（西方经济学专业论文）企业环境绩效评价研究.pdf

华中科技大学硕士学位论文 摘要 环境问题是当今社会的重点课题。中国经济的崛起，如果是黑色的崛起，对人 类是灾难；如果是绿色崛起，对人类是福音。以资源、环境的合理开发利用，坚持 以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观为中心内容的现代人类文明建设过程 当中，企业是对自然和生态环境扰乱最大的一个行业。在这种环境保护的时代潮流 面前，企业所感受到的不仅是机遇，更多的是挑战因此，提出将环境绩效纳入到 企业绩效评价系统中去，是转变增长方式的要求，是构建人与自然和谐的要求，也 是实现资源节约型社会的要求，更是解决企业绩效评价信息失真的客观要求和重要 手段。 经济的发展需要环境改革。环境改革的基本思路是企业的过高消耗、过高浪费、 过剩排放的黑色经济转向循环经济、节约资源、减少污染、所创造的可持续发展的 绿色生态效益。 本论文从环境角度出发，揭示了环境绩效评价的研究基点，提出了环境产权是 环境绩效评价的前提条件，展望了环境绩效评价的发展趋势。论文采用了定量分析 和定性分析相结合的方法，阐述了企业环境绩效评价体系的构成要素、指标体系和 应用，信息的披露和实证分析。使经营者和管理者更好地认识企业的经济效益、社 会效益，特别是环境效益的重要性和现实意义。 关键诃：环境绩效评价研究 华中科技大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h ee n v i r o n m e n t p r o b l e mi sa ni m p o r t a n tt a s kf o rn o w a d a y ss o c i e t y i ti sad i s a s t e rt o m a n k i n d , i f t h ec h i n e s ee c o n o m yg r o w i n gu pi sb l a c kb u ti ti sa ne v a n g e lt om a n k i n di f i t i sag r e e n g r o w i n gu p t h ee n t e r p r i s ei st h eb i g g e s ti n d u s t r yf o rd i s t u r b i n gt h e e n v i r o n m e n ta n dt h en a t u r e ，i nt h ep r o c e s so fs e t d n gu pt h em o d e r nh u m a nc i v i l i z a t i o na s t h ec e n t e rc o n t e n tw h i c hm a k i n gt h eb e s tu s eo ft h er e s o u r c e ，e n v i r o n m e n t a lr e a s o n a b l e d e v e l o p m e n ta n dp e r s i s t i n gi nm a k i n gp e o p l ea st h ec e n t e r ) s e t t i n gu pt h ec o m p t e t ea n d h a r m o n yc o n t i n u e dd e v e l o p m e n tv i e w i nf r o n to ft h i sk i n do fe n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o n , t h ee n t e r p r i s ef e e l sn o to n l yo p p o r t u n i t yb u ta l s oa c h a l l e n g e t h e r e f o r e ，t h es u g g e s t i o n , p u t t i n gf o r w a r dt h a te n v i r o n m e n ta c h i e v e m e n tw i l lb r i n gi n t ot h ee n t e r p r i s ea c h i e v e m e n t e v a l u a t i o ns y s t e m ，i sar e q u e s to fc h a n g i n gt h eg r o w t hw a y s , i sar e q u e s tt os e tu pt h e h a r m o n yb e t w e e nt h eh u m a na n dn a t u r ea n da l s oi sar e q u e s to fr e a l i z i n gt h er e s o u r c e e c o n o m yt y p es o c i e t y , a n di ti sa l s oai m p e r s o n a l i t yr e q u e s ta n di m p o r t a n tm e a s u r ef o r s o l v i n gt h ee n t e r p r i s ee v a l u a t i o ni n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n t h ee c o n o m i cd e v e l o p m e n td e m a n d se n v i r o n m e n tr e f o r m t h eb a s i ct h o u g h to f e n v i r o n m e n tr e f o r mi st h a t t u r n i n gt h eb l a c ke c o n o m yo ft h ee n t e r p r i s e so v e r c o n s u m p t i o n ；o v e rw a s t ea n de x c e s sr e l e a s ei n t ot h eg r e e nz o o l o g yb e n e f i to fc o n t i n u e d d e v e l o p m e n tc r e a t e db yc i r c u l a t i o ne c o n o m y , s a v i n gr e s o u r c ea n dr e d u c i n gt h ep o l l u t i o n t h i st h e s i ss e t so u tf r o mt h ee n v i r o n m e n ta n g l e ，o p e n so u tt h er e s e a r c hb a s i c p o i n to f t h ee n v i r o n m e n ta c h i e v e m e n te v a l u a t i o n , p u t sf o r w a r dt h a tt h ee n v i r o n m e n t p r o p e r t xf l o a t i sa# o rc o n d i t i o nf o rt h ee n v i r o n m e n ta c h i e v e m e n t e v a l u a t i o n ， a n dp r o s p e c t s d e v e l o p m e n tt e n d e n c yo ft h ee n v i r o n m e n ta c h i e v e m e n te v a l u a t i o n t h et h e s i sa d o p t st h e m e t h o d sc o m b i n i n gq u a n t i t a t i v e a n a l y s i sw i t ht h eq u a l i t a t i v ea n a l y s i s ；s e t sf o r t h t h e 华中科技大学硕士学位论文 e n t e r p r i s ee n v i r o n m e n ta c h i e v e m e n te v a l u a t i o ns y s t e mi ns m l c t i l r ee l e m e n t s ；i n d e x e s m a k i n gu pm e t h o d ；i n f o r m a t i o na n n o u n c e m e n ta n dd e m o n s t r a t i o na n a l y s i s t h et h e s i sw i l l h e l pt h eo p e r a t o r sa n da d m i n i s t e r sh a v eb e t t e ra c q u a i n t a n c e s h i pt ot h ee c o n o m i cb e n e f i t ； s o c i a lb e n e f i ta n dz o o l o g yb e n e f i t k e y w o r d s ：e n v i r o n m e n ta c h i e v e m e n t ；e v a l u a t i o n ；r e s e a r c h 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体己经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本人完全意识到，本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名触 r 期：口7 年，月7 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本论文属于不保密 ( 请在以上方框内打“j ”) 学位敝储签名必啦瓴 r 期：曲年f f 月l r 指导教师签名：易，方、也 f 1 期：勿彩年，月孑日 华中科技大学硕士学位论文 1 1 研究目的和研究意义 1 1 1 研究目的 1 绪论 人类在牺牲环境为代价创造了现代工业文明的同时，所产生的环境问题带来了 资源的过度开发与消耗，甚至有些资源面临枯竭。我国自1 9 7 8 年改革开放以来，虽 然经济上取得了显著的成绩，国内生产总值连续2 0 多年保持较高的增长，人们生活 水平也显著提高，但环境阿题日益突出。把环境评价作为从源头控制污染和生态破 坏的闸门，严格环境准入因此，企业环境绩效评价问题，无论是在过去，现在、 还是将来，都是人类面i f 缶的热点话题，而企业是现今社会对自然和社会生态环境扰 乱最大的一个行业，从而企业环境绩效评价具有非常重要的理论和现实研究价值。 发展是当今社会的主题，它不再是单纯经济指标的增长，而更多包含了社会、 经济与自然环境之间结构演进和系统关系的优化。以资源、环境的合理开发利用， 坚持以人为本树立全面、协调、可持续的发展观为中心内容的现代人类文明建设， 在建立全球性社会、经济、环境新秩序和呼唤声中益高涨。这表明工业社会的发展 已经进入环境保护时代，在这种环境保护的时代潮流面前，企明所感受到的不仅仅 是机遇，更多的是挑战，肩上责任更加重大。 如果说1 9 世纪是以追求大量生产为标志的提高效率的世纪，2 0 世纪是以追求顾 客满意为标志的质量与效率比翼齐飞的世纪，那么2 l 世纪将是以追求可持续发展为 标志的环境与经济协调发展的世纪。在效率的世纪，企业所关注的仅仅是自已生产 经营的经济责任，即通过提高效率，增加产出，获得经济效益。在质量与效率的世 纪，企业必须首先履行顾客的责任，把让顾客享受到满意的质量作为自己盈利的前 提。1 9 世纪和2 0 世纪这两个阶段，对经济发展水平的评价指标主要是g d p 、g n p 、 产值等。主要是围资本、技术、劳动效率等因素展开研究，并指导经济发展。这些 华中科技大学硕士学位论文 因素从客观上鼓励企业以牺牲环境质量为代价，追求企业经济效益的最大化，忽视 了企业的社会效益和环境效益。而在环境与经济协调发展的世纪现代经济将经济、 资源环境纳入研究范畴，将经济、社会和环境三者协调发展作为发展水平的评价指 标。对企业而言，则需要首先明确地承担自己应尽的社会责任，把环境作为其经营 活动优先考虑的事项，使对社会的环境责任与顾客质量责任和对自己的经营责任密 切结合在一起。 针对企业来说，环境绩效评价目的是说明：什么样的企业是“绿的”? 一个企 业应有多“绿”才好? 一个企业如何“绿”? 因此，对企业环境绩效的考察和评价 应把握两个维度：一是企业行为对自然环境的影响。二是企业环境行为企业自身组 织能力的影响。前者导致企业改善环境绩效的外部驱动力的形成；如从环境负荷的 角度来衡量企业环境保全活动的效果：而后者促进企业改善环境绩效的内部驱动力 出现。如企业进行环境保护活动所产生的经济效益，这种内部驱动力是财务绩效的 首要作用要素。 1 1 2 研究意义 评价是指为了达到一定目的，适用特定的指标和标准，采取特定的方法，对测 定对家的行为结果作出价值判断的一种认识过程。绩效评价，则指评价主体运用数 理统计和运筹学等工具构建的方法，采用特定的指标体系，按照一定的标准和程序 对企业的管理绩效作出客观，公正和准确的价值断过程。从某种意义上说，绩效评 价就是一个管理控制信息系统，它采用一定的程序和方法将评价所需要的各种信息 收集起来并予以处理，得出评价结论，供决策者采取下一步管理活动时参考。 企业将环境责任作为其战略目标后，在实施中必须进行有效的效的绩评价，才 能保证其目标的真正实现。环境绩效评价就是对组织的环境绩效进行测量与评价的 一套系统的程序，是一种继续性的信息收集与评价内部活动过程的管理工具。它遵 循p l a n - d o - c h e c k - a c t ( 简称p d c a ) 的管理模式，检查的对象是组织的管理系统， 操作系统及周围环境状况。这种绩效从企业受益的角度出发，是源于企业进行环境 华中科技大学硕士学位论文 管理研获得的增值，回报及效率。因此，评价环境绩效更要注重其是否明显，是否 存在改善的机会以及提高的幅度大小。评价的最终目的是谋求更量著的绩效，以满 足利益相关者的需求和期望。 环境绩效评价作用在于：能够帮助了解企业的环境绩效，提出有意义的环境报 告；确定重要的环境影响和目标、指标的量化值；追踪环境活动和方案的相关成本 和收入；揭示企业环境管理的重点及企业的环境危险；提供部门间行绩效效比较的 信息；为组织内不同团体和个人提供驱动机制，并提供投资评价的参考标准。企业 据此可以发现运营过程中经营管理和环境保护方面的问题。帮助及时调整经营决策， 降低环境风险和负债，改善企业产品的社会公众形象，最终实现经济，环境和社会 效益的“三赢”。 1 2 国内外有关研究现状及分析 环境绩效评价是以管理者的环境责任为前提，以环境责任人承诺的责任目标为 依据，对其责任履行的过程和结果判断和鉴定。企业环境绩效一般情况表现为非财 务绩效形态、包括环境意识、道德责任、环境文化、环保技术、员工培训等方面的 内容，从而可以演绎环境绩效评价方面的主要内容。目前国内外学者对环境绩效的 评价研究的不多，几乎是空白。仅有的研究停留在以下几个方面上。 第一，企业环保政策和环境法规执行情况的评价。合法是对企业环境努力程度 最基本的要求。企业环境合法是企业环境绩效最被期望的，合适、和合理的一种普 通观察和判断。环境保护的法律责任是企业需要履行的最基本的责任。若不履行或 其违背则必然遭至法律的制造。因此，评价企业环境政策和环境法规执行情况，其 依据和标准就是看企业是否发生了环境污染赔偿。若发生了环境污染赔偿或者正面 临因污染而遭到的法律诉讼，证明企业有明的违反环保政策和环境的法律行为，即 表现没有很好的履行环保责任。 第二，环境道义履行责任结果的评价。环境治理责任是企业重要履行的环保方 面的道义责任。企业作为社会组织中的成员，应对环境保护和环境状况的不断改善 华中科技大学硕士学位论文 履行自己的责任和义务。考核企业是否履行环境冶理责任主要看：是否进行环境冶 理的投资具体考核指标是：环保设备投资、环保技术投资额，环保投资占用率和 环保设备完好及开工率需要注意的是环保设备完好及开率指标。在实际中，由于 一些企业在认识上重生产轻环保，往往在工程建设时为了应付“三同时”的环保要 求购进一些环保设备，但却长期停用或损坏后也不进行必要的维修，形同虚设。因 此，在评价时，不仅要看账面上企业在环保方面是否投入必要的资金，还要看在实 际中这些资金是否发挥了应有的环境治理作用。还要看是否进行污染物处理与治理 污染源。企业进行环境治理和污染控制，必然会产生一定的资金耗费。因此，评价 时要把环境治理资金耗费指标与环境治理资金投放指标结合起来综合考虑。 第三，环境治理的效率状况评价在企业自行治理污染的情况下，需要对环境 治理的经济效益进行评价，同时评价时还应将环境效率作为一种互补的评价指标， 与经济效益指标结合起来进行，看二者的变动幅度如何。如果环境效率指标与经济 效益指标一致，呈现出良好的态势，说明环境治理同时具有环境和经济的双重意义。 否则，则说明在环境治理方面，要么只有环境效益，没有经济效益，或者是相反。 第四，企业环境绩效风险评价环境风险是指伴随着有利于环保的消费行为变 化和新出台的法律法规而产生的与企业法律责任和社会责任有关的风险企业通常 面临如下环境风险：( 1 ) 因绿色采购的加速发展而引起的交易停业；( 2 ) 由于绿色 消费者的出现而带来的商品排斥；( 3 ) 环境责任风险的不断强化；( 4 ) 利用环境税 导致的费用提高；( 5 ) 绿色投资者者增加带来的股价波动；随着环境保护法律，法 规的不断完善和发展，企业将可能为一系列环境风险买单，这就是企业的环境负债。 企业的利害关系人自然非常关心企业的环境负债情况。所以，企业应以适当的方式 对它进行评价。 环境绩效具有多维性特征，因而其范围比较广泛。国内外学者在进行研究时划 不清研究问题的范围和阶段，面面俱到，抓不住问题的重点，失出研究的价值。关 于本文的研究范围，笔者特作如下说明：作为环境绩效评价，本文的研究主要定位 子企业环境绩效评价。具体来说是首先以环境绩效评价的构成要素作为逻辑起点， 从环境产权的合法性、环境战本的效益性、生态效益和经济效益的统一性，绿色创 4 华中科技大学硕士学位论文 新的可持续性展开论述；其次构建了环境绩效评价的方法和指标体系进行了定量和 定性分析，使利益关系人能更好地了解企业环境绩效信息。 1 3 研究思路及创新点 以经济效益为唯一目标的传统工业发展模式已不适应当今社会发展潮流，因为 这种模式在一定程度上催生了环境问题的日益突显，从而制约着世界各国经济、环 境和社会的协调发展。然而，环境效率能使这种局面得到有效缓解。 论文采用了定量分析和定性分析相结合的方法，阐述了企业环境绩效评价体系 的构成要素、指标体系和应用、信息的披露和实证分析使经营者和管理者更好地 认识企业的经济效益、社会效益、生态效益。 鉴于某些原因所限，本文对于环境绩效评价的许多领域，如社会环境绩效。个 人环保支出绩效评价未作研究。在此，笔者在今后的工作中，继续对环境绩效评价 的上述领域进行深入探索，以便为推动“环境绩效评价”的进一步发展做出自己的 贡献! 在本文的研究中，笔者主要形战了以下具有创新性的结论： 第一，首次提出企业环境绩效评价的构成四要素。即环境产权的合法性，环境 成本的效益性，生态效益和经济效益的统一性，绿色创新的可持续性。 第二，根据目前企业管理状况和环境管理的实际水平，结合我国企业会计的具 体情况，构建了企业环境绩效评价的方法和指标体系。 华中科技大学硕士学位论文 2 企业环境绩效评价的基础 2 1 企业环境绩效评价的理论基础 理论基础是一门科学或学科据以产生、发展和完善的理论前提。没有一定的理 论基础，环境绩效评价的理论与实务的发展就无从谈起，整个环境绩效评价的理论 结构也就无从构建。从学科上看，环境绩效评价的理论基础有： ( 1 ) 会计学理论。会计系统的目标是用会计语言对经济事项进行计量，描述和 解释，以帮助信息使用者作出经济决策。而环境绩效评价作为种新兴的会计领域， 其产生的根源是受托责任的拓展。但归根结底，其仍然是会计因此，会计理论作 为环境绩效评价的理论基础，不仅为环境绩效评价对象创造了条件，而且其本身的 方法，技术也对环境资源的确认，计量和反映提供了技术基础。 ( 2 ) 可持续发展理论。可持续发展理论要求人们必须彻底改变对自然界的传统 态度，建立新的伦理道德观和价值标准，不再把自然界看做随意剥夺和利用的对象， 而是人类生命和价值的源泉。环境绩效评价是应可持续发展的经济增长模式产生， 是促进可持续发展的重要手段。实现可持续发展，需要对环境进行管理。 ( 3 ) 环境经济学理论。环境经济学认为，外部性问题虽然以环境的副作用为存 在前提，但它涉及的都是副作用引起的经济责任如何分配或处理。这种经济责任关 系在不同的历史时期，不同的经济主体之间，其内容和范围都有所不同。起初，资 产所有者对经营者的要求仅限于其资产的安全与增加，此时的经济关系只注重经济 数量的扩大随着经济的不断发展，生产规模的扩大，市场竞争的加剧，在这时的 经济责任关系中，不但注重经济数量的增加，而且更强调经济质量的提高。如果说 经济数量责任产生了经济效益，经济质量责任产生了环境效益，那么经济环境责任 的引入虽然有环境绩效评价。 ( 4 ) 经济计量学、统计学理论。由于环境成本与收益在计量上具有模糊性，因 此，在计量上会运用数学模型或实物指标、劳动指标等方法。在环境状况评价中， 6 华中科技大学硕士学位论文 有时会采用指法，分级聚类法，模型评价法等方法。 2 2 企业环境绩效评价的构成要素 2 2 1 环境产权化是构建企业环境绩效评价体系的基本前提 环境是一种资源，它提供了人类生产活动的原材料，包括可再生资源和不可再 生资源，如土地、水、森林等，环境还提供了人类生存的空间，它对人类活动排放 的废弃物具有扩散、贮存、同化作用，环境还可以为人类提供景观服务，使人类拥 有美好生活，环境视角下重构企绩效评价首先要进行环境产权界定和环境价值评估。 工业革命开始的时候，整个世界稀缺的是人力资源，但今天世界稀缺的是环境 和自然资源，如果环境具有稀缺性，贝i j 将环境资产化是处理环境问题的一种思路和 途径。 经济学认为是经济社会发展中的外部性导致环境问题的出现。而产权制度不到 位又是导致外部性问题的根源。因此，建立合理的环境产权制度是解决环境问题的 前提。西方国家已经在水权制度，林地产权制度等资源产权制度以及排污权等方面 进行了有益的探索和实践。 如果要界定环境产权，必须明确以下几点： ( 1 ) 环境资源是有价值的。随着经济的发展及对环境影响的加剧，人类意识到 原本以为取之不尽、用之不竭的环境资源如清洁的空气、水、森林等终就会随着人 类的盲目使用和开采而枯竭。要使环境资源不枯竭，就要进行保护和再生，这就必 然涉及环境价值和计价问题。 ( 2 ) 环境资产的使用和耗费涉及到费用分摊，要由使用者支付相应的成本和费 用，以便实现节约和有效的使用环境资产。 ( 3 ) 环境资产保护、再生和发展不但是政府的责任，也是企业的责任。从短期 看，企业对环境资源保护和再生的支出，构成了企业环境成本的一部分；从长期看， 企业环保和再生支出会改善环境，形成良好的环境资源，这时，原来的支出积累形 成了企业资源资产，进而可以带来收益。 7 华中科技大学硕士学位论文 环境的公共性决定了环境产权界定十分复杂，从企业角度讲，环境的使用必然 要融入至4 商品形态资本、货币形态资本、证券和人力形态资本的运营之中，离开了 与资本的融合，对企业运营而言，环境本身无法计价。 环境产权的界定的是企业有效以及经济地使用环境的前提，环境产权可以分别 是政府的、私人的、公共的和自由进入的。在第四种情况下产权概念失去了意义， 前两种情况下环境资源的所有权和使用权可通过所有人与使用人之间的承租协议方 式实现分离。环境产权可以通过市场交换形成社会价值。 环境产权的研究和应用已有许多范例，例如2 0 世纪8 0 年代以来为构建水权交 易市场，国外对水资源权进行了系统的研究。包括水权制度的构建和制度绩效的分 析，人们的水权观念决定于一系列的正式制度和非正式制度安排，从而水资源可能 以私人物品、公共物品和社区共用物品等形态存在。一般认为，水权的界定包括拥 有者、数量、可靠性，可交易性的质量等方面。 排污权也值得一提，作为一种特殊的财产权利，它是对环境容量这一稀缺资源 的明确界定和分配。排污权的分配并允许其交易大大提高了环境政策的执行效益。 使用者在追求自利益最大化的同时，也将实现整个社会的利益最大化，使环境容量 资源得到高效配置。排污权交易为环境产权提供范例。 知道环境的产权才可能计量环境价值，环境价值包括使用和非使用价值两个部 分，即t v r = v i + v 2 ，其中v l 为环境的使用价值，v 2 为环境的非使用价值即存在 的价值目前国外用来计量“非市场”物品价值的方法分为两种：( 1 ) 互相依赖需 求法该方法的精髓是从可以观察到的市场行为来判断非市场物品的内在价值。所 用的方法包括惟乐定价法和旅行费用法。( 2 直接的方法。用直接提问来得到以下 两方面的估计：为避免失去或一些权利而“甘愿接受”的费用，为了失去舒适或一 些权利而“甘愿接受”的赔偿。这被称为或有估价环境定价的方法都只在某一方 面具有有限适用性。 惟乐定价法寻求包含在贸易商品或资产内的特尉品质的价值或价格，这些商品 或资产具有大量数量上和质量上的共同特征。例如，可能在统计评估出一些环境因 素对房地产价格的影响。如开阔的环境、干净的空气、绿色植物覆盖北以及交通便 8 华中科技大学硕士学位论文 利程度等。这人方法可以对商品和资产的环境价值进行估计。 旅行费用法，常用来评估户外旅游地的环境价值，基本思想是到该地旅游要付 出的代价即旅行费用，以此作为旅游地环境服务价格的替代。据此可以计算出人们 在消费该旅游环境服务时获得的消费者剩余。这个方法可以用于估计旅游环境对游 客的价值。 或有估价是试图估计不能从市场行为中得出的价值的方法，对行为和价值的估 计是通过诱导出回答者对假定问题的反应得到的。如这个方法有可能得至q 关于应答 者为了阻止在他们的区域内建一条道路而自愿付费的估计，或者有关于他们在继续 修路的情况下自愿接受补偿的估计不管哪一种估计，都得到了修建道路对回答者 甚至对不住在该区域附近的回答者的外部成本的估计当然回答者个人偏好使本方 法有一定的局限性。 环境价值的估计是计算环境成本和绿色利润并进而制定绿色战略的前提和基 础。 2 2 2 环境成本是管理企业活动对环境造成的影响及执行环境目标所应达到的要求 如果从管理会计的角度，从企业可持续发展的要求和对环境高度负责的基础上 来定义环境成本的概念，可以认为，环境成本是指某一会计主体在其可持续发展过 程中，因进行经济活动或其他活动，而引起的自然资源耗减成本、生态资源降级成 本以及为管理企业活动对环境造成的影响而采取的防治措施成本。这一定义，以可 持续发展思想为指导，以明确企业的环保责任为中心，将企业对环境的负荷费用和 预防措施开支列入核算对象，提出环境成本的目标是管理企业活动对环境造成的影 响及执行环境目标所应达到的要求。 根据这一定义，企业环境成本不但包括能从财务会计意义上确认的内部环境成 本，即由于环境因素引起，可以用货币讲师并且要由企业付出一定资产，从而影响 企业经营成果的各项成本，包括那些由于环境方面因素而引致发生，并且已经明确 是由本企业经营承担和支付的费用，比如排污费、环境破坏罚金或赔偿费，环境治 9 华中科技大学硕士学位论文 理或环境保护设备投资等；而且还包括外部环境成本，印由企业生产经营活动所引 起，企业外部其他个人和组织成本的啬，但尚不能明确计量，并由于各种原因而未 能由本企业承担的不良环境后果，如企业由于污染物的排放导致居民健康的损失等， 同时，外部环境成本还可能包括不一定需要支付货币的机会成本，如材料利用率低， 部分材料转化成废料从而多发生的材料消耗成本等 根据环境成本的定义，其包括内部环境成本的外部环境成本，但环境成本的“内 部”、4 外部之分不是绝对的，这是因为某些情况下内部和外部环境成本同时并存。 譬如。排污费”是由于本企业向外部排放有害气体、污水、废充物质而向环境管理 机构缴纳的费用，算交纳排污费是按照环境管理机构制定的标准，在实务中，这种 标准往往偏低，不足以弥补环境污染引致的各种损失人性质上说，即使全部排污 费都用于治理环境，也存在环境被污染与恢复之间的一段滞后期。在这段时间内， 环境污染的破坏作用已经蔓延开来并导致薪的更大的环境成本。 首先，某些情况下内部环境成本会早于或晚于外部环境成本的发生。譬如，企 业考虑到某经济事项对环境的损害可能性而提取的准各金，使会计处理中先发生了 内部环境成本，而外部环境成本此时尚未发生又譬如，对环境污染受害者的赔偿 金，往往由于法律程度而耽误一段时间，而会计处理总是要等到实际赔偿时才作为 内部环境成本，避时显然已经晚于外部环境成本 其次，某些情况下内部环境成本会早于或晚于外部环境成本的发生譬如，企 业考虑到某些经济事项对环境的损害可能性而提取的准各金，使会计处理中先发生 了内部环境成本，而外部环境成本此时尚未发生。又譬如，对环境污染受害者的赌 偿金，往往由于法律程度而耽误一段时问，而会计处理总是要等刭实际赔偿时才作 为内部环境成本，这时显然已经晚于外部环境成本。 最后，根据会计配比原则，外部环境成本最终都应当转为内部环境成本。但是 在会计实务中，两种环境成本之间既存在“转化时间差”。还存在“转化数量差” 而且，像空气污染导致酸雨以及生态破坏等引发的社会环境成本，几乎不可能做到 “会计配比”。因此，究竟外部环境成本在多长时间内和有多大比例可以转化为内部 环境成本，取决于环境法规的完善程度及环境会计标准的可操作程度。从这个意义 华中科技大学硕士学位论文 上说，环境法规的建设与环境会计体系的建立具有同样的重要意义。 研究企业环境成本的确认，首先要使它满足会计学成本要素的定义，因为其性 质本身就是一种耗费其次，环境成本是一种可用货币的付出，其数额的显示应当 是明确的，从而使其符合可计量性标准再次，环境成本与一般的产品成本具有较 大差射，反映的是企业在环境保护活动中的一种资源耗费，能随着使用者的决策不 同而有差别的存在，并且这种差别是信息使用决策中不可缺少的内容。最后，环境 成本的信息应具有可验收性因此，按会计学的确认理论来研究环境成本的确认阿 题是符合实际的。 会计学理论对费用的计量常见的是采用历史成本、现行价值( 重簧成本) 、变现 价值三种计量属性，其计量单位一般采用货币充当记账的单位和通用标准。研究环 境成本核算，同样要遵循上述三个计量属性和货币计量单位。 环境成本的确认要贯穿产品的整个生命周期，从对设备、原材料，能源等的采 购活动开始，到产品的设计，产品的生产、馐、至产品的销售、回收；也要体现在 产品的整条供应链上，从供应商和销售、分销商的选择上都要考虑到环境的因素， 做到绿色采购，绿色生产和绿色营销。 ，要将环境成本信息应用于管理决策，首先要对与产品，过程、系统的工厂等相 联系的环境成本进行确认和计量。不同的企业可以根据不同的目的，或考虑环境成 本住处的不同应用范围，对环境成本进行确认对于制造型企业，最经常发生的环境 支出项目包括排污费、按法规要求对原有设备发行和重置的环保支出，新投资项目 的环保设施支出和临时性或突发性环保支出。一般来讲，这些环境支出项目即可确 认为企业的环境成本。 上面所确认的环境成本，只是企业的内部环境成本，即企业对环境的影响负荷 费用和预防措施开支，是企业实实在在已经支付未来将要支付的成本，而不包括企 业没有实际支付、但是由企业生产经营活动所造成的对环境影响的成本，即企业的 外部环境成本。而后者的数额可能远大于前者，如果对企业外部环境成本不予关注 和披露，将起不到环境会计约束和控制企业环境影响的职能，对日益突出的环境问 题，环境会计的作用只能是有限和无力的。因此，环境会计应在加强核算和基础上， 华中科技大学硕士学位论文 确认企业的外部环境成本，促使企业外部环境成本不断内部化，从而明确企业的社 会责任，达到保护环境，优化资源配置的目的 传统的财务会计将与环境有关的支出视为一项不可避免的期回费用，因而在其 实际发生时将其计入营业外支出等科目，或在金额较大时作为待摊费用处理。随着 企业环境支出量的迅速增长，环境支出在整个企业的经营活动中的重要性已影响到 企业的整个经营活动，企业逐渐意识至不应将其视为一项不可避免的营业成本，而 应把它作为一项与经营相关的成本。一种理想的环境成本核算制度是制定详细的成 本记录，将环境成本分配到各种活动中，并最终计入产品成本。以反映产品的真实 劳动耗费，加强环境成本的管理。随着作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ) 和生命周 期成本法( 1 i f e - c y c l e dc o s t i n g ) 的出现，这种理想的环境成本核算制度已成为一种现 实。 作业成本计算法是将间接成本的辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产 品、服务及顾客中的一种成本计算方法。具体到环境成本的核算，就是在划分作业 成本库和确立成本动因时，注意将产生环境影响的作业专门设立，形成专门的环境 作业成本库，最后通过成本动因将环境作业成本分配不同的产品中去 产品生命周期成本计算是计算发生在产品生命周期内全部成本的过程，全部成 本包括预计成本的费用和产品投产后的累积成本。生命周期成本不但考虑了生产过 程中的耗费，还包含了产品开发的废置成本，是成本计算在时空观上的拓展。生命 周期成本在环境成本计算中的运用，是将产品生命周期各个阶段的环境成本累积起 来分配至产品成本中。 从生命周期成本的定义中我们可以看出，在废置成本中包含巨大的环境成本的 情况下，用生命周期成本替代传统的制造成本是必要的，它能扩大我们对成本的理 解范围，有效地管理控制这些成本，并最终判明某种产品是滞有利可图。在生命周 期成本法下确认内部环境成本有三种方式。一是为达到环境保护法规所强制实施的 环境标准费用。二是在国家实施经济手段保护环境时，企业所发生的成本费用，例 如排污费、检测监控污染情况的成本，因违反环境法规而缴纳的罚款等。三是废置 成本中的环境成本和已对环境造成污染或损害，而按法律规定在将来发生的某种支 1 2 华中科技大学硕士学位论文 出。对于第一二类本可从账簿中直接取得，并分析成本发生的动因，按作业成本法 分配计入有关产品。对于第三类成本，可以采用一定的预测方法估计其数值，采用 合理的折现率将其折算为现值，并按成本动因分配到有关产品中去 而对于企业的外部环境成本，外部环境成本的处理是环境会计中最棘手的部分， 因为这部分成本是企业没有实际支付的社会成本，要企业把这部分成本纳入实际成 本中，并在社会成本的基础上组织生产是非常困难的。但是，环境会计如果只注重 对企业内部环境成本的核算，而对企业生产造成的外部环境影响置之不理，必然起 不至环境保护的目的。如果对企业活动的外部不经济性听之任之，必将受到自然的 报复。为了约束和控制企业的上述环境影响，环境会计提出将企业对于外部环境所 产生的各种本来无需企业自身加以报告并为之负责的影响加以确认，计量并作为企 业的成本加以报告，进而使企业为之承担起经济责任与社会责任。 在环保问题日趋严重的今天，企业确认外部环境成本，不仅具有外在压力，也 具有内在动力。其外在压力是政府或其他组织要求企业在财务报表中披露社会责任。 如联合国跨国公司中心所属的国际会计与报告准则专家小组于1 9 8 2 年在联合国跨 国公司行为准则草案中，对社会责任的披露提出了较为全面的建议。经济合作与 发展组织在其跨国公司指南中也提出了有关社会责任的非财务信息披露的建设。 在我国，1 9 9 9 年中国证监会“关于发布公开发行股票公司信息披露的内容与格式 的通知”中“发行人的重大债权、债务关系”中规定，要说明发行人是否因环境保 护、知识产权、品质量、劳动安全、人身权等原因产生侵权之债；“发行人的环境保 护和产品质量标准”的规定，要说明发行人的生产经营活动是否符合有关环境保护 的要求，近三年来是否因违反环境保护方面的法律、法规而被处罚客观地说，我 国上述法规内容过于笼统，应加强强制企业披露外部环境影响的立法工作。 企业实行外部环境成本确认的是另一原因是内部动力。在国外，企业会因开展 环境会计工作、编报环境报告、请第三方审计或审核等而增加不少的费用开支，但 它们也会因向外部提供有关的环境报告而缓解来自政府与社会公众的压力，提高企 业的社会声誉，吸引绿色投资者的注意而获益匪浅，有效管理企业的环境风险，当 环境会计与报告的收益大于成本时，它们就会自愿开展环境会计工作，对外编制环 华中科技大学硕士学位论文 境报告。在我国加入w t o 后，一些企业想走上国际舞台参与竞争，而欧美一些发达 国家对通过i s o l 4 0 0 0 环境管理认证的企业采取优先进口其产品的对策。而要获得这 一认证，就必须确认和披露企业的外部环境成本。 2 2 3 环境效率是保持企业持续经营和可持续发展的必要条件 在企业会计核算关系方面，一直存在“收) k - - 费用= 利润”的逻辑计算公式，所 以也有人试图构建同样独立的环境会计的同质性会计等式。徐泓教授的系统环境会 计思想，就体现了这一观念，但她同时提出采用传统的收入减费用公式计算环境收 益的方法是存在问题的。她指出，环境效益的确认、计量中的收入、费用的确认和 计量带有高度的不确定性，且收入与费用之间没有一定的配比关系( 徐泓，1 9 9 8 ) 。 按照笔者对环境收入、环境费用的前述处理原则和方法，即使不考虑环境活动的潜 在影响，也不可能直接应用“收入一费用= 利润”这一等式计算环境收益首先，笔 者把环保活动视为企业成本或经营管理费用，所以为环保设施运行发生的折旧费、 摊销费用、辅助材料费用等，均已计入企业的正常生产经营成本或费用之中。其次， 正如徐泓教授指出的那样，有关影响环境收益的环境之一。其次，正如徐泓教授指 出的那样，有关影响环境收益的环境收入、环境费用的确认、计量带有很强的不确 定性，它们与相关生产经营业务形成的收入、费用的分割是一件很复杂、很烦琐的 工作。例如，利用“三废”生产的副产品，其原材料成本如何计算? 形成的副产品 收入是否可以全额计入环境收入( 实际上，在未设立和使用专项环保资金进行副产 品加工生产的企业，环保副产品生产和使用专项环保资金进行副产品加工生产的企 业，环保副产品生产所使用的资金都是企业的生产经营资金) ? 这一系列问题，在 会计实务中都比较难以解决。这是笔者不主张建立“环境收入减去环境费用等于环 境收益( 利润) ”会计等式和独立环境会计体系的另一个原因所在 尽管不能建立环境收益的会计等式，但上述会计处理并不妨碍企业有关环境财 务住处的生成和披露。因为较为独立的明细账房系统，可以对相关的环境活动事项 及其由此产生的环境财务影响，进行系统、全面的确认、计量和总结，完全可以满 1 4 华中科技大学硕士学位论文 足信息披露的需要。 对于非专业环保企业来说，环境保护事业是作为企业生产经营活动的一个必须 具备的组成部分而存在的。它是社会规范、环境意识觉醒和企业道德的综合反映， 是保持企业持续经营和持续发展的必要条件。企业不是直接为环境保护而开展环保 活动，因此并不以经营环保业务为其生产经营活动的主要内容从纯经济资本意义 上看，对于企业来说，环保是一项负担，因此也不可能希望从环保活动中获得重要 的直接收入或利润。但是，没有这些相应的环保工作的开展，企业就有可能无法继 续生存和发展，社会管理机构会秘用法规和行政权力，终止企业的生产经营活动， 或处以巨额的经济处罚导致企业无力继续经营从可持续发展的角度来看，如果企 业不注重环保工作，必然导致人类生存环境的严重破坏，当人类无法生存下去的时， 候，企业也就没有存在的基础和必要了。所以，开展必要的、符合社会规范的环保 活动，承担必要的、合理的环境保护费用，对于企业来说，是必需的，也是必要的。 目前，关于企业环境收入的研究还不深入在已见诸报端的环境会计论文中， 研究者一般将环境收入( 收益) 作为必要的会计要素提出，但大多只是要概念性的 描述，对其具体内容特别是会计核算方式与方法很少予以关注。在已出版的凡部环 境会计著作和有关的博士论文中，直接研究环境收入( 收益) 的也不是很多部分 学者是把环境收益与环境绩效评价联系在一起，作为环境绩效评价一个方面的指标 加以讨论如李静江的“环境绩效和环境收益”、乔世震教授等的“环境收益”，都 属于这一研究类型。徐泓教授贝将环境收入区分为直接收入和间接收入进行了深入 研究，认为直接环境效益需要从企业经营收入中分离出来，还提供了“影子价格法”、 “直接扣除法”、“数学分解法”等分离技术方法。她所论述的直接环境收益，主要 是经营资源环境产品企业的环境收益。间接效益则是指生态资产发挥的效用，主要 表现在减少农业损失、维护水利及交通设施、旅游效益、卫生保护、生物多样化、 调节气候变、牧业效益、渔业效益、社会效益等方面，提出了“直接估计法”、“间 接估计法”等计量方法。从严格意义上来说，这与笔者讨论的企业环境活动盼收益 范畴是不同的。李连华博士的环境会计学中没有提到环境收入和环境收益问题。 蔡岩兵博士认为，企业环境收入是指企业在改善生态环境和自然资源及安全生产的 1 5 华中科技大学硕士学位论文 环境保护方面所取得经济利益，列举的环境收入项目主要是笔者下面谈动的间接环 境收入项目蒋梅博士的研究更具体一些，她提出了对间接环境收入的计量与核算 的思路如对环保低息贷款的利息节省，即将环保贷款与正常商业贷款的利息差异 转为环境收益，实际上是把原来计入经营收入的一部分分离出来作为