（工商管理专业论文）基于内部控制的田家庵发电厂成本管理研究.pdf

基于内部控制的田家庵发电厂成本管理研究 摘要 电力体制改革深入进行、煤炭价格不断上涨，火力发电企业遭受到上下游 行业的双重压力，本文在这样的背景下从内部控制的角度研究田家庵发电厂成 本管理，具有一定的理论意义和现实作用。 火力发电厂成本管理是一项复杂的系统工程，只有告别计划经济的传统思 维，真正走向市场、完善成本管理的组织机构、优化人力资源、强化目标成本 管理、借助全面预算管理的实施、辅以现代化的信息手段，才能有效控制成本。 文章引用了邯钢、宝钢以及日本和欧美企业具有代表性的成本管理案例， 分析了其特点和适用环境，为田家庵发电厂成本管理提供了参考模式。 文章采用归类分析和比较分析的方法，挖掘国内外先进成本管理的成功模 式及借鉴意义。文章首先对我国企业成本管理发展的历史沿革、现状及特点进 行分析，然后结合田家庵电厂成本管理的案例进行实证检验，再进行归纳总结、 演绎推理并从内部控制理论的角度，找出田家庵发电厂成本控制的关键控制 点，然后结合成本控制理论给出基于内部控制的田家庵发电厂成本管理的有效 对策。 关键词：内部控制竞价上网成本管理全面预算 r e s e a r c ho ft i a n j i a a np o w e rp l a n tc o s tm a n a g e m e n tb a s e do n i n t e r n a lc o n t r o l a b s t r a c t t h ee l e c t r i cp o w e ro r g a n i z a t i o n a lr e f o r mt h o r o u g h l yc a r r i e s0 1 1 a st h ec o a lp r i c er a l s e ，t h e p o w e rp l a n ts u f f e r e dd o u b l ec o m p r e s s i o nf r o md i f f e r e n ti n d u s t r i e s 1 1 l cp a p e rr e s e a r c h e s t i a n j i a a nd o w e rp l a n tc o s tm a n a g e m e n tb a s e do ni n t e r n a lc o n t r o lw i t ht h i ss i t u a t i o n , h a s s o m et h e o r ym e a n i n ga n dr e a l i s ma f f e c t i o n c o s tm a n a g e m e n to f p o w e rp l a n ti sa c o m p l e xs y s t e mp r o j e c t ，o n l yb r e a ka w a yt h i n k i n g o ft r a d i t i o n a lp l a n n e de c o n o m y , j o i nt h em a r k e t , p r e f e c tt h ef r a m e w o r ko fc o s t m a n a g e m e n t , o p t i m i z et h eh u m a nr e s o u r c e ，s t r e n g t h e nc o s tm a n a g e m e n tb yo b j e c t ，i nv i r t u e o fc o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n t ，a d d e dm o d e r ni n f o r m a t i o n ，c a i lc o n t r o l c o s t e f f e c t i v e l y t h ep a p e ru s e sh a n d a n 瓜o n & s t e e lc o 。l 1 d a n db a o s h a ni r o n & s t e e l c o u d a n ds o m ec o m p a n i e so f j a p a na n dw e s t e mc o u n t r i e sf o ri n s t a n c e , a n a l y s e st h e i r c h a r a c t e r i s t i ca n ds u i t a b l ef i e l d ，p r o v i d e sr e f e f e n c em o d e lf o rc o s tm a n a g e m e n ti n t i a n j i a a np o w e rp l a n t t h ep a p e ru s e st h ec l a s s i f i c a t i o na n a l y s i s a n dt h ec o m p a r a t i v ea n a l y s i sm e t h o d s ， e x c a v a t e st h ed o m e s t i ca n df o r e i g na d v a n c e dc o s t sm a n a g e m e n tt h es u c c e s s f u lp a n e ma n d t h em o d e ls i g n i f i c a n c e 1 1 1 ep a p e ra n a l y s i s0 1 1 1 c o u n t r ye n t o p d s ec o s tm a n a g e m e n t d e v e l o p m e n th i s t o r i c a le v o l u t i o n ，t h ep r e s e n ts i t u a t i o na n d t h ec h a r a c t e r i s t i cc a r r i e so nt h e a ss l ：l r & q c e ，a n dt h e nr e f e r e n c et h et i a n j i a a np o w e rp l a n tc o s tm a n a g e m e n tc a s ec a r r i e so n t h er e a ld i a g n o s i se x a m i n a t i o na n a l y s i sa n dt h ei n d u c t i o nt os u m m a r i z e ，d i s c o v e r s t i a n j i a a np o w e rp l a n tt h ee s s e n t i a lc o n t r o lp o i n t sa n dt h ec o s tm a n a g e m e n te f f e c t i v e k e yw o r d s ：i n t e r n a l c o n t r o l g e n e r a t i o nb i d d i n gi np o w e r m a r k e t c o s tm a n a g e m e n t c o m p r e h e n s i v eb u d g e t 表2 1 表2 2 表2 3 图4 一l 图4 2 图4 3 图4 4 图表清单 成本方法使用表8 成本管理方法行业比较il 成本预算方法表12 成本管理组织机构图2 9 物流系统流程图3 5 成本决策总体结构图4 0 成本辅助决策系统构成图4 1 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 据我所知，除了文中特别加以标志和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰 写过的研究成果，也不包含为获得 金罂王些太堂 或其他教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示谢意。 学位论文作者签字 参 咯 签字日期：脚胡二日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解金匿王些去堂 有关保圉、使用学位论文的规定，有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅或借阅。本人 授权 金胆兰些太堂 可以将学位论文的全部或部分论文内容编入有关数据库进行检 索可以采用影印，缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书 学位论文作者签名：玉ly 噜 签字日期6 ) “刁年j 月6 日 学位论文作者毕业后 工作单位：功瓠勾 通讯地址： 名：力群 吣夕m 月多日 绵研邮缄 特别声明 本学位论文是在我的导师指导下独立完成的。在研究生学习期间，我的导 师要求我坚决抵制学术不端行为。在此，我郑重声明，本论文无任何学术不端 行为，如果被发现有任何学术不端行为，一切责任完全由本人承担e 4 2 学位论文作者签名：5 以公备 签字日期：问年胡占日 致谢 经过两年多的学习，我修完了工商管理专业硕士阶段的规定课程。在导师 赵惠芳教授的悉心指导下，作为检验学习成果的毕业论文也得以完成。由于本 人的专业水平有限加之工作繁忙，论文还不尽完善。自己会在以后的工作和学 习中力求完美。两年多的学习，使我开阔了视野、增长了学识，这一切都离不 开管理学院给我提供的良好学习氛围，以及管理学院众多老师的精心培养。但 让我感触最深的是老师们精益求精的治学态度，我相信这将使我受用终生。 在这里，感谢管理学院及m b a 管理中心在各方面对我的帮助，使我得以顺 利地完成学业。 真诚感谢导师赵惠芳教授对我论文的指导，赵老师治学严谨，态度和蔼让 我深深地感动。作为管理学院院长，不仅要负责管理学院日常管理工作而且要 从事繁忙的教学科研任务以及众多的社会事务，然而对于我的论文却不放低标 准，百忙之中抽出宝贵时间给予细致地指导和审阅，对论文结构和内容提出高 屋建瓴的修改意见。 感谢我的同学陪我度过美好时光，使我倍感怀念，感谢单位领导和同事给 予的支持和理解，感谢我的家人对我的养育和关爱。 作者：刘子军 2 0 0 7 年1 0 月 第一章绪论 1 1 研究的目的和意义 2 0 0 2 年国务院关于印发电力体制改革方案的通知确定了电力体制 改革的方向、目标和任务，对垂直一体化经营的国家电力资产进行了拆分 和重组，实现了产权关系上的厂网分开。形成了五大发电集团与国家开发 投资公司、神化集团、华润集团等中央发电企业和众多地方、外资、民营 发电企业。在发电侧开放竞争的电力市场初步形成，各电力企业投资热情 高涨，2 0 0 6 年底我国发电装机容量突破6 2 亿千瓦。随着新机组的大量投 产发电设备利用小时大幅度下降，与此同时煤炭新增产量却极为有限，煤 炭价格大幅度上涨。 随着我国建设资源节约型和环境友好型和谐社会理念的提出，各种社 会收费项目大幅度增加，如水资源费、环保收费逐年增加，大大加重了发 电企业的负担。 2 0 0 6 年我国延续了5 0 年的由政府主导全国煤炭定货会的模式成为历 史，电煤完全走向市场。面对设备利用小时下降、竞价上网、“计划电” 对“市场煤”以及社会收费大幅度增加的情况，火力发电企业只有节能降 耗加强内部成本控制才能生存和发展。 在上述背景下，本文写作的目的在于探索一种基于内部控制的火力发 电厂成本管理的有效对策。这一研究具有以下几个方面的意义：首先，基 于内部控制的火力发电厂成本管理研究是我国电力市场化改革的客观要 求；其次，基于内部控制的火力发电厂成本管理研究有利于我国火力发电 企业提高内部成本管理水平：最后、基于内部控制的火力发电厂成本管理 研究符合我国建设“资源节约性、环境友好性社会”的需要，具有一定的 社会意义。 1 2 研究的思路与方法 本文是对策研究，目的在于探索一种基于内部控制的火力发电厂成本 管理有效对策。文章第二部分采用归类分析和比较分析的方法，从不同角 度挖掘国内外先进成本管理的成功模式及借鉴意义。文章第三章介绍了田 家庵发电厂成本管理的现状及存在的问题并分析了产生问题的原因。案例 资料的来源是田家庵电厂的各种规章制度。再进行归纳总结、演绎推理并 从内部控制理论的角度，得出田家庵电厂成本控制的关键控制点，然后结 合成本控制理论给出基于内部控制的火力发电厂成本管理的有效对策。 1 3 论文的框架和主要研究内容 本文第一章是绪论部门，综合的介绍了论文研究的目的、意义、思路、 方法、框架和内容，并引入支持本文的会计理论；第二章分析了我国成本 管理的现状及国内外企业成本管理的成功案例并得出启示；第三章分析了 田家庵发电厂成本管理的现状、存在的问题及原因。第四章结合成本控制 的目标、原则及思路给出了成本控制的对策；第五章结论与展望。 1 4 支持本文的会计理论 1 4 1 内部控制理论 控制一词，在我国历史上早有使用。控制需要主体，有谁来控制。对一 个单位来说，按控制主体内外不同，分为内部控制和外部控制。内部控制 作为一种专业管理活动和专业概念，是一个认识与发展的过程。 1 9 3 4 年美国证券交易法首先提出了“内部会计控制”的概念。 1 9 4 9 年美国审计程序委员会下属内部控制专门委员会，经过两年研究， 发表了题为内部控制、协调系统诸要素及对管理部门和注册会计师的重 要性的专题报告，对内部控制做出了如下定义：“内部控制是企业所制 定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动 管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种 方法及措施。”上述内部控制的定义，当时普遍认为是对内部控制这一重 要概念的重大贡献，但其内容过于宽泛。 1 9 5 3 年1 0 月，美国审计程序委员会发布了审计程序公告第1 9 号， 对内部控制作了如下划分：“广义的说，内部控制可以划分为会计控制和 管理控制：会计控制由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性 或与此有关的方法和程序构成；会计控制包括授权与批准制度，记帐、编 制财务报表、保管财务资产等职能的分离，财产的实物控制以及内部审计 等控制。管理控制有组织计划和所有为提高经营效率、保证管理部门所 制定的各项政策得到贯彻执行或与此直接有关的方法和程序构成。管理控 制的方法和程序通常只与财务记录发生间接的关系，包括统计分析、经营 报告、雇员培训计划和质量控制等”。 1 9 9 2 年，美国反对虚假财务报告委员会所属的内部控制专门研究委员 会发起机构委员会( c o s o ) 在进行专门研究后提出专题报告：内部控制 整体架构，也称c o s o 报告。后经过修改提出对外报告的修改篇， 扩大了内部控制涵盖范围，增加了与保障资产安全有关的控制，得到了美 国审计署的认可。与此同时。美国注册会计师协会全面接受了c o s o 报告 的内容，于1 9 9 5 年发布了审计准则公告第7 8 号，取代了审计准则 公告第5 5 号。也就是目前理论界认为较为成熟的内部控制理论，即内部 2 控制结构和内部控制整体架构理论。报告对内部控制定义为“种管理方 法，由一个会计主体的董事会、管理部门和其他人员共同制定，旨在对企 业经营的有效性和效率、财务报告的可靠性、执行各种法规条例的合规性 目标的实现提供合理的保证。”报告认为，一个合适、有效的内部控制综 合框架包括以下五个部分： ( 1 ) 控制环境：是由管理层倡导一种正直、伦理道德风气、宣传管理宗 旨、经营方式和人力资源政策，使职员自觉管理其活动和履行他们的责任。 管理部门应通过文字描述和范例以及采取相应的监控措施来影响全体职 员，以提高他们的伦理道德水准。 ( 2 ) 风险评估：管理当局应对目标完成期间与企业相关的风险进行识 别、预见，并采取相应避险措旌的管理控制。风险评估应测定风险对货币 项目及对会计主题形象或信誉方面的重要性；风险发生的概率；如何减轻 风险至可以承受的水平。 ( 3 ) 控制活动；是为实现内部控制目标提供合理保证而制定的各项政 策、程序和规定。它包括：营业性控制，用于指导会计主体的经营管理活 动；财务信息控制，用以保证财务信息的安全可靠和保护会计主体的财产； 合规性控制，用以将活动指向符合适用的法规、管理控制要求和坚持伦理 道德。 ( 4 ) 信息情报传递：是对关系企业内部和外部的事件或活动、有关的财 务或非财务信息都应当加以识别、占有，并及时有序地传递给决策者和职 责履行者。它包括信息资料的传递程序和传递范围。 ( 5 ) 检查和评估；是为保证内部控制的适当性和有效性而进行的日常和 定期监督、检查。 企业在建立自己的内部控制制度时，大多从以下八个方面来考虑： ( 1 ) 不相容职务控制：一般而言，企业的经济业务活动通常可以划分为授 权、签发、核准、执行和记录五个步骤。如果每一步都由相对独立的人员 或部门分别实施或执行，就能保证不相容职务相分离，从而便于发挥内部 控制制度的作用，形成相互制衡的机制。 2 ) 文件记录控制：健全正确的文件记录既是组织规划控制，授权批准控 制的手段，又是企业保持工作效率，贯彻企业经营管理方针的基础。 ( 3 ) 授权批准控制：授权批准是指企业在处理经济业务时，必须经过授权 批准以便进行控制。授权批准按其形式可以分为一般授权和特殊授权。所 谓一般授权是指对办理常规业务时权利、条件和责任的规定，一般授权时 效性较长：而特殊授权是对办理例外业务时权力、条件和责任的规定，一 般时效性较短。不论采用哪一种授权批准方式，企业必须建立授权批准体 系。 ( 4 ) 预算控制：预算控制是内部控制的重要组成部分，其内容可以涵盖 企业经营活动的全过程，包括筹资、采购、生产、销售、投资等诸多方面。 预算控制是企业财务管理的重要组成部分，是为达到企业既定目标而编制 的经营、资本、财务等的年度收支总体计划。从某种意义上讲，预算控制 也是对企业经营活动进行规划的授权批准控制。 ( 5 ) 风险防范控制：在市场经济中，企业不可避免的会遇到各种风险， 因此为防范规避风险，企业应建立风险评估机制。 ( 6 ) 职工素质控制：职工素质的高低程度往往决定内部控制的成效。职 工素质控制的目的在于保证职工忠诚、正直、勤奋、有效的工作能力，从 而保证其他内部控制有效实施。职工素质控制要建立严格招聘程序，保证 应聘人员符合招聘要求；制定员工工作规范，用以引导考核员工行为；还 要定期对员工进行培训，帮助其提高业务素质，更好完成规定的任务；对 重要岗位员工应建立职业信用保险机制，如签订信用承诺书，保荐人推荐 或办理商业信用保险；工作岗位轮换，可以定期或不定期进行工作岗位轮 换，通过轮换及时发现工作中存在的错误和舞弊情况。 ( 7 ) 财产保全控制：企业的各种财产物资只有经过授权，才可以被接触 或处理，以保证资产的安全。内部控制各种方式都具有保护资产安全的作 用，这里所述的财产保护是指对实物资产的直接保护，主要内容有：限制 接近、定期盘点、记录保护、财产保险、财产记录监控。 ( 8 ) 内部报告控制：为满足企业内部管理的时效性和针对性，企业应当 建立内部管理报告体系，全面反映经济活动，及时提供业务活动中的重要 信息。 1 4 2 成本管理及成本控制理论 1 4 。2 1 成本管理理论的发展 成本管理在世界范围内大致分四个阶段： ( 1 ) 成本管理的萌芽时期：1 4 世纪前，英、意、德以及欧陆西部诸国的 商业已很发达，1 4 f l j ：纪后，随着手工业的发展，资本家需要对外界工匠手 卒所持有的材料迸行有效控制，出现了成本管理的萌芽并得到了应有的发 展。 ( 2 ) 成本管理的奠基时期：1 9 世纪末至2 0 世纪初的2 0 年间，工业规模日 渐壮大，企业间竞争加剧，工业界对成本资料的需求更加迫切。此时期成 本管理发展迅速，这时的成本计算同会计核算结合起来，形成了一套计算 成本的方法和理论体系。但是，成本管理仍是财务会计的一个组成部分。 为此，早期研究成本的会计专家劳伦斯对成本会计作过如下定义“成本会 计就是应用普通会计的原理、原则，系统地记录某一工厂生产和销售产品 对所发生的一切费用，并确定各种立品或服务的单位成本和总成本，以供 4 工厂管理当局决定经济的、有效的和有利的产销政策时参考。”美国哈佛 大学企业管理研究院的成本会计学教授聂克则说：“成本会计在其发展早 期，大部分是对工厂产品成本的计算，以作存货计价、决定损益和订立售 价之后。”无论怎样定义成本会计，在其发展早期，成本管理就是对工厂 产品成本的核算。 ( 3 ) 成本管理的发展时期：2 0 世纪以前成本管理的发展均同实际成本有 关。n 2 0 世纪初，泰勒制度被广泛采用，同泰勒的科学管理方法直接相联 系的标准成本、预算控制、差异分析等技术方法开始引入会计中来，成为 成本管理的一个组成部份。这时，成本管理的内容己不再仅是对成本的核 算，而扩展到了成本预算和成本控制，从而使成本管理的方法和理论得到 了进一步的完善和发展。 ( 4 ) 成本管理的最新发展：2 0 世纪9 0 年代前后，现代高科技广泛被应用 于生产，电脑化、自动化程度显著提高，日本丰田公司的奥诺教授提出了 适时制的管理思想从而诱发了作业成本的产生。 a 、适时生产系统 适时生产系统是8 0 年代以来高科技广泛应用于生产，并在生产的电脑 化、自动化程序显著提高的基础上，同全面质量管理紧密相联的一种新的 生产管理系统。其理论基础是：把企业中所有的作业分为两大类：一类是能 为最终产品增加价值的作业，如产品生产中正常消耗的物化劳动价值的转 移和活劳动消耗的补偿价值等；另一类是不能为最终产品增加价值的作业， 如果没有这些作业，并不会对最终产品的质量造成任何损害，因而其存在 可视为生产经营中的一种“浪费”。建立适时制的目的，就是力求将不能 为最终产品增加价值的作业上去，使企业所拥有的有限经济资源最有效地 为社会提供最大的效益。 b 、作业成本法 适时生产系统的广泛推行，使成本计量方法、计划和控制方法、费用 和成本的分摊方法、存货的估价、约当产量的计算、人工成本的属性改变、 产品成本和期间成本的区分，都面临非改不可的局面。为此，出现了一种 新的成本计算方法，即作业成本法。作业成本法是以生产的电脑化、自动 化为基础，同适时制和全面质量管理紧密配合的，以成本作业为核算对象， 追踪成本的形成和积累的一种成本计算法。它是成本计算和成本管理相结 合的产物。 1 4 2 2 成本管理环节 成本管理是由成本规划、成本计算、成本控制和业绩评价四项内容组 成： 成本规划是根据企业的竞争战略和所处的经济环境制定的，也是对成 本管理做出的规划，为具体的成本管理提供思路和总体要求。成本计算是 成本管理系统的信息基础。成本控制是利用成本计算提供的信息，采取经 济、技术和组织等手段实现降低成本或成本改善目的的一系列活动。业绩 评价是对成本控制效果的评估，目的在于改进原有的成本控制活动和激励 约束员工和团体的成本行为。 1 4 2 3 成本控制的定义及成本控制系统的组成 1 4 2 3 1 成本控制的定义 成本控制分为狭义和广义两种： 狭义成本控制是指运用各种方法，预定成本限额，按限额开支，以实 际与限额比较，衡量经营活动的成绩与效果，并以例外管理原则纠正不利 差异。 广义的成本控制包括一切降低成本的努力，目的是以最低的成本达到 预先规定的质量和数量。它是成本管理的同义词。 1 4 2 3 2 成本控制系统的组成 成本控制系统的组成包括组织系统、信息系统、考核制度和奖励制度 等内容。 ( 1 ) 组织系统：组织是人们为了一个共同的目标而从事活动的一种方 式。一个企业的组织机构可以用管理等级和平均控制跨度来描述。管理等 级是最高级单位和最低级单位之间的等级，平均控制跨度是指一个单位所 属下级的数目。一个企业的组织机构还可以用权利集中和分散程度来描 述。在一个企业里，权利很可能在一个职能领域中高度集中，而在其他职 能领域则高度分散。一般说来，生产、财务和人事管理都属于高度集中的 领域。 ( 2 ) 信息系统：也就是责任会计系统。责任会计系统是企业会计系统的 一部分，负责计量、传送和报告成本控制使用的信息。责任会计系统主要 包括责任预算、核算预算的执行情况、分析评价和报告业绩三个部分。通 常企业分别编制销售、生产、成本、财务的预算。主要按生产经营的领域 来落实企业的总体计划。但为了进行控制，必须按责任中心来重编预算， 按责任中心来落实企业的总体计划。这种工作被称为责任预算，其目的是 使各责任中心的管理人员明确其应负的责任和应控制的事项。在标准下达 后，要按责任中心来汇集和分配。在进行核算时，为减少责任的转嫁，分 配共同费用时，应按责任归结选择合理的分配方法。各单位之间相互提供 产品和劳务，要拟定适当的内部转移价格，以便考核各自业绩。 ( 3 ) 考核制度：是控制系统发挥作用的重要因素。规定业绩考核标准的 计量方法。 ( 4 ) 奖励制度：是维持控制系统长期有效运行的重要因素。人的工作努 6 力程度受业绩评价和奖励方法的影响。奖励有货币和非货币两种形式，惩 罚是一种负奖励。 从目前理论界认为较为成熟的内部控制理论对内部控制定义：“一种管 理方法，由一个会计主体的董事会、管理部门和其他人员共同制定，旨在 对企业经营的有效性和效率、财务报告的可靠性、执行各种法规条例的合 规性目标的实现提供合理的保证。”我们可以看出内部控制是实现成本的 有效管理的合理保证，但成本的有效管理并不是内部控制的唯一功能。 7 第二章国内外有关企业成本控制案例及启示 2 1 我国成本管理现状分析 我国自2 0 世纪5 0 年代以来，一直比较重视成本管理，从当时的成本计 划、投入产出观念到今天的成本战略管理，无不体现了我国理论界和实务 界在成本管理方面所作出的努力和取得的成果。从我国成本管理发展的历 程来看，推动这种成本管理模式发展的动因来源于三个方面：第一方面是 我国国内经济环境的变化，首先表现为经济体制的转变计划经济向市 场经济体制的转变，其次表现为产业、企业之间的融合；第二方面是国外 一些先进管理思想和管理技术在我国企业生产中的应用；第三方面是我国 一系列关于成本核算和管理方面的法规的颁布实施，主要有1 9 8 4 年国务院 颁布的会计法、国营企业成本管理条例，1 9 8 6 年财政部颁布的国 营企业成本核算办法，这些法律、法规的颁布实施，使我国成本管理工 作走上了规范化和制度化的道路。这些变化都推动了成本计量和成本管理 模式的转变。总体而言，我国成本管理在理论上和实务上经历了如下发展 历程，取得了相关的成果。 2 1 1 我国企业成本管理发展历程 我国自2 0 世纪5 0 年代建立比较完善的国民工业体系以来，理论界和 实务界对成本管理进行了大量的探索，并取得了大量的成果，总体而言， 我国成本管理历程如表2 1 所示。其中颁布关于成本管理和核算方面的主 要规章制度有： 表2 1成本发展历程表 2 0 世纪5 0 7 0 年2 0 世纪7 0 - 一8 0 年代2 0 世纪8 0 一9 0 年代2 0 世纪9 0 年代 时间代( 前苏联模式成本( 成本管理改革阶( 现代成本管理阶 一至今( 成本战 管理阶段)段)段)略管理阶段 该阶段成本主要局此阶段成本管理主此阶段成本管 此阶段成本管理主要 限于生产阶段的成 要引进日本的成本 理理念以成本 局限于生产阶段，但 本控制和单纯的成管理理念，但主要还战略管理为主， 开始引进国外先进的 威本本降低。成本计划仅是以生产阶段成本其主要特征是： 成本管理理念和成本 管理局限于单个产品或管理为主，同时部分成本管理的重 管理方法。在成本管 特征某单一工序；成本控企业着重考量质量点不是生产阶 理观念上认识到生产 制主要限于费用指成本管理，即生产阶段，而是企业生 阶段成本管理的局限 标分解、工资定额；段的后向成本管产豹整个过程； 性 成本分析主要局限 理 成本不仅仅意 8 于实际与计划，同行味企业内部，而 业的比较等 是企业生产对 整个社会成本 的影响 成本管理方法 除了日常成本 同上一阶段，同时引控制方法外，主 进日本的成本管理 要采用了先进 成本 主要有成本计划、控同上一阶段，但少数 理念。如k a i z e n 成本制造技术和恰 管理制、定额比率法、分 企业开始采用并行成 管理理念，成本节当的成本核算 方法步法、成本分解等本方法进行成本管理 省、成本维持、成本方法，如c e 、 企划等 a b c ，a b m、 t q c ，e r p 、v c s w o t 分析等 对我国成本管理方法 部分企业采用 进行了大胆改革，主 了成本战略管 要有：成立了成本研 在成本计算方茸首 理，对成本进行 究会，颁布了国营 创逐步结转和平行 主要是将国外先进了有效的控制； 企业成本管理条例， 取得结转相互结合的方 成本管理理念在我很多企业成功 颁布了国营企业成 主要法，在成本控制和成 国进行有效的实施，地实施低成本 本核算办法，同时吸 成果本考核方面建立了如j i t 、a b c 、t q m战略，如g l a n z 收西方先进经验，创 班组成本责任中心 等 集团为中国作 立中国特色的成本管 等为全球制造中 理由生产向设计转 心进行了有效 化，并推行标准成本 的成本探索 制度 ( 1 ) 1 9 5 2 年l o 月1 7 日，在财政部召开的第二次全国财务管理及会计工 作会议上，提交讨论了国营工业企业成本计算规程等十个文件草案。在国 营工业企业统一成本计算规程中明确指出：国营工业企业计算成本的目 的，一是监督成本计划的执行；二是反映执行成本计划的过程与成果；三 是揭示成本降低的原因；四是提供考核各车问、部门工作成绩的尺度；五 是保证国家财产完整。 ( 2 ) 1 9 5 5 年1 月1 日起实施国营工业企业基本业务会计核算标准账户 计划。所谓标准账户，实际上就是会计科目。1 9 5 6 年实行的标准账户计 划和会计报表格式，套用了前苏联2 0 世纪5 0 年代初实彳亍的会计制度，共 分前言、账户名称、账户说明、账户主要对应关系和附录五个部分。同时 9 还规定原颁发的国营工业企业统一成本计算规程等有关文件与账户计 划不一致的，均以账户计划的规定为准。 ( 3 ) 财政部于1 9 5 8 年6 月发出关于改革企业会计制度办法的通知， 决定保留一个制度，即国营企业决算报告编送办法，废止国营工业企业 统一成本计算规程等6 个成本制度。 ( , t ) 1 9 5 9 年3 9 月，国家计划委员会和财政部先后颁发了关于加强 成本计划管理工作的几项规定、关于国营工业企业生产费用要素、产品 成本项目和成本核算的几项规定和关于1 9 6 0 年国营企业若干费用划 分的规定。 ( 5 ) 1 9 6 5 年7 月在报经国务院同意后，财政部发出企业会计工作改革 纲要( 试行草案) 。从1 2 个方面提出了改革措施，其中第四个方面为改 革成本核算方法，要求车问不计算产品的全部成本，工业企业的成本项耳 可以减并为材料、工资、费用三项，简化费用分摊办法，不搞成本还原。 ( 6 ) 1 9 7 3 年2 月发布了国营企业会计工作规则( 试行草案) 和国 营工业企业成本核算办法等三个附件。 ( 7 ) 1 9 7 3 年5 月1 5 日，财政部颁发了关于国营工业交通企业若干费 用开支办法，明确了工业企业成本开支范围。 ( 8 ) 1 9 8 4 年3 月5 日，国务院发布了国营企业成本管理条例；同年 4 月2 6 日，财政部颁布了国营工业、交通运输企业成本管理条例实施细 则等批行业的成本管理制度。 ( 9 ) 1 9 9 3 年“两则”( 企业会计准则和企业财务通则) 颁布实施。 1 9 9 5 年颁布了会计法，同时在后续年度陆续颁布实施了关于成 本、费用核算的会计准则。 ( 1 9 2 0 0 6 年2 月1 5 日 财会 2 0 0 6 1 3 号，财政部颁布新企业会计准则。 ( 1 , 乃2 0 0 6 年1 2 月2 4 日财政部令( 第4 l 号) 颁布新企业财务通则。 2 1 2 我国成本管理现状 近年来我国成本管理方法和成本管理所采用的工具均有较大幅度的提 高和改善，下面探讨我国企业在对a b c 、成本预算、日常成本管理方法、 成本绩效考核和成本信息等方面的研究和应用情况。 2 1 2 1 实施a b c 情况 a b c 被视为当今较为先进的成本核算方法和企业期间费用分配技术， 相关的研究如下：根据陈工孟等人对我香港公司a b c 实施情况进行问卷 调查研究。该研究采用信函调查表的形式，对8 l o 家公司进行了调查。反 馈回9 0 份有效的调查表，反馈率为l l ，其中包括4 7 家上市公司和4 3 家非上市公司。在9 0 家公司中有l o 家( 4 家上市公司和6 家非上市公司) 已经使用作业成本法，另有4 家( 两家上市公司，两家非上市公司) 即将 l o 打算实施。调查表的设计涵盖一些使用作业成本法的细节、使用作业成本 法的经历和公司的基本情况等。在没有使用、暂时也不打算使用作业成本 法的7 6 家公司中，有3 7 家知道作业成本法知识，有3 9 家知之甚少。张 鸣、颜昌军采用问卷调查的方法，对我国制造业企业近期a b c 的实施情 况进行了调查分析。其研究表明，我国企业8 0 没有完整实施a b c ，但有 5 0 的非上市公司拟实施a b c ，8 0 的上市公司已经实施了a b c 的某些分 析方法，同时，在进行样本配对检验时，上市公司和非上市公司两个样本 组在是否实施a b c 方面，在统计上不存在显著差异。 2 1 2 2 日常成本管理方法 我国企业自2 0 世纪5 0 年代建立工业体系以来，就一直重视日常成本 管理工作，主要包括成本控制和成本预算等。 南京大学会计学系课题组对中国企业成本管理方法及其效果进行了调 查分析。该研究共发出问卷2 3 4 份，回收7 7 份，回收率为3 2 9 。从回收 有效问卷所代表的企业来看，涉及9 大行业，这些企业分布于中国东部、 中西部和老工业基地。从被调查企业的情况看，5 1 4 的企业采用了目标 成本法，3 8 9 的企业采用了计划成本法，1 8 1 的企业采用了标准成本法。 表2 - 2成本管理方法的行业比较 标准成本计划成本目标成本其他 类别 数量百分率数量百分率数量百分率数量 百分率 ，个，个，个， f l ， 石油 313 3 3oo o 3l o o ooo o 纺织 4o0 ol 2 5 o25 0 012 5 o 化工，30o o32 3 196 9 2】7 。7 机械 1 84 2 2 2 1 3 7 2 ，263 3 3oo o 建设 5oo oi2 0 o48 0 o oo o 其他工 1 332 3 16 4 6 253 8 5l7 7 业 农星 722 8 6o0 o 57 1 4oo o 商业5 2 4 0 oo0 036 0 oo0 o 其他4l2 5 o4l o o oo0 00 o o 合计 7 21 31 8 12 83 8 93 75 1 4 34 2 在成本管理方法应用方面，目标成本管理、价值工程、质量成本管理 等方法的应用使成本管理突破了单纯的产品制造过程，延伸到产品的设 计、销售环节。较为突出的是邯钢目标成本管理改革的成功和邯钢经验在 全国范围内的迅速推广，使目标成本管理成为我国企业成本管理的普遍模 式。此外部分企业引入m r p i i 、e r p 管理系统，以信息化推动了企业成本 管理的实时性、准确性、系统性，极大地提高了企业的成本管理能力。 2 1 2 3 成本预算管理发展状况 不论在管理的“三职能说”( 计划、组织、控制) ，抑或在管理的“五 职能说”( 计划、组织、控制、指挥、协调) 中，预算管理均作为企业计 划的重要组成部分，在中国企业日常经营过程中得到广泛的应用。根据“南 京大学会计学系课题组”对中国企业日常预算管理的情况的调查( 该调查 主要针对企业对预算管理科学性的评价、预算编制工作的组织情况、预算 编制的种类及方法、预算控制情况和预算调整情况五个方面问题) 表明， 中国企业预算管理的基本情况如表2 3 所示。 表2 - 3 成本预算方法表 生产经营计划全面预算 类别 数量个 百分率，数量个百分率， 纺织 4l2 5 o37 5 0 化工 l l19 1 1 09 0 9 石油 2oo 0 21 0 0 0 机械1 9 oo o1 91 0 0 0 建设 5o0 0 51 0 0 0 其他工业 1 200 ，0 1 21 0 0 0 农垦 711 4 3 68 5 7 商业 711 4 3 68 5 7 其他 4o0 o 4 1 0 0 0 合计 7 l45 66 79 4 4 该研究结果表明，大部分企业已认同了全面预算应该以市场为基础的 观念，但是仍有不少企业在编制预算时仍然是侧重于内部生产，尤其是老 工业基地企业。与此同时，调查结果显示，国外一些行之有效的先进预算 编制方法( 如弹性预算、零基预算等) 并没有得到广泛应用，使预算的事 前控制和指导作用受到影响。 2 1 2 4 成本绩效考核 中国企业绩效评价大致经历了三个发展阶段。 以产量为企业考核目标：该阶段主要以企业生产产品的产量为企业 考核的主要目标。 以产值为企业考核目标：该阶段主要以企业生产产品的价值为企业 考核的主要目标。 以利润为企业考核目标：该阶段主要以企业利润为企业考核的主要 目标。 由于上述指标在考核企业经营绩效时存在一定的局限性，中国财政部、 国有资产监督管理委员会等多个部委于2 0 0 1 年联合制定了国有资本金 增值保值考核指标体系，该考核指标体系共设立了3 1 个指标对国有企业 进行考核。同时，在2 0 0 2 年，对该考核指标体系进行了进一步的修改。 2 2 1 5 成本信息管理情况 成本信息是企业制定成本预算的重要根据之一，也是成本绩效考核的 主要标杆，因此，完善的成本信息库是成本管理的重要组成部分。近年来， 我国企业成本管理的维度由原来单纯的产品制造成本拓展到资金成本、信 息成本、人力资源成本等各个方面。这种横向的拓展，受制于企业的认识 水平和管理能力。由于企业间组织能力的差异，这一方面的改革表现出极 大的不平衡性。从反映企业信息成本控制能力的信息化程度来看，根据国 家经贸委经济信息中心在2 0 0 1 年对6 8 3 户国家重点企业和地方骨干企业 的调查统计分析看：全部实现基础性信息管理系统的企业仅占7 5 ，部分 实现的占5 9 9 ，尚未实施的占3 2 6 ：全部实现综合性管理信息系统的 仅占4 7 ，部分实现的只有3 0 7 。但从整体上来看，我国企业成本管理 维度在不断拓宽。 2 2 国内企业成本管理案例 2 2 1 邯钢式目标成本管理 2 2 1 1 邯钢式目标成本管理的基本内容 邯钢是1 9 5 8 年建成投产的河北省属特大型钢铁联合企业，1 9 9 6 年有邯 郸钢铁总厂改制为邯郸钢铁集团有限责任公司。1 9 9 0 年，由于国家对宏观 经济治理整顿，紧缩银根，基建规模压缩，造成钢材市场疲软，钢材售价 一跌再跌，加上原材料涨价，钢材成本猛升。导致连续几个月出现亏损， 全厂所产的2 8 个品种钢材，仅有两个赢利，其余全部亏损。在这种严峻形 式下以刘汉章为首的邯钢决策者们，带领企业职工跟睛向内，苦练内功， 充分发掘企业内部潜力，坚持把加强企业管理与改革、改造、改组有机的 结合起来，自1 9 9 1 年以来，在全公司推行“模拟市场核算，实行成本否决” 的经营机制，取得了显著的经济效益和社会效益，使企业很快摆脱困境。 邯钢经验作为一种机制创新，大体包括四个方面的内容：一是改革企业内 部价格体系；二是从市场价格倒逼目标成本；三是成本指标的细化分解落 实到人；四是严格的成本考核，实行成本否决。概括起来就是成本管理的 具体操作过程。 ( 】) 修订和完善“模拟市场”内部结算价格，实现内部计划价格向市场 价格的转轨。 模拟市场核算的基本思路是：以市场变化为依据，进行动态调整。一 是进行调查预测，充分考虑煤炭、电费、运费等各方面的调价信息。二是 对自制半成品价格，从原料开始按成本逐步结转分步计算方法逐步推算， 对其与市场价的差额进行调整。三是对直接面对市场的物资处室进行两头 价格控制，即对进料物资部门下达最高价，对销售处下达最低销售基价 ( 2 ) 用“倒逼”的方法进行成本预测，确定目标成本。 科学的预测是进行控制的依据。邯钢采用“倒逼”的方法进行成本预 测。在市场经济条件下，某一种产品的目标成本，必须按市场来定位，既 从市场可接受的产品价格倒推出保证该产品能实现一定利润的目标成本， 用公式表示，即： 产品目标成本= 该产品市场可接受的价格一该产品应承担的期间费用 一目标利润 为了保证目标成本的实现，必须从最后一道工序向前推，测算出每一 道工序应承担的降低成本的任务。假定目前该产品的实际成本是2 6 2 7 元， 吨，要完成吨材成本2 5 3 7 元吨的目标，就需要挖潜5 4 元吨。把5 4 元吨的 降成本任务分解落实到每一道工序。 在确定目标成本时遵守两个原则：赢利产品多赢利、亏损产品不亏 损；先进合理。就是在确定构成产品成本的各项消耗、各项费用指标时， 要与历史最好水平比，与同行业同类型企业先迸水平比，要将目标成本定 得不仅先进，而且符合实际，使二级厂感到压力很大，难度很大，但经过 努力一定能够完成。 ( 3 ) 明确责任，层层分解落实指标，实行责任成本控制 目标成本确定以后，如何保证这一目标的实现是摆在二级厂和经营处 室面前的一个大问题。要解决这个难题，唯一的办法就是进一布明确责任， 层层分解落实指标，以此来调动全体员工人人当家理财的积极性。具体做 法是：总厂根据企业经营总目标，给分厂下达目标成本指标，分厂再将总 厂下达的目标成本指标“纵向到底，横向到边”地细化、分解，按照成本 构成要素，一项一项地分解落实，纵向到车间、工段、班组、岗位及个人。 横向分解到所属各管理部门