o f s e c t o r s , t h e l i m i t a t io n i n e v i t a b l y e x i s t s i n p r a c t i c e . t h e a r ti c l e d i s c u s s e s t h e t y p e s a n d c h a r a c t e r s o f m o d e r n i n t e rn a t io n a l ta x s y s t e m p a t te rn s , t h e p r o b - l e m s e x i s t e d i n t h e t a x s y s t e m o f o u r c o u n t r y a n d t h e m e a s u r e s t o e s t a b l i s h t h e n e w s y s te m a d a p t in g t h e m a r k e t e c o n o m y o f o u r c o u n t r y . i t e x p e c t s t o p e r f e c t th e t a x s y s t e m a n d p r o m o t e t h e f u r th e r d e v e l o p m e n t o f th e m a r k e t e - c o n o m y i n o u r c o u n t ry. t h e a r t i c l e s u g g e s t s t h a t t h e t a x s y s t e m m o d e l i n o u r c o u n t ry s h o u l d n o t s im p l y c o p y t h o s e i n o th e r c o u n t r i e s i n s p i t e o f t h e s i t u a - t i o n o f o u r c o u n t r y . i t s h o u l d c o m b i n e w i t h t h e s i t u a t i o n o f o u r c o u n t r y , u s e t h e e x p e r i e n c e o f o t h e r c o u n t r i e s f o r r e f e r e n c e , a n d f o ll o w t h e t a x i n t e rn a - ti o n a l r u l e s . w e s h o u l d i m p r o v e t h e i n d i r e c t t a x a n d e n h a n c e t h e m a n a g e l e v e l a n d p u b l i c i z e d s t r e n g th o f t h e d i r e c t t a x o n c o n d i t i o n t h a t t h e g o v e rn - m e n t c l e a n s u p c h a r g e s o u t o f t h e t a x a ll 一 a r o u n d a n d b u i l d s t h e s t a n d a r d , h i g h e ff i c i e n t , j u s t a n d l a w fu l f in a n c e s y s t e m . i t w i ll p ro m o t e t h e i m p ro v e - m e n t o f t h e s o c i a l e c o n o m i c s y s te m a n d k e e p t h e n a t i o n a l e c o n o m y h e a l t h a n d c o n t i n u o u s l y d e v e l o p if b o t h t h e i n d i r e c t t a x a n d t h e d i r e c t t a x a c t i n c o n c e r t a n d c o m p l e m e n t e a c h o t h e r . k e y w o r d : m a r k e t e c o n o m yt a x s y s t e mt a x s y s t e m p a t t e r n i n t e rna t i o n a l c o n v e n t i o n 论适应我国市场经济条件的税制模式 现代市场经济条件下，各国政府无不利用税收手段调节资源配置和收入 分配， 促进社会经济的稳定和发展， 但现实社会中， 税收制度的发展因受多 种因素制约， 不可避免地存在局限性。本文仅就当代国际税制模式的类型、 特点和当前我国税制存在的问题及如何构建适应我国市场经济的新的税制模 式进行探讨，以期完善我国税制， 使其更好地促进我国市场经济的进一步发 展。 一、国际税制模式的类型以及形成原因 近代世界理论界根据税收负担的最终归宿分类， 将税种分为两大类: 直 接税系和间接税系。直接税系是指纳税人为税收负担人。主要税种有: 所得 税、 公司税、利得税、遗产税、赠与税、支出税、财产税、社会保障税等。 间接税系是指纳税人非税收负担人，即具有转嫁性质的税种。主要税种有: 销售税、消费税、 关税、 增值税、 货物税、印花税等。目 前世界税收理论界 基本都采用二分法 ( 直接税、间接税)来确定税制模式。 ( 一)国际税制模式的类型 从目 前世界各国的税制模式分析，主要分为以下三种: 一是以直接税系 为中心的税制模式，国际上称之为盎格鲁撒克逊型。选择这一模式的主要是 经济发达国家， 其主要代表国有美、日、加、澳等国。这些国家的特点是人 均国民生产总值高， 个人所得税、公司所得税、 社会保障税居主要地位， 如 美国1 9 9 7 年三 税合计占 税收总额的9 6 %; 二是以间接税为中心的税制模式， 国际上称之为拉丁欧洲型。选择这一模式的多数是发展中国家， 据国际货币 基金组织 政府财政统计年鉴 1 9 9 7 年提供的1 0 9 个发展中国家资料，主要 以 商品 及劳务课税的国家占7 0 个。主要代表国有爱尔兰、 芬兰、 印度、 泰国 等。三是以直接税和间接税并重的税制模式，国际上称之为中间型。主要代 表国家有德、意、 法、 英、 哥伦比 亚、 马来西亚、 丹麦等。 ( 二)国际主要税制模式的形成原因 形成上述局面的主要原因在于直接税与间接税具有不同特点。直接税的 特点在于 ( 1 )其按照负担能力设计征收方式， 符合 “ 公平”原则。c z )直接 税的累进税率具有 “ 内在稳定器”的自 动调节作用， 有利于发挥税收宏观调 1 控能力。( 3 )直接税具备收人弹性， 但不利于投资和储蓄。( 4 )直接税的征管 难度较大， 需要以先进的征管手段为基础， 征税成本高， 效率低。间接税的 特点在于 ( 1 )符合税收的 “ 普遍性征收”原则，征税面广， 税基面宽，有利 于保证财政收入的及时、均衡和稳定。( 2 )以增值税为代表的间接税更能体现 税收中性， 税收中性的含义是指， 政府课税对纳税人有效率的行为选择应当 不偏不倚， 不加干预，以避免纳税人在支付税款之外， 还要因纳税而改变自 己 有效率的经济活动， 使社会福利蒙受额外损失。它不干预企业对经营行为 的选择， 有利于体现资源 “ 最佳配置”原则。( 3 )易于管理， 征税和纳税成本 低， 税收效率高。( 4 ) 通过制定差别税率可调节消费， 抑制奢侈浪费。与直接 税相比 较，间接税是在纳税人与实际负担人相背离的条件下， 在税收负担人 不知不觉中将税收收缴上来的。通过上述比较， 我们可以看出直接税侧重体 现的是税收公平原则， 而间接税侧重体现的是税收效率原则。 从古到今， 许 多 西方经济学者一直在探索建立一种既能适应市场经济要求， 又能满足政府 财政需要的 最优税制体系，即税制既要体现税收效率最优， 又要体现税收公 平。 所谓税收效率， 是建立在经济效率基础上的， 而经济效率通常是采用帕 累托效率标准来检验的。根据帕累托标准，当资源的分配的状态达到任何重 新改变资源分配的方法都不可能在不损害一部分人福利的情况下增加另一部 分 人的 福利的 状态时， 这就意味着资源配置已经使社会经济福利达到了最大 化， 这种状态被称之为 “ 帕累托最优” 。只有实现了这种最优的经济效率， 才 有可能产生最优化的税制。这样的前提下的优化税收必然是一个中性的税收， 税制对经济行为主体的 刺激就表现在不会对任何经济决策产生税收诱导行为， 而让市场机制唯一地提供刺激信号。在现代税收理论中， 税收公平通常有两 层含义: 一层是经济情况相同或纳税能力相等的人， 应当缴纳数额相同的税 收。这种税收公平也称为 “ 税收横向公平” ， 表明税收是非歧视的。另一层是 纵向公平，即经济情况不同或纳税能力不等的纳税人， 其缴纳的税收也不应 相同。 优化的税制也应满足公平的原则。综上所述， 所谓优化的税制，就是 能使不公平和扭曲操作都达到最低限度， 能够满足效率和公平目 标要求的税 制，即 将直接税和间接税完美结合的税制。这是一种不可能实现的目 标，因 为现实不可能满足或完全满足最优税收的假设前提:资源的市场配置不可能 实现帕累托最优状态。这样，以西方经济学中的次优理论为基础的次优税收 概念应运而生， 并被运用于税制分析。所谓次优税收， 是指在满足政府一定 收人规模的前提下， 课税所导致的效率损失或超额负担最小的税收。在各国 2 税制实践中，由于受信息、 财政压力、收人分配目 标、税源结构和征管能力 等多方面因素的制约， 政府往往不得不制定次优税收制度。一般来讲，当政 府对经济运行的控制手段相对弱化或税收征管手段相对落后的条件下， 采用 间接税为中心的模式更容易满足政府对税收的需求，因此， 较多的发展中国 家选择了 这种拉丁欧洲型税制模式。由于生产力发展水平的差异、经济结构 和所有制的差异， 经济发达的国家多选择了以直接税为主或直接税与流转税 并重的税制模式。 二、我国税制模式的选择及其发展趋势 一国税制模式的选择取决于多种因素， 包括经济发展水平，经济与税收 管理水平， 税源分布及其结构， 税制发展历史， 一定时期的政治、 经济目 标， 国民收人及其分配水平、 结构等等。其中最重要因素是经济发展水平 ( 经济 结构) ，因为经济发展水平决定着一国国民收人和分配的结构、水平， 也决定 着国家税源发展水平， 决定着税源结构和税种设计。从各国税制发展史中我 们可以看出: 一定的税制在当时的历史时期是合理的; 但在客观经济条件变 化后就成为不合理， 就必须进行改革以重新适应客观经济条件。 ( 一) 我国税制模式的选择 我国要建立社会主义市场经济一 必须发挥市场在资源配置方面的基础性 作用， 但是， 我国作为一个尚 处于社会主义初级阶段的发展中国家， 如果完 全依靠市场的自 发力量， 逐步实现工业化和经济的增长， 将需要一段相当漫 长的历程， 保证整个国民经济持续、 快速、 健康增长， 及财政收人稳定增长， 成为确定我国税制模式首先应考虑的因素。这个目标就决定了我国间接税在 . 定时期内还将处于主要地位， 我国是一个生产力发展水平比较低的国家， 人口 多， 底子薄， 地区 发展不平衡， 年人均g d p 水平在i s ”美元以下， 而且 产业结构尚 不尽合理， 经济增长方式处于粗放型转变时期， 支柱产业的整体 效益还不尽如人意，发展后劲不足; 农业作为基础产业发展速度滞后，劳动 生产率、 投人产出率、 商品率有待进一步提高; 第三产业处于起步阶段， 新 兴行业尚未形成规模等，因此近几年我国的税制模式仍然表现为以间接税为 主 ，只是其收人比 重稍有下降。可以说， 上述诸多因素都在客观上决定了我 国目 前间接税为主体的税制模式存在的合理性和长期性。另外， 从我国税收 征管环境来看，我国公民纳税意识不强，法制不健全，金融工具与税收征管 手段相对落后， 也是形成上述局面的客观原因。但同时，我们也应该看到: 3 随着我国社会主义市场经济发展， 我国社会收人分配格局也已发生了一些深 刻的变化，主要特征有:( 1 )国民收人总值中，收人分配向个人倾斜。1 9 9 4 年， 国家、 企业、 个人收人分配占g d p 的比 重分别是1 2 . 4 %, 2 1 . 1 %, 6 6 . 5 %; ( 2 ) 个人之间、 城乡之间、 不同部门、 行业之间、同一单位、 不同个人 之间， 收人都存在明显的差距， 并且有扩大的趋势;( 3 )城镇职工收人形式由 单纯的工资收入转为多形式、多渠道;( 4 )高收人阶层已逐渐形成，同时也形 成了社会分配不公平， 给社会带来了不稳定因素。 通过上述分析， 我们认为， 我国税制模式不能脱离我国目 前的客观实际 照搬照抄别国的做法， 而应该面向2 1 世纪， 与我国国情相结合， 借鉴他国经 验， 遵循税收国际惯例， 在全面清理整顿政府税外收费， 建立规范、高效、 公平和法制的财政体系的前提下， 大力完善间接税制， 同时， 加强直接税的 管理水平和宣传力度， 使二者相互协调配合， 优势互补，以促进社会经济体 制的建立和保持国民经济健康持续发展。 我国税制模式的设计应遵循以下几项原则: 1 , 税收应最大限度地促进经济的持续、快速、 健康发展。 我国要建立社会主义市场经济，必须发挥市场在资源配置方面的基础性 作用， 但是， 我国作为一个发展中国家， 如果完全依靠市场的自发力量， 逐 步实现工业化和经济的增长， 将需要一段相当长的历程， 这与日 新月异的世 界发展格局是不相适应的。明智的选择是依靠 “ 政府替代”来缓解和克服因 市场发育不全或市场残缺而给经济发展带来的弊端。而 “ 政府替代”的实施 在相当程度上是依靠财税政策和货币政策。只有确定适当的宏观税负， 才能 保证整个国民经济的持续、快速、 健康增长。影响我国宏观税负水平的主要 因素是政府职能范围和国民收人分配格局。随着我国经济的发展，“ 政府替 代”的全面加强和深人， 政府适当集中更多的社会财力是应该的， 也具有较 强的可行性; 但首先应对不规范的国民收人分配格局，如各种不合理的收费、 摊派和基金的彻底清理， 各种预算外资金纳人预算内管理， 政府更多地以税 的 形式参与今后的收人分配， 适当提高我国宏观税负， 对我国国民经济发展 的正面效应将大于负面效应。 2 、 税收应促进经济增长方式的转变和科学技术进步。在我国经济体制转 轨的同时， 经济增长方式由粗放型转为集约型。而税收作为国家组织收人、 配置资源的主要手段， 必须服务于这一目 标。 3 , 税收应更好地服务于国有企业改革。深化国有企业改革， 是我国经济 4 体制改革的 “ 重中之重” 。国有企业改革的目 标是建立现代企业制度，这一目 标的实现， 除企业自身制度的改革外， 相关体制必须配套改革， 税收政策的 调整也不例外。通过改革税收制度，确定国家与企业的分配关系，促进政府 职能转换和政企分开; 在企业改组、 联合、 兼并、 租赁、承包经营和股份合 作、 出售等改革进行中， 有效加强国有资产管理， 增加国家财政收人; 在 “ 下岗 分流， 减员增效”中， 配合社会保障制度， 在保障资金上发挥优势， 加 快国有企业改革。 4 、税收政策应有效解决社会公平问题。我国社会收人分配格局的深刻变 化，给社会带来了不稳定因素。十五大报告强调 “ 要调节过高收人、规范收 人分配， 使收人差距趋向合理，防止两极分化” 。税收政策应加以调节， 实现 “ 效率优先， 兼顾公平” 。另外， 我国东部地区与西部地区经济发展水平的差 距也已成为举国关注的一个重大间题。十五大报告指出要 “ 促进地区经济合 理布局和协调发展” 。 解决问题的途径关键使解决西部地区建设中的资金、项 目 、 基础设施和人才问题， 税收优惠 政策的 倾斜将起到举足轻重的 作用。 5 , 税收应促进社会经济可持续发展。促进社会经济可持续发展是人类自 身发展的必然要求， 但我国长期以 来， 经济增长方式以粗放型为主， 这种状 况不但使投资回报率低， 而且大量的物质消耗和能源消耗必然造成工业污染、 环境恶化、 生态破坏等严重后果。面对这种严重状况， 十五大强调，“ 我国的 现代化建设中必须实施可持续发展战略” 。因而运用税收政策， 促进环境污染 的 治理， 促进对资源的有效开发合理利用， 也是2 1 世纪中国 税制建设必须重 视的一项重要内容。 6 、 税收政策应适应世界经济一体化和区 域贸易集团化。 世界经济一体化 和区域贸易集团化已成为世界经济发展的两大重要特征。随之而来的是各国 对经济主权的 “ 出让”和 “ 共享” ， 而国家税收权是其中最重要、 最核心的内 容。因而， 随着世界经济化和集团化的进一步发展，既促进国际经济合作与 交流， 又捍卫国家经济主权， 将成为我国税制的 发展方向。 三、进一步完善流转税体系， 是构建我国税制的重要内容之一 我国现行流转税制度中， 增值税是主体， 辅之以消费税和营业税，它们 共同构成了流转税制。 日对流转税的优化和完善， 应以增值税为中心。 1 . 增值税作为一个以增值额或差价为计税依据的中性税种，从理论上来 5 说， 最优的征税范围应包括所有创造和实现价值的领域，即应全面覆盖第一、 二、三产业，由于增值税的技术操作性较强， 配套条件要求较高， 受本国税 务管理能力制约， 各国增值税的实施范围宽窄不等。但总的趋势是征税范围 不断扩大， 从而使增值税不断由 选择征税而趋近于普遍征税。 我国现行增值税征税范围仅仅包括第二产业和第三产业中极少一部分劳 务。而在第三产业中有一部分劳务与货物交易紧密相连， 如货物运输业、建 筑业、 代理业、 仓储业、 租赁业、 广告业等。从理论角度和经济学角度分析， 这种做法使增值税抵扣链中断， 造成抵扣的不充分性， 强化了增值税税负的 累退性， 影响了税收的公平和效率， 从税务管理角度看，上述劳务征收营业 税与规范增值税操作矛盾突出，如将货物运输业纳人增值税链条，可以有效 解决当前营业税运输发票进人增值税抵扣链条， 改变不同税种、不同税率进 人抵扣链条等操作行为扭曲局面， 也为解决 “ 两税”交叉运作而产生的增值 税税基被侵蚀等征管矛盾奠定基础， 从而实现增值税操作管理规范化和管理 成本达到最小化。从财政角度分析， 上述劳务纳人增值税征税范围必将减少 地方财政收人， 但由于这种变化， 仅使财政收人在增值税和营业税两个变量 之间转换， 而在总体上是有利于宏观财政的，因此，可以通过完善分税制， 重新调整增值税的分成比例等手段，给地方财政作出相应的补偿等方式来解 决这个问题。 2 . 我国增值税类型的选择 增值税按照对允许扣除的含进项税金的购进资产种类不同分为生产型、 消费型二种。 其主要区别在于消费型增值税允许扣除购进的固定资产负担的 进项税金， 而生产型增值税则不允许。从理论研究和各国实践来看，消费型 增值税优于生产型增值税， 尽管生产型增值税具有保证财政收人的长处，但 其无法避免重复征税问题。 正如法国 增值税专家罗伯伦所说:“ 增值税的 抵扣 制度象一个人的血液循环系统， 抵扣象心脏促使血液流动， 如果不抵扣， 就 如同 一个人的血液循环系统被堵塞了， 抵扣是增值税的艺术所在， 一个抵扣 不完全的税制， 不是真正的增值税。 ”从一定意义上来说， 这种生产型增值税 人为地提高生产成本， 直接影响纳税人的投资积极性， 从长远看，它还会影 响固 定资产的更新速度， 造成生产乏力， 伤及税本，迫于财政压力， 我国目 前实行的很少被其他国家所采用的生产型增值税，可以说这种选择是以牺牲 一部分效率为代价的， 但从中国现阶段财政状况看来， 这个代价是必要的。 中国 作为发展中国家， 改革开放以 来， 综合国 力有了明显增强， 但以渐进式 6 为特征的中国经济体制改革仍在继续进行之中，完整的市场机制远未建立， 特别是现阶段中央财政要承担巨大压力， 作为财政收人主体税种的增值税， 承担着艰巨的收人任务， 但从长远来看， 随着我国进一步改革开放， 综合国 力的进一步加强，为有利于整个国民经济的 健康持续发展， 要求现行的生产 型增值税向消费型过渡，当然根据我国目 前财政承受能力不能一步到位， 笔 者认为可以分两步走: 第一步，可先选择新税制实施后税负增加过大的行业， 如高新技术、交 通、电力、 能源等基础产业先试行消费型增值税， 允许固定资产的税金扣除。 这种选择是考虑到我国财政的负担能力的， 采用这种方式， 减少的增值税收 人可以通过增加企业利润以所得税的地位， 对国民经济的稳定发展将起到积 极作用， 另一方面， 对固定资产的税金的扣除， 也可以 鼓励投资， 加速固定 资产更新， 为企业发展提供后劲， 既加固了税本， 反过来又增加了增值税的 收人。这样的过渡政策， 使税收优惠向资本有机构成高， 抵扣比重大的基础 产业倾斜， 消除了税负在产业结构及地区结构上的过高累退性， 推动了基础 产业密集的中 西部地区的发展， 体现了国家的税收政策与政府产业政策的协 调一致。另外， 除房屋和建筑物以外的固定资产抵扣的规则， 与政府搞活大 中 型企业的重大经济政策相协调， 有助于资本有机构成高的国有大中型企业 的技术更新，改造及经营机制的转换。 第二步， 在财政状况进一步改善的前提下， 将生产型增值税全部转换为 消费型增值税。当前， 我国增值税收人比重过高。在西方发达国家的税收结 构中， 主体税种占 总收人的比 重一般不超过4 0 %， 大多在3 0 %左右。我国增 值税收人占 税收总额的比重高达6 0 %以上。很显然， 我国整体税收的发展趋 势是过度依赖增值税的。只要增值税一个税种有所波动，中央财政就会大为 晃动。 如果增值税严重下滑，中央财政就会面临危机。实施消费型增值税， 而造成的 增量财政收人的损失， 恰好可用于改善增值税收人超重的局面。而 且从长期看，由于实行消费型增值税刺激了投资， 鼓励了 新技术的运用， 促 进了基础产业和国有大中型企业的发展， 对经济的增长会产生积极的作用， 从而会导致国民收人总体水平的提高， 使增值额与国民收人同步增长， 保证 财力的稳定增长。 此外， 税种结构的优化途径， 也可以达到弥补收人缺口的 目的。 增值税税负的直接反映是税率。我国现行税率为1 7 %， 优惠税率是1 3 %. 这样的税率水平下企业的税负是高是低?是谁承担了这部分税收?一直是争 7 议较大的问题。 税收是国家最主要的收人工具。平衡国家预算， 保证财政资金需求，是 税收的第一职能。在当前国家财政赤字巨大， 建设资金缺口多， 财政支出困 难，企业特别是大型国有企业经济效益滑坡，亏损严重 ( 无所得税可收)的 财政环境下，增值税正成为主要收人来源，在 1 9 9 4 年新税制的税率设计过程 中， 也贯彻了总体税负不增加也不降低的原则。从实际征收看， 增值税也确 实起到了保证财政收人的巨大作用，同时也应看到， 在众多企业效益滑坡， 亏 损面和亏损额增加的情况下， 所得税的减少与增值税的增加的矛盾则突出 反映了 增值税挤占了所得税的税源。为什么会有这样的结论?从我国增值税 作为价外税设计来分析， 从理论上讲， 增值税在企业生产经营循环外进行单 独的 循环， 是一种具有较强的转嫁能力的税种， 其最终的负担者应该是最后 的消费者。 但税负的转嫁除税种本身的特点外， 还与市场有很大关系。增值 税作为价外流转税， 只是为税负转嫁提供了可能的前提， 而其能否实现转嫁 要由 价格和供求关系来决定。当价格不能自由变化和供大于求的情况下， 一 方面在保证正常水平条件下，价格不能全部包含转嫁的税金，滞留一部分由 该环节或企业负担， 另一方面， 在应税品销售不畅或报废时， 被上一环节代 扣而垫付的 税金无法全部转嫁出去， 加上购进的固 定资产等无法抵扣的 税收， 势必变为该环节或企业的税负的增加， 从而减少了企业利润。另外，由于增 值税条例中 规定，“ 销项税额”从实现时限上规定采纳了 “ 权责发生制”原 则， 而在 “ 进项税额”在抵扣时间上还规定工业购进货物人库和商业支付货 款后才能抵扣等条件是， 事实上是按照 “ 收付实现制”原则。这使企业在该 环节人库税额加大，特别是处于宏观经济调整时期， 银行银根紧缩， 众多产 品 都缺乏坚实的市场竞争能力， 产品出厂，货款不能及时收回， 形成大量 “ 三角债” ， 造成了企业资金周转困难， 形成欠税。 因此， 从目 前看， 适当调低税率或改生产型增值税为消费型增值税都不 失为解决国有企业走出困境的好办法，对促进我国经济发展也将起到举足轻 重的作用。 目消费税、营业税等税种的优化，也是流转税制完善过程中不可缺少的 部分。 消费税是我国1 9 9 4 年税制改革中新设置的税种， 它是按照建立以增值税 作为普遍调节的基础上，选择少数消费品实行交叉征收的双层次调节的流转 制原则设置的。消费税的立法宗旨是调节我国的产品结构和消费结构，正确 8 引导消费方向，保证国家的财政收人。在这几年的运行过程中，它作为我国 税制体系中的一个新税种， 在组织财政收人， 调节国民经济， 公平收人分配 等方面都发挥了较大的优势， 但我们发现其还存在着一些缺陷， 有待于进一 步完善。 目 前， 我国消费税选择为 “ 价内税” ， 按照现行消费税规定，除金银首饰 的消费税的征收环节在零售环节外， 其余皆在生产环节征收，而采用这种类 型， 造成的较大的弊病在于， 其不具有直观性， 无法正确引导消费方向， 虽 然消费税的最终承受者是消费者， 而消费者对此税却一无所知。另外， 其计 征办法采取从价定率和从量定额两种征收方式。在现实操作中， 从价定率征 收方法计税依据是消费品生产环节的销售价格， 企业缴纳消费税的多少，主 要与其应税消费品生产环节的销售价格成正比。这样，造成有些企业为了自 身的利益改变原有的经营方式，成立独立核算的经销部，以低价格将应税消 费品销售给经营部， 再由经营部正常价格对外销售。通过生产与流通环节的 利润转移的方式逃避消费税。如某卷烟厂生产的某牌号卷烟， 其生产环节销 售价格3 0 元/ 条， 经营部市场调拨价为6 0 元/ 条，市场零售价格为 1 2 0 元/ 条。 按现行甲 类卷烟4 0 %消费税税率计算， 如依照市场调拨价格征收消费税， 是 按生产环节销售价格征收的2 倍; 如依照市场零售价格征收消费税， 是按生产 环节销售价格征收消费税的4 倍。由此可见， 现行消费税税制的不严密致使纳 税人在征收环节上缩小税基， 造成了消费税税款的大量流失。因此应考虑在 条件成熟情况下， 在基本保持消费品在生产环节纳税基础上将部分消费品的 纳税环节后移到批发、 零售环节上，以扩大税基，加强控管;对烟、 酒、汽 油等市场需求大，国家限制消费的消费品， 可以在生产、 消费两道环节课税; 对奢侈消费品应提高课税标准; 对高档服务类消费应增设消费税。最终使消 费税由 “ 暗税”转为 “ 明税” ， 使之更好地发挥引导消费， 调节产品结构和消 费结构的作用。 另外，消费税要按照社会经济发展变化情况和国家产业政策的要求进行 改革， 适当扩大征税范围， 调整税率结构， 加大高档消费品和娱乐性消费行 为的流转税负担。通过改革，形成增值税和消费税双层次调节格局，在整个 税制结构中起主导作用。 我国营业税税制中的问题主要在于其征收范围与增值税的征收范围有容 易混淆的地方， 另外， 其部分应税项目的设立破坏了增值税的抵扣链条。但 现阶段的营业税税制应坚持 “ 整体稳定， 局部调整， 平衡税负，严格征管， 9 控制减免”的原则，因为按照现行的财税体制，营业税是地方税收的主体税 种之一， 而地方政府的财政收入的主要来源于地方税收。如果地方税规模过 小， 地方财政与事权不相配套， 必然派生出费挤税的不规范行为。但从完善 税制角度来看， 缩小营业税的征收范围， 将建安、 交通行业纳人增值税的征 税范畴也是必然趋势。 四、建立统一、高效的企业所得税制，是构建我国税制必不可 少的部分 企业所得税是以企业所得为课税对象征收的所得税。由于企业组织形式 不同， 企业分类标准不一， 企业所得税的类型也会有所不同。目 前我国的企 业形式主要有:国有企业、 集体企业、私营企业、 联营企业、 股份制企业、 外资企业， 随着市场经济体制的建立， 原来按所有制性质划分的标准已渐弱 化，因不同所有制企业的相互渗透， 相互融合的现象越来越多， 股份制企业、 联营企业、外资企业日 益增多，已成为我国企业组织形式的重要组成部分。 我国现行企业所得税分设两个税种， 包括内外两套体系: 对内资企业征收的 企业所得税和对外资企业征收的外商投资企业和外国企业所得税。 我国这两套体系在计税扣除、税收优惠等方面都存在较大的差异，这是 由于两套税法在立法时间、背景、政策精神等方面均有差别，因而难以形成 一个统一、优化的整体， 还未能达到理论上最优或次优的理想模式。 从世界潮流看， 按平等的原则， 统一内外资税制， 平衡内外资税负是所 得税制的发展方向。目 前， 绝大多数发达国家已经采用这一原则设计其税制。 在经合组织国家中，除新西兰、比利时以外， 其他各国的所得税法均规定: 外商投资企业与本国企业适用同种税率，承担同样的税负。随着国际经济一 体化的发展， 还会推动更多的发展中国家按照平等的原则改革其涉外税制。 国际经济一体化的推动作用，主要表现在两个方面: 其一是国际经济一体化 的主要载体跨国公司，自8 0 年代以来急剧扩张， 在发达国家之间和发展 中国家中间大量直接投资， 外来投资者在东道国的作用日 益重要， 要求东道 国按照国际惯例给外来投资者以国民待遇， 其中包括平等税负。其二是国际 经济一体化， 促进了国际经济协调机构的发展，世界贸易组织以及一些次区 域组织的协调能力日 益加强， 这使得参与经济一体化的各成员国不得不受上 述机构对其成员国的基本要求。 我国自 改革开放以来，对国际经济依存度日 益加深， 要求加人世界贸易 1 0 组织以及在亚太经合组织中发挥更大的作用， 必然要在涉外税制上采用平等 原则。从我国国内情况来看， 设立在平等原则上的所得税制是符合形势需要 的。 因此， 我国应设立内 外资均适用的统一的企业所得税， 框架设想如下: ( 一)建立完善企业所得税制 第一、 纳税人范围。作为企业所得税纳税人的 “ 企业” ， 应作广义理解， 包括法人、在中国设有常设机构或不设有常设机构但有来源于中国境内所得 的外国企业 ( 或团体、 组织) 、 合作企业、 合伙企业、 其它从事生产经营活动 的团体、组织和机构。但纳入已作为个人所得税纳税人的个体工商业主除外。 这其中需要明确的是具有法人地位的企业集团的纳税人存在一定特殊性。企 业集团包括总分公司和母子公司两种形式， 对前者， 税法规定总公司为纳税 主 体， 而对后者， 现行的两套税法规定不一致， 外资企业所得税规定母子公 司 是不同的纳税主体， 而内资企业所得税则是以是否独立核算作为确定纳税 人的标准。统一后的企业所得税法应参照国际通行做法，以法人身份判定纳 税人， 母子公司分别承担纳税义务。 另外， 在具体的所得税征管条例中， 应 将 “ 分公司在向 总机构报送财务报表的同时， 应向当地税务机关报送”改为 “ 分公司应先将财务报表报送当地税务机关审核， 在当 地缴纳后， 再送往总公 司合并报表， 予以 抵扣” 。 这主 要是针对现行财税体制中， 分支机构所得税汇 总到总公司， 在总公司所在地税务机关缴纳， 而与分支机构所在地税务机关 无任何关联， 在财政收人分配上也与分支机构所在地没有联系， 导致对分支 机构利润核算管理上形成了权力 “ 真空”的现象，即分支机构所在地税务机 关不管分支机构的利润是否真实，而总公司所在地税务机关由于地域的限制 又管不了 分支机构的财务报表是否真实。当然， 仅仅在所得税征管中，加以 改进是不够的， 还应从财政收人分配体制上加以改革，以保证地方利益均衡， 促进所得税征管。 第二、 计税依据确定。为计算简便起见， 不必人为地将会计所得和计税 所得完全分离，而要尽量一致， 会计所得与计税所得不一致时， 可按照税法 进行调整。计税所得特别是税前扣除标准的确定，大多数可采用现行 外商 投资企业和外国企业所得税法有关条文如折旧计提、 存货计价、计税工资、 亏损结转等。少数 企业所得税条例规定的较全面、合理的，可采用 企 业所得税条例有关条款， 如呆帐准备金和坏帐准备金的 规定。 第三、 税率制度设计。世界各国治税的实践经验证明， 实行较低的税率 i i 有利于减少逃税的利益诱惑，实际上扩大税基，最后取得更多的税收收人。 当 前我国占主导地位的国有企业还有较大困难， 其它经济成分企业通过设立 多套帐本、建立防查关系网往往逃税成功，再加上政府税外收费名目繁多、 负担沉重， 高税率并不能得到实际贯彻。企业所得税与个人所得税不同， 通 过对企业征收累进所得税， 无助于缓和收人分配不公问题，而且会使利润额 大的大型企业或经营水平高的企业负担更重的所得税，不利于企业重组合并 和资源优化配置。因此， 统一以后企业所得税有必要实行比例税率， 税率应 定在50%。 第四、消除重复征税的方法和避税的方法的设计。现行两种所得税税法， 在消除重复征税方法上不统一。内资企业对国内和国际重复征税的消除方法 采用抵免法， 对于企业从其它企业取得的利息而形成的重复征税则没有消除 措施。外资企业消除国际重复征税， 采用抵免法， 对于国内重复征税采用免 税法， 对非居民的国际重复征税则采用扣除法。在统一两法时， 有必要将消 除重复征税办法统一起来。我国应选择统一抵免法， 理由是:世界大多数国 家采用， 易于接受; 能充分体现国家的征税权力; 投资者的低税率优惠可以 通过税收饶让实现， 有利于防范纳税人避税。 在全面运用抵免法后， 应考虑 消除跨国母子公司间重复征税问题， 有必要增加间接抵免的规定。各国转让 定价对国际利润归属也带来很多问 题。由 于各国的此项法规各异， 又很复杂， 使国 际利润归属难以 确定，国际间重复征税争议层出不穷， 有碍与国际经济 交流与合作。 我国 解决上述问题的最好途径是实行预约定价制， 把事后审计 调整改为事先有纳税人与 主管部门协商确定， 以 减少大量繁琐事务与争议。 ( 二) 规范和优化税收优惠政策的选择。 改革开放二十年来，我国对外资企业所实行的特殊优惠所取得的成绩是 巨大的， 截止1 9 9 8 年底， 全国共累计兴办了3 2 4 6 2 0 家外资企业， 实际利用外 资达5 7 2 4 . 9 5 亿美元。1 9 9 8 年全国涉外税收总额突破2 6 7 1 . 0 9 亿元， 外资企 业进出口 额已占 全国进出口 总额4 8 . 6 9 % 。这些成绩都说明我国对外资实行 的 税收优惠推动了我国 社会主义市场经济的发展。 但随着经济的发展， 我国 当前的情况与改革开放初期相比有所改变， 主要表现在( 1 ) 我国外资供求形势 已发生变化。 外汇储备增大， 对华投资增长幅度较大， 需求饥渴形势有所缓 解， 引进重点由数量型转变为质量型; ( 2 ) 外商投资动机发生变化。开始来我 国投资的外商投资领域主要以小规模劳动密集型的初加工工业为主，目的主 要是利用我国廉价劳动力。现在的投资者， 特别是国际知名跨国公司， 来华 1 2 投资的主要目 标是占 领我国市场，税收优惠对这类附加值高的企业影响很小; ( 3 )我国企业所得税税率与周边国家比较，名义税率与实际税率都明显偏低。 周边国家名义税率一般为3 0 %一 4 0 %， 我国为3 3 %， 周边国家实际税负为 1 8 . 3 %一 3 2 . 6 %， 我国为1 2 . 9 %。鉴于以上变化， 统一的内外资企业所 得税所实施的税收优惠也应作出调整。 在研究如何进行调整以前，首先让我们分析一下我国内外资企业所得税 的优惠政策存在的问题。主要有以下问题: ( 1 ) 内外资企业税收优惠差异大。 内资优惠侧重于产业政策、劳动就业政策、社会福利政策、生态环境保护政 策、少数民族政策; 外商则侧重于吸引外资、引进先进技术， 发展沿海地区; 而且内外资的优惠程度也不同，外资企业优惠多、 面宽、 量大。这既不符合 国际惯例， 也违背税收优惠政策设置的要求， 更将内资置于不利的竞争地位。 这种状况会逼迫内资企业采用不适当的竞争策略， 虚假地谋求与外商的合作， 搞假外资，以 套取税收优惠。如四川恩威集团假合资以利用外资优惠政策偷 税金额达到亿元。其后果不仅仅是短期内的税基受损， 收人流失， 还会虚增 我国 境内外国 投资的实际价值， 从长远看， 还不利于增强国 有企业的竞争力， 不利于民族工业的成长。另外对外资优惠过多， 还会使国家财政收人不能相 应增大。据统计，1 9 9 8 年外资企业工业总产值占g d p 的2 7 %，而缴纳的税收 仅占g d p 的2 . 1 %. ( 2 ) 区域性优惠过于偏重于沿海经济发达地区，对边远、 落后地区的税收优惠仍未能到位。这种过度向沿海经济发达地区倾斜的税收 优惠政策，已 在一定程度上引起外资在我国境内分布不均衡。截止 1 9 9 8 年外 商在我国东、中、 西部的分布分别为8 7 . 8 3 %, 8 . 8 9 %, 3 . 2 8 %， 加剧了 沿 海与内 地经济发展的不平衡性。( 3 ) 普惠制的优惠政策产业导向不明确， 对鼓 励科技进步、智力环境等社会效益目 标的兼顾也明显不够。在产业导向方面 虽也有强调， 但导向的产业类别、 序列、规模、 科技含量、 技术水准等仍不 够清晰明确，还不能完整地体现国家产业政策精神。这导致我国外商投资企 业多分布于规模小、 技术含量低的一般性行业。 截止1 9 9 8 年我国第一、 二、 三 产业吸引外资比重分别为1 . 6 3 %, 6 2 . 1 8 %, 3 6 . 1 9 %， 而第三产业中房 地产比重为2 4 . 9 3 %，交通运输、文化教育、科研技术服务分别为2 . 4 2 %, 。 . 3 4 %, 0 . 3 %。 再比 如我国 外资企业所得税税法中 规定， 经营期十年以上 的生产性外商投资企业均可享受 “ 二免三减”的所得税优惠政策，而生产性 企业所包括的范围很广， 其中也包括高耗能、高污染、 技术水准低、规模不 经济的工业项目。这与我国加快发展农业基础设施和高新技术、高附加值产 1 3 业， 促进经济可持续发展的战略意图不相符合。又如化工产品、 石油和煤炭 产品、冶金和纸浆造纸业为国际公认的四大高污染行业，发达国家正在将此 类产业向发展中国家转移， 而我国却未以适当的措施鼓励其治理污染。至于 内资企业所得税的优惠政策所兼顾的社会目 标过于庞杂，在产业导向、科技 导向上的作用更不明确。( 4 ) 税收优惠政策政出多门，重叠交叉，地区、部门 互相攀比， 导致优惠过多过滥，而其形式单一。我国税收优惠主要偏重于低 税率和定期减免税两种形式，而对加速折旧、 提取准备金、等间接优惠措施 采用较少， 不利于发挥优惠政策的效率。后者不但运用更为灵活， 而且并未 完全放弃收人，只是将纳税的日 期推迟。 当 然我们现在对涉外税收优惠政策的去留 要持慎重的 态度。 涉外税收优 惠政策并不违背国民待遇原则。为了保持对外开放的稳定性和连续性， 为了 吸引欧美大型企业来华投资 ( 将税收优惠作为欧美商人在 “ 异文化”或投资 不理想区域投资可能增加无形成本的一种补偿性措施) ，改变外资的地源结 构; 面对我国 周边国家纷纷通过优惠的税收政策吸引外资的现实， 有必要保 留 涉外税收优惠政策， 但政策内容要作适当调整。怎样以最少量的财政支出 代价， 最有效地引导资本流动、投资，是一个关键性的技术问题。通过对 1 9 9 8 年 爆 发 的 亚 洲 金 融 危 机 中， 亚 洲 其 他国 家 和 地区 对 税收 政 策 调 整的 回 顾， 我们可以有所启发。如香港特区政府为消除金融危机的影响， 帮助工商企业 共渡难关， 于1 9 9 8 年2 月1 8日 公布的首份财政预算案中就进行了多项调整， 在公司 所得税方面规定对工业装置及机械给予初期折旧免税额6 0 %， 并对企 业购置与制造业有关的工业装置及机械以 及电 脑