（财政学专业论文）我国B2B电子商务税收问题研究.pdf

i 提 要 提 要 随着企业对企业的电子商务（business to business,下文简称 b2b 电子商务）在 全球范围内的日益普及，推行适合电子商务发展及特点的税收法规成为必然要求。世 界主要经济组织、主要发达国家在电子商务税收领域的研究从未停止过，但是在很多 问题上没有达成共识，这给全球经济一体化造成了阻碍。 b2b 电子商务对我国经济的影响力也是有目共睹的，我国政府配合 b2b 电子商 务模式也出台了一系列法律法规。但是，目前我国对 b2b 电子商务税收制度的研究 还未成熟，相关学者的研究也大多停留在对相关国际税收条款的分析，缺乏基于我国 现行税收政策的改进建议，也没有针对 b2b 电子商务这一电子商务的重要模式进行 税收理论方面的探讨。因此，完善我国电子商务税收制度，特别是针对 b2b 电子商 务模式进行税收研究显得尤为重要。 本文一共分为六个部分：第一部分是引言，介绍本文的选题背景与意义、相关研 究概述以及研究方法与内容；第二部分主要介绍与 b2b 电子商务税收和 b2b 电子商 务相关的理论和法规，作为本文的研究基础；第三部分概述全球及我国 b2b 电子商 务的发展状况；第四部分分析 b2b 电子商务税收现状、存在的主要问题，以及给我 国税收制度改革带来的挑战；第五部分主要介绍一些国际组织和发达国家在 b2b 电 子商务税收方面取得的研究成果和实践经验，以供借鉴；第六部分针对我国 b2b 电 子商务的税收问题，提出完善我国税制的政策建议。 关键词：关键词：b2b 电子商务 税收制度 税收征管电子商务 税收制度 税收征管 ii abstract as the popularity of business to business e-commerce (b2b e-commerce)in the global economic, it is necessary to implement the tax laws suitable for the development of e-commerce and its characters.the researches on this field by worlds main economic organizations and main developed countries never stop.but there still have some disagreements on many problems,which have become obstacles of global economic integration. it is obvious that b2b e-commerce has a good influence on our economic.our government has put out several relative laws and rules to support it.but in our country,the research on e-commerce tax is not mature.most researches just focus on the analysis of international tax term and are lack of detailed policy measures.whats more,few researches focus on the tax research on b2b e-commerce,which is the main part in e-commerce.in a word,it is very important to improve our tax system to meet the requirement of b2b e-commerce. this text is divided into six parts.the first part is foreword,including the background and the meaning of the research,the summarize of relative research result,the research method and content of this paper.the second part is a main introduction of the theories and rules about b2b e-commerce tax and b2b e-commerce,which seemed as the base of the research.the third part introduces the develop situation of b2b e-commerce around the world and in our country.the fourth part analyzes the main problems of b2b e-commerce tax in our country.and it also point out the challenges brought by b2b e-commerce to our tax system innovation.the fifth part introduces the relative research results and experience from some international organizations and developed countries for reference.the last part put out policy measures to solve the b2b e-commerce tax problems and to improve our tax system. key words: b2b electronic commerce tax system administration of taxation 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 1 页, 共 60 页 1 引言引言 1.1 选题背景与意义 1.1.1 选题背景 1.1 选题背景与意义 1.1.1 选题背景 近年来，在互联网技术迅速发展的同时，以电子商务为代表的网络经济已经逐渐 成为 21 世纪经济发展的主流，并且正以前所未有的速度迅猛发展。电子商务已经成 为主要发达国家增强经济竞争实力、赢得全球资源配置优势的有效手段。鉴于电子商 务发展的重要性，我国对其发展也给与了高度的重视。 国务院办公厅关于加快电子 商务发展的若干意见（国办发20052 号）中就明确指出：“发展电子商务是以信 息化带动工业化，转变经济增长方式，提高国民经济运行质量和效率，走新型工业化 道路的重大举措，对实现全面建设小康社会的宏伟目标具有十分重要的意义”。 据商务部不完全统计，2005 年我国电子商务交易额达 7400 亿元，相比上年增长 50% 1，2006 年我国电子商务交易总额超过 15000 亿元。2004 年的时候，中国大约有 400 万网商，2007 年初,网商的数量已经超过 3000 万 2。同时，网商的交易规模持续 上升，企业网商的网上交易额从 2005 年的 9.85%，增长为 2007 年的 16.62% 3。这其 中，企业对企业的电子商务（business to business,下文简称 b2b 电子商务）的发展 尤其值得关注。 中国日益发展的经济正使越来越多的公司看准了其b2b巨大的市场。 根据艾瑞咨 询最新推出的2007-2008中国b2b电子商务发展报告数据显示，2007年中国通过 b2b电子商务完成的交易额达到21239亿元，较上年增长65.9%。其中外贸b2b电子商 务成为各运营商的主要收入来源 4。 b2b是发展最为迅猛的电子商务模式,对我国而言, 它也是最大有可为的电子商务形式，其必将成为我国税收的重要来源之一。 但同时，我们应该看到的是，目前我国b2b电子商务税收相关制度方面有诸多方 面有待完善，而税收制度发展的滞后已在很大程度上影响我国b2b电子商务的持续、 有序发展。基于以上背景，本文将在借鉴国际先进理念的基础上，对完善我国b2b电 1 商务部. 转移自“2005 年我国电子商务交易额达 7400 亿元”. 中央政府门户网站 jrzg/2006-04/ 17/content_256152.htm，2006 2 商 务 部 新 闻 办 公 室 . 转 移 自 “ 2006年 我 国 电 子 商 务 交 易 额 超 过15000亿 元 ” . 新 华 社 3 enet 硅谷动力. 转移自“2007 中国网商报告：交易额占比增长至 16.62%”. 新浪网 http:/tech. 4 艾瑞咨询. 转移自“艾瑞咨询：2007 年中国 b2b 电子商务交易规模突破 2 万亿”. 艾瑞咨询集团网站确 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 2 页, 共 60 页 子商务相关税收制度进行深入的探讨。 1.1.2 研究意义 1.1.2 研究意义 随着支付、物流、信用等几大难题的相继解决，在联想等成功案例的鼓舞下，我 国的 b2b 电子商务已经成为本土中小型企业跻身世界经济的重要砝码。作为带动我 国经济再次飞跃性发展的关键角色，b2b 电子商务在我国经济发展中具有战略性意 义。 从交易额方面看， b2b 电子商务的交易额也在我国电子商务交易总额中占有绝对 优势。但同时，我们应该注意到，b2b 电子商务模式对传统模式下的各方面政策体系 提出了更新的要求，也对税收领域引起了不小的冲击。其交易方式的高度流动性、高 度无形性和高度隐匿性等特点，对现行税收政策、税收制度、税收征管、税收法律和 国际税收协调都提出了新的要求。如果相关的涉税政策不能及时推出，不仅不利于电 子商务本身的发展，还会给社会公平、稳定的经济秩序带来冲击。制定针对 b2b 电 子商务模式下的税收政策已经迫在眉睫。 在对 b2b 电子商务税收政策、税收制度、税收征管、税收法律和国际税收协调 的研究和实践中， 应该处理好以下几种关系： 现在与未来的关系、 效率与公平的关系、 创新与改旧的关系、成本与效益的关系、经济价值与社会价值的关系和国内发展与国 际竞争的关系 5，这对于完善我国税制以保证国家税收收入的稳定、安全，促进税收 宏观调控作用在电子商务条件下的充分发挥， 维护我国在全球经济交往中的主权地位 等都具有重要的理论意义和实践意义。 1.2 相关研究概述 1.2 相关研究概述 目前，各方学者对电子商务税收问题给与了极大的关注，相关的研究和实践从未 停止过。在此领域，讨论的焦点大多集中在几个问题上，并且都取得了一定的成果。 下面就电子商务税收领域的核心问题作一介绍。 1.2.1 b2b 电子商务是否征税问题 1.2.1 b2b 电子商务是否征税问题 针对此问题，目前主要有三种观点，即开征新税、不开征新税而在现有税制基础 上改进，以及不征税。 建议对电子商务开征新税。联合国在2000年1月发表的1999年人权发展报告 中坚持对电子商务征收“比特税”(bit tax，即对电子信息按其流量证税)，即对每发 送10个大于1万位的电子邮件征收1美分税款。 5 史晓龙.专家谈电子商务:要征税但税收应优惠.中国税务报,2007.9 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 3 页, 共 60 页 建议对电子商务不开征新税而在现有税制基础上改进。欧盟于1997年4月发表了 面对电子商务:欧洲的首选税收方案的报告，报告指出“除致力于推行现行的增 值税外，不开征新税”。 建议对电子商务不征税。美国国会在 1998 年 10 月通过了由总统签署的互联网 免税法案，明确提出三年内暂缓征收新的互联网税，并设立电子商务咨询委员会研 究电子商务税收的细节问题。随后，众议院也于 2000 年 3 月通过了互联网非歧视 法案，决定将互联网免税法案再延长 5 年。 1.2.2 b2b 电子商务征税原则问题 1.2.2 b2b 电子商务征税原则问题 b2b电子商务给现行税收原则带来了一定的冲击。b2b电子商务作为一种虚拟的 贸易形式，往往不能被现行税制所涵盖，造成b2b电子商务主体与传统贸易主体之间 税负明显不公，违背税收公平原则；b2b电子商务作为一种新生事物，其理论和实践 的发展都不完善，按现行税制对其征税缺乏合理依据，并且不具备有效的征管手段， 从而影响税收中性原则的实现，导致对经济的扭曲；由于进行b2b电子商务的门槛相 对较低，许多无经验的纳税人加入到该行列中来，使原来可以从相对较少的人手中取 得的巨额税款，变成了向广大商家分别征收的小额税收的状况，税收效率原则有一定 影响。 对于电子商务的征税原则，世界贸易组织提出了以下指导意见： （1）必须在不影 响电子商务发展的前提下进行，从事电子商务贸易与传统贸易不应差别对待； （2）对 电子商务的征稽系统应该简单透明，程序容易执行，不增加纳税人负担。前者体现税 收公平原则，后者体现税收效率原则。 经济合作与发展组织（下文简称oecd）的相关报告着重指出了电子商务条件下 的税收原则：中性、效率、简明、效率与公平、灵活。 美国在1997年7月发表了题为全球电子商务框架的报告，其中提出： “既不能 扭曲也不能妨碍贸易；任何税收制度不得对不同形式的商务有所差别，也不应该提供 任何能改变交易性质或地点的税收刺激” ，即税收中性原则； “该制度应简单而透明， 能将合理收入的绝大部分征收起来，容易执行，使各方负担的成本最小” ，即税收效 率原则。 我国在此方面，也进行了深入的研究。税收专家朱世宪提出了制定我国电子商务 税收政策的基本原则：一是以现行税制为基础的原则；二是不单独开征新税的原则； 三是保持税制中性的原则；四是税收政策与税务征管相结合的原则；五是维护国家税 收利益的原则；六是前瞻性原则，要结合电子商务和科学技术水平的发展前景来制定 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 4 页, 共 60 页 税收政策 6。 1.2.3 b2b 电子商务下的常设机构问题 1.2.3 b2b 电子商务下的常设机构问题 对于常设机构概念的研究，比较权威的是oecdoecd关于所得和财产避免双 重征税的协定范本和联合国联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的 协定范本 （以下简称两个范本）关于常设机构的规定。传统模式下的常设机构概念 主要是基于oecd税收协定范本 （下文简称oecd范本 ）注释中关于常设机构 的定义，目前相关的研究也大多基于该定义。电子商务中可能构成常设机构的特殊概 念，必须符合其中第五条第一、二款的正列举，并且排除第五条第四款的负列举，才 有可能视为常设机构。正列举包括 “营业场所” 、 “固定性” 、 “进行营业活动” 。负 列举的情形一般都是带有准备性质或辅助性质的活动。 目前，在常设机构的认定问题上，主要存在三种观点，即将现有常设机构概念直 接应用于电子商务税收中、在现有常设机构概念基础上进行改进，以及另外针对电子 商务模式定义常设机构概念。 很多专家学者支持将现有常设机构概念直接应用于电子商务税收中， 即强调电子 商务模式仍然适用现行常设机构的条款，认为一国居民公司在另一国租用服务器（或 租用服务器部分硬盘的空间）建立的从事营业活动的网站，可以定为常设机构。2003 年oecd范本注释第五条明确“服务器”可以构成常设机构。 但同时，也有学者建议在现有“常设机构”概念的基础上进行改进。 一些学者建议在oecd范本注释第五条第一、二款的正列举的基础上，增加 “人的干预”的正列举。他们认为，尽管服务器构成了场所并进行了超过准备性和辅 助性的商务活动，但如果没有人在现场进行干预，则不能构成常设机构。其提出这一 建议的主要原因是（1） “服务器”常设机构的随意性和不确定性会大大增加逃税、避 税的可能以及税收筹划的空间。 （2）服务器的自动功能无论从投入的资产、承担的风 险和提供的服务对利润产生所起的作用都是微不足道的。在这种情况下，在确定利润 归属时会发现利润的划定非常困难， 或者能划归的利润很少。 所以建议将 “人的干预” 作为判定服务器能否构成常设机构的一个新的门槛值 7。 有一些学者对oecd范本第五条第四款中的各属于准备性和辅助性活动的负 列举提出了异议，并建议取消该负列举（或要求所有单个项目加起来具有准备性或辅 助性特征时才作为例外） 。在电子商务模式下，商家趋向于将核心功能分拆，使各个 独立的功能都具有了准备性或辅助性的特征， 从而符合两个范本所列举的常设机构用 语不包括的范围，不构成常设机构。最典型的例子是，电子商务模式下，由于功能细 6 朱世宪.浅谈电子商务税收对我国税收的影响及对策.财政与税务,2001.6 7 王裕康.论电子商务对国际税权划分的影响.涉外税务,2004.7 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 5 页, 共 60 页 分，以往对利润的生成作用相对很小的仓储和交付货物功能可能成为一项核心功能。 取消税收协定中准备性和辅助性活动的例外项目， 有利于提高常设机构认定标准的确 定性，减少因区分是否为辅助性或准备性活动而导致的常设机构认定纠纷，也有利于 来源地征税。 学者阿尔维德.a.斯卡和鲁克.希尼肯认为，应该另外针对电子商务模式定义常设 机构概念，即建立“电子（虚拟）常设机构” 的概念。他们认为常设机构原则的营 业场所要求极大地限制了来源国对电子商务的课税权，违背了常设机构原则体现的 “经济忠诚”理念。因此，主张常设机构标准应降低要求，即使非居民企业在来源地 国没有某种有形的固定营业场所或设施存在，但只要其利用互联网、数字技术和电子 手段，在来源国境内持续进行实质性的营业活动，与来源国产生了紧密有效的经济联 系，就可以认定其在来源地国设有“虚拟常设机构” ，营业所得应由来源国优先课税。 1.2.4 数字化产品下载所得类别归属问题 1.2.4 数字化产品下载所得类别归属问题 在b2b电子商务交易模式下，交易对象均已转化为数字化信息在网上传递，使征 税对象的性质难以界定。 对数字化产品下载的归类问题， 即其究竟属于销售商品所得、 劳务所得还是特许权使用费所得，目前主要有两种观点： 一种观点认为，数字化产品的交易中，客户的付费应属于劳务所得。大多数世界 经济组织都支持这一观点，包括经济合作与发展组织、欧盟和欧洲共同体。 另一种观点认为， 数字化产品的交易中， 客户的付费应属于特许权使用费。 因为， 按照oecd范本对“特许权使用费”的解释； “由于使用或有权使用任何文学、 艺术或科学著作，包括电影影片的版权，任何专利、商标、设计、秘密配方或程序作 为报酬的各种款项” 。数字产品的下载付费是符合上述定义的。 1.3 相关研究的不足 1.3 相关研究的不足 目前，关于电子商务税收的相关研究成果很多，各方学者也都对电子商务税收的 发展提出了具有针对性的建议。但是，在电子商务税收领域，仍然存在着诸多问题有 待进一步明确和研究。 1.3.1 常设机构概念有待补充 1.3.1 常设机构概念有待补充 目前，在对电子商务交易模式下常设机构的认定问题上，大部分从事相关研究的 学者的研究，都基于oecd范本注释中对常设机构的定义。 虽然各方学者在此问题上都根据自己对相关税收条款的理解发表了建议， 但是如 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 6 页, 共 60 页 何在电子商务实际中确认这些条件、是否增加新的、更有针对性的条件等等，目前并 没有明确的标准或结论。 1.3.2 数字化产品下载付费的性质有待界定 1.3.2 数字化产品下载付费的性质有待界定 在各国税法中，大都根据交易对象或内容的不同将其区分为有形商品、劳务和特 许权三类，并分别规定了不同的课税标准。对数字产品的下载付费的类别归属问题， 各方学者都针对自己对税收条款的理解给出了研究结论， 但是各主要经济组织目前尚 未制定出一个统一的标准，使各国对其征税时缺乏可靠的依据；另外，各国在流转税 制度上的差异，也是各国对b2b电子商务的征税处于混乱状态的原因之一。 1.3.3 转让定价税制有待完善 1.3.3 转让定价税制有待完善 关联企业之间的转让定价并不是一个新问题,也并非只有b2b电子商务才有。 然而, b2b电子商务使跨国公司世界范围的集中经营达到了前所未有的水平。b2b电子商务 通过网络进行的无形资产或者服务交易，使传统的转让定价调整方法受到挑战。关联 企业之间或企业内部之间通过b2b电子商务进行的贸易服务往来信息， 税务机关更加 难于捕捉。另外，税务机关针对b2b电子商务的税收稽查政策严重滞后，这给税收征 管工作带来了很大的困难。 如何将传统的转让定价税务政策有效地应用到b2b电子商 务转让定价中去，是一个亟待解决的问题。 1.3.4 针对 b2b 电子商务税收的研究有待加强 1.3.4 针对 b2b 电子商务税收的研究有待加强 目前，各国际组织及学者在对电子商务税收的研究中，都是从电子商务整体这一 角度来分析的，并没有针对 b2b 电子商务的专门研究。而 b2b 电子商务恰恰是目前 电子商务领域中发展最快、比重最大的模式，其应该作为研究重点受到足够的关注。 1.3.5 针对我国税法的改进建议有待提出 1.3.5 针对我国税法的改进建议有待提出 b2b 电子商务模式对我国经济发展的巨大战略意义， 我国的税收领域应该加快对 现行制度的调整以适应其需要，推动 b2b 电子商务的有序发展。目前，各方学者的 研究和政策建议，大多专注于从税收理论角度探讨 b2b 电子商务税收相关问题的解 决思路，很少结合当今 b2b 电子商务的发展现状来解决问题，难免有失可行性，不 利于税收征管。同时，相关研究也缺少对我国税法中相关条款的深入分析，没有提出 如何利用好我国现行税法， 并在其基础上进行调整， 以完善我国税收制度的具体建议。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 7 页, 共 60 页 1.4 研究方法及内容1.4 研究方法及内容 1.4.1 研究方法 1.4.1 研究方法 本文以对 b2b 电子商务引发的税收问题为切入点，在总结国内外相关研究和实 践成果的基础上，寻求解决相关税收问题、完善我国税收制度的途径。在分析中，笔 者坚持将国内外相关研究成果与我国实际相结合， 提出具有针对性和可行性的改进我 国税法的建议。同时，也注重宏观分析与微观分析相结合，定性分析与定量分析相结 合，从大处着眼，解决具体问题。 1.4.2 研究内容 1.4.2 研究内容 基于 b2b 电子商务在我国电子商务发展中的重要地位，本文着重在 b2b 电子商 务模式的范围内，分析相关税收制度存在的主要问题。通过深入研究，探索 b2b 电 子商务所引发的税收问题的解决方案，将与 b2b 电子商务税收相关的一些概念进行 分析和明确，或提出一定的改进思路。同时，结合我国现行税法以及我国运用 b2b 电子商务实际，在借鉴国际经验的基础上，分析我国现行税法中不适用于 b2b 电子 商务的部分，提出针对我国 b2b 电子商务的税收政策的改进建议。 限于笔者的学识有限，而且缺乏税收征管方面的实践经验，本文没有、也不可能 彻底分析和解决关于我国 b2b 电子商务税收的所有现存问题，特别是一些问题中与 税收实务联系紧密的部分，比如在完善适应 b2b 电子商务税收征管要求的转让定价 制度时，如何进行具体监管程序的设计等问题。在缺乏实践经验的情况下，对某些问 题的研究和分析也不够深入。在这些方面，笔者将会加强对相关知识的学习和对实践 经验的积累，继续关注和研究。 2 b2b 电子商务税收相关理论概述 2 b2b 电子商务税收相关理论概述 2.1 研究涉及的税收理论概述研究涉及的税收理论概述 在本文对 b2b 电子商务进行研究时， 需要以一些相关的税收理论作为研究依据。 本节将对相关税收理论作一简要概述。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 8 页, 共 60 页 2.1.1 税收管辖权 2.1.1 税收管辖权 税收管辖权是一个主权国家在税收管理方面所行使的、在一定范围内的征税权 利，属于国家主权在税收领域中的体现。根据行使征税权力的原则和税收管辖范围、 内容的不同，目前世界上的税收管辖权分为三类，即：来源地管辖权、居民管辖权和 公民管辖权。 来源地管辖权，又称收入来源地管辖权或地域管辖权，是指一个国家对发生于其 领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得行使的征 税权力。这种管辖权是按照属地原则确立的。 居民管辖权，也称为居住管辖权，是指一个国家对凡是属于本国的居民取得的来 自世界范围的全部所得行使的征税权力。这种管辖权是按照属人原则确立的。纳税人 居民身份的存在， 是一国行使居民管辖权的前提条件。 在各国税法中， 居民这个概念， 不仅指居民个人，也包括自然人和法人，即个人、团体、企业或公司。居民身份的确 认各国不尽相同，有的按居住期限，有的依据是是否有永久性住所等等。但不管以什 么标准，只要被确认属于一国居民，那么不论其所得发生或取得于境内或境外，都要 由居住国即居民身份的确认国征税。 公民管辖权，也称为国籍管辖权，是指一个国家对凡是属于本国的公民取得的来 自世界范围的全部所得行使的征税权力。这种管辖权也是按属人原则确立的。国际税 收中的公民概念也不仅仅指个人， 应包括个人、 团体、 企业或公司。 按照这种管辖权， 只要是一国的公民，那么不论其所得发生或取得于境内还是境外，都要由公民的国籍 国征税 8。 2.1.2 常设机构 2.1.2 常设机构 对被确定为居民以外的人即非居民而言，行使收入来源地税收管辖权的核心问题 是确定跨国收入或所得来源地。 国际社会为了使所得税的征收不至于影响跨国积极投 资和国际贸易，采取了兼顾收入来源国和投资国双方利益的立场，也就是实行跨国营 业所得不由一个国家独享征税权，而是由收入来源国有限制的优先征税的办法，这个 限制条件就是常设机构。 常设机构原则，概括来说，就是指一国投资者或生产者只有在另一国设立了常设 机构，其从另一国获得的营业利润才要由该国征税，否则由投资者或生产者居住国征 税。常设机构究其法律地位来说，首先属于非法人性质。只有不具备法人资格的外国 企业及其分支机构才可能被认定为常设机构。 8 程永昌.国际税收学.中国税务出版社,2006.9:2627 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 9 页, 共 60 页 实际工作中，判断一个固定营业场所是否从事营业活动，要考察活动与企业整个 营业活动的关系， 若固定营业场所的活动在企业整个营利活动中所起的作用是主要或 重要的，则该固定营业场所的活动是营业活动，否则不属于营业活动而不被认定为常 设机构。具体判断标准包括：业务性质与企业的整体业务实质相同者为常设机构；生 产或销售行为延伸者为常设机构；服务对象包括企业以外顾客者为常设机构；职责为 管理监督者为常设机构； 超过单纯提供非营业性服务而承担销售商品业务或从事生产 活动者为常设机构。 2.1.3 转让定价相关理论 关联企业 2.1.3 转让定价相关理论 关联企业 在跨国公司集团内部,由于股份占有、 参与管理和控制等原因,集团之间存在一种 特殊的联属关系。两个范本对联属企业做出了一致的原则和规定，即符合以下两个条 件之一者,便构成联属企业的关系：第一，缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另 一方企业的管理、控制或资本；第二，同一人直接或间接参与缔约国另一方企业的管 理、控制或资本。 关联企业与联属企业关系十分密切,但二者存在细微差别。联属关系是就同一集 团内成员因全部或部分控制而形成的隶属和旁属关系而言； 关联关系的内涵则大于联 属关系,它并不局限于公司集团内部成员之间,不同属于一个集团的两个公司也会因 某些业务关系或人事关系的存在,而形成关联关系,从而构成关联企业。 转让定价税制 转让定价税制 所谓转让定价,是指关联企业之间转移有形财产（如商品、交通工具、机械、设 备、厂房等） 、融通资本、提供劳务时采用的定价方法。其价格称为转让价格或内部 价格。 概括地说,转让价格是关联企业之间在交易往来中人为安排的价格,是跨国公司 集团中有联属和利益关系的各单位之间,对各种内部交易制定的内部结算价格,这种 价格不是在独立竞争的基础上按正常交易原则所确定的价格。 转让定价税制。 其实质是一国政府为防止跨国公司利用转让定价避税策略从而侵 犯本国税收权益所做出的、 与规范关联方转让定价行为有关的实体性规则和程序性规 则等一系列特殊税收制度规定的总称。 有效的转让定价税制应当解决以下几个问题：适用于何种纳税人；哪些业务必须 遵循转让定价税制；转让定价税制所遵循的基本原则是什么；决定或评估一项公平价 格应采用什么标准；条款涉及的业务与价格是否调整及如何调整；为了贯彻实施有关 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 10 页, 共 60 页 转让定价税制条款，需要制定哪些依法履行的要求，即管理制度要求；与国内税法及 税收协定有关条款的关系和一致性问题。 转让定价调整方法 转让定价调整方法 采用何种方法对关联企业利用转让定价形成的不合理的国际收入和费用分配进 行合理调整， 是转让定价税制的关键内容。 目前各国普遍认同的方法主要有以下两类： 第一类方法均基于对价格的调整，又称交易法，主要包括：可比非受控价格法、转售 价格法和成本加成法；第二类方法是基于利润的调整方法，又称利润法，包括利润分 割法、交易净利润法以及可比利润法。 （1）可比非受控价格法（comparable uncontrolled price method,cup） 可比非受控价格法就是通过参考非受控交易的价格，来评价受控交易中的价格是 否为正常交易价格。在可比非受控价格法下，判断一项非受控交易与一项受控交易是 否具有可比性，需要满足下列两个条件之一：第一，被比较的交易之间的差别不会实 质影响公平独立价格；第二，可进行合理准确的调整以消除这些差别的实质影响。 采用该方法时，在所有的可比性因素中，要重点考虑产品的相似性；另外，还需 着重比较下列因素：产品的质量；合同条款；市场级次（如批发、零售等） ；交易所 处的地域性市场；交易的时间；与销售相关的无形资产；外币风险；买卖双方实际拥 有的其他进货和销货的对象。此外，在使用该方法时，所用数据的完整和准确程度， 以及为使用这种方法所作的设定前提的可靠程度，也是需要充分考虑的因素。 （2）转售价格法（resale price method,rpm） 转售价格法，就是从可比的非受控的转售价格中减除合理的毛利，来衡量受控交 易价格是否符合正常交易价格的方法。适用转售价格法必须满足三项条件：第一，无 法找到可比非受控价格；第二，可以找到在内部交易之前或之后的合理时间内发生的 转售价格；第三，转售方在转售前没有使交易标的价值显著增加。采用该方法的核心 问题是确定可适用的转售价格以及合理的毛利率。 转售价格法可写成下列算式： 正常交易价格=转售价格-合理毛利 合理毛利=可比毛利率转售价格 可比毛利率=（可比的销售价-可比的购买价）/可比的销售价 在采用转售价格法时，要特别注重所涉及的功能、承担的风险、合同条款等因素 的比较分析。具体来说，要做好下列因素的比较：功能存货水平与存货周转率，以及 相应的风险，包括制造商提供的任何价格保护计划；合同条款；销售、营销、广告计 划和服务，包括促销计划、折扣、联合广告；市场级次；外币风险。相对于可比非受 控价格法，转售价格法对转让货物在物质上的相似性要求较低。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 11 页, 共 60 页 在寻找可比利润率时，要注重分析某些对价格影响较小，但可能对毛利率影响较 大的因素，比如，成本结构（人力成本和固定成本的比重） 、商业经验（如处于起始 阶段还是成熟期） 、管理效率（如销售是扩张性还是收缩性的）等；另外，还要特别 注意会计上的一致性以及时间因素。 （3）成本加成法（cost plus method,cpm） 成本加成法，就是使用受控交易产品的生产成本，加上合理的毛利，来衡量正常 交易价格的方法。通常参考可比非受控交易中实现的成本利润率。该方法通常用于涉 及制造、装配向关联方销售的产品的情况。 该方法的核心问题之一是确定合理毛利，也即确定可比的成本利润率。成本加成 法可写成下列算式： 正常交易价格=成本+成本利润率成本 成本利润率=（可比销售收入-可比成本）/可比成本 在运用成本加成法进行可比性分析时，交易所涉及的功能、承担的风险、合同条 款等方面的可比性尤为重要。具体说需要特别注意下列因素的可比性：制造或装配的 复杂性程度；制造生产和工序设计；采购和存货控制活动；试验功能；销售费用；外 币风险；合同条款。此外，为了得到准确的成本数据，特别要关注成本的计算口径问 题。 （4）利润分割法（profit split method,psm） 利润分割法是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标 准进行分配，并据以判断受控交易是否符合正常交易价格原则。利润分割法具体又可 分成两种： 第一，可比利润分割法。即使用从事受控纳税人相似交易的非受控纳税人的利润 或损失占合并利润或损失的百分比，来分摊关联企业相关营业活动的合并利润或损 失。 采用该方法时的可比性分析，尤其依赖于所用的资源和承担的风险因素；此外， 受控和非受控纳税人在合同条款上的相似程度也值得重视。 如果无法找到合适的非受 控可比方的合并营业利润数据， 或找到的非受控纳税人的情况与受控纳税人相差过大 而难以调整，则不应使用此方法。 第二，剩余利润分割法。使用该方法共需进行两个步骤：第一步，一般性贡献分 摊， 即根据每一个受控纳税人在其所进行的受控交易中所作一般性贡献所能得到的回 报，将营业利润分配给受控交易的每一方。所谓一般性贡献所能得到的回报，指在相 似的营业活动中的非受控纳税人，用归其所有的有形资产、服务和简单可比的无形资 产，所做的相同或相似的贡献所能得到的回报。可以使用可比的资产利润率、销售利 润率等指标进行此项分摊。第二步，剩余利润的分摊。在一般性贡献分摊的基础上， 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 12 页, 共 60 页 再基于受控纳税人对受控交易所做的无形资产价值贡献， 将剩余利润在受控纳税人之 间进行分配。 每个受控纳税人对无形资产所作贡献的相对价值，应当依据该无形资产的公平市 场价格标准来衡量， 受控交易的每一方在无形资产使用上的相对贡献之可用无形资产 的开发及所有改进、更新的资本化成本在资产使用期的合理的分期分摊额来确定。由 于这一方法不需直接依赖于严格可比交易， 在评价关联企业独有的交易时显得较为灵 活，特别对涉及无形资产交易是一种有效的转让定价调整方法。 （5）交易净利润法（transactional net margin method,tnmm） 交易净利润法是通过将集团内部关联企业在受控交易中获得的净利水平与那些 从事可比交易的独立企业所获得的净利水平进行比较， 以确定受控交易正常交易价格 的方法。在实践操作中，经常用销售净利润率、成本净利润率、资产净利润率以及贝 里比率四个指标来衡量净利水平。 交易净利润法相对于可比非受控价格法，较少地受交易类别、性质差异的影响； 且对比可比利润法中使用的营业费用毛利率等毛利指标， 该法所使用的净利指标较少 地受功能差异的影响。所以这一方法可用于对涉及无形资产交易等交易对象的性质、 功能存在较大特殊性的受控交易结果的评价和调整。其不足之处在于，营业利润受诸 多因素影响， 比如经营管理水平、 替代产品的状况、 经营经验等非价格和非市场因素， 税务机关对这些因素作差异分析并决定调整时难度很大，影响可比性分析的可靠性。 （6）可比利润法（comparative profits method,cpm） 可比利润法，是指利用可比的非受控纳税人的利润水平指标,对受控交易的价格 进行评价或调整的方法。 可比利润法基于对非受控交易纳税人在类似情况下从事类似 经营活动获利情况的客观衡量，以确定一受控交易收取的价款是否正常。关于可比交 易的外部资料不可靠时适用该法 9。 采用这一方法的核心问题之一是找出适当的可比利润水平指标。一般可以利用下 列利润水平指标：资本回报率（营业利润与营运资产的比率） 、财务比率（衡量利润 与成本或销售收入之间的关系）以及其他利润水平指标，其中要注意正确选择和计算 有关财务数据。在作可比性分析时，该方法下的可比性特别依赖于所用的资源和承担 的风险。 此外， 执行的功能也是重点考虑对象。 当受控方和非受控方从事多种经营时， 应当按照实际的经营情况或使用合理的分配公式对成本、收入和资产进行分配 10。 预约定价制度 预约定价制度 预约定价制度（advanced pricing agreement system，简称apas） ，是纳税人与其 9 程永昌,李万甫.国际税收学.第二版.中国税务出版，2006，9：181188 10 杨斌.国际税收.第一版.上海：复旦大学出版社，2003.6：212231 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 13 页, 共 60 页 关联方在关联交易发生之前，向一个或多个国家税务当局提出申请，通过事先制定一 系列合理的标准（包括关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等） ，以此解决和 确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问题， 并免除事后各国税务机 关对其进行转让定价调整的一种制度。预约定价是税务机关对纳税人关联交易符合 “独立交易原则”的事前判断和确认，是税务机关与纳税人之间就关联交易定价调整 方法所达成的谅解，是一种新型的转让定价调整方法。 2.2 b2b 电子商务相关理论概述电子商务相关理论概述 b2b 电子商务是企业间的一种电子商务网上贸易模式， 其最具魅力之处在于突破 了地域、时间、空间的局限和约束，使交易双方通过异地联系与沟通，实现交易中的 信息传播与收集，进而大大便利买卖双方，降低双方的交易成本。据统计，全球平均 每年因为 b2b 电子商务节省的贸易成本开支高达 100 亿美元。下面就 b2b 电子商务 的相关知识进行介绍。 2.2.1 电子商务的定义及分类 2.2.1 电子商务的定义及分类 目前，很多国际组织和知名机构、学者对电子商务都有自己的定义，这些定义从 不同角度说明了电子商务的内涵，分别具有一定的合理性。实际上，对于电子商务不 可能有一个全面的、准确的定义。因为，随着电子技术的发展，人们对电子工具的开 发以及电子运用的领域都会不断有新的认识，对电子商务的定义也会不断更新。但可 以明确以下几点：电子商务的核心离不开两点，即“电子”和“商务” ，前者是其工 具，后者是其从事的活动；电子商务下对于电子工具的使用虽然不限于互联网，但是 互联网凭借其诸多优点，已经成为目前电子商务活动中的主流电子工具；电子商务概 念下的“商务”并非只指赢利性的贸易活动，而包括所有主要依靠电子工具运作的赢 利性和非赢利性活动，比如电子报关和电子纳税。 综上所述，笔者认为，在现阶段电子商务可以定义为：通过互联网，利用数字化 电子方式进行的数据交换和商业贸易活动。 按照不同的区分标准，电子商务的分类方法如下： （1）按照交易主体不同，可将电子商务分为四种类型：企业对企业的电子商务 （business to business, b2b） ； 企业对消费者的电子商务 （business to consumer, b2c） ； 企业对政府的电子商务（business to government, b2g） ；消费者对消费者的电子商务 （consumer to consumer, c2c） 。 （2）按照提供商品和服务方式分类，可将电子商务分为两种类型： 第一类，间接电子商务。又称有形电子商务，是指有形货物（如消费品：服装、 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国 b2b 电子商务税收问题研究 第 14 页, 共 60 页 餐饮、鲜花等）的电子交易活动，其必须通过传统的运输或邮政等系统送货。互联网 的使用只是给电子商务交易各方节约了成本，提高了时间效率和财务效率，并且使物 流配送更为灵活，但是从有形商品的传送这一点上考察，有形电子商务和传统的通信 或交货渠道并没有本质上的区别。 第二类，直接电子商务。又称无形电子商务，指无形货物或服务（可以数字化的 产品）的订货与付款等电子交易活动，如某些计算机软件、音乐、图片等内容的联机 订购、付款、交付，或者全球规模的信息服务。在这种情况下，互联网是有形交易的 一种替代形式，并且由于其自身的特点，将给税收政