（会计学专业论文）我国合并财务报表会计准则研究.pdf

首都经济贸易大学硕士学位论文 我国合并财务报表会计准则研究 我国合并财务报表会计准则研究 内容提要 中国加入w t o 以后，大量的企业集团和跨国公司通过企业合并，特别是 控股合并而产生。与此相对应，合并财务报表的重要性也日益凸现。当前，我国 企业编制合并财务报表遵循的规范是财政部颁布的合并会计报表暂行规定。 但是，该规定越来越不适应当前经济发展需要，同时合并财务报表理论和实务的 日益完善，迫切需要制定和目前形势相适应的合并财务报表会计准则。 本文主要采用比较分析法和归纳推理法进行研究。通过比较我国和国际会计 准则中合并财务报表、外币折算、合营企业、联营企业等方面的会计规范，从而 构建我国的合并财务报表会计准则。 我们既要借鉴国际会计准则，又要结合我国国情，积极进行相关的理论研究。 本文论述了合并财务报表会计准则制定的必要性、可行性，明确了该准则的制定 原则、采用的合并理论、外币报表的折算方法，初步构建了该准则的理论框架， 并明确了该准则的内容表述方式。 关键词：合并财务报表会计准则研究 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国合并财务报丧会计准则研究 o na c c o u n tln gs t a n d a r d so fc o n s o lld a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t sf o rc h l n a a b s t r a c t w i t hc h i n a se n t r yi n t ow t o ，b u s i n e s sc o n g l o m e r a t e sa n dt r a n s a a t i o n a i c o r p o r a t i o n sm u s h r o o mt h r o u g ha m a l g a m a t i o n ，p a r t i c u l a r l yc o n t r o l i i n g a m a l g a m a t i o na n dh a v eb e e nc o r r e s p o n d i n 9 1 yi n c r e a s i n gt h ep r o m i n e n c ei n c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s t h e r e f o r e ，u p d a t i n gt h ea c c o u n t i n g s t a n d a r df o rt h es t a t u si su r g e n ta st h ep r o v i s i o n a ls t a n d a r d so f c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n i s , p r o m u l g a t e db yc h i n am i n i s t r yo f f i n a n c ea st h ee x i s t i n g ，i sl o s i n gi t sc o n f o r m i t yt oc u r r e n te c o n o m i c p r o g r e s s c o m p a r a t i v ea n a l y s i sa n di n d u c t i v er e a s o n i n ga r em a j o ra p p r o a c h e s f o rt h i sd i s s e r t a t i o n t h ev i e wo nt h ee s t a b l i s h m e n to ft h ea c c o u n t i n g s t a n d a r do fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n tf o rc h i n ai st h u sd e r i r e d f r o mc o m p a r i s o nb e t w e e nt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d si nc h i n aa n df o r e i g n c o u n t r i e s ，w i t hr e g a r dt oc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，f o r e i g n c u r r e n c yt r a n s l a t i o n ，j o i n tv e n t u r e sa n da s s o c i a t e s ， t h i sd i s s e r t a t i o n p a r t f c u l a r i z e s i nt h e e s s e n t i a l i t y a n d f e a s i b i l i t yt ou p d a t et h ee x i s t i n gc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s t a n d a r d ，i nt h ep r i n c i p l e s ，c o n s 0 1 i d a t i o nt h e o r i e sa n dm e t h o d s o f f o r e i g nc u r r e n c yt r a n s l a t i o nt oe s t a b l i s hi n t r o d u c t o r yf r a m e w o r ki n t h e o r y ，a n di nc o n c r e t em e t h o d sf o rp r e s e n t a t i o nt h e r e o f i na d d i t i o n ， i t 7 se s s e n t i a lb o t ht ou s ei a sf o rr e f e r e n c ea n dt oc o n s i d e rt h ea c t u a l s i t u a t i o no fc h i n af o rr e s e a r c ht ob ec o n d u c t e d k e y w o r d s ：c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d r e s e a r c h 独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的我国合并财务报表会计准则研 究论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成 果。尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中 不包含其他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获 得首都经济贸易大学或其它教育机构的学位或证书所使用过的材 料。 作者签名：幽婆丝 e t t l l ： ! ! ! 年生月二日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的 有关规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查 阅、借阅或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可 以采取影印、缩印或其它复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名：丑扯一导师签名：i 露珏 日期：竺堕年月生日 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国合并财务报表会计准则研究 序言 一、论文的研究背景及意义 中国加入w t o ，标志着我国将真正融入到经济全球化和资本市场国际化的 时代浪潮，大量的企业集团和跨国公司通过企业合并，特别是控股合并而产生。 与此相对应，合并财务报表的重要性也日益凸现。如何真实反映企业合并过程和 结果已成为会计界讨论的热点问题，合并财务报表作为反映企业集团业绩的报表 越来越受人们重视。 当前，我国编制企业合并财务报表遵循的规范是财政部1 9 9 5 年颁布的合 并会计报表暂行规定。至目前为止，该规定已颁布1 0 年，有些内容已不适应， 而合并财务报表会计准则尚未出台，使合并财务报表编制的舰范化受到影晌。 因此，为了规范企业集团的合并财务报表编制，尽快与国际会计准则接轨， 完善我国的会计准则体系，合并财务报表会计准则的制定越来越迫切。 二、论文结构安排 本文对我国已公布的和合并财务报表有关规范进行研究，同时比较国际会计 准则的相关内容，力求构建我国合并财务报表会计准则的框架和内容。 本文由五个部分组成。第一部分论述了我国制定合并财务报表会计准则的必 要性和可行性；第二部分论述了制定该准则的原则；第三部分论述了合并财务报 表相关政策的选择，指出企业合并的会计处理方法应以购买法为主，权益结合法 为辅，合并理论应选择实体理论，外币报表的折算方法应选用现行汇率法；第四 部分构建了该准则的框架；第五部分对该准则的内容进行了研究。 由于作者的水平有限，不足之处还请各位专家批评指正。 首都经济贸易大学硕士学位论吏 我国合并财务报表会计准则研究 我国合并财务报表会计准则研究 企业合并是指两个或两个以上彼此独立企业的联合，或者一个企业通过购买 权益性证券、资产、签订协议，或者以其他方式取得另一个或几个企业控制权的 行为。企业合并可分为吸收合并、创立合并和控股合并。一般来说，只有在控股 合并的情况下，才需要编制合并财务报表。中国加入w t o ，标志着我国将真正 融入到经济全球化和资本市场国际化的时代浪潮，大量的企业集团和跨国公司将 通过企业合并，特别是控股合并而产生。与此相对应，合并财务报表的重要性也 日益凸现。当前，我国企业编制合并财务报表遵循的规范是财政部1 9 9 5 年颁布 的合并会计报表暂行规定( 下称暂行规定) 。但是，随着经济的发展，合 并财务报表理论和实务日益完善，暂行规定越来越不适应当前经济发展的需 要，制定和目前形势相适应的合并财务报表会计准则越来越迫切。本文对合并财 务报表会计准则制定的必要性、可行性、制定原则进行分析，通过比较我国和国 际关于合并财务报表的相关规定，初步构建我国合并财务报表会计准则的框架， 并对该准则的内容进行研究。 一、我国合并财务报表会计准则制定的必要性和可行性 ( 一) 我国合并财务报表会计准则制定的必要性分析 1 、促进企业集团规范编制合并财务报表的需要 暂行规定颁布后，我国新发布的企业会计制度、相关问题解答等都或多 或少涉及合并财务报表的编制问题，但合并财务报表编制的主要规范还是暂行 规定。迄今为止，我国关于合并财务报表会计准则尚未出台。 企业集团编制合并财务报表的目的主要有两个，一是综合反映和报告企业集 团的财务状况和经营成果的总括情况，以便使企业最高管理层和投资者、债权人 和证券市场了解企业集团的综合信息；二是避免企业集团利用对子公司的控制关 系，运用内部转移价格等手段，人为操纵企业集团利润。目前的情况是，暂行 规定颁布的时间较长，有些内容已不适应，丽合并财务报表会计准则尚未出台， 使合并财务报表编制的规范化受到影响。例如，对企业集团内部存货交易所形成 期末存货价值的确定，决定着公司间存货交易未实现利润的计算，影响着末实现 首都经济贸易大学硕士学住论文 我国合并财务报表会计准则研究 利润的抵销数额，但是如何确定公司间存货交易所形成的利润，暂行规定未 做出原则性规定，给母公司利用公司间存货交易来调节利润创造了机会。 因此，为了规范企业集团合并财务报表的编制，合并财务报表会计准则的 制定十分必要。 2 、完善我国会计准则体系的需要 会计准则是会计信息生成和披露的基础，不仅对会计信息的确认、计量、记 录和报告做出规范，而且对会计信息的质量提出了全面的要求。我国的会计准则 包括两个层次，第一层是基本会计准则，第二层是具体会计准则。基本会计准则， 即企业会计准则，发布于1 9 9 2 年1 1 月，于1 9 9 3 年7 月起在全国所有企业施 行。基本会计准则规定了会计核算的基本前提、一般原则、会计要素、各主要项 目的核算原则以及财务会计报告的基本要求。具体会计准则是根据基本准则制定 的，是有关企业会计核算的具体要求。我国从1 9 9 7 年颁布了我国的第一个具体 会计准则关联方关系及其交易的披露后，截止2 0 0 4 年底，共出台1 6 项具体 会计准则，分别是现金流量表、资产负债表日后事项、收入、债务重组、 建造合同、投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性 交易、或有事项、租赁、存货、固定资产、无形资产、借款费用、 中期财务报告。财政部有关官员指出，随着中国加入w t o ，中国的对外开放 进入了一个新阶段，中国将在更大范围和更深程度上参与国际合作，应该加快会 计准则的制定步伐，尽快完善中国会计准则体系。 3 、和国际会计准则相协调的需要 随着世界经济日益趋向全球化，各国会计信息的相互可比显得越来越重要。 会计信息可比性的改进有助于企业经营业绩和前景展望的国际比较。随着经济全 球化，今后国际社会必将形成对国际会计准则需求旺盛的局面。因此，会计准则 国际化是会计准则的发展方向。通过会计准则的国际协调，有利于我国会计准则 与国际会计准则( i a s ) 保持一致，我国制定和实施会计准则也应当向国际化方 向迈进，为中国经济融入国际经济行列铺平道路。国际会计准则对合并财务报表 的规定已十分完善，而我国目前对合并财务报表编制尚缺乏相关会计准则的规 范，不利于对各企业集团经营活动的对比、分析和考核。 首都经济贸易大学硕士学位论文 “我国合并财务报表会计准则研究 ( 二) 我国合并财务报表会计准则制定的可行性分析 1 、我国已经积累了丰富的制定准则的经验 在我国，会计准则的制定过程分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见和发 布阶段。财政部会计司根据我国经济发展的需要，提出会计准则立项意见，向会 计准则委员会和有关方面征求意见。截止2 0 0 4 年底，财政部已公布基本会计准 则1 项，具体会计准则1 6 项。会计准则制定至今，无论在制定程序方面，还是 在准则实施方面，无论在会计准则本身的自我完善方面，还是在会计准则产生的 作用方面，都取得了巨大的成效。我国在准则的制定机构、制定人员、制定程序、 制定方法等方面均积累了丰富的经验。 2 、对合并财务报表理论与实务的研究已经比较深入 随着经济体制改革的深入，我国兴起了企业合并的浪潮，企业合并的目的在 于优化经济资源的配置，推进社会生产力的发展。在控股合并的方式下，企业集 团报表的编制问题越来越受到关注。会计理论界的各位学者、从事实务工作的人 士纷纷撰文对合并财务报表的合并理论、合并范围、编制方法等问题进行讨论， 并积极对国际会计准则和其他国家会计准则进行研究。所有这些，都为合并财务 报表会计准则的制定积累了丰富的理论和实务经验。 3 、有相关的国际会计准n * - qj = ：z 借鉴 我国会计准则的制定本身起步较晚，在已制定的各项会计准则中，基本都借 鉴了相关的国际会计准则。在合并财务报表会计准则的制定上，国际会计准则委 员会( l a s c ) 曾处于领先地位。1 9 7 6 年，i a s c 发布了i a s 3 “合并财务报表”， 主要处理合并财务报表的列报问题。1 9 8 4 年，i a s c 发布i a s 2 7 “合并财务报表 和对附属公司投资的会计”( 下称i a s 2 7 ) ，自1 9 9 0 年起取代i a s 3 。2 0 0 4 年，i a s 2 7 更名为“合并财务报表和单独财务报表”，是迄今为止仍在生效的关于合并财务 报表的国际会计准则。另外，与合并财务报表有关的准则还有i a s 2 2 “企业合并”、 i a s 2 8 “对联营企业投资的会计”、i a s 3 1 “合营中权益的财务报告”等。因此， 在我国制定合并财务报表会计准则过程中，有许多国际会计准则可以研究、借鉴。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国合并财务报表会计准则研克 二、我国合并财务报表会计准则的制定原则 ( 一) 借鉴国际会计准则，同时结合我国国情 国际会计准则是当今公认的国际惯例的代表文献，各国的会计准则与之协调 是全球经济的需要。同时，我国有特殊的环境，中国会计准则保持特色也是现实 所需。因此，我们在制定合并财务报表会计准则时，应当树立两种观念。一方面， 我国正处在会计准则的制定和实施过程中，会计准则的国际协调主要表现在对国 外会计准则的吸收和借鉴上。如果相关国际会计准则与我国法律法规不存在冲突 或没有明显不符合我国实际情况的，我国会计准则应尽量与国际会计准则保持一 致。另一方面，对国际会计准则的借鉴和参考，也要考虑我国的经济环境、现实 情况以及会计工作的经验。 ( 二) 协调好与其他会计准则的关系 合并财务报表会计准则只是我国若干具体会计准则中的一个，它所规范的是 企业集团合并财务报表的编制和列报问题。因此，协调好该准则和其他准则的关 系十分重要，否则会发生准则之间的矛盾和冲突，给该准则的实施带来困难。首 先，要协调好合并财务报表会计准则和基本会计准则的关系。企业会计准则 作为基本会计准则，起着概念框架的作用，具体准则的制定与评估应当以基本会 计准则为依据。其次，要协调好合并财务报表会计准则与其他具体会计准则的关 系。如合并范围确认中涉及到投资处理中的权益法，要和企业会计准则一投资 相协调：涉及到合并财务报表中的若联方交易的披露，要和企业会计准则一关 联方关系及其交易的披露相协调。同时，该准则的制定也要考虑与企业会计 制度的相关规定一致。总之，在该准则的制定中，要保持会计准则体系中各项 规范之间的一致性。 ( 三) 应便于理解，具有可操作性 在合并财务报表会计准则的制定过程中，应有计划、有目的、有组织地开展 对国际相关会计准则的研究，并组织调查小组不断地深入我国企业，调查与准则 相关的一些重要问题，使该准则的立项、颁布都有充分的理论依据和现实基础， 从而确保该准则的质量和可操作性。尤其是合并财务报表的编制本身就很复杂， 加之会计人员的业务水平还有待提高，为了能更好实施合并财务报表会计准则， 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国合并财务报表合计准则研究 在不影响合并财务报表信息质量的前提下，应尽可能简化合并财务报表的编制， 精简需要抵销的内部项目。同时，合并财务报表会计准则的制定，应该继续坚持 我国会计准则的一贯风格，即“准则指南讲解”三部分有机结合，为该 准则的实施提供保障。 三、我国合并财务报表会计准则的政策选择 ( 一) 我国和国际关于合并财务报袁相关规范综述 我国和国际上关于合并财务报表的有关规范见下表 项 我国会计规范国际会计准则 目 会计规范名称主要规范内容 会计准则名称主要规范内容 合并会计报表关于编报合并财务合并财务报表该准则主要规范 暂行规定报表的企业范围、和单独财务报 了编制与呈报受 ( 1 9 9 5 年发布)合并范围、合并方表母公司控制的企 法等内容的规定。( 下称l s 2 7 ) 业集团的合并财 关于合并财务文件依据重要性原 ( 1 9 8 9 年公布，