（会计学专业论文）我国开展财务报告内部控制评价探析.pdf

摘要 财务报告内部控制评价，是一种由企业管理层和注册会计师对与财务报告相 关的内部控制有效性进行的双重评价。其中由注册会计师进行的财务报告内部控 制评价已经作为独立的专项鉴证业务单独展开，这也是本文的主要研究内容。美 国2 0 0 2 年颁布的萨班斯奥克斯利法案，使对“财务报告内部控制的报 告和评价成为关注的焦点，随着我国“企业内部控制标准委员会”的成立，评价 “财务报告内部控制 也是大势所趋。鉴于此，本文旨在通过对财务报告内部控 制评价的研究，揭示我国财务报告内部控制评价存在的问题，同时借鉴发达国家 的做法提出一些建议以利于财务报告内部控制评价在我国j l 顷t , j 展开。本文主要由 五个部分组成。 第一部分阐述了本研究开展的背景，并总结了国际国内的研究概况，简要描 述了本文的基本框架、写作思路和研究方法。 笫二部分参照美国s e c 的规定、p c a o b 的准则、s o x 法案，对财务报告内 部控制和财务报告内部控制评价进行了概述，界定了财务报告内部控制的概念， 明确了控制目标、要素，分析了财务报告内部控制要素和财务报告可靠性之间的 关系，指出了财务报告内部控制有其固有的局限性，同时从评价目标、评价范围、 评价标准、评价的一般方法四个方面阐述了作者对财务报告内部控制评价的理解。 第三部分分析了我国开展财务报告内部控制评价存在的问题，我国内部控制 发展起步较晚，内部控制内涵还存在问题，相关法规不协调，同时财务报告内部 控制评价的实施还不具有强制性，评价内容、范围不明确、评价标准不统一，评 价方法不科学，注册会计师评价未对管理层评价提供保证，同时具体分析了我国 内部控制评价存在问题的根本原因在于对财务报告内部控制评价的认知不足，评 价的动力不足，评价报告的公众需求不足以及评价人员的水平不足四个方面。 第四部分介绍了美国和日本在财务报告内部控制评价方面的最新发展及借 鉴，简要描述了s o x 法案以及美国证券交易委员会、美国注册会计师协会出台的 对财务报告内部控制评价相关法规，并以此为理论基础，分析了财务报告内部控 制评价在美国执行中遇见的问题，同时结合我国实际情况，探讨了我国财务报告 内部控制评价在评价标准，评价范围，评价方法等方面得出的启示。 第五部分针对我国开展财务报告内部控制评价存在的具体问题，结合美国日 本的借鉴经验从加强内部控制研究，制定财务报告内部控制评价指南，明确各方 法律责任，加大监管力度以及构建财务报告内部控制评价框架等方面，提出一些 我国上市公司开展财务报告内部控制评价的建议。 财务报告内部控制评价的提出不仅仅是概念上的变迁，更是种从企业内部 控制角度提高财务信息质量的审计理念的创新。它突破了传统内部控制面面俱到 实际却流于形式的缺陷，强调突出财务报告内部控制的重要责任及范围，我国理 论界对内部控制的研究已有相当长的一段时间，但从整体来看，国内对内部控制 的研究多局限于内部控制制度的构建上，对内部控制的执行有效研究较少，特别 是内部控制评价多注重于报表审计的需求，尤其是财务报告内部控制评价更是鲜 有所见，相关法规的出台，使财务报告内部控制评价成为了独立审计的一个重要 的领域，我国目前已在这方面进行了积极有益的探索，如何开展财务报告内部控 制评价成为了值得深入研究的具有理论和实践意义的重要问题。 【关键字】财务报告内部控制评价评价标准 2 a b s t r a c t e v a l u a t i o no ff i n a n c i a lr e p o r t i n go v e r e f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a lc o n t r o l sr e l a t e d i n t e r n a lc o n t m li st h ed u a la s s e s s m e n to n t of i n a n c i a lr e p o r t i n gb yt h ee n t e r p r i s e m a n a g e m e n t sa n dt h ec e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ，i nw h i c ht h a ti m p l e m e n t e db yt h e c p ah a sb e e nu s e df o ri n d e p e n d e n t l ya si d e n t i f i c a t i o nb u s i n e s sf o ri t so w n d e v e l o p m e n t ， a n di ti sj u s tt h em a i nr e s e a r c hc o n t e n t so ft h i sa r t i c l e a f t e r p r o m u l g a t i o no f ，t h er e p o r t i n ga n da s s e s s i n g o f ”i n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g ”h a sb e c a m et h ef o c u s a l o n gw i t ht h e e s t a b l i s h m e n to f ”e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r dc o m m i t t e e ”，t h er e p o r t i n ga n d a s s e s s i n go ft h ei n t e m a ic o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r tw i l lb ep u ti n t op r a c t i c eu l t i m a t e l y i nv i e wo ft h i s ，t h i sa r t i c l ea i m st ol e a r nt h ee v a l u a t i o no ff i n a n c i a l r e p o r t i n go v e r i n t e r n a lc o n t r o la n dt or e v e a lt h ep r o b l e m st h a to c c u r r e di no u rc o u n t r ya b o u te v a l u a t i o n o fi n t e r n a lc o n t r o l ，p u tf o r w a r ds o m es u g g e s t i o n sb yd r a w i n gl e s s o n sf r o md e v e l o p e d c o u n t r i e s ，d e d i c a t i n gt os m o o t hd e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g i no u rc o u n t r y t h ea r t i c l ec o n s i s t so ff i v ep a r t s c h a p t e ro n ei l l u s t r a t e dt h eb a c k g r o u n do ft h er e s e a r c ha n ds u m m a r i z e dt h e i n t e r n a t i o n a la n dd o m e s t i cr e s e a r c hs i t u a t i o n a n dt h eb a s i cf r a m e w o r k ，w r i t i n gi d e a s a n dr e s e a r c hm e t h o d sw e r ea l s od e s c r i b e di nt h i sp a r t i nc h a p t e rt w o ，r e f e r r i n gt ot h er e q u i r e m e n t sb ys e c ，a u d i ts t a n d a r db yp a c o b ， s o xa c t ，t h ei n t e m a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n ga n de v a l u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l o v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n gw e r es u m m a r i z e d t h ec o n c e p to fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n gw e r ed e f i n e d ，t h eg o a l so fi ta n dt h ec o m p o n e n t sw e r ec l e a r e da b o u t t h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ei n t e m a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r te s s e n t i a lf a c t o ra n dt h e f i n a n c i a lr e p o r tr e l i a b i l i t yh a v eb e e na n a l y z e d ；t h ei n h e r e n tl i m i t a t i o n so ft h ef i n a n c i a l r e p o r t i n gc o n t r o lw e r ep o i n t e do u t ，a n dt h ea u t h o r su n d e r s t a n d i n go fa s s e s s m e n to f i n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n gh a sb e e ne x p r e s s e df o r mf i v ea s p e c t sw h i c ha r e t h eo b j e c t i v e ，t h es c o p e ，t h ec r i t e r i a , t h e g e n e r a la p p r o a c ha n dt h el i m i t a t i o n so f e v a l u a t i o n i nc h a p t e rt h r e e ，t h ep r o b l e m st h a to c c u r r e di no u rc o u n t r ya b o u te v a l u a t i o no f i n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n gh a v eb e e na n a l y z e d t h ed e v e l o p m e n to f i n t e r n a lc o n t r o ls t a r t e dl a t ei no u rc o u n t r y , t h e r ea r es t i l lp r o b l e m si nt h ec o n n o t a t i o no f i n t e r n a l c o n t r o l ；r e l e v a n tl a w sa n dr e g u l a t i o n s a r ei n c o n s i s t e n t w h i l et h e i m p l e m e n t a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o ni sn o tm a n d a t o r y ；t h ec o n t e n ta n ds c o p eo f l e v a l u a t i o ni sn o tc l e a r ；c r i t e r i ao fe v a l u a t i o n1 s n o n u n i f o r m ，a n dm e t h o d so f e v a l u a t i o ni su n s c i e n t i f i c t h ee v a l u a t i o no fc p ag i v e sn og u a r a n t e et ot h e m a n a g e m e n t se v a l u a t i o n a tt h es a m et i m et h er o o tc a u s e so fp r o b l e m si ne v a l u a t i o no f i n t e r n a lc o n t r o lh a v eb e e na n a l y z e dd e t a i l e d l yf r o mf o u ra s p e c t sw h i c ha r ed e f i c i e n ti n u n d e r s t a n d i n go fe v a l u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l ，d e f i c i e n ti ni m p e t u st oe v a l u a t et h e i n t e m a lc o n t r o l ，d e f i c i e n ti np u b l i cd e m a n do ft h er e p o r to fe v a l u a t i o no fi n t e r n a l c o n t r o l ，a n dd e f i c i e n ti na b i l i t yo fe v a l u a t o r s i nc h a p t e rf o 峨i th a si n t r o d u c e dt h el a t e s td e v e l o p m e n t si ne v a l u a t i o no fi n t e r n a l c o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n go ft h eu n i t e ds t a t e sa n dj a p a n a n du s et h ee x p e r i e n c e o ft h e mf o rr e f e r e n c e i th a sa l s od e s c r i b e dt h es o xa c ta n do t h e rr e g u l a t i o n s p r o m u l g a t e db ys e ca n dp a c o ba b o u ta s s e s s m e n to fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n g ，w i t ht h et h e o r e t i c a lb a s i s ，ae n l i g h t e n m e n ti so b t a i n e df r o ms e v e r a la s p e c t s s u c ha st h ec r i t e r i a , t h es c o p ea n dt h ea p p r o a c ho fe v a l u a t i o ne t c b ya n a l y z i n gt h e p r o b l e m se n c o u n t e r e di nt h eu s ，w h e nt h ee v a l u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lo nf i n a n c i a l r e p o r t i n gi sc a r r i e do u t ，a n da s s o c i a t i n g 谢mt h ea c t u a ls i t u a t i o no fc h i n a c h a p t e rf i v ed i s c u s s e do nt h es p e c i f i cp r o b l e m so ft h ee v a l u a t i o no fi n t e r n a l c o n t r o l ，c o m b i n i n ge x p e r i e n c e sf r o mt h eu n i t e ds t a t e sa n dj a p a n ，m a k i n gs o m e s u g g e s t i o n so nh o w t oc a r r yo u te v a l u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g i nl i s t e dc o m p a n i e si nc h i n af r o ms e v e r a la s p e c t sw h i c ha r ee n h a n c i n gt h er e s e a r c ho f i n t e m a l c o n t r o l ，f o r m u l a t i n g s t a n d a r d so fe v a l u a t i o n ，m a k i n gc l e a r t h el e g a l r e s p o n s i b i l i t y , i n t e n s i f y i n gt h es u p e r v i s i o na n df r a m i n gt h es y s t e mo fe v a l u a t i o no f i n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g t h ee v a l u a t i o no fi n t e m a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n g i sn o to n l yt h e c o n c e p t u a lc h a n g e s ，b u ta l s oaa u d i tc o n c e p t u a li n n o v a t i o nf r o mt h ep o i n to fi n t e r n a l c o n t r o lo ft h ee n t e r p r i s et oi m p r o v et h eq u a l i t yo ff i n a n c i a li n f o r m a t i o n i tb r e a k st h e t r a d i t i o n a ls h o r t c o m i n gt h a tt h ei n t e m a lc o n t r o li se x h a u s t i v eb u tm e r ef o r m a l i t y , w h i l e h i g h l i g h t i n gt h ei m p o r t a n tr e s p o n s i b i l i t i e sa n ds c o p eo fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a l r e p o r t i n g t h er e s e a r c ho ni n t e r n a lc o n t r o lb yc h i n a st h e o r yh o r i z o nh a saf a i r l yl o n g p e r i o d ，h o w e v e r , a saw h o l ed o m e s t i cr e s e a r c hw a sm o s t l yl i m i t e di nt h ec o n s t r u c t i o no f t h es y s t e m so fi n t e r n a lc o n t r o l ，t h ei m p l e m e n t a t i o no fe f f e c t i v ei n t e m a lc o n t r o ls t u d yi s l e s s e v a l u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lp l a c e dm u c hf o c u so nt h en e e d so ft h ea u d i tr e p o r t ， w h i l et h ee v a l u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n gi sr a r e l ys e e n p r o m u l g a t i o no fr e l e v a n tl a w sa n dr e g u l a t i o n sh a sm a d ee v a l u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l o v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n gh a sb e c o m ea ni m p o r t a n ta r e ao fi n d e p e n d e n ta u d i t c h i n ah a s 2 e x p l o r e dp o s i t i v e l ya n du s e f u l l yi nt h i sa r e a h o wt oc a r r yo u tt h ee v a l u a t i o no fi n t e r n a l c o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n gi saw o r t h yo fi n d e p t hs t u d yw h i c hi sa l s ot h e o r e t i c a l a n dp r a c t i c a l k e y w o r d s i n t e r n a lc o n t m lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g e v a l u a t e t h es t a n d a r do fe v a l u a t i o no fi n t e m a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g 3 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致 谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果， 也不包含为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所 使用过的材料与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 竹、1 签名：趣睦整日期：硷监! 揖! ! 旦 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借 阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印 或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 签名：专& 鬼杰一导师签名：毕日期：丝堑蚴 0 引言 0 引言 o 1 研究背景和意义 近年以来，会计造假丑闻在国际国内的公司经营中频频爆出，给资本市场造 成巨大打击，社会公众对财务信息失真给予了强烈谴责，这势必影响投资者的信 心。为什么财务信息失真现象会如此频繁的发生? 理论界联合实务界就问题产生 的原因展开了广泛的探讨，并从多个角度对其进行分析并提出治理对策。在实务 工作中可以发现，内部控制的有效实施在提高财务报告可靠性上，发挥了一定的 作用。2 0 0 2 年6 月美国颁布的萨班斯奥克斯利法案，为了配合萨班斯法 案的执行，美国证监会及公众公司会计监督委员会也发布了相关法规，使财务报 告内部控制评价和报告成为理论界和实务界关注的焦点。2 0 0 6 年7 月，我国“企 业内部控制标准委员会 的成立，对内部控制的研究更加细致和深入，评价和报 告财务报告内部控制也将成为发展趋势。鉴于此，本文拟借鉴国外发达国家的做 法，就如何在我国开展财务报告内部控制评价作初步探讨。 笔者认为，做好财务报告内部控制评价，有以下几方面的意义：首先，财务 报告内部控制评价既可以增强公司管理人员的控制意识改善管理层的控制环境， 同时对提高财务报告的可靠性发挥了积极的作用；其次，财务报告内部控制评价 大大扩展了管理层授权的合理保证范围，体现了管理层防范舞弊的积极态度，明 确了管理层和注册会计师对财务报告内部控制的责任：最后，财务报告内部控制 评价正是符合了财务报告内部控制信息披露的要求。 财务报告内部控制评价的提出不仅仅是概念上的创新，更是审计理念上的一 次飞跃，传统的内部控制过于强调涵盖的范围，实际上发挥的作用并没有预计的 效果那么尽如人意，很大程度上流于形式，而财务报告内部控制评价则具有较强 的针对性，它主要针对财务报告信息的失真现象，目的是提高财务信息的质量， 界定财务报告内部控制的重要责任和范围。目前，资本市场中上市公司经营不顺、 公司舞弊现象越来越频繁，财务报告内部控制评价的提出正是为了提高资本市场 信息质量，增强企业经营信息透明度，以便独立审计发挥更加有效的作用。伴随 着相关法规的颁布，财务报告内部控制评价作为专项业务成为独立审计的一个重 要领域，注册会计师如何在评价过程中完成职能并发挥更有效的作用成为了值得 深入探讨的问题，这既有理论价值更有实践意义。在这一方面，美国独立审计给 了我们很好的启发。 本文的选题具有一定的理论意义：我国会计和审计理论界很早便开始关注内 我国开展财务报告内部控制评价探析 部控制，但是，国内学者对内部控制的研究比较多的是在如何建立内部控制制度 上，研究范围并不广，对如何有效执行内部控制的研究相对少见，特别是内部控 制评价多是以财务报表审计的需要，而不是作为一项独立的鉴证业务展开进行研 究，对财务报告内部控制评价的探讨还是刚刚起步；从实务方面看，笔者希望能 对今后我国的开展财务报告内部控制评价起到理论支撑和参考的作用。因此，本 文的选题目的是通过对财务报告内部控制评价的研究，并以此为理论基础，分析 我国目前开展该项业务存在的问题，通过借鉴美国和日本在开展评价活动中的经 验提出一些建议帮助财务报告内部控制评价在我国早日顺利开展。 o 2 研究综述 o 。2 1 国外研究现状 0 2 1 1 国外政府或相关组织研究现状及相关规定 ( 1 ) 关于内部控制评价的研究 内部控制评价，或称内部控制审核研究源于审计领域。最初，内部控制评价 是为了确定财务报表审计进行实质性测试时确定测试时间和测试范围而进行的一 项工作，仅仅是作为一种审计手段；随着审计技术的进步与审计目标的发展，内 部控制评价逐渐成为一项独立的鉴证业务发展，作为独立鉴证业务展开的内部控 制评价是作为审计目标进行的。上世纪9 0 年代，国际上对内部控制的研究进入另 一个阶段。1 9 9 2 年，美国c o s o 委员会发布的内部控制整体框架，构建了由三个 目标和五项要素组成的内部控制新框架，该框架也可为企业内部控制评价提供指 导，很多内部审计群体开始运用c o s o 框架，并将它作为评价内部控制的有效工 具。内部控制评价在范围、内容和评价主体方面表现出多元化，并被广泛探讨。 在西方国家内部控制评价的发展历程中，内部控制评价一直是内部审计工作的根 本所在。 ( 2 ) 关于财务报告内部控制的相关规定 2 0 0 2 年7 月，美国国会通过的萨班斯一奥克斯利法案 ) ( s a r b a n e s o x l e y a c 0 第一次对财务报告内部控制进行了阐述。将财务报告内部控制定义为：财务报告 内部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或者公司行驶类似职权的人员设 计或监管的，受到公司的董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠 性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序。 其中最主要的相关法规有第3 0 2 款规定，公司首席执行官和首席财务官应当 对所提交的年度或季度报告签署书面证明，证明中涉及内部控制评价的内容包括： 2 0 引言 签字人员应当保证在财务报告编制之前9 0 天内己经对公司内部控制的有效性进 行了评价；将关于内部控制有效性的结论反映在报告中；向外部审计师和公司董 事会下的审计委员会报告了在内部控制设计或运行中对公司财务信息的记录、加 工、汇总和报告产生不利影响的所有重大控制缺陷以及重要控制弱点。第4 0 4 款 规定，根据1 9 3 4 年证券交易法中1 3 ( a ) 或1 5 ( d ) 款要求递交年报的公司，管理层 需要对财务报告的内部控制进行报告，同时，该条款要求这些公司的注册会计师 对管理层的评估进行评价和报告。 美国证券交易委员会( s e c ) 在2 0 0 2 年发布的3 3 8 1 3 8 号提案中对财务报告内 部控制进行了解析，该解析与s o x 法案中对内部控制的定义一致 。并于2 0 0 3 年6 月发布了最终规则，并对管理层披露财务报告内部控制做出了具体要求。与 c o s o 报告中对内部控制的定义相比，s e c 在最终规则中对财务报告内部控制的 定义仅包含了与财务报告可靠性相关的内部控制，省略了经营活动的效率效果的 目标，遵循相关法律法规目标中也仅保留了与财务报表编制直接相关的法律法规。 为了配合s o x 法案的执行，美国公众公司会计监督委员会也先后发布了相关审计 准则以配合财务报告内部控制的执行，为其提供指南，2 0 0 4 年9 月，美国p c a o b 发布了n o 2 准则即与财务报表审计相关的财务报告内部控制审计，提出了综 合审计的概念，阐述了财务报告内部控制评价与财务报表审计的关系。2 0 0 6 年， c o s o 发布了较小型公众公司财务报告内部控制指南，就较小型公众公司如何 按照成本效益原则使用内部控制整体框架设计和执行财务报告内部控制提 供指导，包括较小型公众公司在财务报告内部控制方面的主要观点以及解释性工 具。2 0 0 7 年5 月s e c 颁布了有关实施2 0 0 2 年萨班斯法案第4 0 4 条款的管理层诠 释性指引，p c a o b 也发表了针对外部审计师的准则，对负有争议的第2 号审 计准则进行了修改。2 0 0 7 年5 月2 4 日美国公众公司会计监督委员会( p c a o b ) 颁布了第5 号审计准则财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计代替第 2 号准则。 0 2 1 2 国外学者研究现状 专门对财务报告内部控制评价的研究起步较晚，早期主要作为附带问题进行 探讨，直到2 0 世纪9 0 代随着财务造假案的增加，以及对财务报告信息质量的期 望升高，对财务报告内部控制的研究才开始引起学者们的注意，并从各个方面展 开研究。 ( 1 ) 财务报告内部控制评价的执行成本。b i l ld e n e r 在2 0 0 3 年对上市公司执 行萨班斯法案进行研究的过程中发现执行成本很高，无论是时间上还是金钱上， 。s a r b a n e s o x l e ya c to f 2 0 0 2h t t p ：w w w e a s y f i n a n c e c o m c n s p e c i a l s a r b a n e s o x l e y h t m os e c ，n o 3 3 8 1 3 8 ，o c t o b e r2 2 ，2 0 0 2 3 我国开展财务报告内部控制评价探析 尤其中小上市公司每年执行评价的成本从1 3 万美元增至2 5 万美元，其中包括审 计费用，法律费用，管理层的执行费用，员工的培训费用等等。p a r v e e n p g u p t a 在2 0 0 6 年，对萨班斯法案执行所面临的挑战及在全球产生的效应进行研究，对萨 班斯第4 0 4 条款的执行情况进行调研，分析了财务报告内部控制成本的构成以及 成本过高的潜在动因。 ( 2 ) 内部控制评价报告的范围。l e h t l e 和w i l l i s 在2 0 0 0 年以美国百强公司 为样本调查他们的信息披露范围，调查结果显示：对于内部控制控制的信息披露 百分之五十以上的企业选择了广义上的内部控制，即与财务报告，经营效率和合 规性相关的内部控制：h e a t h e r m h e r m a n s o n 在2 0 0 0 年研究发现，如果将内部控 制评价报告的范围放大涵盖至运营效果和合规性，那么内部控制信息披露在监督 管理层完善内部控制构建方面将有更积极的作用，同时还能为使用者提供更多的 信息，这个作用是单纯对财务报表进行审计所无法达到的。 ( 3 ) 财务报告内部控制评价及报告编报标准。r a g h u n a n d a n 和r a r n a 在1 9 9 4 年，以上一年百家公司年报为样本，其中只有六家公司说明了其内部控制是有效 的，并以c o s o 框架为标准；h e a t h e r m h e r m a n s o n 在2 0 0 0 年对五十五家公司 高层管理人员进行问卷调查中就其公司内部控制有效性进行调研，有十一个样本 即占总比例的百分之二十一对内部控制报告进行自愿性披露，其中五个样本以 c o s o 框架为标准。 ( 4 ) 财务报告内部控制评价体系。j a m e sr o t h 和d o n a l de s p e r s e n ( 2 0 0 4 ) 提 出了一种财务报告内部控制评价模型，对内部控制目标、控制程序、控制风险及 会计报表认定目标、c o s o 报告中内部控制五大要素之间关系进行了描述和评价， 对公众公司落实s o x 法案中的相关内容起到了一定的辅助作用。但这个模型所针 对的使用者是公众公司而非会计师事务所，所以对于会计师事务所来说，应用此 模型尚存在困难之处。 如上所述，美国对财务报告内部控制评价及报告的相关问题展开了全面的分 析和研究，涉及的内容主要涵盖提供财务报告内部控制报告的成本效益问题、财 务报告内部控制的范围内容、评价标准等问题展开。 0 2 2 国内研究现状 0 2 2 1 政府及相关组织关于内部控制评价研究现状及相关规定 2 0 世纪4 0 年代后期，我国对内部控制认识从内部控制牵制开始，内部控制 制度零散，水平还很低，还只是账务核对和职权分工。上个世纪8 0 年代末至9 0 h e a t h e rm h e r m a n s o n a na n a l y s i so f t h ed e m a n df o rr e p o r t i n go ni n t e r n a lc o n t r o l j ，a c c o u n t i n gh o r i z o n s ， s a r a s o t a ，s e p t e m b e r2 0 0 0 4 0 引言 年代初，内部控制评价出现在审计领域，主要以一种审计手段出现并由注册会计 师完成的。至9 0 年代中后期，我国政府才开始积极推进内部控制和内部控制评价 的规范化建设。 1 9 9 6 年1 2 月财政部于发布了独立审计具体准则第9 号一内部控制和审计 风险，对内部控制的定义、内容和目标等做出了规定，并要求注册会计师必须审 查企业内部控制的情况。 2 0 0 1 年6 月财政部颁布了内部会计控制规范一基本规范( 试行) ，为了确保 会计控制的有效实施，单位负责人对本单位的会计控制的建立健全及有效实施负 责，要求专门机构、专业人员可对会计控制的执行进行监督检查。 2 0 0 2 年5 月由中注协执行的内部控制审核指导意见规定，内部控制审核 是指：“注册会计师接受委托，对被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关 的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见”，与财务报表相关内部控制 审核作为专项鉴证业务展开。 2 0 0 4 年8 月银监会通过商业银行内部控制评价试行办法，该规定专门针 对商业银行的内部控制评价工作，表明了商业银行内部控制评价的对象是内部控 制体系构建，和运行情况，并独立开展调查，包括过程评价和结果评价。 2 0 0 4 年1 2 月银监会商业银行市场风险管理指引指出，出于对商业银行 风险管理的要求，银监会应当定期对商业银行的风险管理状况进行监督检查，其 内容包括管理层职责的履行情况、风险管理的实施情况、风险报告的独立性、准 确性与可靠性、风险管理人员的专业胜任能力等其他情况。 。 2 0 0 7 年银监会商业银行内部控制指引第十四条规定：商业银行应当建立 内部控制的评价制度，对内部控制的制度建设、执行情况定期进行回顾和检讨， 并根据国家法律规定、银行组织结构、经营状况、市场环境的变化进行修订和完 善。 2 0 0 0 年1 2 月证监会发布公开发行证券公司信息披露编报规则，其中第七 号和第八号规定证券公司应对内部控制的完整性、合理性和有效性做出说明，还 可以聘请注册会计师对其内部控制尤其是风险管理的完整性、合理性、和有效性 作出评价，提出意见出具报告并送审证监会或证交所。 2 0 0 1 年证监会关于做好证券公司内部控制评审工作的通知规定内部控制 评审的形式可以采取与年度报告审计相组合的方式进行。 2 0 0 6 年上海和深证证券交易所先后颁布证券交易所上市公司内部控制指 引，其中规定，证券公司的内部审计部门定期检查内部控制缺陷，董事会就内部 审计报告进行评估形成内部评价报告，注册会计师在年度审计时，就公司财务报 告内部控制情况出具评价意见。 我国开展财务报告内部控制评价探析 2 0 0 8 年6 月我国财政部等五部委也发布了企业内部控制基本规范以及企 业内部控制应用、评价、鉴证指引的征求意见稿。从我国上市公司内部控制评价 的发展中可以看出，我国内部控制评价相关法规没有对企业实施内部控制评价进 行具体的要求，体系还不明朗，这限制了我国上市公司内部控制评价工作的进行。 o 2 2 2 国内学者研究现状 安然事件爆发后，我国对财务报告内部控制评价的研究才得以展开，主要集 中在2 0 0 0 年以后，并且以借鉴国外经验为主。 ( 1 ) 财务报告内部控制评价的必要性和意义。陈关亭、张少华( 2 0 0 3 ) 认为， 我国开展财务报告内部控制虽然面临很多问题但是仍然十分有必要，面对我国上 市公司会计信息失真的现状，投资者缺乏信心，财务报告内部控制评价的开展可 以为公司的经营业绩和报告质量提供合理的保证，让投资者清楚公司内部控制的 制定与运行情况，做出决策，恢复信心。 ( 2 ) 财务报告内部控制评价与财务报表审计的关系研究。毛敏( 2 0 0 6 ) 研究 了美国公众公司会计监督委员会发布的第2 号准则提出的综合审计理念，即将财 务报告内部控制评价与财务报表审计结合，统一注册会计师可以通过财务报表审 计来检查财务报告内部控制，也可以通过财务报告内部控制评价来确定报表是否 公允，节约成本；谢盛纹( 2 0 0 7 ) 认为这是一种整合的审计模式，即通过一个过 程同时实现两个目标，互为补充互为强化。裘宗舜，周洁( 2 0 0 8 ) 对财务报告内 部控制评价与财务报表审计分别从四个方面阐述了两者的区别，即内容和范围不 同、对内部控制有效性评价结论的准确度要求不同、对注册会计师职业判断能力 要求不同以及其责任不同，同时从三个方面阐述了两者的联系，即目标相同、程 序相联、方法相同且有所改进，最后对我国开展财务报告内部控制评价提出启示 与建议。 ( 3 ) 财务报告内部控制评价范围。朱荣恩、应唯、袁敏( 2 0 0 3 ) 认为财务报 告内部控制评价范围应当是对财务报告有关的内部控制的有效性进行评价。在具 体评价过程中既要满足注册会计师与委托人签订的业务约定书内容还要考虑注册 会计师在审计初期确定的审核标准。 ( 4 ) 出具财务报告内部控制报告。吴水澎、陈汉文、邵贤弟( 2 0 0 0 ) 认为，管 理当局要向注册会计师出具管理当局声明书明确管理当局的责任，同时向社会公 众出具内部控制报告声明公司的内部控制有无重大缺失；周勤业、王啸( 2 0 0 5 ) 分别研究了美国公众公司与非公众公司财务报告内部控制报告的出具，对于公众 公司管理当局应当采取固定的格式对财务报告内部控制的有效性出具评价报告， 需要的时候还可以作出补充信息披露；非公众公司可以由其利益相关者根据具体 情况自愿聘请注册会计师对外提供内部控制评价报告和独立审计意见，无论采用 6 0 引言 自愿的方式