（财政学专业论文）税收行政执法内部控制机制研究.pdf

摘要 控制论( c y b e r n e t i c s ) 作为一门新兴学科是由美国数学家、生物学家诸伯特 维纳( n w i e n e r ) 在1 9 4 8 年出版的控制论一书中创立的。它的产生、发 展及其广泛应用，对促进人类社会的进步、科学技术的发展和社会经济的繁荣， 具有重大的理论意义和实践意义。现已被广泛应用于生产经营的各领域，是现 代管理的一项新内容。随着我国法制化进程的不断加快，如何提高税务部门依 法行政的水平，控制税务部门的税收执法权，达到依法治税的目标是摆在我们 面前的一个迫切问题。税务部门是一个行政执法部门，其内部管理与企业管理 虽有不同，但本质上都属于组织管理。因此，内部控制的一些基本理念和方法 是值得税务部门借鉴的。随着政治、经济体制改革和市场经济的发展，如何将 内部控制理论应用于税收执法，建立完善有效的税收行政执法内部控制机制， 在现有的社会政治、经济环境和法律框架内探索实现税收执法的法治化途径是 十分必要的。本文从税务部门的机构设置、人员管理、制度优化、信息技术管 理等方面入手，运用内部控制理论，研究建立、完善我国税收行政执法内部控 制机制，以达到提高税务行政管理的效率，提高税收行政执法的水平，更好地 为纳税人服务的目的，最终实现依法治税的目标。 全文共分以下四个部分： 第一部分，建立和完善税收行政执法内部控制机制的理论基础。该部分通 过对内部控制理论的引入和分析，在对税收行政执法权的主要内容和税收执法 内部控制的目标及原则进行解释、界定的基础上，阐述了建立和完善税收行政 执法内部控制机制的理论基础。 第二部分，实施税收行政执法内部控制的现实意义。该部分通过对我国当 前税收行政执法现状及存在问题的分析，阐述了我国税收行政执法存在问题的 主要原因，在此基础上论证了我国当前实行税收行政执法内部控制的现实意义 和必要性。 第三部分，税收行政执法内部控制的外部化问题。该部分通过对税收行政 执法内部控制外部化问题的研究，分析了税收执法内部控制外部化的原因以及 税收环境对税收执法内部控制外部化的影响，提出有效实施外部控制的措施。 第四部分，完善我国税收行政执法内部控制机制的构想。这是本文的重点， 该部分通过对国外税收执法经验的借鉴，从税务机构的设置、对执法人员的有 效控制、税收执法内部控制制度的构建和信息技术对构建税收执法内部控制机 制的支持作用等方面提出完善我国税收行政执法内部控制机制的构想，并分析 了建立内部控制机制应注意的问题及对策。 关键词：税收，行政执法，内部控制 a b s t r a c t c y b e r n e t i c s ，a s an e wd e v e l o p i n gs u b j e c t ，i sc r e a t e d b y a na m e r i c a n m a t h e m a t i c i a na n db i o l o g i s tn a m e dn w i e n e ri nh i sb o o k ”c y b e r n e t i c s ”p u b l i s h e d i n1 9 4 8 i t sp r o d u c t i o n , d e v e l o p m e n ta n de x t e n s i v ea p p l i c a t i o n , h a v eg r e a tt h e o r y m e a n i n ga n dp r a c t i c em e a n i n g f o rp r o m o t i n gt h ep r o g r e s so fh u m a ns o c i e t y , s c i e n t i f i ct e c h n i c a ld e v e l o p m e n ta n dt h ep r o s p e r i t yo fs o c i a le c o n o m y i th a sb e e n w i d e l yu s e di ne v e r yf i e l da n dh a sb e c o m ean e wc o n t e n to fm o d e mm a n a g e m e n t n o w w i mt h ec o n s t a n ta c c e l e r a t i o no ft h el e g a lp r o c e s so fo u rc o u n t r y , w ew i l lb e f a c e dw i t h e ds o m eu r g e n tp r o b l e m s s u c h 勰h o wt or a i s et h el e v e lo ft h et a x a u t h o r i t yt oa d m i n i s t e ra c c o r d i n gt ot h el a w , h o wt oc o n t r o lp o w e ro f a d m i n i s t r a t i v e l a we n f o r c e m e n to nt a xo f t h et a xa u t h o r i t y , a n dh o wt or e a c ht h eg o a lo f m a n a g i n g t h et a xi na c c o r d a n c ew i t ht h el a w a l t h o u g ht h et a xa u t h o r i t yi sa d m i n i s t r a t i v ea n d i t si n t e m a lm a n a g e m e n ti sd i f f e r e n tf r o mb u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o ni nm a n ya s p e c t s , b o t ho ft h e mb e l o n gt oo r g a n i z a t i o n a lm a n a g e m e n ti ne s s e n c e t h e r e f o r e ，s o m e b a s i ci d e a sa n dm e t h o d so ft h ei n t e r n a lc o n t r o l sa l ew o r t hb e i n gu s e df o rr e f e r e n c e b yt h et a xa u t h o r i t y w i t ht h ed e v e l o p m e n to fp o l i t i c s ，r e f o r m a t i o no fe c o n o m i c s y s t e ma n dm a r k e te c o n o m y , i ti se s s e n t i a lt ok n o wh o w t oa p p l yi n t e r n a lc o n t r o l t h e o r yt ot a x a t i o n , h o wt o 拼翩t h ee f f e c t i v ei n t e r n a l c o n t r o lm e c h a n i s mo f a d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nt a xa n de x p l o r et h ew a yt ol a we n f o r c e m e n to n t a xb yl a wi ne x i s t i n gs o c i e t ya n dp o l i t i c s , e c o n o m i ce n v i r o n m e n ta n dl e g a lf r a m e t h i sp a p e ra p p l yi n t e r n a lc o n t r o lt h e o r yt oe x p l o r eh o wt os e tu pa n dp e r f e c t i n t e r n a le o n 打0 1o fm m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nt a xi n0 1 1 1 c o u n t r yf r o mt h e 硒p t s o fo r g a n i z a t i o ns t r u c t u r i n go ft h et a xa u t h o r i t y , h u m a nm a n a g e m e n t ， i n s t i t u t i o no p t i m i z a t i o n , t e c h n i c a lm a n a g e m e n to fi n f o r m a t i o n , a n ds oo n , i no r d e r t or e a c ht h eg o a lo f i m p r o v i n gt h ee f f i c i e n c yo f t a xa d m i n i s t r a t i o n , r a i s i n gt h el e v e l o fa d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nt a x ，p r o v i d i n gb e t t e r 螂v i g e sf o rt a x p a y e r s ， i r e a l i z i n gt h ep u r p o s et om a n a g et h el a xi na c c o r d a n c ew i t ht h el a wf i n a l l y t h ep a p e ri sd i v i d e di n t of o u rp a r t sa sf o l l o w s ： i nt h ef n s tp a r t , ih a v ed i s e n s s e dt h et h e o r e t i c a lb a s i sf o rc o n s t r u c t i o na n d p e r f e c t i o no fa d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nl a x h e r e , b yi n t r o d u c i n g a n d a n a l y z i n gt h et h e o r y o fi n t e r n a lc o n t r o l ，ih a v ed e f i n e dm a i nc o n t e n to f a d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nt a xa n da l s od e f i n e dg o a la n dp r i n c i p l eo f i n t e r n a lc o n t r o lo fa d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to i ll a x ，t h e no f f e rt h et h e o r e t i c a l f o u n d a t i o nf o r s e t t i n gu pa n do p t i m i z i n g i n t e r n a lc o n t r o lm e c h a n i s mo ft h e a d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nt a x i nt h es e c o n dp a r t , ih a v ed i s c u s s e dt h ep r a c t i c a lm e a n i n gf o ri m p l e m e n t i n g i n t e r n a lc o n t r o lo ft h ea d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nt a x h e r e ，b yt h ea n a l y s i s o f t h ec u r r e n ts i t u a t i o na n de x i s t i n gp r o b l e m so f a d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to n t a xi no u rc o u n t r y , ih a v ep r o b e dt h em a i nr e a s o no ft h ee x i s t i n gp r o b l e m so f a d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nt a xi no u rc o u n t r y , t h e ne x p o u n dt h er e a l i s t i c m e a n i n ga n dn e c e s s i t yt oi m p l e m e n ti n t e r n a l c o n t r o lo ft h ea d m i n i s t r a t i v el a w e n f o r c e m e n to i lt a x i nt h et h i r dp a r t , ih a v ed i s c u s s e dt h ee x t e m a l i s mo fi n t e r n a lc o n t r o lo ft h e a d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nt a x ih a v ea n a l y z e dt h el a s o t lo f e x t e r n a l i s mo f t h ei n t e r n a lc o n t r o lo ft h ea d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nt a xa n dt h ei n f l u e n c e o ft a xe n v i r o n m e n to ni t , t h e np u tf o r w a r de f f e c t i v em e a s u r e so fi m p l e m e n t i n gt h e e x t e m a lc o n t r 0 1 i nt h ef o u r t hp a r t , ih a v ed i s c u s s e dh o wt op e r f e c to u rc o u n t r y si n t e m a lc o n t r o l o f t h ea d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nt a x i ti st h ek e yp o 赶o f t h i sp a p e r h e r e ， b yr e f e r e n c i n gt h ee x p e r i e n c eo fa d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n t0 1 1t a xo ff o r e i g n c o u n t r i e s ，f r o mt h ea s p e c t so fe s t a b l i s h m e n to ft h et a xo r g a n i z a t i o n , e f f e c t i v e c o n t r o lo ne n f o r c e r , c o n s t r u c t i o no f i n t e r n a lc o n t r o lr u l eo f t a xl a we n f o r c e m e n ta n d t h e s u p p o r t i n g f u n c t i o no fi n f o r m a t i o nt e c h n o l o g y t ot h ei n t e r n a lc o n t r o l i i m e c h a n i s mo fa d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nt a x ，ih a v ep r o v i d e dp r o p o s i t i o n t op e r f e c ti n t e r n a lc o n t r o lm e c h a n i s mo fa d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n to nt a xa n d a n a l y z e dt h ep r o b l e m so fs e t t i n gu pt h ei n t e r n a lc o n t r o lm e c h a n i s ma n dt h e o p t i m i z i n gm e a s u r e s k e yw o r d s ：t a x ，a d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n t , i n t e r n a lc o n t r o l i i i 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 裔驯婚重鼬陋弘荽韧扣砌，确是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：丈辟日期：哆年口月纠日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 面劾投钌2 a o 捌轫旬：l 卢每粕拳i 遵掘于知系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：览山争 导师签名 同期：知哆 年，月上j 日 日期：孵d 月枷 前言 前言 控制论( c y b e r n e t i c s ) 作为- - f l 新兴学科，是由美国数学家、生物学家诸伯 特维纳( n w i e n e r ) 在1 9 4 8 年出版的控制论一书中创立的。它最初主要 研究生物系统和非生物系统内部通信、调节和控制的一般规律。控制论的产生、 发展及其广泛应用，对促进人类社会的进步、科学技术的发展、社会经济的繁 荣，具有重大的理论意义和实践意义。这一理论被广泛应用于生产经营的各领 域，是现代管理的一项新内容。随着我国法制化进程的不断加快，如何提高税 务部门依法行政的水平，控制税务部门的税收行政执法，实现依法治税的目标 是摆在我们面前的一个迫切问题。税务部门是一个行政执法部门，其内部管理 与企业管理虽有不同，但都属于组织管理，因此，内部控制的一些基本理念和 方法是值得税务部门借鉴的。新颁布的中华人民共和国税收征收管理法增 加的第十条明确规定：“各级税务机关应当建立、健全内部制约和监督管理制 度。”当前，随着政治、经济体制的改革和市场经济的发展，如何将内部控制 理论与税收行政执法结合起来，建立完善、有效的税收行政执法的内部控制机 制，在现有的社会政治、经济环境和法律框架内探索实现税收执法法制化的途 径是十分必要的。本文通过对内部控制理论的引入和分析，阐述了税收行政执 法权的基本内容，提出建立税收执法内部控制机制的目标和原则；通过对我国 当前税收执法现状、存在的问题和原因的分析，阐明实施税收行政执法内部控 制的现实意义；通过对税收执法内部控制外部化的原因和税收环境对税收执法 内部控制外部化的影响，提出实施税收执法外部控制的重点和措施；通过对国 外税收执法经验的适度借鉴，从税务机关的机构设置、人员管理、制度优化、 信息技术管理等方面入手，运用内部控制理论，研究建立、完善我国税收行政 执法内部控制机制，以达到提高税务行政管理的效率，提高税收行政执法的水 平，更好的为纳税人服务的目的，最终实现依法治税的目标。 税收行政执法内部控制机制研究 第一部分建立和完善税收行政执法内部控制机制的理论基础 一、内部控制的基本理论 ( 一) 内部控制的内涵及发展演变过程 关于控制的含义，高级汉语大辞典认为“控引也”，对控制的解释是“掌 握住对象不使任意活动或超出范围或使其按控制者的意愿活动”。控制是一项 重要的管理职能。在传统意义上我们对控制的理解更多的强调了“制”，即“约 束、限定、管束”，目的在于保持组织的系统性和凝聚力；而“控”的含义即 “引”，使控制按照控制者的意愿活动，突破了单纯约束、限制的概念，更强 调了引导、推动的含义。所谓控制，就是监督各项活动，以保证它们按计划进 行并纠正各种重要偏差的过程。 控制的这一定义明确了控制是由控制主体、控制客体、控制目标、控制过 程等要素组成。控制主体即控制者；控制客体即控制对象；控制目标即控制者 的意愿；控制过程即控制活动。1 从控制主体的角度可将控制分为外部控制与 内部控制。外部控制是指控制者来自组织外部，或者说控制主体与控制客体处 于不同组织；内部控制是指控制者来自组织内部，或者说控制主体与控制客体 处于同一组织。如著名的c o s o ( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so f t r e a d - w a yc o m m i s s i o n ) 报告将内部控制定义为：“内部控制是由企业董事会、 管理层以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关 法律、法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”。可见，企业内部控制 的主体是包括企业董事会、管理层在内的全体员工；内部控制的客体是企业各 层次的经营管理活动；内部控制的目标是财务报告的可靠性、经营活动的效率 和效果、相关法律的遵循；内部控制过程是为实现内部控制目标提供合理保证 的过程。 无论是亨利法约尔( h f a y 0 1 ) 的计划、组织、指挥、协调和控制的五职能论， 还是哈罗德孔茨( h k o o n t z ) 和西里尔奥唐奈( c y r i l 0 d o n n e l l ) 的计划、 2 第一部分建立和完善税收行政执法内部控制机制的理论基础 组织、人事、领导和控制的五职能论，以及今日流行的计划、组织、领导和控 制的四职能论，“控制”都占有一席之地。蒂芬一p 罗宾斯( s pr o b b i n s ) 将控 制分为三个步骤：衡量实际绩效；将实际绩效与标准进行比较；采取管理行动 来纠正偏差或不适当的行为。内部控制概念的发展大约经历了四个阶段： 一是内部控制的基本思想和初级形式一内部牵制阶段( 2 0 世纪4 0 年代 前) 。内部牵制思想产生于古埃及的国库管理。根据柯氏会计辞典的解释， 内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生 的业务流程设计”。内部牵制思想的产生基于以下两个基本设想：第一，两个 或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的；第二，两个或两 个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞 弊的可能性。内部牵制思想及机制运行有效地减少了错误和舞弊行为，成为组 织机构控制、职务分离控制的基础。但是，内部牵制只是内部控制的一种方式， 只是为达到控制的第一个目的维持现状，防止舞弊，只发挥了“制”的作 用，而未发挥“控”的作用，这些不能满足和适应人们对内部控制的要求。 二是内部控制的实践总结与概念的提出内部控制制度阶段( 2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代) 。1 9 4 9 年，美国会计协会的审计程序委员会在内部控制， 一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中， 对内部控制首次作了权威性定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部 采取的所有相互协调的方法和措施”。1 9 5 8 年1 0 月该委员会发布的审计程序 公告第2 9 号，将内部控制分为会计控制和管理控制。 三是内部控制理论的发展成熟内部控制结构阶段( 2 0 世纪8 0 年代至 9 0 年代) 。1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号( s a s 5 5 ) ， 该公告首次以“内部控制结构”代替“内部控制”，指出“企业的内部控制结 构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”，并明 确了内部控制结构的内容为控制环境、会计制度和控制程序三个方面。内部控 制结构思想在内部控制制度的基础上，第一，正式将控制环境纳入内部控制范 畴，使人们认识到控制环境是内部控制的一个组成部分，是充分有效的内部控 3 税收行政执法内部控制机制研究 制体系得以建立和运行的基础及保证。第二，不再区分会计控制与管理控制， 而统一以要素或结构表述内部控制。 四是内部控制理论的最新进展一内部控制整体框架阶段( 2 0 世纪9 0 年代 之后) 。1 9 9 2 年，基于美国全国舞弊性财务报告委员会( n a t i o n a lc o m m i s s i o no n f r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g ) 即t r e a d w a y 委员会的建议，其赞助机构又组 成了一个专门研究内部控制问题的委员会c o s o 委员会。该委员会提出了报 告内部控制一整体框架，即著名的“c o s o 报告”，对内部控制提出了如 前所述的定义。其构成要素包括控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、 监督。c o s o 报告同时指出企业所设定的目标是企业努力的方向，而内部控制 组成要素则是为实现或达到该目标所必需的条件，两者之间存在直接的关系。 知识经济时代内部控制理论的发展趋势，一是内部控制理论的基本原则着 眼于增强组织的应变能力和学习能力，实行权变控制和分权控制。二是信息和 沟通在内部控制中的地位越来越重要。建立高效、开放的信息网络系统，将成 为内部控制的重中之重。三是工作绩效是更好的控制方式。在知识经济时代， 员工的工作更多的表现为对知识的利用和创新，而且倾向于宽松和自主的工 作，传统的严密控制方式将被定期绩效评估所替代。四是重视企业文化对内部 控制效果的深刻影响。企业文化通过激发员工热情，统一群体成员意志，形成 共同的价值观和行为规范，深刻影响内部控制的效果。 在现代管理活动中，控制包含两层含义：一是维持现状。即在变化着的内 外环境中，通过控制将计划的执行结果与标准进行比较，及时采取必要的措施 纠正偏差，实现组织内部控制的目标。二是发展创新。变化的内、外环境会对 组织提出新的要求，需要打破现状，修改已定的计划，确定新的内部控制标准， 使之更先进、更合理。控制的这两层含义，一方面，使系统的活动维持在某一 平衡点；另一方面，使系统的活动在原平衡点的基础上求得螺旋形上升，即内 部控制使组织在按计划运行中不断创新和发展。 从内部控制的内涵及其发展演变的轨迹来看，内部控制概念的发展是渐进 的。遵循了一个由部分到整体，由简单到复杂，由零散向系统的发展过程。比 4 第一部分建立和完善税收行政执法内部控制机制的理论基础 较不同时期内部控制的目标，我们就会发现每一阶段概念的更新都是对前一阶 段概念的扬弃，从单纯的内部牵制到内部控制的整体框架阶段，涉及的层面和 范围越来越广泛，内部控制的内涵不断丰富，控制要素不断充实，实践的需要 不断赋予内部控制符合有效管理需求的新内涵，使内部控制理论对实践起到指 导作用。综上所述，内部控制是指：内部控制者为保证管理活动的有效目标所 进行的控制过程的总和。 ( 二) 内部控制的主要内容 设定的目标是努力的方向，而内部控制组成要素即内部控制的内容则是为 实现或达到该目标所必需的条件，两者之间存在直接的关系。一个组织的内部 控制要达到合理有效的目标，应该包括以下内容：一是组织机构控制。组织机 构设置是否合理，直接关系到组织能否有效运行，能否及时发现和处理出现的 问题，保证各项活动能够有序、协调进行。二是人员控制。控制的目的在于使 每个人的能力与所在岗位的要求相适应，并使其在各自岗位上尽职尽责，完成 目标任务。三是规章制度控制。规章制度是内部控制目标得以实现的方法和手 段，有效、合理的规章制度是内部控制目标得以实现的保证。四是信息控制。 信息控制是采用一定方法来反映各项活动信息的全面性、及时性、公允性和可 靠性。五是不相容职务分离控制。包括两层含义：一是在组织机构间分离；二 是在机构内部职务分离。 ( 三) 内部控制的基本要求 一是以人为本。内部控制无论从主体还是从客体看，都是人( 管理者) 进 行的控制和对人( 组织中其他人员) 进行的控制。在内部控制理论与实务中， 必须抓住人这一根本。二是内部控制要有客观标准。只有运用客观标准，才能 既保证控制者的利益与目标实现，又规范了被控制者的行为，调动被控制者的 积极性和创造性。三是内部控制要讲成本效益。内部控制不仅要追求组织的有 效性，而且要讲究控制本身的有效性，即以尽可能少的投入( 成本) 取得尽可 能多的产出( 收益) 。四是内部控制要具有灵活性。指在控制过程中根据控制 税收行政执法内部控制机制研究 环境的变化，对控制目标、控制标准及方式等进行适当的调整，以便于抓住机 遇，调动组织中各成员的积极性与创造性。五是内部控制要强调可控性。指控 制主体与控制客体或对象的协调一致，即控制主体有权力和义务对控制客体的 行为与结果负责。六是内部控制要提倡全局性。内部控制是一个全面综合的系 统，控制系统的各个要素、各个环节、各项内容、各级组织之间都相互联系、 相互作用。因此，无论在内部控制系统的设计，还是在内部控制运行的过程中， 都必须有全局观念。不能片面追求某个局部目标和利益而牺牲组织的整体目标 和利益。 二、税收行政执法权的基本内容 ( 一) 税收执法权的涵义和特点 税收执法权是指法律、法规确定的国家机关按照税收法律、法规的规定征 收税款及从事有关税收管理活动、实现税收法律、法规既定的“立法”本意和 目的的权力。2 简言之，税收执法权就是执行税收法律、法规和其他规范性文 件的权力。更具体的来说，就是指税务部门及其工作人员依法享有、执行和使 用税收管理法规的职务权力。税收执法权具有国家权力、行政权力、法定权力、 职责权力等特点。税收执法权的特点包括以下几方面： 1 是税务部门的专有权力。行使税收执法权的主体只能是经合法程序产 生的各级税务部门及其工作人员，其他部门和个人无权行使此项权力。 2 是以国家名义实施的，体现国家的意志，并以国家强制力保障使用的 权力。税收执法权是国家对社会实施行政管理的重要组成部分，是国家通过法 律的方式赋予税务部门的。新颁布实施的中华人民共和国税收征收管理法 对税务部门的职权作了明确的规定。因此，税收执法权的实施体现国家的意志， 是代表国家进行的管理行为。同时，该权力是以国家强制力作保证的。 3 是税务部门依法单方面行使的权力。税收执法权来自法律、法规的规 定，没有法律依据不得行使；在行使过程中由税务部门主动履行，不需要行政 管理相对人的同意，仅以税务部门的单方面决定即告成立。 6 第一部分建立和完善税收行政执法内部控制机制的理论基础 4 是税务部门必须履行的职责，具有法定程序特性。税收执法权属于国 家的公共权力之一，不同于一般意义上的“普通权力”，是由权力人自己决定 的。作为国家法律赋予的一种管理职权，税务部门必须依法认真履行这种职务 行为，不得转让，更不能放弃，否则就是失职。在行使的程序、方式上也有严 格要求和限制，违反法定程序而行使权力属违法行政。 ( - - ) 税收执法权的本质和内容 税收执法权的本质包括： 1 赋予纳税人权利或利益。即通过税务部门行使执法权，纳税人可获得 某种权利、利益，或者得到某种许可。比如，通过一定程序的审核批准，纳税 人可得到出口退税、减免税或者取得发票使用权等。 2 课以纳税人某种义务。从法律上说，就是规定纳税人必须去履行一定 行为。比如：税务部门有权规定纳税人必须按时缴纳税款；必须按时申报；必 须准确记账等。 3 对纳税人的涉税行为做出限制。即禁止纳税人做一定的行为。比如： 不得虚开、代开增值税专用发票；不得进行虚假的纳税申报等。 税收执法权包括授予权力、规定义务和禁止作为三个方面。根据税收征 收管理法的规定，税务部门的税收执法权包括以下权力： 1 税收法规的释义权。即在执行税收管理法规过程中，在一定范围内对 具体的法律规范做出相应的解释。 2 税款征收权。是指税务机关或者法律、法规确定的机关依法将应税款 项缴入国家金库的权力。该项权力是税收执法权的核心权力，是税收立法权行 使的目的和要旨所在，它清楚地表明国家为什么要进行税收立法，为什么要有 税收执法。税款征收权行使的结果，就是纳税人的一部分经济利益依法转移给 了国家，国家依法取得了由纳税人创造的一部分物质财富。 3 涉税事务的审批权。审批是行政管理的重要方式，一般是对于一些重 要的、具有法律意义的涉税事项按一定条件、程序进行审批，如：对申请认定 增值税一般纳税人、领用增值税专用发票以及减免税、出口退税等事项的审批 7 税收行政执法内部控制机制研究 权。加强对涉税事务审批权的控制，应尽量减少审批事项。对需要审批的，也 要公开审批条件、程序和结果等。 4 税收减免权。是指税务机关或者法律、法规确定的机关对符合税法规 定条件的纳税人，按照法定程序对其应纳税款予以减少征收或者免予征收的权 力。税收减免权行使的结果，就是国家依法放弃了全部或部分应当取得的利益， 将应当得到的经济利益让渡给纳税人。与此类似的权力，还有出口退税审批权、 缓征税款审批权等，均表现为国家依法放弃全部或部分应当取得的利益。 5 税务检查权。是指税务机关或者法律、法规确定的机关依法对纳税人 账簿、凭证、银行帐号、经营资料、应税财产、应纳税额进行查验、核实，以 确认纳税人依法纳税或者违法事实成立的权力。该项权力是一项比较重要的权 力，必须严格依法行使。行使税务检查权的目的，就是要保证纳税人依法纳税 和税务部门依法征税，保证征、纳双方的行为符合税法的规定，对违法违纪者 实施制裁。 6 税务处罚权。是指税务机关或者法律、法规确定的机关按照税收法律、 法规和行政处罚法的规定，对违反税收行政管理秩序的行为给予物质或非物质 处理的权力，也就是代表国家给予否定性的评价，让其承担不利的法律后果。 实施行政处罚，其目的在于对有关当事人予以警戒，或使其在精神上受到压力、 影响，或者使其在经济利益上受到损失、损害，从而纠正其违法行为，维护税 收行政管理秩序。行使税务处罚权，必须按照行政处罚法的规定进行，不 仅要注重实体上的权利和义务，而且也要严格履行程序上的职责。 7 税务行政复议裁决权。是指税务机关或者法律、法规确定的机关根据 纳税人的申请，依法防止和纠正违法的或者不当的具体行政行为的权力。该项 权力属于行政救济权力，是保护公民、法人和其他组织的合法权益，保障、监 督税务部门依法行使职权的重要手段。有了该项权力，许多税务纠纷就可以通 过税务部门内部上级对下级具体行政行为的审查、监督得到解决，而不必导致 税务行政诉讼，使征、纳双方的成本大为降低，提高税收执法的效率。 8 其他税务管理权。是指除上述权力之外的、与税收执法有关的、保证 8 第一部分建立和完善税收行政执法内部控制机制的理论基础 税收秩序井然的权力。包括：税务登记办理权、账簿和凭证管理权、发票印制 管理权、漏征漏管清理权、纳税申报受理权、税收保全措施权、税收强制执行 措施权、委托代征权等。上述权力见诸于税收执法的日常活动之中，支撑并服 务于主要权力的行使。 税务部门是法律、法规确定的享有税收执法权的机关，从根本上说是要维 护经济管理秩序，保障国家利益，保护纳税人的合法权益，使权力( 职责、权 利) 与义务更加规范，使国家和纳税人之间的关系建立在法治、效率和有序的 基础之上。 ( 三) 正确行使税收执法权的衡量标准 要加强对税收执法权的内部控制，确保其正确行使，一个重要的理论问题 就是按照什么标准控制税收执法权。一方面，税收执法权的行使直接产生具有 法律效力的后果，其基本衡量标准是权力的行使是否具有合法性，是否严格按 法律规定的内容和程序行使。另一方面，税收执法权的行使本身就是一项行政 管理，两者是统一的。而行政管理的要求除了合法性以外，还要求管理行为文 明、高效。因此，衡量税收执法权正确行使与否的标准是： i 合法性标准。合法性要求是正确性的基础和前提，没有合法性就没有 正确性可言。合法性标准的涵义主要有以下几点：一是行使权力的主体资格合 法。即必须是经合法程序产生的税务机关，并且在其法定职权范围内行使。二 是行使权力的内容合法。主要包括：不得超越、滥用法定职权；在实施管理或 做出法律决定时必须有可靠、足够的事实根据；适用法律规范必须准确、恰当； 法律规定有必须履行的职责时，必须及时、认真履行等。三是行使权力的过程 符合法定程序。即要求行政执法活动必须按照一定的程序公正进行，如果违反 程序，即使结果是正确的，也属违法行为。 2 执行的质量标准。守法只是基本要求，除了必须严格依法办事外，还 有“质量”标准，如廉洁、勤政、高效、务实等。衡量税收执法的质量主要有 三个方面：一是是否文明地行使执法权。要求执法行为科学、合理、规范，税 容风纪严明，文明办税。二是是否公开、公平、公正地行使执法权。三是是否 9 税收行政执法内部控制机制研究 务实、高效地行使执法权，降低税收管理成本。 三、建立税收行政执法内部控制机制的目标和原则 ( 一) 建立税收行政执法内部控制机制的目标 税收行政执法的内部控制是指税收行政执法主体的管理机构对其各部门 及其人员的具体执法行为的监督和控制。这个概念包括两方面的内容：一是税 收执法的内部控制是一种内部监督制约行为，它与审计监督、司法监督等外部 监督完全不同；二是税收行政执法内部控制的对象是行政执法的具体行为。内 部控制的重点应是外部控制难以涉及到的地方。税收行政执法的内部控制主要 包括：上、下级税务部门的相互控制；税务部门内部工作人员之间的相互控制； 税务部门内设的法制、监察、业务部门之间的控制；税务部门党组织和纪检机 关的控制等。 从以上概念可以看出，税收行政执法内部控制的主体是税务管理机关及其 人员，控制客体是税收行政执法活动，控制过程是为实现税收执法内部控制提 供合理保证的过程。税收行政执法内部控制的目标是保护国家的利益和纳税人 的合法权益，确保依法治税且标的实现。通过对内外环境、组织机构、内部控 制制度、税务人员等内部控制的要素进行设置和整合，建立一套适合税收行政 执法管理特点的科学、合理、规范、高效的内部控制机制，保障税务部门履行 法定职责，规范税收执法行为，确保国家税法的正确实施，保护纳税人的合法 权益，更好地为纳税人服务，提高执法效率，强化监督制约，加快我国依法治 税的法制化进程。 ( 二) 建立税收行政执法内部控制机制的原则 1 效率原则。效率的基本含义就是实施管理取得的成效与付出的成本之 间的关系。3 效率是任何管理活动的最终所求。追求管理的效率是实施管理的 目的，税收行政执法的内部控制活动也应遵循效率的原则。降低税收成本，是 提高税收管理效果的直接表现。按照帕累托法则的基本设定，税收行政执法内 1 0 第一部分建立和完善税收行政执法内部控制机制的理论基础 部控制的效率应该以降低征税成本的同时不提高纳税成本为基本标准。在构建 税收行政执法内部控制体系时，效率是应该优先考虑的原则。 2 权限和责任原则。权力过分集中或缺乏足够的约束，必然会形成欠科 学的或错误的决策，造成效率低下，甚至产生腐败。中华人民共和国税收征 收管理法第十一条明确规定：“税务机关负责征收、管理、检查、行政复议 的人员的职责应当明确，并且相互分离、相互制约”。对税收行政执法权限进 行明确和制约是税收执法内部控制最重要的问题之一。税收行政执法的权限应 该是明确和有限的，责任和权力是相对应的。有了税收执法责任的限制，税务 机关不仅要依法作为，而且要对其不作为、不依法作为的后果承担法律责任。 在税务机构内部，采取征、管、查相分离，采取税收行政执法责任制，规范税 收征管流程等一系列措施，就是在明确权力和责任的基础上对权力的限制和制 约，只有这样，才能使权力处于监督之下，同时降低控制成本。 3 激励原则。有效地组织并充分利用人力、物力和财力资源是实旌内部 控制的重要问题，其中又以对人力资源的控制晟为重要。在人力资源管理中， 如何激励人，充分发挥人的潜能是更为关键的。4 每个组织和管理者都必须最 大限度地激励全体成员，为实现组织的目标而奋斗。其次，激励机制在调动内 在潜力去实现内部控制目标的过程中发挥着重要作用。通过激励可以把有才能 的、组织需要的人吸引过来，提高组织的战斗力。通过激励可以使已经在岗的 人员最充分地发挥其技术和才能，通过思想创新和技术创新，提高控制的效果， 从而保证税收执法的合法性和高效率。 4 简便原则。就是在税收行政执法的内部控制活动中，避免不必要的控 制复杂化倾向，尤其要避免由于主观原因引起的控制形式