（会计学专业论文）我国企业绿色会计制度的设计.pdf

华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 i 摘摘摘摘要要要要 跨入新世纪，环境问题日益突出，人们对资源环境问题的关注越来越高，保护 资源环境的呼声也越来越高。企业发生的环境活动事项不断增加，然而传统会计并 没有将此纳入其中进行明确的核算，目前只是进行简单的信息披露，且披露的内容 和形式也没有统一的标准，无从比较和理解有关信息。因此，建立企业绿色会计制 度，在制度层面上对企业环境活动事项的会计处理和信息披露进行规范，有助于对 企业的经营活动进行有效的管理。 我国对绿色会计的研究多停留在绿色会计在我国应用的必要性、国外绿色会计 理论发展以及绿色会计的概念、目标、假设、要素的确认计量、信息披露等基础理 论，目前还没有形成一套公认的、可以规范实务操作的绿色会计制度。本文在借鉴 国内外已有的理论和实务研究成果的基础上，结合企业会计制度设计的程序和要求， 构建了符合我国国情的企业绿色会计制度。文中首先介绍了绿色会计的理论基础， 接着进行大胆设想，设计了企业绿色会计科目，提出了绿色会计信息披露的方法及 形式，设计了增加绿色会计信息后的三张主表和反映具体绿色财务信息和绿色绩效 信息的附表及附注。 关键词：关键词：绿色会计绿色会计制度绿色会计科目绿色财务报表 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 ii abstractabstractabstractabstract with the advent of the new century, environmental issues have become increasing prominent, and there is a growing concern about the issue of resources and the environment which lead to the voice of protecting the environment and saving the resources. there are an increasing number of enterprises environmental activities, however, traditional accounting hasnt include accounting these events clearly. at present there is just simple information disclosure about the enterprises environmental events with no unified standards about the content and format which lead to not able to compare and understand relevant information. therefore, the establishment of enterprises greening accounting system and standardizing the accounting about the events and disclosure of the environmental information will contribute to the effective management of the business activities. the research on green accounting stays in the necessity for the application of green accounting in china, the development of green accounting theory abroad, as well as the concept, the objective, the assumption, the confirmation and measurement of the elements, and information disclosure on green accounting. but there is no recognized green accounting system which can standardize the practice. in basis of the theory and practice research results both at home and abroad, and combined with the procedures and requirementsofdesigningenterprisesaccountingsystem,thepaperestablishes enterprises green accounting system in china. firstly, the paper introduces the theory of green accounting, secondly, it designs the green accounting accounts, and thirdly, it designs the three main financial statements and the schedules and notes include both green financial and performance information by putting forward methods and forms of information disclosure about green accounting. keykeykeykey wordwordwordwords s s s: : : : green accountinggreen accounting system green accounting accountsgreen financial statement 独创性声明独创性声明独创性声明独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集 体， 均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担 。 学位论文作者签名： 日期：年月日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借阅。 本人授 权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 可以采 用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密，在年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“”） 学位论文作者签名：指导教师签名： 日期：年月日日期：年月日 本论文属于 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 1 1 1 1 1 绪论绪论绪论绪论 1.11.11.11.1 研究背景及意义研究背景及意义研究背景及意义研究背景及意义 目前，我国二氧化硫等污染物排放量居世界前列，主要涉及火电、钢铁、有色 冶金、化工、焦炭等行业，造成 50%以上的城市出现酸雨。2008 年，全国 23.2%的 城市空气质量未达到国家二级标准，113 个重点城市中，有 48 个城市空气质量达不 到二级标准， 城市空气中的可吸入颗粒物、 二氧化硫浓度仍维持在较高水平1。此外， 我国目前的总体能源利用效率为 33%左右，比发达国家低约 10 个百分点。钢铁、电 力、水泥等高耗能行业的单位产品能耗比世界先进水平平均高 20%左右；矿产资源 总回收率为 30%，比国外先进水平低 20%以上；木材综合利用率为 60%，比国外先 进水平低 20%；再生资源利用量占总生产量的比重，比起国外先进水平也低很多。 伴随着国民经济的持续快速发展，能源消耗不断攀升，由此带来了环境污染和 生态资源短缺问题，严重制约着我国未来的发展。为了防治污染，节约资源，实现 可持续发展，党的十七大把生态文明首次写入了政治报告中，将建设资源节约型、 环境友好型社会写入党章，把建设生态文明作为一项战略任务和全面建设小康社会 目标首次明确下来。国务院制定的“十一五”规划提出，要全面贯彻落实科学发展 观，建设资源节约型、环境友好型社会，要大力发展循环经济，加大自然生态和环 境保护投入力度，强化资源管理等，并明确提出“十一五”期间，要将主要污染物 排放总量减少 10%作为经济社会发展的约束性指标。 国家建立了节能降耗、污染减排的统计监测和考核体系以及制度， “十一五”以 来，环保部严格企业上市融资环保核查，降低投资风险，首次审核未通过的拟上市 企业比例达到 50%左右，这些举措的实施，使得企业积极进行环境保护活动，带动 社会公众积极参与，极大地促进了环保事业的进一步发展。在财政部和中国证监会 等部门制定的有关环境保护法律法规的要求下，许多企业也被要求披露了所进行的 环境保护活动，包括采取的环保方针政策、法规遵守情况、在环境保护方面的支出、 进行环境保护活动带来的经济社会效益等信息。但因为国家没有制定有关绿色会计 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 2 的可操作性的准则、制度或指南，缺少一定的标准对企业进行约束，导致企业所披 露绿色会计信息的内容、形式和方法不统一，缺乏可靠性，难以进行对比，不利于 国家统计局和环保部搜集企业环境方面的信息。2007 年中国人民银行和中国证监会 联合提出了关于落实环保政策法规防范信贷风险的意见 ，2008 年 8 月 29 日国家 颁布出台了中华人民共和国循环经济促进法 ，随着我国绿色经济和循环经济战略 的实施，绿色会计信息已成为企业持续经营、业绩评价和外部投资者及债权人决策 过程中不可或缺的重要信息，建立绿色会计制度对企业绿色会计核算进行规范显得 尤为重要，具有实际和理论的双重意义。 建立绿色会计制度，对企业来说，有了可操作性的规范进行指导，在进行绿色 会计核算以及信息披露时，可以有章可循，使得绿色会计和现行财务会计兼容并蓄， 有助于对企业的活动进行有效的管理。绿色会计制度建立后，企业披露的绿色会计 信息将更加规范，国家统计局及环保部等有关部门在汇总环境经济情况时将更加便 捷。建立绿色会计制度，规范绿色会计核算，统一绿色会计信息披露的内容和形式， 方便企业提供具有可比性、相关性、可理解性的信息，便于投资者和其他利益相关 者比较不同企业以及企业不同时期的绿色会计信息，从而做出正确的决策。环境问 题早已是一个全球性的话题，绿色会计业已成为全球关注的焦点，可以预见未来建 立国际绿色会计制度规范的前景，现在积极探索建立绿色会计制度，无疑可以为未 来绿色会计制度国际趋同做充分的准备。理论的研究往往是为实践指导的，建立绿 色会计制度，最基本的是丰富了绿色会计理论研究的内容， 推动了绿色会计理论和 实务的结合，完善了绿色会计理论。 1.21.21.21.2 文献综述文献综述文献综述文献综述 早在上世纪 70 年代的西方国家，环境保护与会计处理应该如何结合的问题就引 起了会计学者的关注，并对此进行了研究，其中以 1971 年比蒙斯的“控制污染的社 会成本转换研究”和 1973 年马林的“污染的会计问题”两篇文章为代表，率先提出 了“环境污染会计”这一概念，从此，理论界和实务界展开了对绿色会计深入且广 泛的研究。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 3 1.2.11.2.11.2.11.2.1 国外研究现状国外研究现状国外研究现状国外研究现状 绿色会计萌芽后，西方各个国家以及国际上一些企业和组织乃至学术界在进行 会计工作以及学术研究时，开始考虑环境问题带来的影响，针对环境问题带来的影 响该如何进行会计处理，怎么促进环境与经济之间乃至社会之间的协调发展，等等。 1）国际会计组织的绿色会计研究情况 1990 年起，联合国国际会计与报告标准政府间专家小组将绿色会计问题列入会 议议程。1993 年，针对跨国公司的日益盛行，联合国对跨国公司进行了环境信息披 露情况的调查，并编制了研究报告跨国公司的环境管理2。1995 年，绿色会计 问题得到空前的关注，这一年召开的国际会计和报告政府间专家工作组会议将其作 为中心议题，会议对环境信息展开了广泛的讨论，总结得出了环境报告的第一份国 际指南，即绿色会计和财务报告的立场公告 。1998 年是对绿色会计研究来说最具 有历史意义的一年，联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组会议再次对绿色 会计进行了深入的讨论，并通过了环境成本和负债的会计与财务报告 ，作为目前 国际上第一份关于绿色会计和报告的系统而完整的指南，该报告对绿色会计有关要 素进行了明确的定义并对相应绿色会计要素的确认、计量及披露提出了建议3。2005 年 2 月国际会计师联合会（ifac）对绿色会计的分支即绿色管理会计进行了研究， 得出了具有里程碑意义的文件环境管理会计的国际指南公开草案 ，这一文件 的出台加快了对绿色管理会计方面的研究4。 2）美国的绿色会计研究情况 美国从上世纪 70 年代开始着手研究绿色会计信息，到目前为止，美国处理环境 问题的专门会计准则也没有发布。但企业如何通过会计核算来处理和报告因环境问 题带来的罚款和遭受的经济损失以及发生的费用，即与环境保护有关的财务事项的 会计处理，还是有章可循的。在如何处理环境支出方面，主要依据美国财务会计准 则委员会公告的石棉清理成本的会计处理 、 环境污染费用的资本化和环境 负债会计来进行处理。在环境信息披露方面，主要是从或有负债的角度来规范， 遵循财务会计准则委员会的第 5 号公告或有负债会计来对绿色负债的问题进行 处理5。此外，美国证券交易委员会、美国环境保护署和和美国注册会计师协会都对 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 4 有关环境问题的会计处理和信息披露进行了研究，并制定了相关的规定。 3）加拿大绿色会计的研究情况 加拿大特许会计师协会在上世纪90年代发表了一系列绿色会计的调研报告，绿 色成本与负债：会计与财务报告问题在财务会计的框架下讨论了绿色成本辨别、 期间归属及资本化的问题，还提出要建立绿色负债准备金6。 绿色绩效报告讨论 了绿色报告的意义、使用者、基本框架、环境活动报告的准备与编制方法，还介绍 了一些实务案例7。 绿色审计与会计职业界的作用探讨了会计职业界在绿色审计 中的作用，会计师应该如何提供绿色审计服务8，等等问题。 4）日本绿色会计的研究情况 日本对绿色会计的研究同我国一样， 起步都是上世纪 90 年代， 不同于我国的是 ， 日本绿色会计的发展很快，这主要是由于日本环境省在绿色会计研究和实践等方面 起了重要的作用。日本环境省针对绿色会计多次召开研讨会，进行深入的调查研究， 迄今为止， 公布的报告有：关于环保成本公示指南 、面向绿色会计 （2000 年报告 ）、 绿色会计指南（2000年版） 、 绿色报告指南（2000年版） 、 绿色会计导则（2005 年版） ，等等。日本环境省从 2000 年开始着手绿色会计导则、指南等的制定工作， 参考企业的实践，经过几次修改，于 2005 年 2 月公布了绿色会计导则 2005 年版。 目前日本公开绿色会计信息的企业一半以上就是根据该导则进行的9。 日本的绿色财 务会计主要侧重于企业绿色会计信息的披露研究，且并不过分强调建立独立的绿色 财务会计体系。 1.2.21.2.21.2.21.2.2 国内研究现状国内研究现状国内研究现状国内研究现状 我国对绿色会计理论和实务的研究开展得比较晚，研究成果没有形成系统，不 像国外已经出台了相关的政策和规定以及导则等规范文件。我国理论界和实务界已 经取得的成果大多是比较零散的，如单独针对绿色会计对象要素做的研究，针对某 一要素进行的具体的讨论，针对绿色会计科目如何设置的研究，等等。 1）绿色会计的概念与本质 环境问题是引发绿色会计开展的源头，所以目前学术界多采用环境会计和绿色 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 5 会计两种说法。孟凡利（1997）对“绿色会计”、“环境会计”和“环保会计”作了 简要的说明和比较，选取环境会计的说法并由此归纳了环境会计的本质，认为环境 会计仍属于企业会计的范畴，它沿用会计学的基本原理的方法，辅以多种计量手段 和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动进行反映和控制10。李祥义 （1998）采用绿色会计的概念，认为绿色会计是一门环境科学和会计学交叉渗透的 新兴的会计分支，以环保法规作为依据的背景，采用货币计量方法，对企业环境污 染和防治、开发利用环境资源等活动情况进行计量和记录11。王建明（2005）认为 绿色会计是企业“绿色经营活动”的微观基础产物，它将传统会计基本理论和绿色 经营理论相结合，对企业的各项绿色经济活动情况进行核算、反映和控制，进行全 面管理12。 2）绿色会计的要素 关于绿色会计的要素究竟应该包括哪些，学者们有不同的观点，多数学者认同 “四要素”的观点，即绿色会计要素应包括绿色资产、绿色负债、绿色成本和绿色 收益。胡晓春（2006）从传统会计的六要素分类出发，但认为环境活动产生的收入 多为隐性收入，难以将绿色收入作为单独的要素进行核算反映，故绿色会计要素应 包括五个要素，即绿色资产、绿色负债、绿色所有者权益、绿色费用和绿色收益13。 3）绿色会计的目标 李建发、肖华（2002）参考我国会计准则中对会计报告的目标界定，从决策有 用的视角，认为我国进行绿色会计信息披露的目的是向政府部门、投资者和债权人 等利益相关者提供进行决策的信息，从受托责任的角度，认为披露绿色会计信息有 助于企业所有者了解企业管理者受托责任的履行情况14。张英（2006）将绿色会计 的目标定位较高，认为绿色会计的总目标旨在服从于可持续发展战略，实现经济效 益、社会效益和生态效益的一体化提高15。 4）绿色会计的基本假设和基本原则 关于绿色会计基本假设是否和传统会计一致的问题有很多探讨，张英（2005） 认为绿色会计是现行会计中重要性原则的体现和结果，适用现有的假设框架，但需 要将会计主体假设、货币计量假设进行扩充，形成绿色会计的特殊假设15。关于绿 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 6 色会计主体假设问题，肖序（2007）提出了“扩大制造者责任”，认为要将企业所控 制的经济资源扩大到包括人造资源和生态环境资源，要将企业的核算范围扩大至产 品销售后的使用、回收、清理及再资源化的阶段16。 大多学者认为在对绿色会计进行核算时必须遵循一般会计核算的原则，同时必 须具备其独特性。许家林、孟凡利（2004）认为绿色会计应该坚持传统会计的基本 原则，同时也需要有自己特有的原则，包括三个方面：统筹经济效益和环境效益、 外部影响的内部化、强制和自愿相结合17。张英（2005）认为，应在传统会计基本 原则的基础上增加“三益”原则即在进行会计核算的同时应兼顾经济效益、社会效 益和环境效益，在会计要素确认与计量方面增加外部成本内部化原则15。胡晓春 （2006）总结认为在对绿色会计要素进行核算时要遵循一般会计要素的核算原则， 除此外还要反映环境的特点13。 5）绿色会计的确认和计量 孙兴华（2002）从环境经济学的角度将绿色会计的计量方法分为市场价值或生 产率法、人力资本或收入损失法、防护费用法、恢复费用或重置成本法等四类18。 而谢诗芬（2004）则认为公允价值计量是绿色 gdp 和绿色会计核算中最重要的计量 方法，公允价值计量是中国引入绿色 gdp 理念与环境会计审计的重要前提19。许家 林、王昌锐（2006）在分析了环境资产和环境成本的内涵后，对环境成本在何种情 况下才能资本化确认为环境资产等相关问题进行了论述20。李玉兰（2007）针对环 境费用与环境收益提出了新的计量方法模糊识别与模糊聚类法，在判别环境升 降级的基础上，对费用和收益要素进行计量21。 6）绿色会计信息披露 孟凡利（1999）从环境报告的目的方面揭示环境报告的内容应包括环境问题的 财务影响和环境绩效两个方面22。孙兴华（2002）认为应在资产负债表中增加有关 的绿色资产和绿色负债，在利润表中增加绿色成本和费用内容，建议增加绿色会计 报表附注满足对绿色会计信息的全面需求18。陈元媛（2007）将环境事项纳入会计 核算业务而不单独设置一级会计科目，在对外披露时，将环境事项抽出来单独编制 绿色会计报表23。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 7 1.2.31.2.31.2.31.2.3 国内外研究现状述评国内外研究现状述评国内外研究现状述评国内外研究现状述评 从国际组织及各国绿色会计的研究现状可以看出，国外在绿色会计理论和实务 研究方面取得了不少的成果，国内学者在进行研究时也有介绍和借鉴。但国外研究 更多关注绿色会计信息披露，对绿色会计要素的确认和计量问题没有作过多的研究， 且没有统一的绿色会计制度，企业绿色会计信息的披露也是靠主动和自愿，披露的 内容和形式不一，没有共同接受的专业标准。从上世纪 90 年代初绿色会计引入我国 以来，国内学者们对此进行了广泛深入的研究，主要涉及绿色会计在我国应用的必 要性、国外绿色会计理论发展以及绿色会计的概念、目标、假设、要素的确认计量、 信息披露内容和形式等基础理论。关于设置绿色会计科目对企业的环境活动事项进 行系统的会计处理，协调绿色会计和现行财务会计的兼容并蓄几乎没有涉及到。对 绿色会计的研究停留在一般性的理论研究上，或是反复探讨绿色会计信息的披露应 该包括哪些内容，可采取哪些模式，没有从实务需要的角度出发进行企业绿色会计 制度的构建，建立系统的可操作性的规范来对实际处理进行指导。由此可见，建立 企业绿色会计制度是各国共同关注的课题，对此进行研究具有重要的意义，而这也 正是本文研究的意义所在。 1.31.31.31.3 研究思路和方法研究思路和方法研究思路和方法研究思路和方法 1.3.11.3.11.3.11.3.1 研究思路研究思路研究思路研究思路 本文以国内外绿色会计的研究现状为出发点，指出了对绿色会计制度研究的不 足，导致企业在进行绿色会计核算和信息披露时缺乏可操作性的制度规范进行指导。 随后对本文所研究的绿色会计进行界定，一一对绿色会计的目标、假设、对象、要 素、原则等基本理论做了介绍。接着从制度层面对绿色会计的科目进行了设计，针 对绿色会计的主要业务进行了会计处理。最后总结提出了绿色会计信息披露应采用 的方法和形式，设计了增加绿色会计信息后的三张主表和反映具体绿色财务信息和 绿色绩效信息的附表及附注。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 8 1.3.21.3.21.3.21.3.2 研究方法研究方法研究方法研究方法 本文采用以规范研究方法为主，综合运用借鉴和比较的研究方法，以国内外绿 色会计研究现状为起点，分析比较了绿色会计的有关理论和实务研究成果，借鉴相 关的基础理论，结合我国现行财务会计制度的具体规定，融合环境法律法规的内容， 探索设计了一套与我国现行财务会计制度兼容并蓄的企业绿色会计制度。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 9 2 2 2 2 绿色会计的基本理论绿色会计的基本理论绿色会计的基本理论绿色会计的基本理论 2.12.12.12.1 绿色会计的界定绿色会计的界定绿色会计的界定绿色会计的界定 绿色会计最初是因为环境问题的爆发而产生的，随着二次世界大战后经济高速 发展，人们无限制任意使用各种资源，毫无顾忌地排放诸多污染物，致使生态遭到 破坏，环境不断恶化。环境污染不仅造成巨大的经济损失，而且对人类自身造成伤 害，威胁其生存发展。这才引起全世界人们对环境的关注，环境问题于是成为整个 社会的共同话题。环境问题既有企业和个人的环境责任，也有社会、政府的环境责 任，与此对应，绿色会计既有涉及整个社会的国民经济的宏观绿色会计，也有涉及 单个企事业单位的微观绿色会计。宏观绿色会计是以整个社会（或国民经济）为主 体（或背景） ，反映社会经济中资金运动过程以及给社会某些方面带来影响的经济责 任24，核算国民经济中与自然资源和生态环境有关的方面，如绿色 gdp 的核算。微 观绿色会计是以企业等社会个体为核算主体，本文所指是指针对企业的绿色会计核 算。 关于绿色会计的概念，孙兴华、王维平认为：绿色会计是会计学、环境科学、 现代经济理论和可持续发展理论相互结合，运用一定的方法，以货币单位、实物单 位计量，或用文字表述的形式，反映、报告和考核企业的自然资源、生态环境资源 和人力资源等成本价值，平衡人工资本和自然资本，全面反映自然资本和企业社会 效益的一门新兴会计科学25。 一般来说，概念理论的属性由本质（职能） 、客体、主体、目的、实施手段、规 范、环境等构成，所以要定义绿色会计，首先需要弄清绿色会计的职能、主体、对 象、手段、规范。 职能是一事物所应有的作用、固有的功能，会计职能就是会计自身所应有的作 用、固有的功能26。绿色会计作为传统会计的分支，其基本职能仍然是反映和监督， 核算环境对企业的影响以及企业利用自然资源进行生产经营活动的情况，对外披露 绿色会计信息。本文中绿色会计的核算主体是企业，绿色会计的对象是绿色会计所 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 10 反映和监督的内容，即企业与自然资源环境、生态资源环境有关的经营活动。 绿色会计是用货币、实物等计量单位，结合文字、图片等多种计量方法对企业 与自然环境资源、生态环境有关的生产经营活动进行核算、反映、控制并进行管理 的管理活动27。 企业的绿色管理活动包括融资管理、产品生产管理、营销管理、投资管理等方 面，通过对企业的绿色管理实现绿色经营的目标，使得绿色经营的活动顺利展开28。 作为企业经营管理的重要组成部分及技术手段，会计在企业绿色管理中的作用自然 体现在绿色会计上。传统的企业会计包括财务会计和管理会计，财务会计意义上的 绿色会计是企业对投资者、债权人和其他信息使用者提供绿色资产、绿色负债、绿 色费用和绿色收益相关信息的会计系统，管理会计意义上的绿色会计是确认、计量、 汇集、分析以及综合使用各种绿色会计信息，以便管理当局计划、评价、控制和明 确各种自然环境资源的合理使用及其会计责任，从而为正确的生产经营决策及管理 决策服务29。相对于绿色管理会计，绿色财务会计更需要建立制度准则对其进行规 范，本文所设计的绿色会计制度主要是针对企业的绿色财务会计。 学术界除了绿色会计的术语外，还有环境会计、生态会计、资源环境会计、可 持续发展会计等名称，比较多的是环境会计和绿色会计。环境会计是一项管理活动， 它依据资源管理者和资源使用者都赞同的惯例核算、计量和报告资源的耗费情况30。 绿色会计也是一项管理活动，它从社会利益的角度计量和报告企事业单位的社会活 动对环境的影响以及对自然生态环境的管理情况，指导资源的最佳调配以提高整体 的社会效益30。绿色会计在更大范围、更深层次、更广领域实现资源的优化配置， 着重从“资源管理”的角度进行核算，提高全社会的效益，建设资源节约型、环境 友好型社会，达到全面协调可持续发展的战略目标31。绿色会计核算的范围不仅包 括国家对自然生态资源的宏观经济管理，还涉及单个企业、行政事业单位的微观会 计核算，其涵盖的范围比环境会计等宽泛。而环境会计更多的关注在环境污染和环 境保护方面，随着经济和社会的发展，环境会计的范围也在一步一步拓展，两者也 有更多的共性。本文将绿色会计定位在企业的范畴之内，与环境会计有颇多相似， 在进行研究时，不对两者加以严格区分。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 11 2.22.22.22.2 绿色会计目标的确定绿色会计目标的确定绿色会计目标的确定绿色会计目标的确定 目标是指行为主体根据自身的需要，借助于意识、观念的中介作用，预先设想 的行动目的或结果，是人们的一种主观追求，它以观念形态预先存在，成为引起人 们行动的原因，指导或规定人的行为，协调和组织行动，以实现预定的结果32。会 计目标是主观见之于客观的东西，是人们的主观选择，但它不是主观臆断的，而要 取决于会计的本质和会计所处的客观环境17。 绿色会计作为会计的一个分支，也要符合其本质和其所处的背景以及人们对绿 色会计的要求。绿色会计的目标可以分为两个层次，即总目标和具体目标。总目标 是促使企业在注重经济效益的同时，高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发 和利用有限的自然资源，努力提高社会效益和环境效益，实现经济效益、环境效益 和社会效益的综合平衡。具体目标就是向使用者提供有用的绿色会计信息，即向信 息使用者提供环境信息和与环境有关的财务信息，从而充分满足他们了解和实施决 策的需要。理解和把握绿色会计的目标，要分析其信息需求对象，需求内容及目标， 以及绿色会计能否实现。 企业会计的信息使用者，是企业的利益相关者，所谓企业的利益相关者是指任 何与公司有利益关系的个人或群体，因为其可以影响公司的活动或受到公司活动的 影响33。绿色会计信息的使用者包括公司管理层、投资者、债权人、保险公司、银 行等金融机构、供应商、企业员工、消费者、政府管理机构、社会公众，等等34。 1）投资者。在传统会计中，企业当前的投资者和潜在的投资者是企业会计信息 的主要使用者和主要关心者，对于绿色会计也同样如此。随着社会对自然资源、环 境问题的重视，生态资源环境因素对企业经济效益的影响力度和广度不断增加，企 业投资者也越来越重视这部分信息。随着环境保护观念的深入人心和全民环保意识 的觉醒，以及投资者素质的不断提高，绿色投资（道德投资）的观念被越来越多的 投资者接受。这些投资者在选择投资对象的时候，除了考虑经济效益外，还关注环 境效益，由此产生了对绿色会计信息的需求。 2）银行等金融机构。作为企业的债权人，银行等金融机构出于自身利益的考虑 ， 会衡量企业贷款的风险和未来还款的可能性。在目前企业经营受到环境因素的影响 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 12 越来越大的情况下，银行也开始引入绿色投资观念，积极参与到环境保护的工作中， 越来越多的银行把是否有利于环境保护作为评价贷款项目的重要依据，银行等金融 信贷机构同投资者关注其投资的安全和收益一样，也非常关注企业环境污染和破坏 以及所采取的措施及其对企业财务的影响等绿色会计信息，关注是否存在如因环境 污染或破坏造成生产中断、关闭以及产品销售困难、罚款等情况12。 3）政府部门。作为社会管理机构，政府部门对自然环境资源承担着不可推卸的 管理责任。我国实行自然资源国有制，政府拥有自然资源的所有权，并以无偿或有 偿的方式将资源交付给企业使用，政府有权要求企业管好用好自然资源，有权监督 企业的环境行为，以保证国民经济持续稳定发展。例如，财政管理部门决定和考核 国家有关环境保护方面的投资以及大型项目的环保资金支持；税务部门决定企业是 否能享受有关环境保护方面的税收优惠，如企业利用“三废”进行生产的税收减免 等；证券管理机构要求上市公司披露有关环境污染和破坏以及所采取的环境保护措 施和取得的效果等信息，避免潜在的风险；国家环保部及各级环保机构主管我国的 环境保护工作，通过了解企业环境、资源方面的信息，完善环境保护的政策法规， 提高企业的环保力度和效果。 4） 企业消费者及社会公众。 随着环境保护意识的深入人心， 注重环境保护的 “绿 色消费者”悄然兴起，他们在选购商品时，不仅关心商品本身的质量、性能、价格， 而且关心商品是否有利于环境保护，以及在生产过程中和使用后是否对环境造成污 染，他们越来越对绿色商品和绿色企业感兴趣。这就要求企业把绿色环境信息传递 给消费者，树立良好的企业形象，以提高本企业产品的市场竞争力。此外，企业所 在地区的居民需要了解企业的生产经营活动给环境造成了哪些破坏，这些破坏对社 区居民的生活有什么影响，企业已经采取或准备采取哪些治理措施，周边环境的未 来发展趋势如何等等。 5）企业管理者。企业管理者需要利用绿色会计信息以帮助解脱所承担的财务和 环境责任，需要利用绿色会计信息以帮助实施环境管理和经济管理的各个有关环节 35，实现其所设定的财务目标，履行其所承担的环境责任，并且对企业的经营前景 和财务风险做出全面的、客观的评估。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 13 6）企业职工及工会。企业职工处于生产第一线，他们既是企业环境污染的直接 受害者，也是环境保护的直接受益者，企业对环境保护的态度直接关系到职工的切 身利益。职工在选择企业时，不仅关心工资和福利待遇，而且更关心企业对环境保 护的态度。企业通过向职工提供环境活动信息，有助于改进企业管理当局与职工的 关系，提高职工对企业的认同感，增加职工工作的积极性。一般情况下，工会组织 是职工利益的代表，所以工会组织也成为绿色会计信息的使用者。 2.32.32.32.3 绿色会计对象及要素绿色会计对象及要素绿色会计对象及要素绿色会计对象及要素 2.3.12.3.12.3.12.3.1 绿色会计对象绿色会计对象绿色会计对象绿色会计对象 会计对象是会计工作在特定主体范围内所指向的客体，是会计反映和监督的内 容，在明确了会计的对象后，会计工作者才能明确工作范围36。 。 绿色会计对象是指绿色会计反映和监督的内容，反映企业在其生存的自然环境 和社会环境中所进行的与环境有关的经济活动，包括企业在生产经营过程中发生的 环境污染、环境破坏活动及其采取措施和所达到的环境保护效果等活动，以及企业 因环境污染、环境破坏及环境保护活动而造成的经济利益增减活动，涉及到企业的 绿色财务信息和非财务（或绿色绩效）信息37。 2.3.22.3.22.3.22.3.2 绿色会计要素绿色会计要素绿色会计要素绿色会计要素 会计要素是根据交易或事项的经济特征对会计对象的进一步分类，是会计对象 的具体化，也是会计核算和监督的具体内容，并构成会计报表的基本框架结构。建 立绿色会计核算体系，必须明确绿色会计要素。 会计要素的分类取决于会计目标并服从会计目标的需要，绿色会计的目标是披 露有关的绿色会计信息，为信息使用者进行经济决策服务38。四要素论比较符合会 计要素的内容，考虑到绿色会计应以复式记账为基础，故绿色会计的要素包括绿色 资产、绿色负债、绿色所有者权益、绿色费用和绿色收益。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 14 2.42.42.42.4 绿色会计的基本假设及基本原则绿色会计的基本假设及基本原则绿色会计的基本假设及基本原则绿色会计的基本假设及基本原则 2.4.12.4.12.4.12.4.1 绿色会计的基本假设绿色会计的基本假设绿色会计的基本假设绿色会计的基本假设 会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、 空间环境等所作的合理设定，它是根据客观的正常情况或趋势所做出的合乎逻辑的 推理和判断。我国企业会计准则中规定了会计主体、持续经营、会计分期和货 币计量四个会计基本假设，分别对会计核算的空间和时间范围、会计的计量标准作 了规定。相对于传统会计，绿色会计核算和监督内容的不确定性更高，对会计核算 外部不断变化的环境因素和会计核算之间的复杂关系做出合乎逻辑的推断，也是绿 色会计进行核算的前提。 关于绿色会计的基本假设，理论界有诸多观点，有的学者将会计的基本假设进 行扩展，形成了一些特殊假设，如环境资源稀缺性假设、可持续发展的假设、价值 效用假设、受托责任假设、管理有效性假设39等，也有的学者认为绿色会计没有区 别于传统会计的特殊假设。本文认为，绿色会计作为现行会计学的分支而并非与现 行会计相平等的会计学科，不应该跳出传统会计假设的范围，绿色会计可以继承现 行会计的 4 个基本假设，考虑到绿色会计的特性，应在传统基本假设中融入新的内 容。 1）会计主体。会计主体是指企业会计确认、计量和报告的空间范围，是会计为 之服务的特定单位，它能够控制一定的经济资源，独立从事业务活动，并实行独立 经济核算，同时对其行为承担一定的法律和经济责任。由于绿色会计核算对象和内 容的改变，绿色会计主体既包括会计主体的一般含义，又被赋予了新的含义。首先， 要扩大企业所控制的经济资源的含义，除了传统观念上的人造资源外，会计主体在 其生产经营活动中使用的自然资源、生态资源，也应该被囊括进来。其次，传统的 单纯经济性的会计核算，在成本范围方面主要限制在企业生产制造过程中的产品成 本，对于流通、消费及废弃物回收和污染治理方面的环境开支（外部不经济费用） 则转嫁至社会承担。在环境状况日益恶化、社会公众环境意识日益增强的今天，国 家环境法律强制对企业外部不经济性加以限制，实施“扩大制造者责任”原则，强 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 15 制要求企业承担环境外部费用，如图 2-1 所示16。“扩大制造者责任”构成现代社会 对企业环境保护的责任要求，使得绿色会计核算范围有了不同于传统会计核算的新 扩展，即需延伸至产品销售后的使用、回收、清理及再资源化阶段的企业环境责任、 义务，这使得绿色会计制度构建更适应这一改变的新特点16。 设计生产运输销售使用回收清理处置 设计生产运输销售使用回收清理处置 制造者责任 社会主体责任采购 采购再资源化 扩大制造者责任 2）持续经营。持续经营是指在可预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继 续经营下去，不会停业，也不会大规模消减业务。在持续经营的前提下，会计确认、 计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提40。每一个会计主体企业 在创立之初都希望能够持续经营下去，但在目前环境问题日益突出、严重的情况下， 如果环境资源逐渐枯竭、恶化，企业的经济活动也将被迫终止。所以，在绿色会计 中应强调持续经营和可持续发展相匹配，合理利用自然环境资源，维护公众利益， 维持生态平衡，讲求生态效益。只有自然环境资源和生态资源持续的存在和发展， 才谈得上经济的可持续发展，才谈得上企业的真正持续经营。 3）会计分期。由于持续经营假设已将会计主体作为一个长期持续存在的经营主 体看待，为了及时反映会计主体某一期间的财务状况、经营成果和现金流量情况， 向绿色会计信息使用者提供进行决策所需的信息，将经营期间人为地划分为不同的 图 2-1制造者责任与扩大制造者责任 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 16 时间段（比如年度） ，于是提出会计分期假设 41。绿色会计制度也要遵循此假设， 企业要定期进行绿色会计核算，向企业利益相关者报告绿色会计信息，从而进行环 境业绩和经济效果评价。 4）多重计量。传统会计以货币为主要计量单位，核算和监督会计主体的生产经 营活动。将自然环境资源纳入会计系统后，由于自然环境资源的特性，使得计量上 有更多的模糊性，如污染物排放量、能源耗用量、厂区的绿化率等，都很难用货币 计量说明问题，所以绿色会计的计量单位可以采用货币计量和非货币计量两种形式。 除了采用传统的货币计量形式外，还可以采用诸如实物计量、劳动计量等多种计量 形式。多重计量的假设还体现在在货币计量形式的内部同时采用如历史成本、重置 成本、可变现净值、现值和公允价值等多种计量属性。 2.4.22.4.22.4.22.4.2 绿色会计的基本原则绿色会计的基本原则绿色会计的基本原则绿色会计的基本原则 1）绿色会计应当坚持的传统基本原则 传统会计的基本原则主要包括三类：第一，用于从总体上指导会计信息质量的 原则，也即会计信息的质量特征，包括相关性、可靠性、可比性、及时性、可理解 性、重要性；第二，用于会计要素的确认、计量和报告的原则，主要是充分披露原