（经济法学专业论文）个人应税所得的立法完善.pdf

内容提要 = v 639 38 3 随着我国经济的发展，人民生活水平的提高和收入增长，个人所得税收入在 税收总收入的比重不断加大。事实证明，完善个人所得税的立法，对筹集财政收 入，调节收入分配，促进经济增长起了积极作用。个人所得税在税制中的地位日 显重要，但是，我国现行的个人所得税法己不能适应目前经济发展和税制建设的 需要，完善个人所得税制度已是一个十分紧迫的问题。个人应税所得，是个人所 得税的核心问题。本文从我国实际出发，仅就个人应税所得的基本问题进行研究， 并阐述几点个人的意见。 全文共分四个部分：第一部分为个人应税所得的基础理论分析，在税收理 论上，对应税所得有五种理解。我认为“h s ”型所得概念为理解应税所得提 供了一个比较合理的方法。所得应当给以尽可能广泛的含义，一个人的所有收入 来源应当同样纳税，符合税法所要求的公平和效率的际准。第二部分是个人应税 所得的法律界定。本文认为并不是只有合法所得才是个人应税所得的范围，对通 过违法途径获得的己归纳税人支配，未被提请诉讼的事实上的非法所得，应纳入 应税所得：同时，我们应在合理可行的范围内，逐步扩大个人所得税的税基。第 三部分是个人所得税费用扣除和生- ；- i - + h 除的规则，本文认为，我国应取消预定费 用扣除标准，采用客观扣除标准。第四部分是个人所得税立法模式及选择，综合 所得税制最能体现税法国际化的发展趋势，在我国应采取综合所得税制，同时应 改按月计征为按年计征，综合地反映一个人的支付能力，体现出税制公平收入分 配的作用。 关键词：个人应税所得法律界定扣除模式选择 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fc h i n ae c o n o m y , b o t hp e o p l e s l i v i n g s t a n d a r da n d i n c o m eh a v eb e e np r o m o t e dg r e a t l y c o n s e q u e n t l yt h ei n d i v i d u a l i n c o m et a xh a s p l a y e dam o r ei m p o r t a n tr o l ei nt h et o t a lr e v e n u ef r o mt a x i nf a c t ，p e r f e c tl e g i s l a t i o n f o ri n d i v i d u a li n c o m et a xw i l lf u l f i l l a l l i m p o r t a n tf u n c t i o n i n g a t h e r i n gf i n a n c i a r e v e n u e ，a d j u s t i n gr e v e n u ed i s t r i b u t i o na n dp r o m o t i n ge c o n o m yg r o w t hb u tt h et a x a wo fi n d i v i d u a li n c o m ei nc h i n an o wc a n tm e e tt h en e e do f e c o n o m yd e v e l o p m e n t a n dc o n s t r u c t i o no f t a xs y s t e m ；i th a sb e c o m ean e c e s s a r y t h i n gt op e r f e c tt h es y s t e m o fi n d i v i d u a li n c o m et a xi n d i v i d u a ld u t i a b l ei n c o m ei st h ek e yo fi n d i v i d u a li n c o m e t a x t h et h e s i ss t u d i e st h eb a s i c q u e s t i o no f i n d i v i d u a ld u t i a b l ei n c o m ei nf a c t u a lp o i n t ， a n dt h ea u t h o rp r o v i d e sh i sp o i n t s t h et h e s i sc o n s i s t so f4p a a s p a r to n ea n a l y s e sb a s i ct h e o r yo fi n d i v i d u a ld u t i a b l e i n c o m e ，t h e r ea r ef i v e p o i n t sa b o u th o w t oe x p l a i nd u t i a b l ei n c o m ei nt h et h e o r yo ft a x t h ea u t h o ra r g u e s t h a tt h ec o n c e p to f “h s ”s u p p l i e sam o r er e a s o n a b l em e t h o d t ou n d e r s t a n dd u t i a b l e n c o m et h e c o n c e p to f i n c o m es h o u l db ed e f i n e da se x t e n s i v ea sp o s s i b l e ，a n da l lo f t h ee a r n i n g so ft h ei n d i v i d u a ls h o u l dp a yt a x e se q u a l l yi no r d e rt o a c c o r dw i t ht h e s t a n d a r do f j u s t i c ea n de f f i c i e n c yw h i c hi sn e e d e d b y t h el a wo f t a x 。 p a r tb v od e f i n e st h ei n d i v i d u a li n c o m et a xi nl a wt h e t h e s i sd o e s n tt h i n kt h a t i n d i v i d u a ld u t i a b l ei n c o m ei n c l u d el e g a l e a r n i n g so n l y t h ei l l e g a le a r n i n g st h a th a s b e e no b t a i n e du n l a w f u l l ya n dd o m i n a t e d b yt a x p a y e r , w h i c hh a v en o tb e e ns u e da tt h e a v e , s h o u l db e l o n gt ot h ed u t i a b l ei n c o m ea tt h es a m et i m e ，w es h o u l de x p a n dt h e t a x a t i o ns o u r c eo fi n d i v i d u a li n c o m et a x g r a d u a l l y i nt h ee x t e n tr e a s o n a b l ea n d a v a i l a b l e p a r tt h r e es t u d i e st h er e g u l a t i o no f c h a r g ed e d u c t i o na n ds u b s i s t e n c ed e d u c t i o n f o fi n d i v i d u a li n c o m et a xt h et h e s i st h i n kc h i n as h o u l d a d o p tt h es t a n d a r d o f o b j e c t i v ed e d u c t i o ni n s t e a do fp r e d e t e r m i n e dc h a r g ed e d u c t i o n p a r tf o u rs t u d i e st h el e g i s l a t i o nm o d e la n dt h ec h o i c eo fi n d i v i d u a li n c o m et a x s y s t e m t h et h e s i st h i n k st h a tc h i n as h o u l dt a k et h es y s t e mo f c o n s o l i d a t e di n c o m e t a xs i n c ei ta c c o r d sw i t ht h et e n d e n c yo f t a xl a w si n t e r n a t i o n a i j z a t i o n a tt h es a m e t i m e ，t h el a ws h o u l dc h a n g em o n t h l yt a x a t i o ni n t oy e a r l yt a x a t i o n ，w h i c hc a ni n d i c a t e a p e r s o n sp a y m e n ta b i l i t y c o m p r e h e n s i v e l y a n dd e m o n s t r a t et h e f u n c t i o ni n d i s t r i b u t i n gt h ei n c o m ej u s t l y k e yw o r d s ：i n d i v i d u a ld u t i a b l e i n c o m e ；l e g a l l yd e f i n e ；d e d u c t i o n ；l e g i s l a t i o n m o d e l ；c h o i c e 引言 就惩税而言，我国露虢税制结构与大多数熊收入国家的税制络鞫是相似 豹，嚣予戳渡转税为主嚣辩税潮类墅。童二藏戳寒，整舞上经济发i 鑫瀚家大都形 成了以个人所得税( 包括社会保险税) 为主体税种的税制结构。而在我国9 0 年代 中期。流转税占税收总收入的比重为7 1 所得税占1 8 ，其中个人所得税仅占 2 7 。随蓠我国经济的发麟，人民生活水平的掇离和收入增长个人所褥税收 入在税救急牧灭豹跑重己明驻翻丈。事实泛溺，完善个久辑褥蔽躬立法，对筹囊 财政收入，调节收入分配，促进经济增长起了黧大积极作用。 个人所得税是对个人取得的所得课征的种税。它是世界各豳酱遍开征的 一个税耱。中国的个人所褥税对中国居民的境内9 联得帮菲屣民来源予中国境表 豹个人掰褥所链竣，它盘淼袋挺波豹个人辑褥税、个人寝入调节蔽帮城乡个 奉工 商业户所得税三个税种合并统一而成。 1 9 5 0 年中央人民政府公布的全国税政实施耍则中规定了薪绘报酬所得 裁郓零4 怠所缛税，毽翦者捧寒开惩，后者也是t 9 5 0 年4 砖开篮，到1 9 5 9 年尊征。 1 9 8 0 年9 月，全萤入怒代表大会五磊三次会议通过了中华人民共彝 国个 人所得税税法，开征了个人所得税。我国改革开放后，对外贸易、缀济往来和 文化技术交流与合作不断扩大，外籍人员在中尉工作，提供劳务取得的各种收入 垦益增多；同时，中国出藿王馋人员瞧越来越多，城乡屠民鲍令人收入瞧逐瓣瓒 糖，这藏离了秀征个人联褥税的需要和可旋。1 9 8 0 年9 胃1 0 基公布的中华久 民共和阐个人所得税税法是中华人民共和豳穗圈以来颁布的第一部个人所得 税法。它本着适当调节个人收入，贯彻公平税负实施合理负担的胤则，采取分 项征收割，对在中国凌逡慰佳戆个人的所缛或不程中国境表居住数令人丽姨r p 围 取褥的掰褥征税，其有税率 麓、扣除颧宽、链税蕊小、 算簿便等特点。1 9 8 6 年中华人民共和国个人收入调节税暂行条例墩布，从1 9 8 7 年起，个人所得 税法只对外籍人员、华侨和港、澳、台同胞适用。该法采用了分项税制模式，即 对纳税人的应税所得，根据其不同来源，分别规定了费用扣除际准和适用驳率， 分别计算征收。应税所得项目有：工资、薪金所得，努务报酬所得，特许权使用 费所得，利息、股息、红剥所得，财产租赁所得和其他所得。除工资、薪金所得 邋鹰；一4 j 鹄六缀怒鬏累递糕率夕 ，蒺继各矮应税疆霉逢瘸2 0 豹迸镶税率。工资、 薪金所褥的宽兔额为摄月8 0 0 元。根据经济发展、汇拳变化和吸引境外人才的震 贾，1 9 8 7 年国务院决定，对来华工作的境外人员工资、薪金所得，给予减半征 收的照颇。 1 9 8 6 年9 舄2 5 舀，嚣务凌发布了中华久氏共 g 重个人蔽入漏节税暂幸亍 袈捌，爨1 9 8 7 年1 月l 基起， 巴对中国弱嚏公民的个人鲠缮挺收故个人疆撂税 改为征收个人收入调节税，从此，个人所得税成为对在中国有所得的外籍人员征 收的一种涉外税收。实行这调整的原因，主要是由于当时个人所得税的费用扣 涂颧较宽8 0 0 元) ，我国公豫个鞭作家、艺术家和渗外企业的中方雇员辨，一 般公民的收入水平达不到个入所键税故链残额菠，难以起烈璃苇社会戏曼收入赘 作用。该条例采取综合与分项相结合的税制模式。公民个人取得的工瓷、薪金收 入，承包、转包收入，劳务报酬收入，财产租赁收入，专利杈转让收入，投稿、 翻译收入，剥怒、黢惑、红剥收入以及萁饱收入均应缴纳个入收入调节税。其中， 戆四暖收入合羚为综会收入，按是计算髹牧，逶鹰2 0 链一6 0 豹踅貉累进税率； 其他各项收入适用2 0 的比例税率。综合收入的宽免额袄工资类别地区分别规定 为4 0 0 元( 六类及六类以下工资区) 、4 2 0 元( 七、八娄工资地区) 、4 4 0 元( 九、十 粪工资| 氇区) 、4 6 0 元( 十一类工资地区) 。 辩城乡令裕工瓷业户疑牧爨褥税静瓣离较早。兹苹藏懿城乡个蒋工裔整户 所得税，是对从事工业、商北、服努业、建筑安装业、交通运输业以及其他行业 的城乡个体工商户的难产经薷所得和其他所得征收的一种税。新中国成立以后至 1 9 6 4 年，个体工商业户按2 l 级全颧露迸税率缴纳工商所得税，最高税率为3 。1 矾。 1 9 6 4 年歪1 9 7 9 年按1 4 缀全额鬃避税税率缴缡工裔新褥税，鬣高税率为6 2 ，并 可加l 一4 成缝收。改革嚣放以后。为鼓墩发展个体经浇，1 9 8 0 年对个体工巍业 户疑魇褥税受逛 睾了遥当调整，令蒋工亵鼗户霹l 蔓錾不技褥1 4 缀全额累避裁率 和加成征税的办法。其负担在相当：p 4 a i , _ l k 集体企业工商所得税实行8 绂超额累 邋羧率受担东乎匏驻羯下，蠢各锻、垂渡嚣、壹辖毒r 人民酸襄终合其落蕊猛羹嚣 规定，征收管理和征税办法的权限也下放给地方。这样，全国各地对个体工商业 户蕤税办法冬不稳霜：蠢弱按8 缀超额蒙邈税率经 | 雯，毒戆另行设量卡薮懿累遂裁 章征收；有的实行随工商税( 产品税、营业税) 附征办法。各地城乡个体工商业户 戆掰簿筏受爨攫不平餮。 随着对内搞活政策的贯彻执行，个体经济得到了迅速恢复和发展。客观上 錾求对其蕊强税收调节。当霹，经过税割竣革，重务藏先磊发布了对国营众监窝 集体企业征收所得税的条例( 草案) 和暂行条例。在此情况下，肖必要对个体工商 户苹荨玺立法鬣投菠褥裁。为梵，溺务院予1 9 8 6 年l 娜发布了中华久共露国 城多个体工商业户所得税暂行条例，并于当年度起施行。条例规定，城乡个体 工蔼韭户每一纳税年藏匏波久惑颧，菹除戏本、费爝、工资、镄失班及凿家允许 在所得税前列支的税龛后的余额，为应纳税所得额，适用t 一6 0 的 级超额累 逮税率。对笨掰褥超避5 万元静，按踅过絮分静应纳所箨税簌，翻征i 一4 或豹 所得税。 数上贪绍匏令人繇得税( 矫籍久员邋靥) 、个人牧入调节税( 中溷公琵适 用) 、城乡个体工商业户所得税( 个体工商户生产、经营等所适i e f ：f ) 形成了中国对 个人掰褥潆税的三校并存豹洛弱。这三个税投法律、法规魏实施，财予键避对外 经济合作与交流，维护圈家权益，调节个人收入，缓梓社会分酉已不公，促避社会 安定霞结，瓒蕊舫政投入等方瑶发挥了积极作用。然弼，蘧若改革开放的深入发 展，经济状况发生了很大变化，我国个人课税制度逐渐暴露出与形势发展不相适 应豹矛詹私鞠题。主娶豪现在：一是对个人所得，在征税时妥援照纳税入图籍不 同通用不同税法，法律上很不规范，也不符合国际通行做法：二是费用扣除偏低， 名义税率过离，己不能体现税负扶轻原刚和世界各国的个人所得税改革趋势：三 是由于社会缀济活动发生诸多变化，税法规定的征税范围、应税项目、征兔政策、 缝蛰方法等方蠢己嗣袋实生涯不籀适应，影响公平税受聚刘熬爨襁帮税牧诞节功 能的发挥。 镑对上述潺题，篱，k 届全嚣人大露委会第四次衾议予1 9 9 3 年1 0 弱3 l 曩 审议通过公布了关于修改( 中华人民共和图个人所得税税法) 的决定，国务院 予1 9 9 4 年i 嗣2 8 霾笈瘫了孛茎 熹久民共黧鞫个太鼹褥程疆法实涟缨建，扶1 9 9 4 年1 月1 日怒施行。这次修改个人所得税法的主要内容之一，就熄将个人所得税、 拿久 | 芟天诿节我帮城乡令薅工瑟藏户所得羧舍荠为绞一熬令入掰褥税，结森了我 国个人所得税税制不统一的局面，使我国个人所得税制初步步入统一、规范与符 合嚣舔侯爨的孰道。 但是，随着我国社会的进步现行的个人所得税法已不能适应目前经济发 装帮税毅建设靛需要，宠善令太掰缮税毒l 菠已是一个十分襄遣豹闷题。两个人应 税所得，是个人所得税的核心问题。本文就个人应税所得的基本问题进行研究。 并潜述咒点个久意冕。 第一部分个人应税所得的基础理论分析 匿蘸，我国税法研究领域对应税所得至今没有形成较为缋一的概念，在器 种论著中，对疑有不同的表述。在税收理论上，对应税所得有五种理解，分别怒： 陵割登掰褥羧念、篷据登掰簿概念、支蠢墅( 漓费鍪) 繇得裰念、交荔型绣褥概念、 h - - s ( 海格尔西蒙斯) 所得概念。 一、限制型所得概念 限割鳖濒褥攘念瞧称兔蠲麓说，代表人物是普谂。认为掰缮是攒来源其育 规律性和循环性的收入，不包括偶然性、次 生、l 临时性、恩惠性所得，换言之， 个人所得税的征税对蒙范围应是工资、薪金、利息、利润等具有反复出现特点的 瑟懿矮垦，诸魏；l | 产转诖 芟入簿援然繇褥不蔹我。建壤念曩煮侄子链彀馨理，税 收行政效率较高的优点，但对偶然所得不征收，税基过帑不符合公平负担的原则， 缺乏合理谴。 二、笆撬墼趱撂攘念 包括型所得概念是指“某人经济力量毅两个时点之间的净增大的货币价 值”。，酃以一定期闻内财产增加减去同一期间的财产减少后的余额丰见为所得。 那些婚时鲢、稷然性、愚惠睫的收益您亩包括在嚣缛之走，霹瓣对获磐资产鲶嚣 种费用、债务利息以及财产损失等准予扣除。仅就资产纯增加部分列为所得课税。 镄鲡：菜人在i 胃l 强裔2 0 0 0 元，一年内花赘1 3 5 0 0 无，该年1 2 其有4 0 0 0 元 现金，假设此人没有负债，那么他在一年内的净增货糟量即所褥为1 5 5 0 0 元。这 种观点也称为“纯资产增加税”或“净值税”，但这种概念在执行中没有限：钊型 辑褥溪裁，氇过予 蜜象，夸大了翔除黼静范疆。 三、支如型( 消费型) 所得壤念 支出型( 消费型) 所得概念，即“所得只是个人所捋中相当于购入作为效盏乃 。转引孙仁江编著： 当代荑国税收理论与实践中国舯政经济出版社1 9 8 7 年皈，第1 6 页。 至满惩源泉酌物晶戢个久劳务帮分，丽孝蠢西南积鬃的部分在掰褥税中擦除。”这 种概念对投资和储蓄不征税，奄利于促进经济增长，限制消费，鼓励积累，敦实 是一种较为先进的税基概念，诅这种所得概念违反传统所得概念的惯例。在实际 运熙中要求蠢洋细、究备、真实魄投资，馑贷账户的档案记录，实旗起寒铰为困 难。 霜、交荔受所得概念 交易型所得概念认为“某一时期内的所得等于同时期内完成了交易所实现 了的收入减去为取得这些收入丽消耗的成本，苒减去同期亏损所得的差。”这是 会计学的观点，以收付实现割为基础，蹶撂仅限于枣场交换鲍结果褥产生的收入 而言，至于未经市场交换的消费活动、价值变动，归属所得及转移所有如家务 劳动、手挎黢票秀焦、奎羲赠予耱死蜃遗赠等。这糖凝念较矮于在惩麓跨掌握i 计算按此概念设计的所得税制度比较简单明了，符合效率原则，假是其范围仅 陵予交易繇群，不麓宠分反获一夺入豹纳税链力，不符合公平合理的要求。 五、“h - s ”型所得概念 “ - s ”溅所得概念认为所得是在个时期中个人消费权利净增加额的强币 徐毽，这等予在个黪期中实琢消费瓣数额加上慰富鼓净增蕊额，鞠走薅童豹洚 增加颓代表可能消费的增加，所以必须包括在所得之中。遮一概念是由美国举者 海爨( r m 。h a i 疹器殛蒙衔( h c 。s i m o n s ) 在包括墼所簿凝念上撵懑豹。这一概 念建立在权资发生制的基础上它要求谯所得中包括可能增加消费的一切来源， 不管是否实际消费，载采取缔么样豹消费形式，也不论所褥来源是经常的或是偶 然的。规则盼戏无规则的，已实现的还是来实现的，其中不仅包括那些按惯铡认 为是收入的项目如工资薪金牧入、租金、股息、利息收入和特许权使用费等， 焉曼j 丕包括慕悠“裴爨辍”我壤嚣，铡始失韭 麓、焚困救济、逶然 动等转移 支付、接受遗产和赠予、未实现的资本溢价( 指持有股票、债券、拥有的房地产、 辘嚣设备豹溢徐等) ；实物形式静 受入，( 酃现金叛夕 豹扬菇帮劳务彩式静较入如 公司对雇员提供补助的午餐，交通工具等) ：自己生产的产品供自融使用是间销 6 售和来经交易产生的所得，鲡家庭主娴的家务努务，农琵食薅稳己的农产品t 鑫 有住房推算稚金等。 我认为“h s ”型所得概念为理勰所得提供了一个比较合理的方法。所得应 当给以尽爵戆广泛静禽义，一个天的掰套 | 殳入来源疫警溺撵纳税。这个毂念一方 面符合公平的要求，按照横向公平的要求，具套相等收入的人艘当支 寸相等的税， 要达到这一点，所有的收入来源部必须包括在税基之中，这种征税所得接近真实 掰褥，扶纛褒踅丈程凄土反映一令太豹纳税熊力，否到嚣个鬟鸯捃弱支挝链力翁 人将会有不同的税收负担：另一方面，此概念也符合效率的要求，因为它具有中 性的特点，对所有形式的收入同等待遇因而不至于对经济行为发生干扰的影响。 上述五糖关子联褥的定义只是雀理论上袋逻辑上鲍联褥概念，势不等嗣予 实际虑税所得的概念，因此现代各国课税的i i j 吁得几乎没有仅限于一种理论来确 定，一般是穰箨一种效凡释理论上的斩褥概念为基确，根据各自的其体情浇，依 据一定的税收原则和政策进符调整，发展各自独立的实际应税赝鹉溉念。因此， 合理把握应税所得的理论精髓，对完善和发展我国个人所得税法有深刻的积裢2 作 蠲。 7 第二部分个人应税所得的法律界定 在探讨成税所得的定义前，有必要区分与之相联系的一般所得、总所得的概 念。一般所得是全部所得，但并非所樗税法上的总所得。这在于各国的所得税法 中，一般寿鬣税所缮毂 ，珏我赝褥的嚣别。棼惩税蹶 莓，妇匿镶裂怠，对续酸久 来讲，虽然也是所得，但它却不包括猩总所得的范围内，故这种所得也就是无须 纳税的所得。蕊所得怒指各种征税所得之和，然而，各国税法却又并释接总所得 征税，而是按应税所怒征税。 综观各国所得税法，应税所得通常规定为：自然人或法人猩定期间内对劳 动、经营、投滚袋将麓产、投嗣提供 氇久绩璃两获褥鹃牧入中捐豫为敬得收入掰 需必要费用后的余额。但是，社会经济活动以及人们从事的业务是多方面的+ 纳 税主体取得的所得电感形态不同，种类繁多。对此，所得税立法时有广义与狭义 秀静翁释：广义弱鼹释援一掳牧蓑为瓣褥，不论荬来滚、方式及是秀台洼：狡义 的解释认为，所得仅限于运用资本从事营业和提供劳务取得的收益、利润和报 酬等。由此可觅，在税法上对之作出概括规定，是明确鹿税所得的重要法律依据。 但是，这势不熊解释鑫国应税所薅的全部含义，其基本理论，滏霰逶邀对各国的 所得税法的基本条文作出相应的解释，才能完整地体现出来。 一、“成税所樗”的台法性问题 虽然我謦税法矮炎蠹对应税嚣建豹概念表述不，篷普遍汲为应秘赝磊登须 具有所得来源合法性的特征。一书中认为“应税所得酋先具有所得来源的合法 性的特征。这跫因为税收本身是国家以法律形式规定的，国家对某种谎税所得征 残，裁意嚷羞围家承认这季孛谍税骚得的合法瞧。裁繇褥我说，意囔羞令人或金l e 从事经营活动政劳务活动取得的所得怒国家政策允许并受国家法律保护的。”在 现代财政学。、所得课税论等蓉作中，也有完众一样的看法。 。候梦蝉：税收经济学导论，孛警财政经济黩：舨社1 9 9 1 年皈，第8 3 页。 。洪根辫等编著南京大学出版社1 9 8 9 年版，第3 8 页。 所得根摇其来源上的法律属性，可分为合法所得和菲法所得。前翥是通过合 法途绞，采取合法手段获取豹收入；屠誊是递进法律禁止的途径，采敬法律不允 许的手段获取的收入。个人所得税只限于对合法所得征收还是把非法所得也列入 征税范围，各国的看法不同。正如上懿掰说。丈多数学者认为，纳入个人所褥税 征税藏匿蛉敷鼹必矮奄合法鲍发生派泉，凡是土地、房屋、资本等财产骶奄投或 使用权的转让、经营、投资活动以及劳动等都是发生所得的合法源泉。走私、抢 劫、盗窃、诈骗、贪污、受贿、赌博等萼亍为 i 套产生掰得，毽这釜行为均为不法 行为，要通过法律给予取缔，所发生的个人所得不能列入个人所得的碰税范围中。 显然，我国学者对合法的理解基于这种看法：所得的发生源泉是否合法要根据税 法臣辨豹其稳法律热黻判叛。我国个人掰霉我法贯籀了这一糖享牵，鼙只有合法翁 发生的所得才是征税的所得，我认为这种观点是值得商榷的，理由如下： l 、被课税所得不一定是合法所得。国家税务部门和检察院等司法部门的职 能馋用不困，糍收上不可能也不必奁对金韭季鞋个人廷税时，先溪查每一笔爨群麓 合法性，然后褥对所褥征税，那样必然会造成效率低下。当然，如果在征税过程 中发现某项所得为菲法所得，应翔司法杌美道报。但税收的主要任务还是取得髓 政收入，税收上无法保证每笔披课税的所缛郝是台法职得。国家对某张所得课糕， 也并不意味着承认这种所得的合法性。也不对这种所得提供税收之外的法律保 护。掰褥谦税嚣鞠发撬其爻黎法掰褥，照撵可以绳之疆法，如辫没浚或弱款的话， 己纳税所得收入可以从中抵扣，甚至不予抵扣。 2 、应税所得不成仅限定为合法所得。为了说明问题，我们可以将非法所衔 区分为蔹法庭寰毒戆磐法骚褥馥事实上匏j 法掰撂。法庭一簸跫“不告不理”， 只对提请诉讼的非法所得部分执行判决，有很大一部分事实上的非法所得因来被 提请诉讼而为单位和个人所占有。例如；近年来，在沿海和边蟪的部分地区不少 企业帮个人经萤走瑟物品瑟获褥基颞爨褥，这楚夫鼹共短鲶，这基绘爨家造袋j 很大损失，在朱被查处立案，米被提超诉讼的情况下，税收上如果对这部分收入 不上税，会谴国家蒙受更大酌损失。毙这部分收入纳入应税所得征税螽，可在一 定程黢上纠正法律行为的缺陷。应当明确：对菲法所獬征税，漾税对象并不是造 洼行为的本身，两是姣据法律行为产生的经济瑶果。黢此，不应认为这是违反遴 德或风俗的。 3 、鑫本、美莺、德国等国酶学煮及其税法并不娃新缮豹亲源怒否符合蔟 他法律规定来判断是孬列入征税范围。日本学者把税浚上使用的概念分为借用擞 念和固有概念。所谓借用概念是在其他部门法已被使用、并己赋予明确意义和内 容懿概念，要按照缀帮f l 法中掰经雳懿程同禽义理释。鲡分量互、继承麓穰念寒源 于民髑法，簧拔民商法中的意义理解。固有檄念是仅在税法中使甩的概念，其食 义是谶解遵循税法独商观点。如所得概念就是税法固定概念之，它源于经济学 上豹缝收入攒念。菜疆缝收入爨虿尧，摄羧嫒褥，不必黠产生该缝收入瓣行为避行 法的评价，而成就其所实现的经济结果判定。个人所得税把所得作为个人综合纳 税能力翁标志，征税时并不考虑发生的源泉是合法的还是非法的，而藏当着眼于 它使个人的负裁能力褥所增搬这一事实。美国税法及解铎文传载舂弼姥看法 即不管所得是否合法，凡能增加一个人负税能力的所得都是征税所得。o 德国税 洼逶辎第4 l 条遣鹄确趣定：满足垒帮课税凝素或部分课税簧素静罩子为，不闲 其违反法律上的命令或禁止性规定，或者违反善良风俗的愫况丽妨碍对其行为谍 税。4 遮说明德国也不主张因所得来源的非法性而将其排除在征税范围之外。可 凳，这些国家把全部鳜褥罄纳入痰程繇搿，不论是否提交法纛。餐是这些国家豹 政治体制、预算体制和法律体制与我国有较大的差别。我们不必完全效法这种做 法。 臻么是不是所套懿违法爨褥都凝纳入盛装联缮缀? 我个人褒点谈为不必。 这主要出于效率和征收可行性方面的考虑，根据我国的具体情况与财政体制，对 # 法掰得短税，也需要考虑彳亍敢上的效率性：对已经词法立案处理的非法所得 可由法庭执行刿决，收入诗入预算罚没收入，不再纳入应裁联褥遥缴攒款，对懑 。f b 盒子宏：爨本莰法瓣理。孛辫黠政经漭斑叛挂，1 9 8 9 年舨，第? 8 更。 。 日) 盒子宏：驻本税法原理，串辫财政经济毖版社，1 9 8 9 年鞭1 2 0 1 2 1 爱。 。陈戢译；德圆租税通则，( 台湾) 财政部财税人员培训所，1 9 8 1 年版第5 1 5 2 页。 0 过违法途径获得的已归纳税人支配，未被提请诉讼的事实上的非法所得- 在禁止 性法律行为无效或其效力已经丧失的情况下，应纳入应税所得，要求所有者申报 纳税。 二、应税所得的货币性和交易性 所得有真实所得与货币所得之别。真实所得指一切能够给人们带来欢乐和 满足的事物，包括物质上和心理上的。从税收公平角度着眼，征税所得的范围越 广，越能体现按能力负担的原则。但某些心理上的所得因人而异，因时因地而异， 无法加以衡量。同样享受一件物品，贤愚贫富不同的人各得到不同的满足，这种 满足不可能作为纳税能力的衡量标准，因而从征税的可行性方面而言，主要把可 以通过货币衡量的所得纳入征税范围，这是各国个人所得税的基本做法。 货币所得的发生以交换行为的存在为前提。至于自己的劳动与财产供自己使 用，没有发生交换行为，例如家庭主妇料理家务和木工、瓦匠修缮自家房屋不产 生货币所得，就不需要缴纳个人所得税。显然，市场经济、商品经济越发达。能 够用货币衡量的所得占全部所得的比重就越大。在高度发达的市场经济社会里 通过交换而发生的货币所得在全部所得中占主导地位，以通过交换而能以货币衡 量的所得为征税所得，较符合按能力负担原则。因此，在这些国家中以货币所 缛为主要征税对象的个人所得税可咀成为主体税种。然而，在经济不发达的国家 中，自给自足经济占很大比重，个人所得并不主要表现为货币所得，对全部所得 都征税不可行，仅对货币所得征税不公平，因此个人所得税不能充当主体税种。 但以交换发生的货币所得为征税所得这一原则也不是绝对的。在各国的个人 所得税实践中，对下列三种特殊情况在税收上采取不同的处理方针。 1 、有交换而不以货币表现的所得。通过劳动和财产的交换或合作、一般物 物交易而产生的所得。在一定条件下视同货币所得列入征税范围。如果对所有物 物交易都不考虑征税，会大大地鼓励人们以实物形式获取所得而逃避税收。因此， 许多国家对可以用货币衡量却不用货币衡量而以实物形式或有价证券形式出现 的某些特定所有项目，也视同货币所得，予以征税。如我国个人所得税法规定， 烈入征磁范国的工资、薮衾收入，包撼现金收入积实物以及瓷价谩券收入。实媲 收入应按取得实物时的市场零售价格进行扳算。糨比之下，美国在这一方面的规 定更为具体。美国税法规定，总所得不仅包括现金分红，也龟括现金以外的资产 分红。发生现金以外的资产分红时，原则上应以分配当时该资产的市场公开价格 计入总所得。股东以特殊方式获取的所得，在征税时，不以交换发生的货币所得 为限。例如公司对股东支付超过合理限度的工资，以显著低予市场的价格出售货 物，班不合理的低价租赁等，其与合瓒公正的工资或价格之间的差预部分应税为 薤税掰簿。 2 、镬霎蹶季譬郄芘边剩盏。难纂鼹褥帮纳裁入寒经交爨也不遥过赞币表蕊 焉获愿的一定真实福刹。最典型的铡予簸是鹰星鹱有人从垂蠢叁霜房屋中缛到鹣 真窳福利。假定甲、己甄人货币收入与支出宪全棚同，势且饯房也基本掇嗣，僵 甲鼹住的房子是自有的，而乙腻住的房子是粗来的，每年要 寸出襁金2 0 0 0 0 元。 甲比乙少付出2 0 0 0 0 元，换言之，甲比乙多拥有可支配收人2 0 0 0 0 元，可以视这 笔“收入”为甲将房屋租绘自己而获敬的所得。这2 0 0 0 0 元就是推算所得。推算 所褥还包括使爝自己生产的物品、自我或家庭成员互相提供蒡务而得到的利益。 “花边利益”( f r i n g e b e n e f i t s ) 虢是灌主撬供的菜些与职业有关的附抽福利包 括不增撼蘩臻懿骓务。，对赡买本公司产品f 在一榄溺仁的前提下) 静折扣，阕读 公弼订鲻懿援列杂志、建圭提供豹免赞禧擎、雾蔫统一到骚等与二传条件有关酌 福刹，利爝办公室复印极、免费嘲咚、公司举办的员工唆会、老鹱发给豹节日托 物等等所谓微型福利，由雇主提供的人毒保险、事般和健康像险、教育辅黝i 战、 抚养照顾计划( 如孩子入托等) 和体育设施等等福利。对推算所得和花边葶0 益是露 征税各国的处理方针是肖差异的。 现行美国税法将太多数推算所得作为不予计列项目处理，排除在总所得的范 围之外。只将以下三太类的推算所得列为总所得的组成部分：第一种是低于市场 莉率的贷款( b e l o w m a r k e t r a t e l o a n s ) ，包括家庭成员之间提供的礼物性贷款、 。如靛空公司的员王在本公司或签有互助挤议的其他航空公司的航班育空位置的情况下免费乘坐医靛员 工在率院免赞就诊等等。 雇佣有关的贷歉、公司与股东之间的贷款，要将贷款利率与市场利率不同所造成 的利息箍推算为债权八或债务人的所得：第二种是由别人支付的费用( p a g m e n t 。 e x p e n s e s b y o t h e s ) ，豫薛链 芷鞠是袍物，否剐鑫别人支掰两交本尺受蕊匏费 爆，将被推算为受蘸人艨褥，计入总职彳导之中：第三秘是孝斤价赡买( b a r g a i n p u r c h a s e s ) ，买者从与他有利益关联( 如雇员从雇主、税务官员从冀管辖的企业 薅等) 的卖者以低于市场公平交易价格购买货物或劳务，差价颧将被推算为买者 豹所得。美国对花边翻益基本上准予 乍为孝瑶豫颞目，觚总所得中减涂。毽对菜些 颈基栽定了可扣除鲍限蕻，超过曝额的妥，鹾税，懿雇主提供瓣免费侉车福葶l 约扣 除限额为每月1 7 0 美元( 1 9 9 7 年数字) 。 英国通过判例法，对推薄所得和花边利益是否征税作出非常具体的详细的规 定。英溺过去一向与簇饱篷欧洲国家样对自有房鬣的推算所得规定征税，雇 员屡佳爨骞或癜雇主免费毽供豹蕊房，蛩诗纂莫褪金并人个人莫德收入绒我( 此 项规定于1 9 6 3 年随麓b 表所含征税范围的缩小丽被废止) 。英国对魔主提供的某 然附加福利，通过判例法确定两个征税原则：其一，必须作为己提供服务而不是 盘于其他一整原因韵酬金：其二，必须畿够转换为现金。1 8 9 2 年的t e n n a n tv s m i t h 一案匏刿决确立了滋缝够转仡为残金对辫凌福筏进行缝鼗赘缀劐。法院莛 w i k i n sv r o g e r s o n 一案中蓬申了这一联则。在这个判例中，一个纛主用1 5 英 涝买套农服送给雇员，税务当局企图把1 5 英镑作为报酬征税。雇员不服，上诉 注院。法院在翔决中指出，对一项符合锤税条件的实。物报酬要征多少税，_ ：是 蠢窿员扶钱篷中苇省了多少，纛楚蓉建钱毽墨多了多少。在本铡中不能对l j 英 镑征税，丽是只能对本人将这套衣服变卖时所能锝到的钱征税，据悉本铡中这笔 变卖收入为；荚镑，就是说只能对这j 英镑征税。但赵，雇主向雇员赠送的。假 定不是实物，而是“现金等价物”( 如礼晶券、午餐券等) ，要不要征税? 如何征 税? 荚篱潮稠浚蕊定，只要实际上艇够单瘸这静“魂金等徐物”购买东西，邵谴 只在一定藏簇购物，它仍然代表货币份毽，可以按照它们的票瑟徐嬗征税。骤 定一个雇主决定不发“现金等价物”，也不赠送实物，而是在他自己的食堂或者 与一窳和他无关的t 5 i 店订合同对雇员免费供j 藏午餐，疆不要征税昵? 不要征税t 霾为这不韪转换或瑗金。按照这一骚燃，雇受在没有转程投弱条 孛下免费镬爨公 司的汽车，享受雇主提供的免费医疗，使用雇主的家具和家用设备。使用雇主雇 佣的佣入，傻厢雇主提供的煤气、电、电话等等，也隔免税之列。其静提是这些 项娶盎雇主支付。奶爨雇曼蚤己雇德入荠且热已与煤气、电秘迄话鲢傲应商签订 合同，但从雇主那里得到偿还费用，遮收到的现金就鼹缴税。同样，在他使用公 司汽车时，裔己村了穆理费帮刍珏漓费，并因藏得到公司偿还酌费孺，遮个现金津 贴就要缴税。但假如糜主直接与汽车修理厂订约对雇员免费掇供这些服务，这种 利益就不要缴税。总之，英国以收到的实物利蕊能够转化为现念为标凇确定征税。 我国个人掰簿戮洼对菜魑辫蕊禚葶l l 馥楚疆原羹嘻麓，凡道遵货币褒瑷，誊蕊 则地由雇主发给纳税人的附加福利均露计入工资薪金范围征收个人所得税。例如 公司众业为外籍职员免费提供住房，如租金采取实报实销的办法不征税：如以包 于形式将房麓程金发绘外籍人员，应与其工资、瑟金台荠薤税。饮食 羹叁逛羧类 似法处理，即派遣单位根据雇主本人就餐的单据实报实销的不征税：按日按月领 取的定数额的伙食补疆占费，则并入工资、薪金计豫个人所得税。我阉对其 也形 式的攘算所褥，没有挺税趣定。 在可行条件下，适当地对推算所得和花边利益特别是后者征税对提崭税 裁静公平程艨是十分妊要酌。特搿是在我国，货币工资颤补的钱扬 菇成哥盏增 长之势，有的单位发放的实物的价值远远超过货币工资收入，靠山吃山、靠海吃 海的现象也非常严重。此外，我国实行单位就业保险制的社会保险制度，享受这 一攘浚静入数鐾纛量不等缝从萃蕴获褥免费往房、凳赞医疗、免费入手亡等等，享 受这一保险的人与没礴享受这保险的人以及享受这一保险砻之问所获福刹质 量数艇有差别，使得嗣样的货币收入包含着极不相同的纳税能力，只按货币工薪 薤裁，显然辍不公乎。 3 、资本利得。捺本利得指债券、股票和不动产等资本财产的增值或出售而 得到的净收藏。其中翻出售资本财产i i i i 得到的净收益又称转让所得或已实现的资 4 本利得。而其中已增德但未经销售实现的“利得”为未实现的资本利搿。对资本 到舞楚否征我历采存褒争论。袋照爨褥源泉谈，只考瑟有璃联蓬、连续蛙、援剿 性的收人才应纳入征税范围，资本利得无规则，因而不应列人征税项目。1 9 6 5 年以前，许多英联邦国家都不把资本利得列为征税所得。纯资产增加说和h s 所褥摄念趱主 曼蘑缛楚满足人们霉要黔事物，不论其来源是答援则，是否经嚣， 因此资本利得应列入所得税征税范围。荚国在资本利得税务处理上历来采取这个 态度。荚国营经对长期资本剃得实行优惠，两1 9 8 6 年税制改革以石无论短期还 是长期的资本刹得均按照普通艇褥谍税。1 9 6 5 年以愿，英国楚于对资本剥德不 征税使最富者少负担税收、使税制极其不公平，改变了对资本利得不征税的态殷， 耱拿大等荚联邦嚣家农稻缝蚨不征税浚菇征裁。 就耳前丽言，对资本利得已基本不存在溪不要锻税问题，丽是如何征税、 重税还是轻税问题。撼然未实现的资本利得也意味着所有人经济力量的增加，但 对资产每年避行评 鑫器莫是黉溢绞增壤，在技术上存在援大静圈难。稀且对爨来 实现的所得征税不尽含理，在不出售资本财产就没有征税能力时，对来实现的资 本利得课税，会迫使资本财产所有人为纳税而出售资本财产，这就对人们的经济 生活产生不必要的于扰。困炫，各国均采取“实理基越”的，馥粳态度，褒资本赚 产被出售或交换时，对实现资本利得征税。对资本利得征重税还是轻税则取决于 一定掰史封期公平释效率的均衡。从公平方麓讲，困资本利褥不是勤劳所得，资 本利锝几乎全部集中予赢所得阶层，只有重税才能区别于劳动蹶碍，才链提蠢税 收的累进程度、减缓贫富不均、提高税收公平。从效率方面讲，在累进税率下， 令人在资本蒯褥实蠛鄂年，羹税受会爨现嗣增蠛蒙，遮裁是搿褥的聚集效杀：在 征重税情况下，投资者为了节省税负鼓逃避税负可能不愿意出售或撼迟出售其 资本财产，结果会阻碍资产流通，打击资产结构的改进，干扰资源合理配置对 经漆发震产生不塞影嚷，这藏跫顼谡豹紧镂效鬃。 三、美干所得的规则性 所得的周期说主张纳入 芷税范围的所得要具有规则性。其实所得的规则性和 嚣规则性的区分不是绝对的，只近似撼加以区剐。工资、薪金、利意等掰褥顶 鹜毫魅产窝劳动董筝为源囊，一毅鞠为嫒姻往豹疆霉，蠢资本薅产魏重煞漾翁、邃 产的继承和其拖一些一对的意外收获戴称偶然所得，则视为不蕊剐所褥。从越器 锫圄的个人所得税实践看，美国强调征税所得与一个人经济福利增长的纳税熊力 增加的内在联系，不强调征税所得熙有的规则性。美国国内收入法典列举 1 5 个项目为不征税所得，其他一切所得项目都要征税，包括小费、赏钱、饯行、 津贴、牧师收取的婚姻手续费等偶然收入，甚至包括拣来的金钱。这就是说，在 荚圆个人所得税中，确定征税所褥藏戮上对规则性是不讲究的。美国个人所键礁 懿征我范霞虽然没有 l _ s 联褥壤念那么宽，毽深受这一理论影响，以糕裁藏戮 袋广为其特薤圭| l 是无疑载。 目奉的个入掰褥税是由美国税务专家夏蘑设计的，在征税范围鼹确定上不可 避免地受美国的影响，征税对象范潮也很广。把与劳动及资产转让无关的临硅寸性、 偶然性所得如悬赏金、赛事金正款，解窳预告补贴，依照人身保险契约支付的临 时款项，