（工商管理专业论文）新企业会计准则与国际趋同及其实施影响研究.pdf

论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已 经发表或撰写过的研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均 已在论文中作了明确的声明并表示了谢意。 l j p ， 作者签名：醴壹：日期：苎! z 兰：三6 论文使用授权声明 本人完全了解复旦大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留送交论文韵复印侔，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论 文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。 保密的论文在解密后遵守此规定。 作者签名：、j 途墨：导师签名：l 蛰血日期：之1 2 ：兰： 舀 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫 新企业会计准则的国际趋同及实施影响研究 【摘要】 会计制度与国际趋同一直是我国市场经济发展背景下会计制度改革的主要课 题，我国财政部于2 0 0 6 年2 月份发布的3 9 项企业会计准则拉开了实施新一轮会计制 度改革的序幕。新的会计准则对原有会计制度作了大量的修订与补充，以实现与国际 会计准则的接轨。相关准则层面的差异比较与研究已在原会计制度与新会计准则之间 以及新会计准则与国际准则之间展开，然而由于缺乏企业实施新准则的会计信息，相 关实证研究的成果比较少。而沪深两地上市公司2 0 0 6 年度的财务报告中披露了由原 会计制度报告期末股东权益调整为新准则首次执行日股东权益的信息，并且b 股上市 公司还在年报中披露了原会计制度下的股东权益调整为国际会计准则下的股东权益 的数据，这些资料为我们提供了很好的研究新旧准则差异和新准则国际化趋同效果的 机会。本文在借鉴以往学术界企业界专家学者的研究方法、研究成果的基础上，在准 则内容和实施效果两个层面的作了分析研究。研究结果支持关于新会计准则已实现与 国际会计准则全面实质趋同的论点。此外在研究中还发现，少数股东权益列入股东权 益项目使新准则下企业净资产的平均增加了为1 1 ，另外两个影响较大的调整项目是 资产负债法确认所得税费用和同一控制下长期股权投资差额转销，分别对净资产产生 了平均+ 1 8 和一1 6 的影响，而新会计准则与国际会计准则下净资产的差异主要来源 于对同一控制下企业合并与投资交易的会计处理方法的不同，这一因素导致了依据新 会计准则的净资产比依据国际会计准则的净资产平均少2 5 ，甚至超过了原会计制 度与国际会计准则净资产的差异程度，其他准则方面的差异没有造成新会计准则和国 际会计准则下净资产的系统性差异。 【关键词l 会计准则净资产国际趋同差异调整 【中图分类号】f 2 7 5 2 a b s t r a c t t h ec o n v e r g e n c ew i t ht h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sh a sb e e nt h e k e yi s s u eo ft h ec h i n a sa c c o u n t i n gs y s t e mr e f o r mi nt h ec o n t e x to fc h i n a s m a r k e te c o n o m yd e v e l o p m e n t t h i r t y n i n ee n t e r p r i s e sa c c o u n t i n gs t a n d a r d s w e r ep r o m u i g a t e db yc h i n a am i n i s t r yo ff i n a n c ei nf e b r u a r y ，2 0 0 6 ，t h a t s t a r t e dan e wr o u n do fr e f o r mo ft h ec h i n a sa c c o u n t i n gs y s t e m t h en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d sm a d eal a r g en u m b e ro fa m e n d m e n t sa n da d d i t i o n st ot h e e x i s t i n ga c c o u n t i n gs y s t e m ， s o a st oa c h i e v ec o n v e r g e n c ew i t ht h e i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s e v e rs i n c et h e n r e l e v a n tr e s e a r c h e so n t h ed i f f e r e n c e sb e t w e e nt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h ee x i t i n g 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫 新企业会计准则的国际趋同及实施影响研究 a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a sw e l la sb e t w e e nt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h e i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sh a v eb e e nc a r r i e do n b u td u et ol a c ko f t h ee n t e r p r i s e s a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nu n d e rt h en e w a c c o u n ti n gs t a n d a r d s ， r e l e v a n ta c h i e v e m e n t so ne m p i r i c a lr e s e a r c ha r er a r e h o w e v e r 。t h e1 i s t e d c o m p a n i e si ns h a n g h a is t o c ke x c h a n g ea n ds h e n z h e ns t o c ke x c h a n g e w e r er e q u i r e d t od i s c l o s ea na d j u s t m e n to nt h es h a r e h o l d e r s e q u i t ya c c o r d i n gt ot h en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d si na n n u a lr e p o r t so ft h ey e a r2 0 0 6 i nt h es a m et i m e ， t h eb - s t o c kl i s t e dc o m p a n i e sn e e dt od i s c l o s et h ea d j u s t m e n t so nt h e s h a r e h o l d e r s e q u i t ya c c o r d i n gt ot h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h e s ea d j u s t m e n t sp r o v i d eu sw i t hag o o do p p o r t u n i t yt os t u d yt h ed i f f e r e n c e s b e t w e e nt h ee x i s t i n ga c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ， a sw e l la st h ec o n v e r g e n c ee f f e c t so ft h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h e i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d si na ne m p i r i c a lw a y i nt h i sp a p e r ， o n b a s i so ft h ep r e v i o u sr e s e a r c hm e t h o d sa n da c h i e v e m e n t sc a r r i e do u tb yt h e s c h o l a r sa n de x p e r t s ，t h er e s e a r c hi sc a r r i e do ni nb o t hd i f f e r e n c e sa m o n g t h es t a n d a r d sa n dt h ee f f e c t si ni m p l e m e n t so ft h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h er e s e a r c hr e s u l t ss u p p o r tt h ev i e wt h a tt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sh a v e a c h i e v e dc o m p r e h e n s i v ea n ds u b s t a n t i v ec o n v e r g e n c ew i t ht h ei n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s i na d d i t i o n ，i ti sf o u n dt h a tt h ea d j u s t m e n tf a c t o ro f m i n o r i t ys h a r e h o l d e r s e q u i t yl e da na v e r a g eo f1 1 i n c r e a s eo nt h en e ta s s e t s t h eo t h e rt w om o s ti m p o r t a n ta d j u s t m e n ti t e m sa r er e c o g n i t i o no ft h ei n c o m e t a xe x p e n s e si nt h eb a l a n c es h e e tm e t h o da n dr e v e r s a lo fg o o d w i1 1o fl o n g t e r m e q u i t yi n v e s t m e n t su n d e rac o m m o nc o n t r 0 1 r e s p e c t i v e l y ，t h e yc a u s e d + 1 8 a n d 一1 6 c h a n g eo na v e r a g ei nt h en e ta s s e t s o t h e r w i s e t h eg a pi nt h en e t a s s e t sb e t w e e nt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s t a n d a r d sm a i n l yc a u s e db yt h ed i f f e r e n ta c c o u n t i n gr e c o g n i t i o no ft h e t r a n s a c t i o n so fi n v e s t m e n t sa n dm e r g e su n d e rac o m m o nc o n t r 0 1 t h i sa d j u s t m e n t f a c t o rl e dt o2 5 l e s so na v e r a g ei nt h en e ta s s e t sc o m p a r e dw i t ht h eo n e o fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h ed i f f e r e n c ee v e ne x c e e d e dt h eo n e b e t w e e nt h ee x i t i n ga c c o u n t i n gs y s t e ma n dt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s t a n d a r d s o t h e rd i f f e r e n c eb e t w e e nt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h e i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sd i dn o tc r e a t e sa n ys y s t e m i cd i f f e r e n c e s i nt h en e ta s s e t s k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，n e ta s s e t s ，i n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c e ， d i f f e r e n c e s ，a d j u s t m e n t s 3 - 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫 新企业会计准则的国际趋同及实施影响研究 1 总论 1 1 研究背景 2 0 0 6 年2 月1 5 日，国家财政部部长金人庆签发了颁布企业会计准则一基本会 计准则的第3 3 号令，正式拉开了自2 0 0 0 年1 2 月企业会计制度颁布以来，实 施新一轮企业会计制度改革的序幕。这次共出台了3 9 项企业会计准则，其中包括1 个基本会计准则和3 8 个具体会计准则。之后财政部又于2 0 0 6 年1 0 月3 0 日以财会 2 0 0 6 1 8 号文件，发布了企业会计准则应用指南，深入和具体地阐释了3 8 项具体会计准则的内容和实施要求，并惯例性的制订了企业会计科目框架和实务处理 指引，同时宣布新准则自2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司范围内实行，鼓励其他企业 执行，执行新准则的企业不再执行现行的各项会计准则和制度。上述3 9 项企业会计 准则及之后发布的应用指南构成了本次新企业会计制度的内容主体( 以下简称新准 则) 。 纵观建国至今我国企业会计制度的发展史，不难看出会计制度的发展演进同我 国经济改革发展历程一路走来相辅相承的轨迹。从建国初期一直到上世纪8 0 年代中 期，我国经济经历了复苏重建、“大跃进”、“文革”动乱及全国工作重点向经济建 设转移等历史时期，会计制度一方面同样经历了曲折的建设和变革历程，一方面为那 段时期的经济建设发挥了保驾护航的重要作用。从经济环境的特点来看，这段时期我 国经济体制为国营的计划经济，国家一元型的投资兼经营主体，决定了这一时期的会 计制度的建设变革由国家一元主导，为国家一元服务的特点，另外由于国家奉行“独 立自主、自力更生”的治国方针，国家经济处于相对封闭的状态，会计制度的建设始 终没有突破“苏式会计”的旧制度框架。 到了上世纪8 0 年代后期，随着社会意识形态的破冰，经济体制改革和实践的发 展为我国经济注入了活力，外资的引入、股份制企业的产生无疑打破了计划经济体制 的坚冰，中国从有计划的商品经济开始，逐步地迈向了社会主义市场经济，而会计制 度的变革与发展因此而获得了丰沃的土壤，从1 9 8 5 年中外合资经营企业制度的 发布，我国企业会计制度的建设逐步地逃离了计划经济体制的框架，步入市场经济的 新天地。随后的国有企业改制、上市，以外资和集体经济、私营经济的逐步发展为特 点的多元化经济共存局面的形成，都为企业会计制度的改革提出了新的要求和课题， 但是因为我国从计划经济体制下走出来不久，会计队伍和会计职业组织的队伍急需壮 大，职业素质也亟待提高，这一切都对会计制度的改革与实施提出了极大的挑战。然 而这一时期会计制度的改革与发展是非常显著的，可以说切实解决了不同时期经济发 展出现的矛盾和问题。比如1 9 9 2 年股份制试点企业会计核算制度、企业会计 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫新企业会计准则的国际趋同及实施影响研究 准则及之后关联方关系及其交易的披露等8 项具体会计准则的发布，建立了上 市公司会计信息披露的规范；针对原体制下不同部门、不同经济成分执行不同会计制 度，会计信息缺乏可比性的状况，1 9 9 2 年底制定了工业企业会计制度、商品 流通企业会计制度等1 3 个全国统一的行业会计制度，1 9 9 8 年开始实施股份有限 公司会计制度，基本实现了行业内企业会计信息的可比性；针对逐步显露的上市公 司虚假会计信息披露及其他企业资产利润虚增等违规问题，2 0 0 0 年底制定发布了企 业会计制度、( 4 - 融企业会计制度、小企业会计制度，之后又陆续修订或制 定发布了现金流量表、债务重组、存货、无形资产等1 6 项具体会 计准则，建立了比较完善的会计核算和信息披露规范。 3 9 项新准则颁布之前，我国的会计制度的状况是会计制度与会计准则并存、基 本会计制度与行业会计制度并存的局面，这种状况一方面缺乏系统性，另一方面与国 际会计准则之间存在着差距，这种差距突出的通过中港、中外同时上市的企业的双重 标准披露上表现了出来。进入2 1 世纪，我国经济市场化国际化的程度进一步加深， 会计制度的建设在新的形势下承受着越来越大的与国际会计衔接的压力，特别是中国 自2 0 0 1 年加入w t 0 以来，中国的企业走出国门，融入国际产品和资本市场寻求发展， 同时国际产业和金融资本也加大了对我国更多领域的投资，中国全面融入世界经济圈 的步伐在加快。而在会计准则方面与国际标准的差异正阻碍着我国与国际的经济信息 交流，加大了我国企业进入国际市场的审计成本，甚至于造成我国在国际经济交往中 处于不利的地位，这一切都日趋强烈地提出了会计制度国际化、会计标准统一化、会 计语言同一化的要求。 3 9 项新准则的发布实施是适时顺应这一要求的措施，它结合我国经济环境和管 理的实情，从准则基本原则、体例和具体的实务处理方法等方面，尽可能地与国际会 计准则实现了协调语衔接，实现了我国会计制度系统化、科学化，因而被喻为中国会 计制度改革史上自1 9 9 2 年企业会计准则颁布以来又一个里程碑。如果说1 9 9 2 年企业会计准则将我国会计制度建设带入了市场经济时代，为国家和企业界提供 了市场化运作和经济管理的信息工具，而这次新准则的颁布实施必将带来更为科学先 进的和国际化管理理念的更新，同时也必将把我国会计制度的改革成果推向国际，为 国际统一会计准则的建立发挥愈加重要的作用。 新推出的3 9 项会计准则，对原有会计准则作了大量的系统化的修订与补充，并 且被称为实现了与国际准则全面的实质性的趋同，那么新准则如何在原有会计制度的 基础上实现了与国际会计准则的协调与衔接? 与国际会计准则的接轨能够通过实施 效果得到验证吗? 这正是本文所要讨论和研究的问题。 1 2 研究文献与成果回顾 自改革开放以来，国际趋同一直是我国会计制度改革的主旋律，配合这一改革 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫 新企业会计准则的国际趋同及实施影响研究 进程，学术界、理论界的专家学者作了大量的研究工作，提供了很好的了解和指导会 计制度改革的平台。这里先对有关的文献资料作简单的回顾。 1 9 9 7 年，李树华对沪深两地7 6 家同时发行a 股和b 股公司的1 9 9 6 年度双重会 计标准的净利润差异进行了研究。研究结果认为：双重会计准则下同一家公司的净利 润存在重大差异境内报告的净利润数普遍高于按国际会计准则调整后的净利润 数，差异率超过1 0 的公司数超过样本公司数的6 成；深圳市场的差异小于上海市场 的差异：差异差产生的原因在于两种会计准则的差异、汇率并轨等特殊政策的差异以 及审计职业判断、执业质量的差异；指出投资者对加强境内外报告可比性甚至“合二 为一”的要求日趋强烈，我国应加快具体准则的颁布，针对政策差异问题研究对策， 强化对境内注册会计师行业的治理整顿，加强境内外注册会计师的合作与交流，以缩 小这种差距。 蒋义宏对a b 股上市公司1 9 9 7 年至1 9 9 9 年的不同会计准则下的净利润差异和 差异因素做了动态的分析研究，研究表明，1 9 9 7 年至1 9 9 9 年，我国a b 股上市公司 境内会计准则报告的净利润普遍大于国际会计准则报告的净利润；由于1 9 9 8 年我国 开始执行股份有限公司会计制度，使a b 股公司当年两种会计准则的净利润差异 比1 9 9 7 年显著缩小，但执行同样会计制度的1 9 9 9 年境内报告的净利润，与国际准则 报告的净利润差异，比1 9 9 8 年显著地扩大了；境内外报告中资产减值准备项目上的 差异是造成两种准则报告的净利润显著差异的重要因素。研究认为，境内上市公司普 遍存在虚增利润的操纵行为，应高度重视境内注册会计师独立性的提高。 周红在2 0 0 1 年，我国企业会计制度发布实施之际，对法国和中国在新旧世 纪之交同时进行的会计制度改革，从原因、内容、形式、会计与税收及会计的“概念 框架”等方面作了深入的比较分析，对两国制约会计制度改革的基本经济条件作了研 究讨论，认为虽然中国一直是在研究借鉴美国会计和致力于与国际会计准则协调，但 是在经济条件和法律体系方面与以法国为代表的欧洲大陆国家更为接近，因此在吸取 先进国家经验方面应更多地借鉴“欧洲大陆模式”，而不是“英美模式”；虽然中国 在会计制度安排上存在着与国际会计衔接的强大压力，但是由于中国是一个发展中的 大国，在财务信息的供给和需求方面存在特定的限制条件，在会计制度改革应遵循一 条渐进的道路，注重国家规范管理会计、传统的“制度”管理形式在特定经济条件下 的必要作用，应随着现代企业制度的建立、资本市场的发展成熟、以及会计职业队伍 的成长壮大，灵活地和适时地推动会计制度的创新。 洪剑峭、皮建屏在2 0 0 1 年以沪市5 5 家b 股公司为样本，通过对样本公司1 9 9 4 1 9 9 9 年国际会计准则报告与中国会计准则报告的会计收益与股票价格相关性的分 析，来验证和比较上述两种准则所提供的会计信息对境内市场投资决策的有用性。研 究表明：l 、国际会计准则报告的会计收益与中国会计准则报告的会计收益之间存在 着明显的系统性的差异，前者普遍少于后者；2 、上述差异在1 9 9 4 1 9 9 9 年间没有逐 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫新企监会计准女的国际趋同及实施影响研究 渐缩小的趋势，从1 9 9 8 年我国上市公司实施股份有限公司会计制度开始，上述 差异反而在扩大；3 、按中国会计准则报告的会计收益比国际会计准则报告的会计收 益与股票回报相关性高。研究结果认为，中国会计准则与国际准则存在较大的差异； 国内注册会计师在职业判断、风险意识、执业水平等方面与国际相比存在差距；我国 在加快会计准则国际化的进程中必须注意发展和提高会计职业队伍的规模和素质、健 全证券市场的经济法律制度、加强监管机构的监管职能；提高会计信息的相关性不能 以减低会计信息的可靠性为代价。 王立彦、刘军霞在2 0 0 3 年对a 叫股公司从1 9 9 4 年至2 0 0 2 年双重准则报告下净 利润差异分布做了研究。研究表明，1 9 9 8 年以前内地与香港的会计准则存在较大差 异，1 9 9 8 年 股份公司会计制度明显缩小了境内会计制度与香港会计准则的差异， 但是其实施并没有能够消除或者显著减小双重报告差异：而中国证监会于2 0 0 1 年1 1 月颁布实施的公开发行证券的公司信息披露规范问答第5 号分别按国内外会计 准则编制的财务报告差异及其披露，禁止上市公司对同一会计期间内的同一事项在 境内报告和境外报告中做出不同的会计估计、采用不同的会计政策问题，规定实施之 后的2 0 0 2 年报告净利润差异较1 9 9 8 年之前显著减小。研究认为，1 9 9 8 年会计制度 还不完全是上市公司经营者所需要的会计规则，会计环境的差异改变了上市公司经营 者执行会计规则的行为，是产生双重报告差异的重要原因。 徐经长、姚淑瑜、毛新述( 2 0 0 4 年) 通过对a - b 股公司2 0 0 0 年至2 0 0 2 年净利 润、净资产和净资产收益率境内外报告差异的统计分析发现，2 0 0 1 年企业会计制度 及之后一系列会计准则的修订、制定及实施以来，净利润和净资产收益率在2 0 0 0 年和 2 0 0 1 年仍存在实质性差异，而2 0 0 2 年则基本实现了与国际会计准则的协调：2 0 0 0 年和 2 0 0 1 年境内外净资产均无显著性差异，而在2 0 0 2 年却出现了显著性差异。认为这可 能是由于我国会计实务中大量绕过利润表而直接计入资产负债表项目的存在所导致。 邱昱芳以2 0 0 2 2 0 0 4 年同时发行a 股和h 股的上市公司为样本，统计分析了2 0 0 2 年至2 0 0 4 年间样本公司境内外报告净利润差异和差异因素。研究结果表明2 0 0 2 年至 2 0 0 4 年期间，卜h 股公司境内外报告净利润的绝对差异在明显地逐年缩小。构成差异 的因素按影响大小依次为：1 、固定资产计价和折旧( 公允价值计量，投资性房地产) ； 2 、税项调整；3 、收益确认( 债务重组、政府补贴、接受捐赠、短期投资收益等) ； 4 、费用资本化及费用确认( 雇员福利费、研发费用、借款费用、开办费) 。研究结 果认为，我国会计准则正在逐步与国际会计准则接轨：应适当借鉴国际会计准 则，区别“差异”的不同情况，采取“拿来”、借鉴原则或者创造应用条件等方式 加快我国会计准则的发展及国际化。 廖洪、张娟( 2 0 0 6 ) 通过典型样本案例的选择及其在双重会计准则下净利润差 异因素研究，建立了会计标准差异的四区间模型，研究认为，造成我国现行会计标准 与国际会计标准的差异，会计环境的不同是主要原因；针对会计环境的差异，我国在 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫新企业会计准则的国际趋同及实施影响研究 与国际会计标准的协调和趋同过程中，对会计标准的差异应区别不同性质、不同类型， 从质量水平和经济后果两个标准出发，分别采取接纳、观望、保留或中和的方式。 张肖飞、张霞在2 0 0 6 年对7 0 家a h 股1 9 9 4 年至2 0 0 4 年双重准则报告的差异 进行了的趋同性和收敛性检验，研究表明，不同的会计准则没有显著的趋同性，但 随着时间的推移，相互之间的差异在收敛，认为我国会计准则的国际协调与趋同是富 有成效的。 张铁铸( 2 0 0 6 年) 检验了b 股上市公司按国际会计准则1 8 号一收入和按我 国企业会计准则一收入确认的收入差异，检验结果表明，按两个会计准则确认的 收入之间没有显著差异，因而对于按不同会计准则核算的净利润差异，收入确认差异 并不是一个有显著影响的因素。 王立彦、高展( 2 0 0 2 年) 通过统计研究a - h 公司构成内地与香港会计损益差异 的准则因素认为，准则差异产生的原因在于：l 、两地会计准则目标的差异：2 、两地 会计环境的差异；3 、准则制定的主体、实施程式差异。导致两种准则下损益差异的 因素有准则方面的，也有非准则方面的，提高上市公司的信息披露质量并不能完全依 靠财务报告制度的完善和政府力量的介入，应同时健全和改善企业内部的和外部的非 准则技术性的经济条件和环境。 傅宏宇、桂唏、孙瑶( 2 0 0 5 年) 以a - h 股公司2 0 0 0 年至2 0 0 2 年双重披露的会 计净利润为样本，对其差异及形成差异的准则因素进行了统计和比较分析，结果显示， 双重报告净利润差异的均值较之以往对2 0 0 0 年以前b 股样本公司的研究结果有较大 幅度的下降，并且2 0 0 1 年和2 0 0 2 年的差异均值小于2 0 0 0 年。研究结果认为：我国的 会计规范正进一步向国际会计惯例靠拢，这一进程在2 0 0 1 年取得了较大的成就；我 国的会计准则在实质上与发达国家的会计准则已十分相近。 通过对以上专家学者的研究文献的回顾分析，可以总结出一些基本的观点： l 、从双重披露公司的出现提供了研究样本的1 9 9 4 年开始，到2 0 0 1 企业会计 制度的实施，境内外两种准则报告的净利润存在显著的系统性的差异，境内报告的 净利润普遍大于境内报告的净利润，这种差异在1 9 9 8 年股份有限公司会计制度 实施后达到最大。而从2 0 0 1 年开始，这种差异明显缩小。我国会计制度改革的国际 趋同效果显著。 2 、产生境内外两种报告会计信息差异的原因存在于准则本身和经济、制度环境 两个方面，任何一方面的因素存在都会影响到会计制度趋同的实施效果。 3 、以往形成两种准则报告差异的准则差异主要集中在：( 1 ) 资产、负债的计 量模式，( 2 ) 所得税费用确认方法，( 3 ) 费用资本化范围，( 4 ) 收益项目在本期 损益和资本公积之间的划分等几个方面。 4 、与经济成熟国家相比，经济与制度环境的差异在主要于( 1 ) 中国注册会计 职业队伍的执业水平、业务素质偏低，缺乏应有的中立性：( 2 ) 中国会计队伍在规 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫新企业会计准划的国际趋同及实施影响研究 模和业务素质方面存在差距，习惯于传统的按具体制度和规定的从业方式：( 3 ) 中 国企业经济成分相对复杂，地区间市场成熟度差异大，企业主体对新会计制度实施的 需求动力、实施能力和实施效率参差不齐。( 4 ) 没有形成成熟的多元化的会计信息 需求，尤其广大个人投资者，对会计信息缺乏敏感度和质量判别能力。 按研究方法的特点可以将相关的研究分为三类：一是从研究样本公司准则执行 结果的差异入手，通过差异特征分析，推导差异在准则和环境方面的成因：二是直接 对比和研究准则间的差异，提供准则差异的研究成果和制度改革的建议；三是从制度 环境入手，分析形成两种准则或制度实旌结果差异的原因，从提供改善制度环境和实 施制度改革的建议。由于新会计准则于2 0 0 7 年1 月i 臼由上市公司率先实施，有关 实施效果尚没有验证性的资料，相关研究尚显匮乏，因而本文拟在对比新会计准则与 原有会计制度、国际会计准则差异的基础上，结合已披露的上市公司2 0 0 6 年年报的 相关信息，对新会计准则的实施效果做预测评估。 1 3 研究的思路、方法及内容安排 本文的研究在准则的规定和实施两个层面上展开，对我国新会计准则的国际化 趋同程度与效果做出判断与评估。在内容的安排上分为三个部分，第一个部分是新准 则与我国原会计制度以及与国际会计准则差异项目的分析，第二个部分是对上市公司 新会计准则首次执行日的调整项目及其对净资产的影响作统计研究，最后是结论与建 议。 2 新会计准则与原会计制度、国际会计准则的制度差异 本次新准则的推出包括了2 0 0 6 年2 月颁布的3 9 项企业会计准则及2 0 0 6 年1 0 月3 0 日发布的企业会计准则应用指南( 以下称为“新会计准则”) ，新会 计准则推出之前实施的会计制度主要包括了2 0 0 0 年1 2 月发布实施的企业财务会计 报告条例、企业会计制度、金融企业会计制度、小企业会计制度和陆 续制定或修订的1 6 项具体会计准则、发布的规范性的解释、条例、通知等文件等( 以 下称为“原会计制度”) 。而国际会计准则主要是指国际会计准则理事会( i a s b ) 制 定或修订的目前生效的项国际财务报告准则( i f r s ) 、国际会计准则( i a s ) 以及由 国际财务报告解释委员会( i f r i c ) 发布的解释公告等。为了更好地分析评估新准则 的发布实施效果及将给企业带来的影响，下面对新会计准则可能给企业会计信息带来 重大影响的项目及其与国际会计准则尚存的主要差异作以列举和总结。 2 1 新会计准则相对于原会计制度的重大变化 这次发布的新会计准则既包括了对原企业会计制度及1 6 项会计准则的修订， 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫新企业会计准列的国际趋同及实施影响研究 也补充进了许多新的内容，下面是对这些补充和修订重要的项目的列示分析。 一、长期股权投资相对于原投资准则的重大修订 1 、适用范围 本准则的适用范围不再包括交易性长短期的股权债权投资等列入金融工具规范 的项目。 2 、初始投资成本的计量 同一控制下的企业合并的初始投资成本，以并购方取得被合并方所有者权益账 面价值的份额确定。 非同一控制下的企业合并的初始投资成本，按照合并成本确认，郎在购买日对 作为企业合并对价付出的资产、发生或承担债务的公允价值。 其他长期股权投资的初始投资成本一律按支付对价的公允价值确定。 3 、初始投资成本与对价的帐面价值之间的差额的处理 对于同一控制下的企业合并，初始投资成本按被合并方所有者权益账面价值的 相应份额计量，其与支付对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足则冲减 留存收益。支付对价为权益性证券的，帐面价值按面值计量 对于非同一控制下的企业合并和其他长期股权投资，初始投资成本按支付对价 的公允价值计量，其与其账面价值的差额，计入当期损益。 原准则制度不做此区分，初始投资成本原则上一律按照作为对价的资产或产生、 承担债务的帐面价值计量，不产生初始投资成本与对价帐面价值的差额。 4 、长期股权投资后续计量和核算方法的重大修订。 对子公司的长期股权投资核算，在单独财务报告中由原来权益法核算改为成本 法核算；在合并报表中纳入合并范围，进行权益法调整。其他核算方法的适用规则不 变。 但是对于其他采用权益法核算的投资，如果初始投资成本小于享有的被投资单 位可辨认净资产公允价值的份额，则将差额调增投资成本，并计入当期收益，反之如 果前者大于后者，则不作调整。 按照原制度，如果投资企业的初始投资成本大于享有的被投资单位所有者权益 的份额，差额作为股权投资差额，按投资年限或不超过1 0 年的期限平均摊销，计入 损益；反之如果前者小于后者。则将差额计入资本公积( 股权投资准备) 。 5 、对“超额亏损”的处理。 新准则对于子公司的净亏损，原则上保留旧制度中“以长期股权投资的账面价 值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零”为限的规定，但是 新准则排除了“对投资企业负有承担额外损失义务”的情况，就是说，对投资企业负 q 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫新企业会计准财的国际趋同及实施影响研究 有承担额外损失义务的，对于子公司的净亏损应按预计承担的义务确认预计负债，计 入当期损益。取消原制度中关于“未确认的投资损失”的列报。 二、固定资产的重大修订 i 、固定资产适用范围 新准则的固定资产不再适用列入投资性房地产的固定资产。 2 、固定资产成本确认 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，固定资产的成本以购买价款 的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用 准则予以资本化以外，应当在信用期间内计入当期损益。 3 、资产弃置费用 应预计有弃置义务的资产弃_ 置费用，计入固定资产成本和预计负债。 原准则中无上述规定。 三、无形资产的重大修订 1 、支出资本化的范围 对于自行开发的无形资产，开发阶段的支出可以有条件资本化；原准则中全部 计入当期损益。 4 、无形资产摊销和减值 新准则规定，有确定使用年限的在使用年限内摊销，有减值迹象的，进行减值 测试；没有固定使用年限的不摊销，每年进行减值测试。 原准则中，摊销年限按有效年限和受益年限较短者确定，有效年限和受益年限 都没有规定的，按不超过l o 年摊销。 3 、土地使用权的核算及摊销 新准则中土地使用权列入无形资产单独核算、摊销，不再列入在建工程或固定 资产核算。 四、对非货币性资产交换的计量的重大修订 1 、计量方法 新准则新增了对换入的资产以公允价值的计量模式。除非交换不具有商业实质， 或者换入资产或换出资产的公允价值都不能够可靠地计量，否则交换应以公允价值计 量。 2 、差额处理 适用公允价值计量的，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本确 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫 新企业会计准财的国际趋同及实施影响研究 认换入资产成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 不适用公允价值计量的非货币性资产交换的处理与原制度大体相同，换入资产 的成本以换出资产的帐面价值为基础计量。 五、债务重组的重大修订 l 、规范范围 只有在债务人发生财务困难的情况下，债权人根据协议或裁定做出让步的事项 才确认为债务重组。 原准则对所有涉及修改债务条件的事项均确认为债务重组。 2 、计量模式和收益处理 重组中换出换入的资产或权益以公允价值计量，债务重组收益计入损益。 原准则和制度不采用公允价值计量，重组收益计入资本公积。 六、 借款费用的重大修订 l 、借款费用资本化资产的范围。 新准则中借款费用资本化资产的范围包括了需要经过相当长时间的购建或者生 产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资 产。 原准则中借款费用资本化只适用于购建的固定资产。 2 、利息可以资本化的借款的范围 新准则规定了符合资本化条件的专门借款和一般借款的利息费用都应资本化。 原准则中资本化的利息只适用于专门借款。 七、对于存货的修订 新准则第1 号存货有别于原准则的规定有： 1 、成本确认原则的修订 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或 协议约定价值不公允的除外。 2 、发出存货成本核算方法 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成 本。取消了原准则中的后进先出法。 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫新企业会计准则的国际趋同及实旌影响研究 八、对于 o 的企业数( 0 的企业数均值标准差极大值极小值 n t 3 01 81 10 。0 0 00 0 5 10 0 8 8- 0 1 9 2 d o 3 08 2 2 - 0 0 2 10 0 6 4 00 6 8- 0 ，2 9 8 d 3 01 01 8- 0 0 1 00 0 3 30 0 6 4- 0 1 0 6 注： d o = ( 原会计制度报告净资产一国际会计准则报告净资产) 国际会计准则报告挣资产； d 。= ( 剔除同一控制调整困素的新准则报告净资产一国际会计准则报告净资产) 国际会计准则报告净资尸 d ；ld i l id o l ； 原会计制度报告净瓷产、国际会计准则报告净资产和国际会计准则报告净资产均包含少数股东权益。 与表3 3 的统计结果相比，剔除同一控制的调整因素以后，新准则与国际会计 准则报告的净资产差异率( d 。) 的均值降为0 ，标准差由0 0 7 4 降为0 0 5 1 ，d 的均 值由0 0 0 6 降为- 0 0 1 0 ，成为负值。表示在不考虑同一控制下投资与合并的后续计量 差异的条件下，新准则平均缩小了我国原会计制度与国际会计准则1 的差异，并实 现了与国际会计准则的全面趋同。 因此我们得到下面的结论，新准则对于同一控制下的长期股权投资及企业合并 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫 新企业会计准则的国际趋同及实施影响研究 的会计处理方法与国际会计准则规定上的差异是造成两种准则下企业净资产差异的 主要因素；在其他方面，新准则与国际会计准则的系统性趋同效果非常明显。 由于我国的市场经济是在国有经济为主体的经济体制下发展起来的，国有资本 在政府的主导运作下，同一控制下的企业合并成为一种普遍的现象，尤其在上市公司 范围内，这种现象更为明显。显然这类交易不具有商业实质性产生的基础，如果不针 对这类交易作区别性的规定，这种规范上的漏洞将会严重影响我国企业会计信息的质 量。而在国际会计准则中内没有专门针对此类交易的规定。新准则对同一控制下企业 合并与投资会计处理的规范填补了国际会计准则的一项空白，对于国际会计准则的修 订与发展提供了很好的借鉴。因为更能体现会计信息的真实性与相关性，所以在本节 统计中发现的这种与国际会计准则趋同效果上的差异是合理的和必要的。但是从另一 方面来说，新准则对于同一控制下的资本交易一律采用帐面价值为计量基础，完全忽 视了这类交易中可能存在的商业性交易的成分，因而存在一定的片面性。当然这种片 面性的消除需要一种约束机制的建立和成熟，也就是中立的中介机构执业环境的成 熟，从而把该类交易中商业性交易的成份析离出来，还这类交易一个真实的面目。 0 4 2 0 5 4 7 5 薛鑫新企业会计准则的国际趋同及实施影响研究 4 结论及建议 本文分析了新准则颁布实施背景下新旧会计制度及与国际会计准则的差异，并 利用上市公司2 0 0 6 年年度报告的相关信息作了相关实证研究，通过这些分析和研究， 本文得出以下的结论和建议。 研究的结果支持新准则与国际化实质趋同的结论。从准则层面上来看。新准则 全面引入了国际会计准则的理念和实务处理方法，与国际会计准