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论商业账簿与诚实信用 摘要 诚实信用原则是民商法的基本原则，具有立法、行为规则、授予法官自由 裁量权、解释和补充法律等方面的功能。商业账簿是商事实践的产物，与商事 活动具有内在必然的联系，关系到投资者、债权人乃至社会公共利益之间的搏 弈。商主体尤其是董事和高级管理人员背弃诚实信用原则，损害股东、债权人 和社会的利益，很多时候都通过虚假的商业账簿的形式。本文从诚实信用原则 和商业账簿的起源、发展以及二者的关系，论述商业账簿制度和诚实信用原则 的必然联系，从完善商主体高级管理人员的诚信义务制度、完善商主体财务会 计报告审验制度、完善商业账簿活动中有关利害关系主体知情权之保护制度、 完善一l 市公司会计信息披露制度、健全诚信档案制度以及完善商业账簿中诚实 信用原则在公司法人人格否认制度中的应用等六个方面，探讨在商业账簿l 重 构诚实信用原则的途径。 关键词：商业账簿，诚实信用，商主体，制度设计 o nc o m m e r c i a la c c o u n ta n dc o r d i a ic r e d i t a bs t r a c t a sab a s i cp r i n c i p l eo fc i v i lc o m m e r c i a l1 a w s c o r d i a lc r e d i th a sm a n yf u n c t i o n ss u c ha s l e g i s l a t i o n ，b e h a v i o rr u l e s g r a n t i n gaj u d g et h er i g h tt om a k eh i sj u d g m e n ta c c o r d i n gt oh i so w l l w i l l s e x p l a i n i n ga n dc o m p l e m e n t i n gl a w s c o m m e r c i a la c c o u n ti sap r o d u c to fc o m m e r c i a lp r a c t i c e a n dt h e r ei sa ni n h e r e n ta n di n e x o r a b l er e l a t i o nb e t w e e nb u s i n e s sa c t i v i t i e sa n dc o m m e r c i a l a c c o u n t sf o r t h el a t t e ri s s i g n i f i c a n t l yr e l a t e dt o t h eb a l a n c eo fi n t e r e s t sb e t w e e ni n v e s t o r s ， a d m i n i s t r a t o r s ，c r e d i t o r s ，e v e nt h ep u b l i c c o m m e r c i a lb o d i e s ，e s p e c i a l l y d i r e c t o r sa n dt o p m a n a g e r s ，o f t e nr e n o u n c et h ec o r d i a lc r e d i tp r i n c i p l et h r o u g hm a k i n gf a l s ea c c o t m t s ，t h u ss e r i o u s l y d a m a g et h ei n t e r e s t so fs h a r e h o l d e r s c r e d i t o r s a sw e l la st h ew h o l es o c i e t yt h et h e s i sb e g i n sw i t h t h ea n a l y s i so ft h eo r i g i na n dd e v e l o p m e n to fc o m m e r c i a la c c o u n ta n dt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h e t w o d e a l i n gw i t ht h ec o n n e c t i o n sb e t w e e nc o m m e r c i a la c c o u n ta n dc o r d i a lc r e a i t ，d i s c u s s i n g v a r i o u sw a y st or e c o n s t r u c tc o r d i a lc r e d i ti nc o m m e r c i a la c c o u n t sb yp e r f e c t i n gt h ef o l l o w i n g s y s t e m s ：t h ec o m p u l s o r yh o n e s t ys y s t e ma m o n gt o pa d m i n i s t r a t o r si nc o m m e r c i a lm a i nb o d i e s ，t h e r e p o r t i n ga n dc h e c k i n gs y s t e mo ff i n a n c i a la c c o u n t s t h ep r o t e c t i n gs y s t e mo fk n o w i n g t h e f a c t r i g h tf o rt h em a i nb o d i e si nc o m m e r c i a la c t i v i t i e s 。t h er e v e a l i n gs y s t e mo ff i n a n c i a li n f o r m a t i o nt o r t h ec o m p a n i e so nt h em a r k e t ，t h er e c o r d i n gs y s t e mo fc o r d i a lc r e d i t ，t h ea p p l i a n c eo ft h ec o r d i a l c r e d i ts y s t e mt ot h ed e n y i n go f t h e m o r a lq u a l i t yo f t h ea r t i f i c i a lp e r s o no fac o m p a n y k e y w o r d s ：c o m m e r c i a la c c o u n t ，c o r d i a lc r e d i t ，c o m m e r c i a lb o d i e s ，s y s t e md e s i g n i n g 序言 在民商法上，诚实信用原则是指民事主体和商主体进行民事和商事活动必须意图诚实、 善意，在不损害他人利益和社会利益的前提下追求自己的利益的基本原则。诚实信用原则还 要求民商事主体在其民商事活动中尽到足够的注意义务，做到一定的经济和社会条件下一个 民事或商事主体应当履行的谨慎、勤勉义务。诚实信用原则被奉为“帝王条款”，有“君i 临民 商法域”的效力。 一 商业账簿是商主体依法设置的，反映其经济活动的重要记录，也是反映商主体财务状况、 经营成果的重要资料。商业账簿关系到投资者、管理者、债权人乃至于社会公共利益之间的 博弈。丽商业账簿又极具有技术性和复杂性，只有财务专家和对商事主体的经营活动和财务 活动有深入了解的人才能对商业账簿进行正确的评价和使用。这也就决定了诸多利益主体司 能由于商业账簿的这些属性而使其利益受到损害。因此商业账簿活动也就产生了对诚实信用 原则的制度需求。诚实信用原则是商业账簿制度的灵魂，二者具有天然的不可分割性。由于 公司在商主体中居有核心地位，论文中的论述以公司的治理和结构为基本出发点。 第一部分商业账簿制度之基本原理及其对 诚实信用原则之制度需求 一、商业账簿的概念、特征及历史沿革 ( 一) 商业账簿的概念 所谓商业账簿，是指商主体用以清楚表示其营业状况及财产状况，而依法造具的簿册。 商业账簿有实质意义上的和形式意义上的区分。实质意义上的商业账簿，是指商主体所置备 的一切账簿。商主体置备这些账簿的目的，既可以是基于法律的规定，也可以是仅仅为了自 己经营的方便，而法律上并无要求。形式意义上的账簿，则是指商主体依照法律的规定而编 制的账簿。形式意义上的商业账簿又可分为广义和狭义的商业账簿。从广义上讲，凡是依照 公司法或其他法律法规编制的账簿文件，均属商业账簿。而狭义上，仅指依照会计法等特定 的法律置备的账簿。商业账簿的运用十分广泛，在传统的会计活动中，既有会计核算，也仃 会计分析，还包括会计检查。而在这些会计工作中都离不开账簿的运用。所以，把商业账簿 制度理解为商主体用于记账的簿籍规范可能会失之过窄。事实上，各国商法中关于商业账簿 的规定也并非仅限于商主体记账的簿籍，有关商业账簿的规定要广泛得多。商法中的商业账 簿制度是关于商主体在经营活动中就会计的核算、会计的分析和会计的检查所依据账簿的制 作与运用的基本规则。因此，研究商法中的会计账簿制度，必须首先界定商法中的主体范， 了解商业账簿的构造，明确商业账簿的功能。各个国家商法中关于商主体的规定是不同的” 有的国家将是否采用商业账簿制度作为衡量是否商主体的标志。有些国家关于商主体的范1 胡 并没有严格的规定，只要这些市场主体在经营中采用了商业账簿上的有关规定，法律就将j 认定为商法上所蜕的商主体。因此，商业账簿制度还起到辨别商业与非商主体的作用n l 1 、l p 账簿是商事实践的产物，与商事活动具有内在必然的联系。商主体为了考核其经营状况平 财产状况，并且对管理者进行监督，都必须借助商业账簿这一重要工具。 ( 二) 商业账簿的特征 l ，商业账簿是1 妇商主体设置的。一般的民事主体不需要，也没有必要设置商业账簿”l 1 j 商事主体设置商业账簿是其商事活动需求的必然结果。商主体种类繁多，般说来一法律并 不强制所有的商主体都造具商业账簿。何种商主体必须建立商业账簿，哪些商主体不必置备， 以及不必簧备全部还是部分商业账簿，法律应根据营业规范的大小征税的便利及保障等， 有明确细致的规定。例如我国台湾地区的商业登记法规定，可以不设置商业账簿的主体包括： 沿门沿路的叫卖者、在市场外设摊的经营者、家庭农村渔牧业者、家庭手工业者以及其他小 规模的营业者。日本商法典规定，小商人可以不适用关于商号、商业账簿及商业登记豹规定。 在我国- 公司法明确要求公司必须制作财务会计报告口j 。财政部1 9 8 6 年发布的关于个体工 商户账簿管理的规定明确，个体工商户必须按税务机关的规定建立、使用和保管账簿、凭 证。但经营规模确无建账能力，而且聘请财会人员又有实际困难的，可以报经税务机关批准， 暂缓建账。但购货簿和发票及其他收支凭证粘贴簿必须建立。1 9 9 2 年财政部发布的企业会 计准则癸贝对企业的财务会计制度作了基本规定。从中可以看出，我国是要求各类商事组织 制作或繁或简的商业账簿的。但是，我国目前尚无统一的商业账簿法。一般认为，商业账簿 包括会计账簿和会计报表。但在我国根据法律及会计程序的要求，会计凭证也含在商业账簿 之内。 2 商业账簿是由商主体依法制作的。有关商业账簿韵法律，法国、德国、同本等国主要 规定在商法典中，而我国台湾地区则在会计法之外另有单独的商业会计法。自法律上创设商 业账簿制度后，要求商主体制作商业账簿，必须按法律规定的内容进行。依法制作包涵两层 意思：首先，如果法律规定商事组织必须制作商业账簿，那么，商事组织应当制作罱备商业 账簿，否则，将受法律制裁；其次，商事组织在制作备置商业账簿时必须依照法律规定的内 容、方式进行，不得任意而为。 最初，各国对商业账簿所采的立法语义有所不同，大致有以下三种：第，干涉主义。 法国法系国家多采此种主义。这些国家的法律不仅规定经营商业者必须设置账簿，而且对于 账簿各类以及账簿的记载方法，均有详细的规定，而且政府对其账簿要随时派员检查。第二， 放任主义。关于商业账簿是否设置，纯粹是商人的自由，法律不予干涉。但如果商主体不设 置商业账簿，则遇到破产之际，对其自身极为不利。因此，事实上，商主体没有不设置商业 账簿的。此种立法语义为英美法系国家所采。第三，折衷主义。法律仅规定商主体有各噩商 业账簿的义务，但并不规制商业账簿的记载方法。德国法系诸国采用此种主义我国现行商 业账簿制度采取的是干涉主义的做法，商事主体必须按会计法、企业会计准则、公司法等等 法律、法规的规定设置商业账簿，进行会计核算】。 ( 三) 商业账簿的历史沿革 最早的商业账簿是“散页账簿记“，它产生于古代埃及。然而在简单商品的经济产生之前 以及之初，并不存在商业账簿。到了古罗马时期，由于商品经济的繁荣，商业账簿制度得到 了一定的发展。欧洲中世纪的海上贸易对于商业账簿及有关制度的发展超到了重要的作用。 在海上贸易中，船主囡运输及海事的需要而在商船上设立了专门的“书记”，对营业及相关事 项做册记载。到1 5 世纪时，意大利著名会计学家帕乔利发明了借贷记账法，近代会计及商! 账簿产生了。f = 1 最初商主体编制商业账簿，仅仅是为了自己经营活动的方面，法律j _ = 并无强 制性要求。待商晶经济发展到资本主义阶段，经济生活日趋复杂，市场主体之i 剐的联系f = 1 渐 紧密，商主体的经营状况、财产状况会在很大程度上影响其他主体的利益，进而影响整个市 场秩序。商事主体的经营活动关系到众多投资者、债权人的利益，同时还会关系到国家和衬 会公共利益。因此，客观上要求商主体必须编制商业账簿，反映其经营状况及财务状况，以 维护商主体的自身利益、公众利益以及社会交易安全。因此，各国立法逐渐适应这一要求， 在有关法律中设立商业账簿制度，强制商主体建立商业账簿，并对商业账簿的编制规定、内 容等加以规范，形成了当代商法中一个独立、重要的制度。有的国家尽管采取放任主义的做 法，如美国等国家，但在税收、证券交易等方面的法律中仍然对商事主体的商业账簿做出 ： 多强制性规定。 二、商业账簿制度之各国立法例 ( 一) 大陆法系的立法模式 1 将商业账簿制度规定在商祛典总刚中的立法模式 在锚定商法典的国家，商业账簿的规定一般在“总剿部分”出现，成为商法总则的章。 这些国家虽然有商法典，但商法典中仅仅规定商业账簿制伟的一般规则。而对商业账簿的具 体要求和商业账簿的运用不作规定。例如，日本商法典在“总则”篇中规定了商业账簿制度， 髑5 条对商业账簿的种类、会计账簿和资产负债表的制作、资产的评价、商业账簿的提出、商 避账簿的保存等做出规定。关于商业账簿韵证据效力，傻在第3 5 祭援定：“法院依照申请或以 职粳可以命令诉讼当事人提出垒郝或一部分的商业账簿”。当然，这并不是说，日本没有关于 商业账簿制作的具体规定，丽是说在商法典中，仅规定了商业账簿制作的主要内容，丽有关 商业账簿制作和运用的具体规定见于其他法律。韩国商法典中也有关于商业账簿的规定。该 法总则部分规定了商业账簿的种类、商业账簿韵制作原则、商业账簿的制作方法、资产评估 原则、商业账簿提出及商业账簿的保存镰内容。第三，在商法典中既撄定了商业账簿制 作的一般原则，叉瞩确规定了商业账簿的内容。侧如，德国商法典第3 编从2 3 8 条副3 4 2 条详细 规定了商韭账簿制度，其中第1 章是对所有商人韵规定，撇章是对资台公司( 包括股份有限 公司、股份两合公司、有限责任公司等) 的补充规定，第3 章是对台作社鼢规穿，第4 章是对 特种营业( 惫融服务机构包括保险业) 的补充规定，第5 章是对“私人提出账目委员会”和“提 出账目咨询委员会”的规定。 2 以单行法模式确立商业账簿制度 在没有商法典的国家，商业账簿的规定往往以单行法的形式出现，表现为商业会计法或 其它的专门法。出于商业账簿制度的内容同渐增多，即使颁布有商法典的国家，其商业账簿 制度也有脱离法典的倾向，目的是为了对商业账簿做出更为完善的规定。没有商法典的国家 并非没有商业账簿制度，而拥有商法典的国家其法典中的商业账簿制度也并非该国商业账簿 制度钧全部。我国没有商法典，有关商业账簿的规定见于会计法和企业会计准则以及企 业财务遥则中。 ( 二) 英美法系商业账簿制度的立珐模式 静已述及，英美法系采取的是放任主义的摸式，法律对商业账簿的设置、核算等内容f i 作强制性规定，而是由民间的会计自治团体制定会计准则，由各商事主体自律遵守。法律， 行政机关和法院对于会计职业团体制定的会计准则给予高度认可，因而使其获得相应的法律 效力。所以，英美法系的商业账簿制度体现出很强的自治性特征。 ( 三) 关于商业账簿制度立法例之评析 在分析各国商业账簿制度对，我们必须注意以下三点：一是将商法中的商业账簿制度1 j 商法典中的商业账簿制度区分开来。有些国家没有商法典并不意味着这些国家没有商业账簿 制度。有商法典的国家，其商业账簿制度也并非仅仅表现在商法典中。随着世界市场的。体 化，各国的商法中商业账簿制度有趋于一致的倾向。二是商业账簿所表现的行为是典型的商 事行为，因而，将体现商事行为韵商业账簿规定于商法中是比较科学的。我们必须把商业账 簿所体现的商事行为与国家对商业账簿的管理行为区别开来，因为这两种行为的性质完全不 同。三是要把商业账簿的制作行为与商业账簿的运用行为区别开来。商业账簿的制作是丽j i 体依照商法的规定所从事的商事行为，而运用商业账簿的行为既可以是商事行为，也呵阻是 行政行为，前者如企业的内部监督，后者如国家对企业的审计等。将掇种行为混淆在越书 仅不利于立法实践，而且也不利于法律的运用。 我国有关商业账簿的规定主要见于会计法等有关会计管理的法律，法规中，因此我罔的 会计法实际上扮演了西方国家商法典商业账簿制度的角色，但是我国会计法同时又是船不 折不扣的行政管理法，它不仅有会计核算的内容，而且还包括会计的监督以及会计行政管理 的法律规范，因而范围非常广泛。但是在这部会计基奉法中，关于商业账簿制作的规定又非 常简单，它只是从会计核算的基本要求出发，对商业账簿做出一般性的要求，丽将大量的操 作细节规定于企业会计准则( 2 0 0 4 年财政部又发布了中小企业会计准则) 和企业财 务通则中。 以会计行政法代替了商业账簿的基本法，这种制度设计导致了商事行为与国家的会计行 政监督管理行为不分。事实上，商业账簿制度是商主体进行商业活动的最基本体现，是一种 商事行为的法律记载。而制作商业账簿本身，也是商事活动的一部分，因而由商法做出规定 比较科学。但由于中国长期以来政企不分，有关企业的会计行为与政府的会计管理行为不分， 因而在立法时，习惯于将会计商事行为与会计管理行为合二为一，统一做出规定，使得会计 法在立法取向上出现多元化，人为地增加了会计法的立法难度。我国的会计法虽然剐刚进行 过修改，但仍然有值得推敲之处，特别是会计商事行为的规定繁简失当，不利于中国会计体 制的改革。 三、商业账簿之法律属性分析 商业账簿的法律属性在大陆法系和英美法系上有所不同。在大陆法系上，国家法律对商 业账簿活动干预较多，法律上的强制性规范在商业账簿制度中体现比较明显。而在英美法系 上，商业账簿活动主要由民间会计自治团体的自治性规则加以规范，自治性比较强。从总体 上讲，商业账簿制度属于私法规范，即其调整的主要是私权主体之间的利益关系，关系的主 要内容是私权保护问题。同时，商业账簿制度也具有一定的公法属性，即商业账簿制度在一 定情况下也关系到国家和社会公共利益。这是和商事主体的历史发展进程是分不丌的。二十 世纪以来，资本主义世界迸入其发展豹黄金时期，在经济得到前所未有的发展勺同时，商主 体也产尘了新的形式，股份有限公司逐渐成为资本主义国家最理想的经营组织形式，因此需 要对商业账簿的方法、内容进行积极规范，以适用有利加强对日益社会化的商事组织的监督 需要。对此，各国大多采取颁布会计准则的方式。在此之前，商主体多采取独资、合伙、有 限公司等经营方式，投资者与经营者具有同一性。而股份有限公司采取募集股票或发行债券 的方式募集瓷会，其资本的所有者是众多的股民及债券持有人，经营者则是公司法人。因此， 股份公司实现了所有者与经营者的彻底分离。股份公司发行股票和债券，使企业投资者数量 不断增加，企业的债权债务关系日益复杂。另外，银行等会融机构与企业的关系越来越密切， 国家税务部门出于税收的目的对企业的关注和影响不断增加，于是，以股份公司为核心，形 成了一个庞大的利害关系集团。这些集团的成员虽不参与公司的经营管理，但由于与公司存 着直接或删接的利益关系，因此都要在不同程度上关注公司的财务状况或经营成果。这就要 求有规范、明晰的商业账簿供债权人、股份用以监督公司的经营状况。于是，各国的会计准 则应运而生，并且逐渐国际化。1 9 7 3 年成立的国际会计准则委员会迄今颁布了三十多项国际 会计准则。政委员会系民问机构，但其会计准则被我国所认可和接受。 各国法律对商业账簿进行详尽的规划，主要体现在各国的会计准则一般都具有法律约束 力。例如， i 二l 本、德国等由国家或政府颁布会计准则，赋予其强制的约束力。荚围的会计准 则虽然是出民问机构颁布的，但实质上也是具有法律约束力的。因为在荚囤，儿是按照会汁 准则的报表彳认为是合法的报表。反之，则是不合法的报表，得不到注册会计师的签：认町。 综l ，会计准则既有私法的属性，也有公法的特征，但是从本质上讲会汁准州属于私法， 闪此也决定了商业账簿属于私法的范畴。 四、商业账簿制度对诚实信用原则之制度需求 诚实信用原则要求民商事活动的当事人在行使权利和履行义务时，应当遵循诚实信用的 道德准则f 4 i 。梁慧星先生认为，诚实信用原则是市场经济活动中的道德准则。在市场经济条 件下，每一个有劳动能力的人，都应当通过市场交换获取利益和生活资料。第一种方式，是 用已有的金钱去牟利，如投资办厂，经营商业，及炒卖股票、期货、房地产；第：二种方式， 是用自己的技术、知识换取工资报酬；第三种方式，是用自己的体力劳动换取工资报酬。靠 这三种方式获取利益，就叫诚实信用，是正当的、合法的，应受法律保护。诚实信用原则的 4 真谛就在于不允许损害他人利益和社会利益以获取利益嘲。通过前面的论述可知，商业账簿 是商事主体合法、诚实经营的重要载体。商事主体能否在不损害他人利益和社会利益情况下 获取自己的利益，其重要体现就在于商业账簿活动是否诚实守信。而另一方面，在商业账簿 活动中充分发挥诚实信用原则的制度价值，对于规制商业账簿活动具有重要意义。 ( 一) 商业账簿关系众多利益主体的权益保护需要是产生对诚实信用原则制度需求的根 本基础，这在上市公司的商业账簿活动衷现得更为明显 任何商主体都会在市场经济活动中面临着许多利益联系，这涉及至4 投资者、管理者、信 用提供者( 债权人) 、社会公众和国家利益。而市场主体的牟利属性决定了在商事主体的运营 过程中不可避免会出现“道德风险”、“逆向选择”等等不正当逐利行为。商事主体在其商业 账簿活动中商事主体的财务情况、经营状况是商主体与投资者重要的联系纽带之一，是投资 者藉以正确判断而做出明智的投资决策的最关键的因素1 6 j 。 在各种商主体中，尤其是上市公司不仅有义务按照法律法规的规定制作商业账簿，将商 业账簿交有权的民间审计机构审计，还必须向社会公众公开披露其商业账簿，主要是公司的 中期及年度财务报告。上市公司是公众公司，正是由于其公众性强，因此它具有比其他类别 公司更高的透明度。上市公司必须真诚地面向公众和广大投资者，定期不定期地向社会公布 种类信息，以维护投资者的利益，并维护社会秩序。商业账簿的披露正是上市公司公布的信 息中极为重要的一类。上市公司披露其商业账簿，从而使社会公众了解其财务状况和经营状 况，是为各国法律所规定的上市公司的义务。我国公司法第1 5 6 条规定：“上市公司必须按照 法律、行政法规的规定，定期公开其财务状况和经营状况，在每会计年度内半年公如一次财 务会计报告。”另外，中国证监会在1 9 9 3 年6 月发布了公开发行股票公司信息披露实施细则( 试 行) ，对我国上市公司信息披露作了比较严格而具体的规定。上市公司应定期向证监会、征 券交易所提交财务报告并在证监会指定的报刊上公告。其中，期中报告应在公司每个会计年 度的前6 个月结束后的6 0 天内提交；年度报告应在会计年度结束后的1 2 0 同内提交。 上市公司的财务报告是投资者决策的重要依据，公司定期披露财务报告，有助i 二加强陶 家对证券市场的管理和规范，强化公众对上市公司的监督，保护上市公司债权人和投资者的 利益，维护市场秩序，同时也有利于国家对上市公司进行税收管理。最后，财务报告的定期 披露有利于上市公司自身的发展。上市公司拥有向社会公众融资的特权，这是上市公司区别 于其他非 ：市公司的根本特征，许多公司正是看中了这一点而争相上市。但这种特权的取得 并非无条件，作为代价，上市公司的董事和高缀管理层有义务将公司的经营透明化，定期向 社会公众公丌公司的经营业绩、财务状况，并且保证不弄虚作假，欺骗投资者。上市公司作 为公众公司，其发展的大的前提是为社会公众所接受，所支持，公众是上市公司真正的j 二帝。 公众对t 市公司的评价及支持程序决定了市场对它们的接绋程序，进而决定了公司向公众的 融资能力。而上市公司要取得公众的信任和支持，所应做的就是以诚相待，自觉遵：鼬e 券峪 管机关的法律临管规定，接受公众的询问和监督，将自身的优点和瑕疵都披露出来。同叫， 及n 寸向公众披露财务信息，将自身置于公众的监督下，有利于上市公司加强自戈约束、内部 监督，更加自觉地规范自己的行为，来自公众的监督给上市公司经营管理者以更多的艇力， 使之慎重地做出每一项决策，即使产生失误的决策，事后也要对失误的原因做出详细的分机 和研究，在令后的诀策中经以为鉴，逐步消除公司中存在的隐患。 没有制约的权力会产生腐败。定期公布财务报告，接受公众监督，构成列上i f 公l d 经苻 管理层行使权力的制约，保证其权力行使的合法性、正当性。从另一方面讲，i _ ：市公i d 向公 众公布则务状况，也有利j i 将公司的经营的优良业绩展示出来，从而吸引公众给予更多、吏 有力的支持，并防止公司董事或高级经营管理人员利用不为公众所知的信息进行内幕交易。 我国上市公司的财务信息披露存在许多不容忽视的问题。我国证券市场正同趋走向成熟，一l 市公司动作闩渐规范，对上市公司的管理已步入正轨，股民素质也有了很大提高。但不能予i 认，目前我国上市公司的财务信息披露方面仍存在许多问题，致使误导投资者，损害其利益， 主要表现在一些上市公司缺乏自律性，财务会计信息不完整、不真实。某些公司在财务报告 中的会计数据上再虚作假或含糊其辞，如不提供股息率的确切数字，只说给股东以丰厚的回 报或在披露参与二级市场炒作时，只含糊列出短期投资总数，而不明确投资品种和成本等重 要信息。另外还有一些上市公司有意歪曲业务内容，把不合理，不合理、虚假的业务或收支 通过各种方法变为合理、合法、真实的业务或收支，或者在募集资金的使用问题上含糊其辞 甚至进行欺骗。尽管有对财务报告上所列的业务是合法的，也确有其事，但在会计数据上背 离诚实信用原则，肆意篡改，故意扩大或缩小业务数量，虚增或虚减资产收入，少转或多转 成本，少摊或多摊费用，少报或多报损失，有时甚至财务报告中公布的每股收益、每股净资 产及资产收益率等重要指标与根据资产负债表的利润表计算出来的结果不致，对股东的质 询也不及时、明确地予以回答。除上述情况外，还有公司在预测盈利时仅提供几个简单的数 据，使公众很难对此公司盈利状况做出预测。 c 二) 商事主体侵害相关利益主体的行为往往通过商业账簿的舞弊行为进行的，这需要 诚实信用原则发挥其制度功能以保护受害主体的利益 商主体在其商事活动由于其牟利的属性往往存在着损害相关利益主体的行为，如为吸收 投资者的投资而虚构利润，为逃避债务而进行转移或隐匿财产、虚假清算等活动，大股东或 管理层为自身不f 当利益而转移商主体的利润或财产等等。而这些加害行为往往需要通过商 业账簿的舞弊行为或其他不诚实行为予以掩盖，制造商主体合法经营的假象。因此发现和揭 露商主体的不法行为，就必须通过对商业账簿的审查来进行。而为了能够控制商主体的不法 行为，一个重要方面就是要控制其商业账簿活动，也就是要通过诚实信用原则的制度价值发 挥对通过商业账簿的控制和矫治作用。诚实信用原则在民商法上的重要的利益衡量功能平列 于法官自由裁量权赋予的功能，对于商业账簿活动中的违法行为具有很强的调整价值。由j i 商业账簿的违法活动往往具有很强的隐蔽性，同时伴随着商业账簿活动的技术性和复杂性， 这就需要诚实信用原则这样能够通过主观和客观都能够很好规范商事活动的法律原则充分发 挥作用。这罩需要说明的是，我们不仅仅只是通过倡导一种诚实守信的精神和，里念来对商事 主体进行教化，而是切实地通过诚实信用原则所蕴涵的制度功能对违法行为进行规制。 ( 三) 商业账簿的技术性和复杂性与诚实信用原则有密切关系 商业账簿的对象是商事主体的资金运动，包括资金投入、运用和退出等过程。资金运动 是非常抽象和复杂的，具体落实到会计核算上，必然需要系列的会计技术，包括会计核算 的基本前提、一般原则和核算的具体方法。商业账簿的许多核算技术需要有专门的财务和会 计知识以及一定的会计经验的人员才能掌握，尤其是许多重要的经营和财务信息只有商上体 自身，i 。更清楚，这样也就在商主体和相关利益主体之间存在着严重的信息不对称现象。这也 就产生了对诚实信用原则的重要制度需求。另外，我们从会计核算的一般原则中。就呵以发 现诚实信用原则对于商业账簿的重要性。在会计核算原则中有“实质重于形式原则”、“州天 性原则”、“一贯性原则”、“可比性原则”、“及时性原则”、“历史成本原则”、“谨慎原则和 “重要性原则”等原则，这些原则都与商事毛体遵守泼实信用原则有密不可分的关系。虫彬 掘“一贳性原则”，会计处理方法前后各期应当致，不得随意变更。如确有必要变更，应、3 j 将变更的情况、原因及其对商 体的财务状况、经营成果和现金流量的影响，在财务报告 l f 以说明。但如果商业账簿制作主体不遵守贯性原i j 1 0 ，就非常可能导致会计信息出现较( 偏差，并且如果；, l c j t n 以说明，有关当事人无法知晓。上述的各个商业账簿活动的基本原则表 明了商业账簿活动的复杂性以及核算方法的较强技术性，如果商主体不遵守这些原则，有火 利益主体又不能很好地掌握这些核算原则，更不清楚这些原则在商主体的商业账簿活动中贺 彻地如何，则其利益也就无法得到保护。 i 司时，商业账簿活动中还存在着会计政策、会计估计变更等更复杂和更富有弹性的问题。 6 会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则及所采用的具体会计处理方法。会计政策 是指在允许的会计原则和会计方法中所做出的具体选择。由于商主体的经济业务比较复杂和 具有多样性，某些经济业务可以有多种会计处理方法，如存货的计价可以有先进先出法、加 权平均法、后进先出法、移动平均法、个别计价法等，商主体可以根据本企业的特点选择使 用“1 。又由于商事活动中存在着较大的不确定性，要求商主体必须对结果不确定的交易或事 项以最近可利用的信息为基础进行判断。如坏账、固定资产折旧年限、固定资产残值等等都 需要根据经验而估计。如果商主体在本企业的会计政策、会计估计变更了的情况下不如实进 行披露，或者随意地改变会计政策和会计估计，商业账簿所反映的信息就不能保证真实、准 确和完整。可见商主体在其商业账簿的编制、报告的整个过程中在主观上必须是善意的，同 时在客观上还必须谨慎地遵守会计准则和具体会计制度的要求，才能保证会计信息的真实、 准确和完整。我们可以看到商主体只要违反会计核算的基本原则，或者在会汁政策、会计估 计上稍做手脚，就会很容易制造出虚假利润，掩盖已经存在的亏损，或者是改变财务状况， 而不一定进行所谓伪造、变造账簿等明显的会计违法行为。 第二部分诚实信用原则及其在商业账簿制度中的价值 一、诚实信用原则的含义和功能 ( 一) 诚实信用原则的含义 诚实信用原则是民法和商法的基本原则，是指民事主体和商事主体在从事民事活动和商 事活动中应当诚实守信，善意地行使权利和履行义务。 诚实信用原则的起源可以溯及罗马法捧】。在罗马法上，有违法行为与诚信行为之分。诚 信行为，f i 拘泥于行为的形式，只要当事人的意思真实合法，就可以发生法律效力。对于诚信 契约，当事人应当按照诚实信用原则的要求履行。在当事人发生纠纷提起诚信诉讼时，承审 员得根据当事人在法律关系中应该诚实信用，按公平f 义的精神做出恰当的判决。可见，在 罗马法l 二的诚实信用原则是针对诺成合同的履行而要求的。在法国民法典卜诚实信用原则也 是合同履行中的条原则。将诚实信用原则不仅仅作为契约履行的一条原则而是作为。条也 适埘于其他领域的基本原则的，首推瑞士民法典。1 9 0 7 年的瑞士民法典第2 条规定：“无论何 人，行使权利、履行义务，均应依诚信为之。”同本民法典于1 9 4 7 年修订时增设l 条，其r 1 1 垓 条第二款即为诚实信用原则：“权利行使及义务履行应遵守信义，且诚实为之。” 诚实信用原则与公平原则一样，原为一项道德规则一j 。我固古代就有“高必信，行必果” 的信条，要求人们要遵守自己的诺言。在市场经济中，恪守诺者，在追求自己的利益时不损 害他人的利益和社会公共利益，以建立和维护良好的市场道德秩序。因此，与公平原则一样， 诚实信用原则也具有均衡各方利益的价值 i o l 。诚实信用原则作为法律的项原则，越将道德 准则上- 升为法律规则即道德规范法律化，具有了法律拘束力。峨实信用表现j , j 法律上的善意， 1 町造反诚实信用原则表现为法律上的敌意、恶意。 1 诚实信用原则在民法中的表现。诚实信用原则的含义平适用范极j 。仃的学肴指h ， 诚实信用原n j , j 法律之最高原则，一切法域皆应受其支配| l “。由此基本原则，更产7 卜t 权利 滥用之禁止；诈欺胁迫及不证当行为之禁止；告知及通知义务：赔偿损害及补偿之原则等特 j 二细则。笔者认为，如此理解诚实信用原则过于宽广，民法的各项基本原则一i 能以其中之 i 街代之全部，虽相互有联系，却各有特定的范围。诚实信用原则的要求_ j 三要表现在以下方阳： 第一，民事主体在民事活动中要诚实，不弄虚作假，不欺骗他人，既不贬低他人，也不 抬商自己。这也是证当竞争的要求。 第二：，民事主体在行使民事权利时，应以善意为之，在法律规定的范湖和以符合权利目 的的方式行使之，不以损害他人的利益和损害社会公共利益的方式获得自己的私利a 第三，在履行义务上，要信守诺言，严格依约定和法律规定履行，不擅自毁约，在履约 中要顾及他方的利益，以求经济台理。 第四，在当事人的约定不明确或者在订约后客观条件发生重大改变，出现新问题、新情 况，双方发生纠纷时，依诚实信用的要求确定当事人之间的权利义务和责任。 诚实信用原则，不仅是当事人行使民事权利和履行民事义务的准则，而且皂法院解释行 为当事人的意思，调整当事人之间、当事人与社会之间利益关系的基准。由于诚实信用原则 是“弹性”极强的条款，既是当事人进行话动的行为准则，又是法官享有自由裁量权的依据 1 2 o 法官既可依此原则来衡量当事人之间的利益关系以确定当事人之间的权利义务和责任， 又可以依此原则来解释和补充法律，实现法官“造法”。但是法官在运用诚实信用原则来衡平 当事人之间的利益关系时，不得违反当事人的真实意愿而滥用。法官只有在当事人的约定，f i 明确或者在订约后出现新问题、新情况时，才可能依诚实信用原则来解释当事人的约定，以 求得利益的衡平；法官也只能在法律没有规定即出现漏洞时爿可以诚实信用原则柬补充法律。 否则，就会造成法官自由裁量权的滥用。 2 诚实信用原则在商法中的体现。商法中的诚实信用原则同样起源于罗马法，在罗马法 的诚信契约中，债务人不仅要依照契约条款，更重要的是依照其内心的诚实观念完成契约所 规定的给付。诚实信用原则，是市场经济活动中形成的道德规则，它为一切市场参加者树立 一个“诚实商人”的道德标准，反映了市场经济客观规律的要求l l ”。在历史上，诚实信用返 一道德标准，曾长期以商业习惯的形式存在。 按照诚实信用原则，商事主体在行使私法上的权利、履行私法上的义务时，应恪守信用， 诚实为之。具体应表现在以下两个方面： ( 1 ) 应依照诚实信用的方式行使权利，商事主体行使财产权应尊重国家、集体和他人的 利益，以善意的方式行使权利并获得利益，不得以损害他人为目的而滥用权利。 ( 2 ) 应当以诚实信用的方式履行义务，讲诚实，就是要实事求是，自觉履行义务。例虮 保险法规定投保人必须对重要事实做出客观的陈述。 ( 二) 减实信用原则的功能 1 立法功能。尽管大陆法系国家不承认“法官造法”之功能，但实际上现代意义t 的溅 信原则意味着授予法官以相当大的衡平立法权，由此形成立法机关和司法机关二元的立法体 制f l 。因此，一方面溅信原则实际上发挥着“造法”之功能，不断发掘法之应有含义，不断 补充法律之漏洞：另一方面即使其立法之功能未得到国家之认可，但依诚信原则所形成的人 量判例也势必将影响将来之立法，或推动立法活动之开展，或为未来之立法提供大量f i 寓l 山 翔实的第一手资料。 2 行为规则功能。诚实信用原则的行为规则功能即指导当事人进行民商粤活动的功能。 从法律层面来看，诚实信用原则的功能在于指导当事人进行民商事活动、行使权利和履行义 务。主耍体现在：民事主体行使民事权和j ，与他人之间设立、变更或消灭民事法律关系，均 应诚实、不作假、不欺诈、不损害他人利益和社会利益：民事主体应恪守信用，履行义务。， 不履行义务使他人造成损害时应自觉承捐责任；在立法上，不仅需要在民事基本法卜劬、，呲 实信用为基本原则，而且还应该根据需要制定若干体现诚实信用原则的具体条款。例如盘 问法第4 9 条规定：“合同权利义务终止后，当事人应当遵循诚实信用原则，根掘交易爿惯 棱 行通知、m 助、保密等义务”。其法律依据在于：民法规范是从民法基本原则中摊导出来的， 具有直接的剐。操作性和具体性。因此，民事活动当事人首先应以民法规范作为自己的行为准 则。当民法规范对有关问题缺乏规定时，当事人即自觉以诚信原则作为自己的行为准则。，f ： 现实的民商事活动中，诚实信用原则主要针对当事人的主观心理而占，他要求所有经济洒动 的参与人必须以善意的心理状态作为所有活动的出发点，并应以公平作为一切行为的追求i t 的。善意是与恶意相对的法学概念，指行为人在社会行为过程中主观e 没有损害他人、社会 或国家的利益的故意，以不希望或放任自己的行为给他人、社会或国家造成损害。善意的心 理状态要求行为人在进行社会经济活动时不为欺诈行为、恪守信用、尊重交易习惯、不得舰 避法律、不得曲解合同条款、尊重社会公共利益和他人利益等。这就为行为人的行为提供 个可资借鉴的标准和尺度，从而有利于行为人更有效地从事有法律意义的行为，更有效地维 护自己的合法权益。 3 授予法官自由裁量权的功能。诚实信用原则所具有的授予法官自由截量权的功能可以 说是与生俱来，并且其发展演进始终伴随于人类立法实践中严格规则与自由裁量的较量。这 一功能在罗马法中伴随着诚信契约与诚信诉讼而生，经过近代民法阶段的暂时被遗弃殆尽， 而最终在现代民法阶段予以重新确立，并空前扩大了运用范围。 这一功能的产生基于以下两方面的原因：主观上，即该原则所追求的主观目的，即在民 事活动中维护当事人之阳j 及他们与社会间的利益平衡。诚如台湾学者史尚宽先生之观点，诚 实信用原则，就是一切法律关系应各就其具体的情形，以j ：f 义衡平之理念，加以调整，而求 其具体的社会妥当。法律关系之内容及实现之方法，以当事人间具体情事之如何而各有别， 法律及契约当事人究难一皆以预想而为规定或订定，从而相对立之当事人，基于自私，乘其 间隙，以对方之牺牲而图自己之利，在所难免，此时不为形式的机械的判断，而以道义衡平 原则，以立法者之立场，决定其关系，乃为诚信原则之要求【 “。简言之，就是为了实现“具 体的社会妥当”而授予法官自由裁量权。 客观上，在于诚实信用原则内容本身。诚实信用原则极为概括抽象，其内涵与外延具有 不确定性。它包括的范围极大，远远超过它一般条款的范围，这实质上是以模糊规定或不确 定规定的方法把相当大自由裁量权交给了法官。诚信原则意味着承认法官的创造性司法活动， 允许法官在无明文规定时依据公平的要求进行裁判。另外，减实信用原则作为民法的基本原 则存在于民法总体中，不是民法规范，而属于非规范性的规定。他不具有作为足法规范所要 求的明确的行为模式和确定的保证手段的构成成份。即便是“诚实信用”这样的词语本身从 规范意义上看极为模糊，在法律上没有明确的内涵和外延，其适用范围几乎没有限制。这科， “模糊规定”或才；确定规定导源于这样的事实：立法机关考虑到法律不能包容诸多难以预料 的情况，不得不把补充和发展法律的部分权力授予司法者，以“模糊规定”或不确定的方式 把相当大衡平权交给了法官。 法官在运用诚信原则进行自由裁量时要有一定的限制，即：禁止“向一般条款的逃避”： 即在适用法律具体规定与适用诚实信用原则均可获得同一结果时，应适用该具体规定，f f d + ： 得适用诚实信用原则。类推适用等漏洞补充方法应优先适用。即若能依类推适用等漏洞补 充方法予以补充，且所得结果与适用诚实信用原则相同时，则应依类推适用等方法补充法律 漏洞，不得适用诚实信用原则。禁止“法律的软化”。即对于某一案型，虽无法律规定，但 能依类推等补充方法予咀补充的，口使其所得结果与适用诚实信用所得的结论相反，办应依 类推适用等方法补充法律漏洞，而不得适用诚实信用原则i i “。另一方面笔者认为依诚信抓 则授予法官自由裁量权实际上办是对法官自由裁量权行使的一种限制t 即法官坚须依哦实竹 用原则之价值观念束分析案情，适用法律，得出公讵之裁决，而不能掺杂入其它任何之价仉 观念、感情、好恶之成分。 4 解释与补充法律规定不足的助能。诚信原则解释功能的发挥突出表现在司法领域。法 官通过对事实和法律依诚信原则来加以解释，以阐明事实之应有的法律含义，以及法律应柏 之价值含义，从而使案件得到公正之裁决。我国合同法1 2 5 条第1 款规定：“当事人x , j 合同条款 的理解有争议的，应当按照台同