（会计学专业论文）我国会计师事务所规模与审计质量研究.pdf

摘要 当前，经济全球化加速发展，会计职业国际化方兴未艾，中国注册会计师行 业的发展也进入了一个新的历史阶段。会计师事务所的规模化将成为我国注册会 计师行业发展的趋势所在，上规模、上水平是事务所未来的发展方向。但是由于 会计师事务所的工作极为特殊，其工作质量直接关系着资本市场的健康发展。因 此，会计师事务所的规模必须以保证提高资本市场的信息质量为前提，会计师事 务所的规模化发展必须以提高独立审计的质量为基础。但是，近些年，国内外连 连遭受财务丑闻和审计失败事件对资本市场的打击。从一些重大财务欺诈案中我 们不难发现，不管是在震惊世界的美国安然事件中倒闭的安达信，还是我国因“银 广厦”财务舞弊案而被撤销的“中天勤”，都是国际或国内有高度知名度的大型事 务所。目前在我国，不同规模会计师事务所的审计质量是否存在差异，实务界与 理论界一直存在争议。本文以此为出发点来探讨我国事务所规模与审计质量的关 系及其决定因素，并提出事务所在规模化过程中出现的问题以及如何提高审计质 量的政策建议。在2 1 世纪初期审计质量越来越备受社会公众关注的情况下展开此 项研究具有很大的理论意义和现实意义。 本文共分为五部分来探讨事务所规模与审计质量关系及其相关问题。分析得 出事务所规模与审计质量的关系受代理成本和规模经济两个因素的影响，而这两 个因素共同作用的结果取决于独立审计市场的健康状况和事务所内部治理机制的 完善程度。从对我国审计监管部门揭示的审计质量问题以及中注协统计的前百强 事务所的处罚惩戒情况的分析可以得出我国会计师事务所规模与审计质量并不存 在显著的正相关关系的结论。之所以我国会计师事务所规模与审计质量并不存在 显著的正相关关系，是因为我国注册会计师行业发展中在审计市场和事务所内部 治理两方面必然存在一定的问题，应从这两方面着手来提高审计质量。 论文的新意之处主要有三方面内容：1 、将平衡计分卡理论运用于注册会计师 行业的绩效评价，以此来平衡事务所规模与审计质量之间的关系；2 、运用博弈论 i 来分析审计市场的健康状况和事务所内部治理机制的完善程度对审计质量的影 响。3 、提出事务所规模化发展中关于完善内部治理机制的政策建议。 关键词：会计师事务所规模、审计质量、审计市场、内部治理 a b s t r a c t p r e s e n t l y , w i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to fg l o b a le c o n o m ya n dp r o f e s s i o n a l a c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o n ，t h ed e v e l o p m e n to fc p ac i r c l eh a se n t e r e d i n t oa h i s t o r i c a lp h r a s e t h es c a l eo fa c c o u n t i n gf i n n sw i l lb e c o m eas i g n i f i c a n ti n d e xt o d e t e r m i n et h et r e n do f d e v e l o p m e n ti nn a t i o n a la c c o u n t i n gf i n n sw h e r ew i d es c o p ea n d h i g hl e v e lw i l lt o mo u tt ob et h ef u t u r ed i r e c t i o no ft h e i rd e v e l o p m e n t o w n i n gt ot h e s p e c i a ln a t u r eo fa c c o u n t i n gf u m s ，t h eq u a l i t yo f i t sw o r kd i r e c t l yi n f l u e n c e sa h e a l t h y d e v e l o p m e n to ft h ec a p i t a lm a r k e t t h e r e f o r e ，t h ea u d i t o rs i z em u s t e l f l s u r et oi m p r o v e t h ec a p i t a lm a r k e t si n f o r m a t i o nq u a l i t y ，t h ed e v e l o p m e n to fa u d i t o rs i z em u s tb et o i m p r o v et h eq u a l i t yo fi n d e p e n d e n ta u d i t s h o w e v e r , i nr e c e n ty e a r s ，f i n a n c i a ls c a n d a l s a n da u d i tf a i l u r e sh i tr e p e a t e d l yt h ec a p i t a lm a r k e ta th o m ea n da b r o a d f r o ms o m e m a j o rf i n a n c i a l f r a u dc a s e ，w ee a s i l yf e n dw h e t h e ra n d e r s e no rz h o n g t i a n q i n ，a r e i n t e r n a t i o n a lo rd o m e s t i cl a r g ea c c o u n t i n gf i r m s c u r r e n t l yi nc h i n a , a r et h e r ed i f f e r e n t a u d i tq u a l i t i e sa m o n ga c c o u n t i n gf i r m so fd i f f e r e n ts i z e s ，p r a c t i c a la n dt h e o r e t i c a l c i r c l e sh a v eb e e nc o n t r o v e r s i a l t h i sp a p e ra sas t a r t i n gp o i n tt oi n v e s t i g a t et h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e na u d i t o rs i z ea n da u d i tq u a l i t ya n dt h ed e c i s i v ef a c t o r p u tf o r w a r d t h ep r o b l e mo fa c c o u n t i n gf i n n si nt h ep r o c e s so fl a r g e s c a l ed e v e l o p m e n ta n dt h e p o l i c yp r o p o s a l st h a th o wt oi m p r o v e a u d i tq u a l i t y a tt h eb e g i n n i n go ft h e2 1 s t c e n t u r ya u d i tq u a l i t yh a sb e e nas u b j e c to f g r o w i n gp u b l i cc o n c e r n ，c o m i n g i n t ot h i s r e s e a r c hh a sv e r yi m p o r t a n tt h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t of i v ep a r t st od i s c u s st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e na u d i t o r s i z ea n dt h ea u d i tq u a l i t ya n dr e l a t e dp r o b l e m w ec o n c l u d et h er e l a t i o n s h i po fa u d i t o r s i z ea n da u d i tq u a l i t yi si n f l u e n c e db ye c o n o m i e so fs c a l ea n da g e n t sc o s t ，t h e s et w o f a c t o r s i n f l u e n c ed e p e n d so nt h ed e g r e eo fp e r f e c t i o no fa u d i tm a r k e ta n da c c o u n t i n g f u m si n t e r n a lc o n t r o lm e c h a n i s m f r o mt h ea u d i t i n gs u p e r v i s i o nd e p a r t m e n t sr e v e a l e d m t h ea u d i t q u a l i t y a n do i o p as t a t i s t i c so ft h e t o p 1 0 0f i r m so f d i s c i p l i n a r y p u n i s h m e n t ，w e c o m et ot h ec o n c l u s i o na u d i t o rs i z ea n da u d i t q u a l i t y i sn o t s i g n i f i c a n t l yp o s i t i v ec o r r e l a t i o n t h e r e a s o ni st h e r ea r es o m ep r o b l e m s i na u d i t m a r k e ta n df i r m ss y s t e mo fi n t e r n a lc o n t r o l ，t h e s et w oa s p e c t ss h o u l db et oi m p r o v e a u d i tq u a l i t y t h ei n n o v a t i o n so f t h ea r t i c l ec o n c l u d et h r e es i d e s ：1 t h ei n t r o d u c t i o no f t h eb s c t oc p ac i r c l eb a l a n c e st h ea u d i t o rs i z ea n da u d i t q u a l i t y ；2 u s i n gg a m et h e o r yt o a n a l y z et h ei n f l u e n c e so ft h eh e a l t hs t a t u so fa u d i tm a r k e ta n dt h ed e g r e eo fp e r f e c t i o n o ft h ei n t e m a lc o n t r o lm e c h a n i s m st oa u d i tq u a l i t y ；3 p u tf o r w a r dt h es u g g e s t i o n so f i m p r o v i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o lm e c h a n i s m s k e y w o r d s ：a u d i t o rs i z e ；a u d i tq u a l i t y ；a u d i tm a r k e t ；i n t e r n a lc o n t r o lm e c h a n i s m s i v 关于学位论文独立完成和内容创新的声明 本人向河南大学提出硕士学位中请。奉人郑重声明：所呈交的学位论又是 本人在导师的指导下独王完成的，对所研究舟勺课题有新的见解。据我所知，除 文中特别加一说明。标压和致谢酌地方外，论文中不包括其他人已经发表或撰 写过的研究成果，也不包括其他人为获得任何教育、科研机构寺勺学位或证书而 使用 了明 了解 圈书 击、知 学术 段保存、汇编学位论文( 纸质叉表和电子文本) 。 ( 涉及保密内容的学住论文在解密后适用本授权书) 学位获得者( 学位论文作者) 签名：当丞睦墨 2 0 力年6 月心日 学位论文指导教师鍪名生 瞽 第1 章导论 1 1 选题背景和意义 随着市场经济的发展，经济全球化的日益深入，规模化将成为我国会计师事 务所发展的趋势所在，上规模、上水平是事务所未来的发展方向。但是，由于会 计师事务所的工作极为特殊，其工作质量直接关系着资本市场的健康发展。因此， 会计师事务所的规模必须以保证提高资本市场的信息质量为前提，其规模化发展 必须以提高独立审计的质量为基础。近些年，国内外连连遭受财务丑闻和审计失 败事件对资本市场的打击，人们无疑会将矛头指向担任独立审计任务的会计师事 务所，会计师事务所的审计质量受到了各界人士的质疑。从国内外一些重大财务 欺诈案中我们不难发现，不管是在震惊世界的美国安然事件中倒闭的安达信，还 是我国因“银广厦”财务舞弊案而被撤销的“中天勤”，都是国际或国内有高度知 名度的大型事务所。最近，在中国的审计市场上，“四大”又无一例外的跳进了上 市公司财务舞弊的灰炉，先是毕马威遭起诉，接着是普华永道被财政部勒令整改， 继而有安永吃官司，再有德勤遭市场各方质疑，这一桩桩事件不仅打破了“四大” 的神化，而且也破灭了人们对大所在证券市场上把关守门的希望。 目前在我国，不同规模会计师事务所的审计质量是否存在差异，实务界与理 论界一直存在争议。本文以此为出发点来探讨我国事务所规模与审计质量的关系 及其决定因素，并提出事务所在规模化过程中出现的问题以及如何提高审计质量 的政策建议。在2 1 世纪初期审计质量越来越备受社会公众关注的情况下展开此项 研究具有很大的理论意义和现实意义：第一，为事务所规模与审计质量关系的相 关研究提供进一步的理论依据；第二，揭示了目前我国不同规模事务所的审计质 量问题，为研究事务所规模与审计质量关系提供现实依据。第三，为会计师事务 所的规模化发展提供具体的操作指南，有助于提高审计质量，第四，为监管部门 制定有关政策，改变监管思路提供重要参考资料。 1 2 国内外研究现状综述 1 2 1 国外研究现状及分析 国外针对事务所规模与审计质量的探讨分为两个层面： l 、理论分析层面 d e a n g l o l ( 1 9 8 1 ) 在对审计质量进行界定的基础上，进一步从理论上分析 了事务所规模与审计质量之间的关系。她认为，在其他条件相同的情况下，事务所 规模( 以拥有的客户数目来衡量) 越大，与某一特定客户相联系的“准租”在事 务所“准租”总和中所占的比重越小，事务所为维持该特定客户而以机会主义行 事的动机就越小，其可预期的审计服务质量就越高。从这个意义上说，事务所规 模对其审计质量形成了一种强有力的担保。因此他开创性的提出了会计师事务所 规模是审计质量( 独立性) 的替代变量。 m o o r e 和s c o t t ( 1 9 8 9 ) 针对事务所面临的法律风险建立了相关模型，并分析 了事务所承担法律责任的限度如何影响其对审计工作量以及是否与管理当局合谋 的选择。他们的观点是，事务所规模越大，越有可能执行更详细的审计工作，与 管理当局合谋的动机也越小。 d y e ( 1 9 9 3 ) 也认为事务所规模与审计质量之间存在正相关关系，他对这一推论 的解释是，在涉及法律诉讼时，拥有更多财富的大事务所有着更深的“口袋”，因 此，他们更有动机为避免遭受财产损失而发表高质量的审计报告。 2 、实证考察层面。学者们从不同角度对事务所规模与审计质量之间的关系进 行了实证考察。 一部分学者通过审计报告意见类型衡量审计质量。例如，f r a n c i sa n dk f i s h n a n ( 1 9 9 9 ) 发现大型会计师事务所出具“不清洁”审计意见的门槛更低。 l e n n o x ( 1 9 9 9 ) 发现“六大”在英国的报告具有很高的准确性，w e b e ra n d w i l l e n b o r g ( 2 0 0 3 ) 发现“四大”和全国性的事务所出具的、i p 0 前的审计报告的预 测能力( 未来股票报酬和日后退市) 比小型事务所更高。 2 还有一部分学者则是对审定后的财务报告进行研究，例如， b e c k e r e t a l ( 1 9 9 8 ) 、f r a n c i s e t a l ( 1 9 9 9 ) 以j o n e s 在1 9 9 1 年提出的模型估计可操控性应计利润， 发现大型会计师事务所的客户可操控性应计利润的绝对值显著低于其他审计师的 客户。t e o ha n dw o n g ( 1 9 9 3 ) 发现大型会计师事务所的客户的未预期收益市场反 应程度强于非大型会计师事务所客户的未预期收益的市场反应程度，说明大型会 计师事务所的审计质量或市场认可程度远远高于小型会计师事务所。k r i s h n a n 和 s c h a u e r ( 2 0 0 0 ) 以被审计单位在多大程度上遵循了一般公认会计原则( g a a p ) 作 为衡量事务所执业质量的替代变量，对非营利组织审计市场进行了实证考察。他 们发现，经大事务所审计的客户更好的遵循了一般公认会计原则中有关对外报告 的要求。 也有研究者认为，事务所涉及诉讼的多寡能够对其审计质量提供进一步验证。 例如，p a l m r o s e ( 1 9 8 8 ) 对美国1 9 6 0 - - 1 9 8 5 年间的审计诉讼案例进行了分析，发现“非 八大”作为一个整体比“八大”涉及了更多的法律诉讼。他认为，这提供了“八 大”能够提供更高审计质量的进一步证据。f e r o z e t a l ( 1 9 9 1 ) 发现，在控制了客户 的规模后，大型会计师事务所的审计诉讼率低于小型客户，大型事务所遭受美国 证交会( s e c ) 处罚也较少。与此相对应的解释认为这并不是高质量导致的，而 是大型客户具备较强的能力来摆平s e c 的处罚和法律诉讼。 还有的研究者则对审计质量进行了更为直接的衡量，例如，c o l b e r t 和m u r r a y ( 1 9 9 9 ) 直接根据美国注册会计师协会的会计师事务所部组织的同业复核结果评 判事务所审计质量，发现事务所在同业复核中所处的执业质量名次与其规模之间 存在正相关关系。 另外，也有研究者针对事务所规模与审计质量之间的关系得出了与上述有所 不同的结论。例如，p e 仃o n i 和b e a s l e y ( 1 9 9 6 ) 考察了被审计单位会计估计差错与 事务所规模之间的关系，结果并未发现经大事务所审计的客户的会计估计差错显 著地低于小事务所客户的会计估计差错。根据他们的研究结果，事务所规模与审 计质量之间并不存在显著的相关关系。k i m 等( 2 0 0 3 ) 、l a m 和c h a n g ( 1 9 9 4 ) 通过 实证分析也得出了此结论。 综上所述，事务所规模与审计质量之间存在正相关关系这一结论得到了绝大 多数研究结果的支持，并在审计理论界和实务界产生了广泛的、深刻的影响。 1 2 2 国内研究现状及分析 从国内已有的相关文献来看，有关事务所规模与审计质量关系的探讨尚处于 起步阶段，但也取得了一些初步的实证研究成果。 l 、从研究角度上看，国内对该问题的研究也有两个角度：其一，审计报告或 审计意见类型研究。原红旗、李海建( 2 0 0 3 ) 研究了会计师事务所的组织形式、 出资方式、规模与审计意见之间的关系，在控制样本公司财务特征变量后，得出 审计意见与上述因素不显著相关的结论。他们分析了大小会计师事务所客户的差 异，发现不同类型事务所的客户除了企业资产规模存在明显差异，即大型事务所 客户资产规模明显大于小型事务所客户资产规模之外，其他方面也不存在差异。 l ic h u n t a o 、s o n g 和w o n g ( 2 0 0 4 ) 以我国2 0 0 1 2 0 0 3 年间的上市公司审计市场为考 察对象，对我国事务所规模与审计质量之间的关系进行了实证研究，结果发现这 两者之间存在显著的正相关关系。 另外一个研究角度是审定后财务报告的盈余管理程度。李树华( 2 0 0 0 ) 对我 国1 9 9 3 1 9 9 6 年间证券审计市场的运行情况进行了研究，得出了如下结论：无论 是在独立审计准则颁布实施以前还是颁布实施以后，大事务所都比小事务所具有 更高的审计独立性，表明大事务所提供了更高质量的审计服务。章永奎、刘峰 ( 2 0 0 2 ) 以1 9 9 8 年被出具非标意见的上市公司为研究样本，并选择了控制配对样 本，利用修正的j o n e s 模型来估计企业的盈余管理程度。研究发现审计师有识别 盈余管理的能力，而且不同规模的会计师事务所审计质量有差别，大型会计师事 务所识别盈余管理并出具较严厉审计意见的能力显著强于小型会计师事务所。该 文在衡量会计师事务所大小时采用1 9 9 8 年上市公司客户在2 0 家以上的作为大型 会计师事务所，否则就是小型事务所。漆江娜等( 2 0 0 4 ) 利用2 0 0 2 年上市公司数 4 据研究了“四大”在中国境内的收费水平、 差异。发现“四大”审计质量高于本土所， 平明显低于本土所客户。 审计质量和国内会计师事务所存在的 表现在其客户的可操控性应计利润水 2 、从研究结论上看，我国目前关于审计质量是否存在系统差异的研究尚不充 分，且缺乏一致的结论。一部分学者的研究表明：“四大”或“十大”的质量并不 比其他事务所高( 夏立军，2 0 0 2 ；李爽、吴溪，2 0 0 2 ；原红旗、李海建，2 0 0 3 ； 卢文彬，2 0 0 3 ；刘峰、周福源，2 0 0 5 ) 。王澍、李常青( 2 0 0 3 ) 利用s i m u n i c 审计 公费研究框架，选取沪、深制造业1 1 8 家上市公司为样本，收集其2 0 0 1 年审计公费 和相关财务数据，采用实证研究方法，通过对比本土大型会计师事务所、本土小型会 计师事务所的审计公费水平与审计质量差异，探讨我国上市公司审计市场结构的 现状。研究结果表明，相对本土小所，本土大所未能提供更高质量的审计服务。原红 旗( 2 0 0 3 ) 发现十大与非十大会计师事务所对审计意见的影响无明显区别。刘明 辉( 2 0 0 3 ) 从审计意见的角度，发现四大的审计质量并不优于非四大。刘峰等( 2 0 0 5 ) 发现四大的客户并没有报告更少的操控性应计利润，将此解释为四大在中国市场 所面临的法律风险近乎于零，因此没有动力去提供高质量的审计。陈信元等( 2 0 0 6 ) 从操控性应计利润出发，并未发现四大或前十大的审计质量较高。然而，又有研 究表明，在我国四大确实提供了较高的审计质量( 漆江娜，2 0 0 4 ；蔡春等，2 0 0 5 ； 张奇峰，2 0 0 5 ) 综上所述，我国学者关于大型事务所的审计质量是否高于小型事务所审计质 量还存在争议。其原因可能是研究的角度方法以及样本选择的年度不同、样本量 不同、采用的研究方法等造成的。也说明该问题的研究是远远没有结束的。本文 将运用经济学和管理学理论以及博弈论的方法，在我国审计市场环境下，对此问 题展开较为深入的研究。 1 3 研究内容、思路及方法 本文充分应用代理理论、规模经济理论、组织理论，从事务所规模与审计质 量的概念入手，从规模经济和代理成本两个因素来分析其关系，论述了这两个因 素共同作用的结果取决于独立审计市场的健康状况和事务所内部治理机制的完善 程度，以此为依据来分析我国会计师事务所在规模化发展过程中所出现的问题， 并提出促进我国注册会计师行业做大做强的政策建议。 研究方法 l 、比较分析法。本文用具体数据将内资所和外资所进行对比，又将不同规模 事务所的审计失败现象进行比较来揭示我国事务所整体特征以及不同规模事务 所的审计质量问题。 2 、统计分析法。文章用统计分析的方法描述了事务所规模的整体特征并按规 模对其分类。此外，对我国近几年年报审计中被中注协、中国证监会、审计署等 机构查处的审计失败案件进行统计分析，揭示不同规模事务所的审计质量问题。 3 、博弈论。分析了事务所内部治理机制运行有效程度层面上的博弈和审计市 场层面不同会计师事务所之间的博弈。 第2 章审计质量与会计师事务所规模的基本理论 2 1 相关概念界定 2 1 1 审计质量的概念 1 、国内外学者对审计质量的界定 美国审计总署( 2 0 0 3 ) 从审计本源出发，提出审计质量是指“审计师按照公 认审计准则实施审计，以合理确信所审计财务报表和相关披露：按照公认会计原 则进行表述；不存在由于错误或舞弊导致的重大错报”。 d e a n g e l o ( 1 9 8 1 ) 和w a t t s & z i m m e r m a n ( 1 9 8 2 ) 贝o 从审计质量影响因素的角度 对审计质量进行了界定，将审计质量表述为：审计师发现被审计单位会计系统中 某一特定违约行为并对已发现的违约行为进行报告或披露的联合概率。 p a l m r o s e ( 1 9 8 8 ) 根据审计者提供的保证水平来定义审计质量( 财务报告没 有重大遗漏或错误) 。如此定义，不但与d e a n g e l o ( 1 9 8 1 ) 定义一致，而且还与 根据审计的风险来描述审计质量相一致。这种定义的重要隐含意义是：当审计服 务的质量较高时，其审计失败的可能性下降。由于审计的目的是对财务报告提供 保证，这种保证水平越高，审计质量就越高。t i u n a n 和t r u e m a n ( 1 9 8 6 ) 根据审 计者向投资者传递信息的准确程度来定义审计质量，这种定义与p a l m r o s e ( 1 9 8 8 ) 类似。 d a v i d s o n 和n e u ( 1 9 9 3 ) 将审计质量定义为审计者在其所报告的收益中发现 和消除重大错误表述以及人为操纵的能力。 l e e 等( 1 9 9 9 ) 将审计质量定义为审计者对包含错误的财务报告发表非标准 审计意见的可能性。 国内对审计质量的概念尚没有明确的限定或权威性的阐述 中国审计大辞典( 1 9 9 3 ) 中阐述审计质量是指“审计业务工作的优劣程度， 也即审计结果达到审计目的的有效程度”。 张龙平( 1 9 9 4 ) 、司艳萍( 2 0 0 3 ) 提出审计质量具体表现为审计人员的质量和 审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量( 符合性和可靠性) 。其核心是审计 工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。 王光明、刘桂良( 2 0 0 2 ) 认为，审计质量是会计师事务所提供的审计服务各 种特性的综合体，借助于这一综合体，可增进财务报表的可信性。 综合以上国内外学者对审计质量的界定，我们可以把审计质量的定义归纳为 审计师发现并消除财务报告中错弊的能力，以及对被审计单位财务报表披露公允 表达程度鉴证的准确性。同时它取决于技术和道德两个层面水平的联合作用。 2 、衡量审计质量的特征 ( 1 ) 技术层面。所谓技术层面指的是审计师的专业胜任能力以及所投入资 源的大小。独立审计准则中要求注册会计师既要具有专业知识、技能和经验， 又要经济有效的完成客户委托的业务。会计师事务所应当确保全体专业人员达到 并保持履行其职责所需要的专业胜任能力，以应有的职业谨慎态度执行审计业务。 也就是说审计人员提供高质量的专业服务，须具有较强的业务能力，不仅要具备 必要的专业知识、熟悉相关领域的标准和实务，还应具备高水平的职业判断能力， 宏观视野和分析能力，并保持应有的职业谨慎，勤勉尽责。不同于其他行业，事 务所产品的输出完全依靠智力资本，所以作为智力资本载体的审计师的专业胜任 能力显得尤为重要，它直接决定着审计产品的优劣。因此它对提高审计质量起着 决定性作用。另外，事务所为单位工作量所投入的资源也决定着审计质量的优劣。 对某个项目投入越多的人力物力和时间，就能执行更多的审计程序，取得更充分 适当的审计证据为审计结论提供依据。但是事务所也要考虑成本效益原则，既要 提高利润又要保证审计质量，就要进行合理的计划和分工才能达到预期的效果。 ( 2 ) 道德层面。所谓道德层面指的是注册会计师应当恪守独立、客观、公正 的原则。其核心是独立性问题。独立性是整个注册会计师行业的灵魂，它是指审 计人员在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位 和其他机构。实质上的独立性是一种精神状态，要求审计人员在执业过程中不依 赖和屈从于外界压力的影响；形式上的独立性是指审计人员必须与被审计单位或 个人没有任何特殊的利益关系，即在他人看来审计人员是独立的。如果事务所和 被审计单位之间存在关联关系或者经济利益关系以及外界压力等这些因素损害了 独立性，审计报告提供的信息就可能会有虚假的成份，从而误导股东及其他利益 相关者。 2 1 2 会计师事务所规模涵义 从理论上来说，会计师事务所规模应该是事务所业务收入、从业人数、净资 产数量等各个方面的综合反映。由于这一概念缺乏操作上的可行性因为谁也 无法合理地确定各个指标在事务所规模的计算中应占有的权重，因此，我们在谈 及事务所的规模时，通常指的是会计师事务所规模在某一方面的体现。但是这样 关于会计师事务所的规模，从不同的角度将得出不同的结果。比如说目前“国际 四大”被公认为是世界上规模最大的四家会计师事务所，它是以业务收入额的大 小作为衡量标准的。如果以其他指标( 比如说拥有的执业注册会计师人数) 作为其 衡量的标准，则“国际四大”的排名可能有所不同。笔者认为，一系列的事务所 规模指标分别反映了事务所规模的某一个方面，对于不同的研究目的，事务所的 规模可以有不同的涵义( 选用不同的指标) 。尽管它们在对事务所规模的反映方面 会有所出入，但它们之间一般具有较高的相关性，其各自对事务所规模的反映不 会有太大的偏差。下面是衡量会计师事务所的几个常用的指标： 1 、根据事务所占有经营要素的多寡进行衡量。人力资源是事务所最重要的经 营要素之一，因此，可以根据事务所的注册会计师人数、合伙人人数、全部职员 人数对其规模进行衡量。例如，a i c p a 的会计师事务所部就普遍采用了这种衡量 思路( c o l b e r t 和m u r r a y , 1 9 9 9 ) 。事务所的另一个重要经营要素是其拥有的客户资 源，因此，可以根据其拥有客户的数目、规模( 通常以客户的总资产、净资产、 营业收入等指标体现) 对事务所规模进行衡量，例如，z e f f 和f o s s u m ( 1 9 6 7 ) 、 9 d e a n g e l o ( i 9 8 1 b ) 、李树华( 2 0 0 0 ) 王振林( 2 0 0 2 ) 原红旗、李海建( 2 0 0 3 ) 等都 采用了这种思路。 2 、根据事务所产出水平的高低进行衡量。事务所的产出主要反映为其获得的 业务收入，因此，可以根据事务所的业务收入对其规模进行衡量。例如，m o i z e r 和t u r l e y ( 1 9 8 9 ) 、t o m c z y k 和r e a d ( 1 9 8 9 ) 、w o o t t o n 等( 1 9 9 4 ) 、易琮( 2 0 0 2 ) 、 中国注册会计师协会( 2 0 0 3 ) 等都采用了这种思路，这也是目前国际上比较流行 的衡量方法。 3 、综合考虑会计师事务所经营要素占有情况和产出水平两个方面，运用多个 指标对其规模进行衡量。例如，中国证监会( 2 0 0 3 ) 就曾“以审计总收入、证券 收入，客户数、客户总资产、c p a 人数、券师( 即具有证券期货执业资格的注册 会计师) 人数等几项指标中，审计总收入列入前3 名，或证券收入列入前3 名同 时还有一项其他指标列入前1 0 名，或有2 项以上除收入外的指标列入前1 0 名为 标准，挑选了1 2 家会计师事务所作为大所代表。 应该说，以上衡量思路各有其合理性，可以从不同角度反映我国会计师事务 所的规模以及审计市场结构的现实状况。但至于哪种衡量标准最符合中国的现实 国情，理论界、实务界和政府监管部门尚未达成一致意见。以“事务所业务收入” 指标为例，用这一指标来衡量事务所规模是国际上理性的做法，不但在我国理论 界得到了很高的认同( 王振林，2 0 0 2 ；易琮，2 0 0 2 等) ，而且得到了中国注册会 计师协会的认可和借鉴。c i c p a 在2 0 0 3 年底推出的“全国会计师事务所前百家信 息”就是以事务所的“年业务收入”作为主要排名依据的。但实务界对此却有不 同的看法，认为这一做法并不见得符合我国的客观实际。例如，据中华财会网2 0 0 3 年1 2 月2 9 日中注协低调操刀会计师事务所百强榜，谁会买账? 一文的报道： “中注协出台会计师事务所百强排行榜后，立即有人表示极大担心。中注协 说按照年业务收入排名是一种国际惯例，但国际惯例是在成熟市场基础上，中国 目前注会业仍处于混沌分化状态，所谓的市场份额都只是暂时的。排行榜透漏出 的信息，会干扰本来就不太透明的市场信息。”所以，中注协2 0 0 6 年1 2 月份发 1 0 布了2 0 0 6 年度会计师事务所综合评价前百名信息，其排名顺序依据2 0 0 5 年度总 收入、注册会计师总人数、培训完成率、领军人才后备人选数、处罚惩戒数几项 指标，将其按权重打分，最后按每个事务所的综合得分来排出名次。最近，中注 协又布置了2 0 0 7 年度事务所综合评价工作，提出将合伙人人数、从业人员人数、 分所数增：i n i ! l 综合评价指标体系。可见我国对会计师事务所的评价体系设计得越 来越科学合理。 笔者认为，针对我国的现实国情，采用多个指标对事务所的综合实力进行评 价可能不失为当前的明智之举。如果只按一个指标对事务所规模进行排名的话( 不 管是按照业务收入指标还是按照客户数目指标等) ，不但指标的不同会显著影响排 名结果，而且各事务所的排名在不同年度之间会有较大的波动，从而使这种排名 很难具有较强的说服力。 2 2 基本理论 2 2 1 代理理论 代理理论是过去2 0 年中契约理论最重要的发展，它试图模型化如下一类的 问题：一个参与人( 委托人) 委托其他参与人( 代理人) 根据委托人利益从事某 些活动，但委托人难以直接观i ! i i l i i 代理人的行为，能观测到的只是另一些变量， 这些变量由代理人的行动和其他的外生的随机因素共同决定，因而充其量只是代 理人行动的不完全信息。委托人的问题是如何根据这些观i i i i ! i 的信息来奖惩代理 人，以激励其选择对委托人最有利的行动。委托代理理论认为，两权分离的现代 企业制度下的代理问题主要来自于两个方面：一是信息不对称。在信息不对称的 情况下，委托人不能直接观察或者不能完全观察到代理人的行为。代理人就会采 取损害委托人利益而实现自身效用最大化的行为。另一原因是效用函数不一致， 委托人是以股东财富最大化为主要目标，而代理人的目标则是个人效用最大化。 这样代理人就会偏离委托人目标而去追求自身目标。这两个方面是代理问题产生 的主要原因，由代理问题所增加的成本称为代理成本。委托代理理论的主要目标 是设计各种机制来降低代理成本，实现激励相容。 1 、审计服务市场产生的委托代理关系分析 委托代理关系是一种契约关系，由一人或数人( 委托人) 授权另一个人或数 人( 代理人) 为他们的利益而行事，并授予代理人某些决策权( e s w a r a na n d k o t w a l ，1 9 8 4 ) 审计市场中的委托一代理关系是指审计师与审计委托人之间的契约 关系。 在两权分离的现代企业制度下，由于所有者和经营者委托代理关系和信息不 对称的存在以及代理人的机会主义倾向而出现了代理问题，这便促使了审计需求 的产生。由图l 可以看出，事务所介入财产所有者和经营者之间的委托代理关系 后，委托代理关系变的更加复杂。所有者通过委托事务所审查和鉴证财务报告 ( 委托人) 股东 ( 管理代理关系)( 代理人1 ) 扭曲 的 代理 关系 ( 审计代理关系)( 代理人2 ) 图l ：审计市场中的委托代理关系模型 的质量来了解企业真实的财务状况和经营成果并监督经营者的经营行为。这就促 使了第二层代理关系的产生。随着社会经济的发展，审计委托行为越来越复杂， 委托模式也由原来的直接模式逐渐转向间接委托模式，即董事会作为代理委托人 来聘请事务所，而现代企业中，董事会成员大多兼任公司高层管理人员，董事会 与管理层往往不独立，就出现了图中另一种代理关系，即经营者委托事务所来审 计监督自身的经营行为，这种扭曲的代理关系引起事务所和管理层的合谋，必然 导致审计质量的下降，使审计失去了其应有的价值，扰乱了资本市场的正常秩序。 2 、审计市场中信息不对称以及代理成本 1 2 蜗忙l r 赣 理 师管爿寸鲥 信息不对称是信息经济学中一个重要的概念，它是指某些参与人拥有更多的 信息，有相对的信息优势，而另一些参与人则处于信息劣势的情况。信息不对称 导致了逆向选择和道德风险问题的出现，并充斥着经济活动的方方面面。在审计 市场中表现得也尤其明显。 根据信息经济学的理论，一般认为道德风险是指订约双方在订立契约后，委 托方未能掌握足够的信息以监督代理方的行为，从而后者可能追求自身效用最大 化的同时损害前者的利益。具体到独立审计服务市场中是指：会计师事务所可能为 自身利益不顾业务能力承接自己无法高质量完成的业务，或可能在承接了业务后 利用信息不对称降低审计服务的质量。由于审计师的审计行为是不能被委托人直 接察觉的，审计师在审计过程中是否克尽己职，只有审计师本人最清楚，审计师 因而有可能降低自己工作的努力程度。审计师和管理者由于同处于代理人的位置， 容易产生共谋作弊，这样，审计师为了增加自己的效用就会产生于管理者共谋的 机会主义倾向。若管理者和审计师共谋作弊，则审计监督失去作用。 所谓“逆向选择”，就是指在市场交易过程中由于买者和卖者之间存在交易商 品质量的信息不对称，买者仅愿意支付平均质量的平均价格购买所需要的商品， 这样高质量商品供给者由于成本补偿不足而被驱逐出市场或者也去生产质量差、 成本低的商品供应市场。审计市场中的“逆向选择”来自委托人与会计师事务所 有关信息的不对称。委托人不了解会计师事务所的情况，只愿意根据平均质量支 付平均价格，但这样一来，质量高于平均水平的事务所由于成本补偿不足就会退 出交易或减降低审计质量，只有质量低的事务所进入市场。结果一方面是“劣质 服务驱逐优质服务”，另一方面，还相伴产生了审计独立性的行为，所有这些，都 将降低审计质量，无法及时发现和有效防范会计造假。 由于信息不对称性，无论是代理人在签订契约时作出的逆向选择，还是在履 行契约时采取的道德风险，都会给委托人带来损失，由此而产生代理成本。 2 2 2 规模经济理论 经济学文献中，规模经济作为描述企业规模变动与成本变动之间关系的理论， 是指由于企业规模扩大，导致平均成本降低、效益提高的现象。按照新帕尔格 雷夫经济学大辞典中的解释，在既定的技术条件下，生产l 单位产品的平均成 本如果在某一区间内递减( 或递增) ，那么，就可以说这一区间内存在规模经济( 或 规模不经济) 。规模经济的研究最早是在物质生产领域中进行的。后来，人们将这 种理论移植到包括注册会计师审计在内的服务性行业。而在探讨注册会计师行业 是否存在规模经济效益时，有必要突破以往的观念对“效益”概念进行扩展。扩 展后的“效益”概念包括三方面内容：“盈币i 。e , 力审计质量”“技术进步”( 徐 正刚，2 0 0 6 1 ) 。“盈利能力”是传统规模经济理论中所推崇的。引入“审计质量” 可以将分析的视角从单个事务所横向扩展至全行业，因为注册会计师是证券市场 中公共利益的守护神( l e v i t t ，1 9 9 8 ) ，任何一个事务所的审计质量出现问题都有着 极大的负外部性。 2 2 3 组织理论 1 、组织结构理论 美国著名管理学家斯蒂芬p 罗宾斯在其组织理论中写道：有足够的证据表 明，组织的规模明显的影响着结构。例如，大型组织倾向于比小型组织具有更高 程度的专门化，部门化和集权化，规则条例也更多。但是组织规模越大，管理层 级越多，管理幅度越大，地理分布越广，则人员的协调和沟通越困难，下属人员 需要自觉自律否则容易出现失控。 2 、组织文化理论 狭义的文化是指社会的意识形态以及与之相适应的制度和组织机构，或者说 是在一定的物质资料生产方式基础上发生和发展的社会精神生活方式的总和；广 义的文化是指人类社会历史实践过程中制造的物质财富和精神财富的总和。一般 1 4 人们都是从狭义上来理解文化。罗宾斯认为组织文化是组织成员共有的价值和信 念体系。这一体系在很大程度上决定了组织成员的行为方式。他代表了组织成员 所持有的共同观念。像部落文化中拥有支配每个成员对待同部落人及外来人的图 腾和戒律一样，组织拥有支配其成员行为的文化。笔者认为组织文化是组织在长 期的实践活动中所形成的并且为组织成员普遍认可和遵循的具有本组织特色的价 值观念、团体意识、行为规范、思维模式的总和。组织文化的核心是组织价值观。 其包括制度文化、物质文化、精神文化。良好的组织文化对组织的发展至关重要， 它能够创造良好的组织气氛，培养组织成员的团队协作精神，增强组织凝聚力， 因此，组织文化建设也是组织活动的一个重要组成部分。 小结 本章系统的论述了事务所规模与审计质量的基本概念及理论基础。其中，代 理理论是研究所有会计、审计问题的一个理论前提；