（会计学专业论文）审计失败的原因分析及防范.pdf

摘要 我国注册会计师行业从1 9 8 0 年恢复至今已有2 0 多年的时间，注册会计师 行业在社会公众的地位和作用越来越高，被人们誉为“经济警察”。然而，从 证券市场的“老三案”到“新三案”，再到近几年来以“银广夏，“郑百文”， “蓝田股份”等恶性造假事件接连曝光，在社会上引起了很大震动。作为“经 济警察”的注册会计师在这些案件中并没有起到应有的作用，个别注册会计师 甚至参与被审计单位的舞弊，造成了最后的审计失败。这些审计失败案件对注 册会计师的公正信用造成了巨大的负面影响。审计失败也给投资者带来巨大的 经济损失，同时还会影响资本市场的健康发展，对于我国新兴资本市场的危害尤 为严重。 随着我国公司治理的深入，被披露的审计失败案越来越多，带给人们的震撼 也越来越大，审计失败给我国注册会计师行业带来了巨大的消极影响。在此背景 下，对审计失败进行系统和全面的研究显得尤为必要和迫切。什么是审计失败? 审计失败的危害有哪些? 导致审计失败的内外因有哪些? 如何防范审计失败? 这是本文研究并试图回答的问题。本文在大量参考国内外相关文献资料的基础 上，比较系统地研究了审计失败的概念、危害、内外因以及如何防范审计失败。 全文共分六个部分： 引言部分叙述了本文的选题动机、研究方法，主要内容和创新观点。 第一部分主要讨论什么是审计失败，通过对已有审计失败定义进行了分析， 在此基础上给出了本文关于审计失败的概念，并对相关概念进行了辨析，指出它 们与审计失败的联系与区别。 第二部分论述了审计失败的危害。主要论述了对注册会计师、会计师事务 所、投资者和社会的危害。 第三部分以对审计失败案例的历史回顾为切入点，剖析“银广夏 案，并从经 济学的角度对其进行成本一收益的权衡分析。 第四部分分析了导致审计失败的内因和外因。内因是从注册会计师和被审 计单位角度来分析的，并从经济学角度重点分析了审计合谋问题；外因是从不完 善的市场环境和会计审计制度角度来分析的，主要表现在审计执业环境、会计 师事务所组织形式等方面的欠完善。 第五部分论述了如何防范审计失败。针对前文分析，从内因和外因两个方面 提出防范措施。 关键词：审计失败，审计合谋，防范措施 儿 a b s t r a c t i no u rc o u n t r y , t h ei n d u s t r yo fc p ah a sah i s t o r yf o rm o r et h a n2 0y e a r s ，a n d t h ec p ai sp r a i s e da s t h ee c o n o m i cp o l i c e ”h o w e v e r , w i t ht h ea u d i tf a i l u r e s r e v e a l e d ，t h ec p ah a dn o tt h er e s p o n s i b i l i t y , a n de v e nb r o u g h tg r e a tn e g a t i v ee f f e c t s a u d i t i n gf a i l u r e sn o to n l yc a u s ee n o r m o u sf i n a n c i a l l o s s e st oi n v e s t o r s ，b u ta l s o s e r i o u s l y a f f e c tt h eh e a l t h yd e v e l o p m e n to ft h ec a p i t a lm a r k e to fac o u n t r y , e s p e c i a l l yt h ec a p i t a lm a r k e to f c h i n a w i t ht h ed e v e l o p i n go fc o m p a n yi no u rc o u n t r y , m o r ea n dm o r ea u d i tf a i l u r e s a r er e v e a l e d ，a n dt h e yg i v ep e o p l em o r ea n dm o r es h o c k s a u d i tf a i l u r e sb r i n gg r e a t n e g a t i v ee f f e c t so nt h ei n d u s t r yo fc p a i no u rc o u n t r y u n d e rt h i sb a c k g r o u n d ，i ti s e s p e c i a l l yn e c e s s a r yt or e s e a r c ho na u d i tf a i l u r e ss y s t e m a t i c a l l ya n dt h o r o u g h l y w h a ti sa u d i tf a i l u r e ? w h a ti st h eh a r mo fa u d i tf a i l u r e ? w h a tc a u s e sa u d i tf a i l u r e ? h o wt op r e v e n ta u d i tf a i l u r e ? t h o s ea r ew h a tt h i sa r t i c l er e s e a r c h e so na n dt r yt o a n s w e r o nt h eb a s eo fr e f e r r i n gt ol a r g ea m o u n to fr e l a t e dl i t e r a t u r e sa n dd o c u m e n t s o fb o t hd o m e s t i ca n do v e r s e a s ，t h i sa r t i c l es y s t e m a t i c a l l yr e s e a r c h e st h ed e f i n i t i o n ， h a r m ，c a u s e so fa u d i tf a i l u r ea sw e l la sp r e v e n t i o nm e t h o d s t h i sa r t i c l ei sd i v i d e di n t os i xp a r t s t h ei n t r o d u c t i o ng i v e st h er e a s o no fc h o o s i n gt h i ss u b j e c t ，r e s e a r c hm e t h o d ， m a i nc o n t e n ta n di n n o v a t i v es t a n d p o i n t t h ef i r s tp a r ta n a l y z e st h ec o n c e p t so fa u d i tf a i l u r et h a ta l r e a d ye x i s t e d ，a n d t h e ng i v e st h ed e f i n i t i o no fa u d i tf a i l u r ei nt h i sa r t i c l e a f t e rt h a t i td i f f e r e n t i a t e so n t h er e l a t e dc o n c e p t sa n dg i v e st h e i rc o n t a c ta n dt h ed i f f e r e n t i a t i o n t h es e c o n dp a r tm a i n l yi n t r o d u c e st h eh a r mt h a ti sc a u s e db ya u d i tf a i l u r e st o e a c ha s p e c to fs o c i e t y t h et h i r dp a r tp l a c e st h eh i s t o r yc a s eo fa u d i tf a i l u r e si no u rc o u n t r y t h e n a n a l y z e st h ec o s ta n di n c o m eo f t h e“y i n g u a n g x i a ” f r o mt h ea n g l eo f e c o n o m i c s t h ef o r t hp a r ti n t r o d u c e st h ei n t e r n a la n de x t e r i o rr e a s o n s t h ei n t e r n a lr e a s o n s i n c l u d et h ec p aa n dt h ea u d i tc u s t o m e r s t h ee x t e r i o rr e a s o n si n c l u d et h e n o n p e r f e c tm a r k e te n v i r o n m e n ta n dt h es y s t e mo f a c c o u n t a n c ya n d a u d i t s t h ef i f t hp a r tm a i n l yi n t r o d u c e st h em e a n so fp r e v e n t i o nf r o mt h ea n g l eo ft h e i n t e r n a la n de x t e r i o rr e a s o n s k e y w o r d ：a u d i tf a i l u r e ，a u d i to f p l o tt o g e t h e r , t h em e a n so f p r e v e n t i o n h 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文 渖h 扎l 硷移琢田镑伊限阳移，是本人在导师指导下，在 东北赌硅大学攻读硕士学位期间独立进行研究所取得的成果。据 本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰写过的 研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体均己注 明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名 刘桫硇 日期：彩年 月，日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 评计铱暇两存旧铆豫精秽 系本入在东北财经 大学攻读硕士学位期间在导师措导下完成的硕士学位论文。本论 文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内容不得以其 他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于保存、使用 学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论文的复印件 和宅子版本，允许论文被查阅和借阂。本人授权东北财经大学， 可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公布论文的 全部或部分内容。 作者签名 导师签名 划糊 融峨 e t 期：z 年，月肚日 日期：o6 年f 1 月1 调 一、选题动机 从2 0 世纪9 0 年代的深圳原野、长城机电到近年的“银广夏”、欧亚农业、 锦州港等系列审计失败案件，使人们对我国注册会计师及其整个行业都产生了 怀疑。虽然财政部、中注协已经按照国际通用准则制订了大量可行的审计准则， 而且还在不断的推出各种新的审计准则，但仍然没能阻止“银广夏”等审计失 败案的发生。这些审计失败案件导致注册会计师行业出现信誉危机，进入了前 所未有的“困顿时期”。 我国注册会计师行业从1 9 8 0 年恢复至今已有2 0 多年的时间，注册会计师行 业在社会公众的地位和作用越来越高，被人们誉为“经济警察”。而近几年来 以“银广夏”，“郑百文”，“蓝田股份”等恶性造假事件接连曝光，在社会 上引起了很大震动。对注册会计师的公正信用造成巨大的负面影响。这不能不 引起我们对注册会计师审计的关注与思考。 “不知史，无以明志”欲达成此目标，我们先要对已有的教训究其原因， 才能对症下药，有的放矢。 二、研究方法 本文主要以定性分析为主，并采用案例分析法，选择典型的“银广夏”审 计失败案例，运用有关财务指标进行分析比较；同时结合经济学有关理论对审 计合谋问题展开剖析，运用经济学、数学分析提出防范措施。 审计失败的原因分析及防范 三、文章主要内容 全文分五部分论述，主要内容如下： 引言部分主要对文章的选题动机、研究方法、主要内容和创新之处作简要 的介绍。 第一部分：审计失败的概述。 首先在分析已有审计失败定义的基础上，提出了本文对审计失败的定义： 接着探讨了审计失败的衡量标准，最后分析了审计失败与经营失败、被审计单 位错误或舞弊、注册会计师的过失或欺诈、审计风险等概念的区别与联系。 第二部分：审计失败的结果。 主要论述了审计失败对注册会计师、会计师事务所、投资者、社会的危害。 第三部分：我国审计失败案例回顾及“银广夏”案分析。 首先，回顾了我国近年发生的审计失败案件；接着，将“银广夏”案件作 为剖析范例，主要是因为“银广夏”案件由于其造假手段恶劣、涉案金额巨大， 并且其造假的手段和方法在我国审计失败案中具有典型性。 在“银广夏”案件分析中，首先介绍了案件始末、列举了造假事实、揭露 了造假流程；接着总结分析了中天勤会计师事务所在对“银广夏”审计过程中 的重大过失。最后将“银广夏”审计失败中公司和事务所作为理性“经济人”， 对造假的成本一收益的权衡分析。 第四部分：审计失败的原因分析。 审计失败是内外因共同作用的结果。内因是指注册会计师、被审计单位等 的责任，即审计活动双方的责任。主要表现在他们的过失、欺诈和舞弊；外因 是指我国不完善的市场环境和会计审计制度，主要表现在审计执业环境、会计 师事务所组织形式等方面的欠完善。 首先，分析了内因，并从“经济人”理论、“供求均衡”理论、“委托一代 理”理论等经济学角度着重分析了审计合谋问题，最后论述了审计技术落后对 审计失败的影响。接着分析了外因，分析了我国特殊的经济环境、审计执业环 2 引言 境和会计师事务所现状。 第五部分：审计失败的防范措施。 在原因分析中，笔者从内外因角度探讨了审计失败问题，因此，本章在此 基础上将从内因和外因两个方面提出防范措施。 首先，从注册会计师、被审计单位、审计合谋等内因角度提出防范对策， 并进一步运用数学分析提出防范审计合谋的对策，最后提出了提高和创新审计 技术的一些策略。 然后，针对外因分析，从改善审计执业环境、加强会计师事务所改革两方 面提出防范对策。 四、创新观点 本文的主要创新点： 1 、结合经济学有关理论对审计合谋问题展开剖析，并运用经济学、数学分 析提出防范对策。在对“银广夏”案的分析中，将公司和注册会计师作为理性 的“经济人”并采用成本一收益的经济学理论进行分析。 2 、在审计失败防范措施的研究中，探讨了审计收费方式和现代风险导向审 计模式对防范审计失败的作用。 审计失败的原因分析及防范 第一部分审计失败概述 如果说公司治理和内部审计是确保会计信息真实可靠的第一道闸门，那么 注册会计师审计就是防范重大会计差错和舞弊的最后一道防线。 注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是 所有权与经营权的分离。所有者主要根据经营者提供的会计信息了解公司的经 营情况，经营者和所有者之间存在着严重的信息不对称和潜在的利益冲突，经 营者存在提供低质量甚至是不实会计信息的动机，而所有者又缺乏足够的资源 和专业知识验证会计信息的质量和真伪，因此需要有独立的第三方即注册会计 师对经营者提供的会计信息进行鉴证，并对财务报表发表专业意见，以缓解信 息劣势对所有者等利益相关者的潜在负面影响。但是，当企业提供的财务报表 存在重大错报漏报( 包括由于财务舞弊引起的错报漏报) ，而注册会计师在鉴证 过程中因主观、客观因素的影响，对企业的财务报表发表了错误的审计意见， 即出具了与事实不符的审计报告时，审计失败就出现了。o 一、审计失败的定义探讨 ( 一) 已有审计失败定义分析 关于审计失败的定义，有众多的解释，并没有达成一致。有的学者认为， 审计失败就是指注册会计师违反独立审计准则而发表了不适当的审计意见；有 的学者认为，审计失败是指注册会计师出具了虚假的审计报告，引起法律纠纷， 遭到法律制裁( 包括民事赔偿与刑事处罚) ；还有学者认为真正意义上的审计失 败是指审计职业广受社会各界非议，失去了社会的信任与尊重，从而失去了其 存在的必要性。 目前有关审计失败的定义主要有以下几种： 4 第一部分审计失败概述 ( 1 ) 我国台湾东吴大学会计研究所兼任副教授林柄沧会计师认为“所谓审 计失败，一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况，却仍表示干 净的意见。 ( 2 ) 林钟高、刘先兵在论审计失败一文中提出“所谓审计失败，是指 企业会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师发表了错误的审计意见。 ( 3 ) 郑朝晖认为“审计失败，是指注册会计师在执行审计业务时发生失误 而签发了不适当审计意见。审计失败典型表现为在企业会计报表存在重大错报 或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见。 ( 4 ) 2 0 0 5 年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材审计也对审计 失败做出了定义：“审计失败是指注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成 或提出错误的审计意见。” ( 5 ) 美国审计学者a a 阿伦斯詹姆士洛贝克在他的审计名著当代 审计学中指出审计失误是指注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或 提出错误的审计意见。 这里“审计失误”的英语原文是“a u d i tf a i l u r e ”，即是 本文所指的审计失败。 以上5 种定义大致可分为两大类。 第一类包括i ；i 两种定义，是单纯强调审计报告与经济事实不相符合，即没 有发现财务报表存在虚假行为。这两种定义，只是从审计行为结果的角度对审 计失败加以定义，其实是对“审计报告不实”做出的定义，并没有全面的反映 审计失败的本质。 第二类包括后三种定义，它关于审计失败的定义除了强调审计报告与经济 事实不相符合以外，还强调造成这种不符的原因是由于注册会计师主观造成的， 只有存在这样一种因果关系，才能称之为审计失败。这类定义包括了两层意思： 一是审计报告是错误的；二是之所以错误是因为“没有遵守公认审计标准”，并 且二者之间存在因果关系。也就是说，如果注册会计师遵守了公认审计标准， 审计报告即使不恰当，也不应视为审计失败。笔者认为这类观点比较全面，是 符合注册会计师行业的行业特点和行业实践的。 审计失败的原因分析及防范 以上各种观点对“审计”本身含义的理解不同，造成了对审计失败概念解 释的不同。笔者认为将审计定义为审计活动，对于解释事务所经营和审计失败 有很大的作用。 ( 二) 本文对审计失败的定义 笔者在第二类审计失败定义的基础上，认为审计失败是指：注册会计师由 于没有遵守公认审计准则而发表了与所审计的会计报表实际情况不相符的审计 意见。 笔者对审计失败的定义包括两层意思： ( 1 ) 审计失败是指注册会计师在没有按照独立审计准则和没有执行必要的 审计程序的情况下，发表了与所审计会计报表实际情况不相符的审计意见。 ( 2 ) 从注册会计师的角度来说，如果在审计过程中严格按照独立审计准则， 执行了必要的审计程序，获取了充分适当的审计证据，即使出具了“存有一般 过失”的与经济事实不相符合的审计报告，也不应视为“审计失败”。 二、审计失败的衡量标准 有人认为衡量的标准应为“审计工作的结果”，而有人则认为应该是“审计 工作的过程”。而笔者认为，二者都有一定的偏向性，结合审计工作及审计结果 的特征，这两个方面必须同时兼备，而审计准则正是二者的有机结合。审计准 则是“由权威机构制定或认可的，用以明确审计主体资格、指导注册会计师工 作和评价审计工作质量的专业规范。o ”，它的根本作用在于通过规范审计工作， 减少注册会计师选择审计政策、程序和方法的自由度，避免注册会计师随意发 表审计意见，从而为衡量和评价审计工作质量提供了依据。 ( 一) 审计目标与审计准则 失败，指“工作没有达到预期的目标”，那么，审计失败是就可以理解为审 计工作没有能实现预期的审计目标。审计目标是审计活动的既定方向和希望达 6 第一部分审计失败概述 到的预定结果，是一个具有相对稳定性和动态性的概念，而并非绝对固定不变， 它与社会环境是紧密相连的。随着社会环境的变化，审计目标中不适应社会环 境的部分必然要做出相应的调整。 对于注册会计师审计来讲，现阶段的社会需求表现为财务报表使用者对审 计的期望。审计期望对审计目标的确立起着“根本性的导向作用”，是影响审计 目标确立的根本因素。然而，审计期望并不能完全成为现实的审计目标，因为 它还受到审计能力的制约。审计工作自产生以来，便始终在为满足社会的需求 而努力，但始终无法完全满足社会需求。所以，审计能力满足社会需求是相对 的，而不是绝对的。 加拿大特许会计师的审计公众期望研究会在所提出的报告中对审计公众期 望分为不合理期望和合理期望。前者主要是公众对审计能力过高要求引起的， 因此要求审计职业界和社会公众更好的沟通，从而放弃对审计人员和审查结果 的过高期望。而对于公众合理的期望，审计职业界就有责任、有义务以书面形 式规定下来，作为对社会公众表明责任的审计目标，在审计准则中予以明确， 而事实上审计职业界也是这样做的。因此可以说，在某一历史阶段，在公众合 理期望的压力下，衡量审计失败与否的标准，可以规定为这一时期体现公众合 理期望( 审计目标) 的审计准则。 ( 二) 审计过程与审计准则 公认的审计准则成为衡量审计失败标准的另一原因在于：审计准则不仅体 现了社会公众对于审计结果的要求，而且是规范审计执业过程中的行为要求。 审计是一个包括计划、取证、判断和报告的系统过程。判断审计失败不能象判 断产品失败那样仅仅依靠最终产品的质量，这是由审计的结果一审计报告自身 的特征所决定的。审计的产品一审计报告需要一系列的审计工作来支持，没有 审计证据收集、审计判断，也就不存在审计报告这一书面文件。审计结果仅仅 是审计过程的一部分，它同审计过程中其他的工作内容有着密切的联系，所以 考察一项审计活动的成败，“不能仅仅局限于该活动的结果，而应当将形成其结 7 审计失败的原因分析及防范 果的整个活动过程联系起来进行分析，只有这样，才能更全面和更深层次地去 认识该项审计活动满足社会需求的程度。” 对审计失败的评判着眼于整个的审计过程，以审计过程是否符合审计准则 的要求作为判定标准是合适的。通常情况下，审计风险都是隐性的，对审计人 员约束力很小，只有当审计失败被发现而导致审计人员被诉讼时，审计风险才 会表现出来。这时，审计工作的结果才可以被观测到，如果仅以审计工作的结 果作为判定审计失败的标准，容易使审计人员忽视整个审计过程的重要性。审 计准则作为对审计工作系统的规范，对审计工作的全过程和审计结果的报告都 提出了详细的要求，因此，以整个审计过程是否符合审计准则作为判定审计失 败的标准更加合理，它既能将审计工作的全过程都纳入到对审计失败的判定当 中，又能使审计人员提高风险意识。 由此可见，审计准则是执行审计工作时所应遵守的行为规范，是在审计实 践中逐步形成的并且被大多数审计实际工作者所承认并遵照执行的惯例，其规 范的对象除了对审计人员自身素质的要求外，还针对审计的整个过程。 因此，是否遵循审计准则作为判定审计失败的标准是对审计目标、审计工 作和审计准则自身特点考虑之后做出的科学选择。 与审计失败相关的其他概念 审计失败是确认注册会计师审计责任的一个重要概念，与确认注册会计师 审计责任的其他概念如客户错误或舞弊、注册会计师的过失或欺诈、审计风险、 客户经营失败等，既有联系又有区别。通过对这些概念的比较，可以帮助我们 弄清审计失败的定义和确认标准及影响因素，为明确审计责任、防范审计失败 提供理论指导。 ( 一) 审计失败与经营失败 被审计单位经营失败，是被审计单位无力偿还借款或无法达到投资者期望 的收益，甚至发生破产倒闭的情况。如果被审计单位发生经营失败，被审计单 r 第一部分审计失败概述 位的投资者和债权人往往会指责注册会计师在审计过程中有过失或欺诈，要求 追究注册会计师的审计责任。这时，如果注册会计师在审计过程中确实存在过 失或欺诈行为，则审计风险转化为审计失败就不可避免了。但如果注册会计师 在审计过程中没有过失或欺诈行为，只是由于审计的局限性造成了审计意见的 错误，或审计意见并没有错而投资者和债权人错误理解了审计意见，诸如此类 的原因造成的审计报告使用者决策失误，无论被审计单位是否发生经营失败， 都不能追究注册会计师的审计责任，都不会形成真正的审计失败。二者的区别 在于：主体不同。前者的主体是审计人员或承担审计任务的事务所，而后者 是公司及管理者。形成原因不同。前者由审计人员的过失或欺诈造成，后者 是公司管理者经营不善造成的。结果不同。前者应承担审计责任，后者由经 营者承担经营责任。其联系是：企业经营失败往往是诱发审计失败的导火索。 当企业经营出现危机时，利益相关者会更多关注企业的财务报告与审计报告。 当审计报告存在表述不当时，人们会考虑到追究审计的责任。特别是当相关部 门认定审计报告不实是由注册会计师主观过失或欺诈原因造成时，审计失败即 成事实。有关研究表明，几乎半数的指控审计失败的诉讼，都涉及到经营失败， 如安然事件以及国内出现的上市公司造假事件都验证了这一点 。 ( - - ) 审计失败与被审计单位错误或舞弊 被审计单位会计资料中的重要错误或舞弊是形成审计风险和审计失败的重 要前提之一。如果被审计单位会计资料中不存在重要的错误或舞弊，而注册会 计师要发表不恰当的审计意见，被审计单位一般会提出异议，审计风险特别是 审计失败就难以形成。如果被审计单位会计资料存在重要的错误或舞弊的情况， 注册会计师如果不严格按审计准则的要求进行审计，未能查明重要错误或舞弊， 那么他就有过失或欺诈行为，就可能面临审计风险显化为审计失败。 ( 三) 审计失败与注册会计师的过失或欺诈 注册会计师在审计过程中存在的过失或欺诈行为是形成审计风险、造成审 计失败的主要原因。 9 审计失败的原因分析及防范 注册会计师的过失有一般过失和重大过失。一般过失是指在审计过程中没 有准确理解和全面充分地遵守审计准则，没有保持作为一个审计师所应保持的 职业谨慎态度。重大过失是指在审计过程中基本没有遵守审计准则，没有保持 作为一个普通正常人所应保持的谨慎与认真的态度。 注册会计师欺诈是指在审计过程中注册会计师为了达到欺骗他人或坑害他 人利益的目的，明知被审计单位会计资料中存在重要的错误或舞弊，却故意予 以虚假陈述，出具无保留意见审计报告的行为。还有一个与欺诈相关的概念叫 “推定欺诈”，是指虽无证据表明注册会计师有故意欺诈或坑害他人的行为，但 存在极端的和异常的过失。有的国家法律将“欺诈”和“推定欺诈”作为等效 的概念。我国的注册会计师法也体现了这种思想。如果注册会计师在审计 过程中没有过失或欺诈行为，则其面临的审计风险就不可能显化为审计失败。 当然，在不少情况下，注册会计师的过失或欺诈也可能因为被审计单位没有经 营失败等原因而蒙混过关。但注册会计师切不可因此心存侥幸，特别是在全民 法律意识和注册会计师审计责任日益增强的今天，这种侥幸心理会造成更大的 审计失败。 ( 四) 审计失败与审计风险 审计风险与审计失败是审计理论和实践中的两个重要问题，它们之间存在 一定的区别。审计风险是一种潜在的可能性，人们看不见，摸不着，它是客观 存在于审计过程中的，人们只能认识到它的存在。而审计失败表现为一种事实， 通常由相关监管部门调查认定后做出决定，人们可以亲身感受到它的存在和它 所造成的危害。审计风险具有损失的必然性，审计失败是认定损失后的事实。 审计风险是否会带来损失要根据审计的经济后果决定。因为审计的经济后果主 要是通过审计报告等载体体现出来，也就是说，审计报告的使用者会利用审计 意见的不同表述考虑其决策行动。因此，审计失败的发生，首先影响审计信息 使用者的决策行为，并在很大程度上导致社会经济利益分配的失公，损害了市 场经济的有序性。 1 0 第一部分审计失败概述 审计风险与审计失败存在于审计过程中，两者之间又有着必然的联系。审 计风险主要是由客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成的，强调的 是客观性；审计失败是主要由审计主体主观因素造成，强调的是审计人员有过 失或欺诈行为。但两者的核心都是因为审计意见表达不当造成的。在司法认定 中，由于对重要性和职业关注的认定缺乏量化标准，意见表达不当的主客观原 因难以严格区分。因此审计风险在某些情况下，会被认定并转化为审计失败而 造成审计损失。审计风险是客观存在的，在公司经营风险尚未突显时，注册会 计师可能未在审计报告中指出公司存在的重大舞弊事项，甚至与公司合谋最终 导致审计失败，即当审计风险与损失联系在一起时，常常表现为事实上的审计 失败。 本章注释： o 黄世忠：“安达信对世界通信公司审计失败原因剖析”，中国注册会计师，2 0 0 3 年第6 期 。孙燕红、张文丽，彭晖：“审计失败的法律责任”，北京注册会计师，2 0 0 3 年第l 期 西林柄沧：如何避免审计失败一审计何以失败一文前言部分 。林钟高、刘先兵：“论审计失败”，广西会计，2 0 0 1 年第4 期 。郑朝晖：“论独立审计失败”，湖北会计，2 0 0 1 年第l 期 o a a 阿伦斯詹姆七洛贝克：世界会计审计名著译从当代审计学，第1 1 0 页 。刘明辉：独立审计准则研究，第7 0 页，东北财经大学出版社 。吴秋生、张玉珠：“试议注册会计师的审计失败及其防范”，财金贸易，2 0 0 0 年第6 期 。马兰、王延明：“经营失败、审计失败与审计风险”，中国注册会计师，2 0 0 3 年第3 期 审计失败的原因分析及防范 第二部分审计失败的后果 审计失败的后果主要通过审计报告等载体体现出来。审计报告的使用者会 利用审计意见的不同表述考虑其决策行动。审计失败的发生，首先影响的是审 计信息使用者的决策行为，并在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效 果。 一、审计失败对注册会计师的影响 ( 一) 丧失专业资格，前途尽毁 注册会计师从事的是专业工作，专业资格就是其招牌，一旦失职，其专业 资格难以再获得认同，还会被有关当局撤销牌照。触犯法纪的，甚至被判监禁。 试问一个被撤销牌照或曾为阶下囚的注册会计师何以在业界立足求生? 深圳中天勤会计师事务所由于为“银广夏”上市公司出具严重失实的审计 报告，涉案的注册会计师依法被处罚，吊销其注册会计师资格。 1 9 9 3 年替北京市长城机电产业公司出具虚假验资报告的北京中诚会计师 事务所，有关的1 0 人被撤销注册会计师资格，吊销其注册会计师证书，其中触 犯法律的，交由司法机关依法处理。 ( 二) 专业形象受损 不论审计失败是由注册会计师无心的过失还是有意的欺诈，审计失败都会 使信息使用人对注册会计师提供的数据产生怀疑，对其个人品德操守投下不信 任的一票，专业形象受损，对其存在价值产生怀疑，容易使人不尊重、不重视 注册会计师专业，并且会影响有意投身此行人士的入行意欲，长远来说对行业 的健康发展成了阻碍。由于自己的诚信操守令人怀疑，注册会计师希望转投其 它行业，亦会打了折扣，受到一定程度的不良影响。 1 2 第二部分审计失败的后果 二、审计失败对会计师事务所的影响 ( 一) 承担行政和法律责任 据中国注册会计师协会统计，在2 0 0 1 年里，就有1 1 0 多家会计师事务所和 1 2 0 多名注册会计师受到了行政处罚，1 0 0 多家会计师事务所和6 0 0 多名注册会 计师受到了限期整改、通报批评、强制培训等处理。 除了统计数字以外，还有实例如下： 1 9 9 3 年财政部对为北京长城机电产业公司出具虚假验资报告的北京中诚 会计师事务所做出处分，责令解散中诚会计师事务所。 海南新华会计师事务所在1 9 9 2 年7 月承办中水( 海南) 长城国际投资集团公 司的验资业务时，承办人接受了客户的好处，按客户要求故意将1 0 0 0 美元验为 1 0 0 0 万美元，并出具了验资报告书，严重违反职业道德守则。在执业活动中， 忽视业务质量和职业道德，内部管理极为混乱。1 9 9 4 年7 月，海南省财税厅做 出决定，撤销海南新华会计师事务所，吊销有关人等的注册会计师资格，没收 事务所的全部财产。 除此以外，还有较为轰动的“琼民源”案、“红光实业”案和“东方锅炉” 案，中国证监会于1 9 9 8 年4 月对涉及琼民源案的中华会计师事务所处以警告， 暂停其从事证券业务资格六个月；同年1 1 月，宣布取消了涉及红光实业案的蜀 都会计师事务所的证券执业资格；1 9 9 9 年初，涉及东方锅炉案件的四川会计师 事务所也被暂停证券执业资格。 ( 二) 执业的风险增加，导致会计师事务所破产 近几年来，国内外审计失败的事件屡屡发生，注册会计师的执业失职责任 将逐步转向以承担民事赔偿为主，无论是在验资业务，还是在审计业务方面稍 有不慎，都有可能产生巨额赔偿的责任。美国四大会计师事务所经常被官司纠 缠，每年用于法律案件和辩护的直接费用，超过四大所全美会计和审计业务收 入的一成。审计行业容易背上沉重的债务，甚至使部分会计师事务所关门。 1 3 审计失败的原因分析及防范 “银广夏”事件，使中天勤会计师事务所从此消失，事务所百余名员工就 此面临失业的命运。 国外方面，2 0 0 2 年美国安然公司的舞弊案件令安达信会计师事务所的百年 基业一朝丧失。 ( 三) 损失客户 一旦审计失败，容易使得潜在客户对事务所失去信心，而转投别的事务所， 现有客户甚至终止合约，以对公众表示清白。 安达信会计师事务所于2 0 0 2 年3 月1 4 日因妨碍政府调查安然公司案被起 诉，一天后，即3 月1 5 日美国政府随即宣布，从即日起不再与安达信进行新的 业务往来。安达信负责审计的2 3 1 1 家上市公司中，己有6 9 0 家成了别家会计师 事务所的客户。 一份出错的审计报告，不仅要面对有关被审计单位的指责、解聘甚至演变 成诉讼要求赔偿。同时亦会产生连锁反应，丧失现有和潜在客户的业务委托。 三、审计失败对投资者的影响 对投资者而言，由于审计失败，企业真实财务和经营状况不能如实披露， 使投资者难以掌握企业的真实情况，造成投资决策的失误和投资的损失。注册 会计师提供严重失实的审计报告，造成了证券市场的混乱和投资者损失。要知 道投资者的信心是整个经济成功的关键，失去信心后，打击投资意欲，导致资 金外流。 在2 0 0 2 年1 年中，受到安然公司和世界通讯会计账目丑闻的影响，美国主 要股市大幅挫败近5 年的最低位。在安然公司被揭发存心舞弊后，安然股价急 剧下跌，使美国证券市场受到巨大冲击。安然公司股价由年前高达8 0 多美元， 急跌至1 美元，致使大批投资者倾家荡产。 “银广厦”的造假使中国的证券市场遭受质疑，“三九药业”、“麦科特”等 一连串曾经辉煌耀眼的上市公司在新世纪第一年里丑态百出，这让中国的股市 1 4 第二部分审计失败的后果 雪上加霜。 四、审计失败对社会的影响 ( 一) 导致决策失误 传统经济学曾假定所有市场的参与者都拥有完全的信息，然而事实上，由 于审计失败使审计信息质量不理想，市场参与者一般都处于不完全信息和不对 称信息的状态之中，信息供给和拥有越不完全，不确定性的程度和风险就越大， 决策失误也就越多。 ( 二) 导致评价失公 公平、公正、公允是业绩评价的基本要求，而业绩评价的公正性又取决于 所依据的信息数量和质量。由于审计失败，各种业绩指标就会失去与经营者履 行经管责任之间的相关性，从而使评价失公。 ( 三) 导致诚信危机 在中国传统文化中，“诚信”二字具有极其重要的分量。“忠义礼智信” 是人们提倡并力求遵守的行为准则。在当今社会里，诚信既是财富，又是财源， 还是财力。注册会计师最终产品体现的就是诚信。 随着我国证管部门监管力度的加强，国内资本市场不断有“问题公司”被 曝光和查处，致使我国进入2 0 世纪9 0 年代以来，“老三案”深圳原野、海南中 水、长城电机，“新三案”琼民源、红光实业、东方锅炉，近年的麦科特、“银 广夏”、蓝田股份等上市公司财务丑闻层出不穷，屡禁不止。其中尤以“银广 夏”的造假最令人瞪目结舌。这也引发了社会各界对证券市场诚信问题的深层 次讨论。特别是作为“经济警察”的注册会计师，并没有起到相应的作用，有 的甚至与上市公司相互勾结，欺诈投资者，造成了严重的后果。据报道，2 0 0 1 年，有关部门共抽查了1 6 家国内会计师事务所出具的3 2 份审计报告，并对2 1 份 审计失败的原因分析及防范 审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有1 4 家会计师事务所出 具了2 3 份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假7 1 4 3 亿元，涉及4 1 名注 册会计师。我们不得不对整个注册会计师行业的诚信产生怀疑，如果不对其加 强整顿，势必会危及整个证券市场发展的基础。 第三部分我国审计失败案例回顾及“银广夏”案分析 第三部分我国审计失败案例回顾及“银广夏”案分析 一、我国审计失败案例回顾 我国的注册会计师审计制度创建于1 9 1 8 年，2 0 世纪5 0 年代曾经中断一段 时期。8 0 年代初期，在实行对外开放总方针的推动下，又开始实行注册会计师 制度。我国恢复注册会计师制度以后的审计失败案件是以1 9 9 2 年深圳原野事件 为标志的。 深圳原野公司是一个中外合资的上市公司，从1 9 8 7 年成立至1 9 9 1 年间， 该公司违反国家规定擅自变动股东、扩充资本，对公司资产升值调账，歪曲公 司的利润，而担任原野公司验资、审计业务的深圳特区会计师事务所和其他有 关单位在5 年内出具了7 1 份查账和验资报告并对其全部予以确认。1 9 9 2 年该 公司行为暴露，中国注册会计师协会同广东省财政厅和深圳市财政局有关人员， 对深圳特区会计师事务所的问题进行了认真的复查核对，该会计师事务所事后 被停业整顿，有关注册会计师受到了严厉的惩处。 原野事件是我国社会审计恢复后第一个对注册会计师的失职进行追究的事 件。随后，我国发生了一系列的审计失败案件( 见表3 1 ) ，对我国审计发展产生 了重大的影响。 表3 - 1我国审计失败案例回顾。 时间审计失败案名称相关说明和评论 中国证券史上最严重的证券诈骗案之一，实旌新刑法 1 9 9 7 矩 “琼民源”审计案 后，首次使用证券犯罪条款的案子 中国证券界闹得沸沸扬扬的所谓“包装过度”的上市公 1 9 9 8 芷 “红光实业”审计案 司案 公司采取了非法手段包装上市；一部分董事私自将公司 1 9 9 9 芷“东方锅炉”公司审计案 股票进行场外交易牟取暴利以及私吞公司财产 2 0 0 0 生 “郑百文”公司审计案管理层向股东和社会公众提供虚假的财务会计报告 1 7 审计失败的原因分析及防范 2 0 0 1 年“银广复”会计报表造假 2 0 0 1 定猴千集团上市公司人肆造假赚钱，大股东疯狂侵吞上市公司资产 2 0 0 1 年监田股份注册会计师对“鱼塘”卫尾出具无保留意见 做假具有“均衡性”、“完整性”、“多样性”和“隐蔽性” 2 0 0 1 芷黎明股份 等特点，做假手段近乎完美的程度 外商独资企业、在香港主板上市，虚构招股书，超额认 2 0 0 2 焦沈r i 欧哑农业 购达到了7 8 倍 2 0 0 3 正锦州港从固定资产和在建1 ：程填补银行存款的巨额漏洞 这些重大审计失败案破坏了我国市场经济秩序，造成了巨大的危害。同时， 它们也促使一些更加严密的规定和法规的诞生，这表明研究审计失败案件大有 必要。 二、“银广夏”案 在上述案例中，“银广夏”案件以其造假手段之恶劣、涉案金额之巨大，堪 称中国的“安然”事件，其造假的很多手段和方法在我国审计失败案中具有典 型性。因此，笔者仍将“银广夏”案件作为剖析范例，总结了中天勤事务所在 “银广夏”案中的违规操作问题，并对“银广夏”案件展开论述。 ( 一) 案情背景 1 9 8 4 年，曾经是银川话剧团编剧的陈川下海经商，先后创建深圳广夏文化 公司和深圳广夏录像器材有限公司，1 9 9 0 年与宁夏计算机研究所合作，注册了 广夏银川磁技术公司。1 9 9 3 年1 1 月2 6 日，经国家证券监督管理委员会批准公 开发行股票，当时共发行股票3 0 0 0 万股，其中向境内社会公众发行2 7 0 0 万股， 向公司职工发行3 0 0 万股。1 9 9 4 年6 月1 7 日，“银广夏”公司股票在深圳证券 交易所挂牌上市。公司起初以生产软磁盘为主业，后通过兼并收购等一系列资 本运作，由单一产业公司发展为拥有2 7 家全资、控股子公司和分公司的跨行业 实业公司，从牙膏、水泥、海洋物产、白酒、牛黄、活性炭、文化产业、房地 产到葡萄酒和麻黄草，但盈利水平始终貌不惊人。 1 9 9 9 年7 月，公司从德国进口二氧化碳超临界萃取设备并在天津广夏投入 1 8 第三部分我国审计失败案例回顾及“银广夏”案分析 生产，开始了“银广夏”的利润神话，创造出2 0 0 0 年净资产收益率3 4 5 6 的 历史记录。见表3 2 所示。 表3 - 2“银广夏”1 9 9 4 2 0 0 0 年各年挣资产收益率 1年度 1 9 9 41 9 9 5 1 9 9 6 1 9 9 71 9 9 8 1 9 9 9 2 0 0 0 净资产收益率( ) 1 3 ，l l1 0 0 31 4 7 11 0 11 5 3 51 5 3 63 4 5 6 2 0 0 1 年8 月2 日，“银广夏”宣布紧急停牌。随后，中国证监会派出调查 组进驻天津广夏立案调查。8 月7 日，“银广夏”发布公告，承认其全资子公司 天津公司的确存在产品产量、出口数量、结汇金额及财务数据不实。8 月9 日， 鉴于问题的严重性，证监会批准“银广夏”停牌3 0 天。9 月6 日，证监会公布 调查结果：“银广夏”通过伪造供销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票、 伪造免税文件和金融票据等手段，1 9 9 9 年、2 0 0 0 年两年共虚构利润7 4 5 亿元。 还查明深圳中天勤会计师事务所为“银广夏”出具了严重失实的