（经济法学专业论文）企业所得税反避税规制研究.pdf

哈尔滨工程大学硕七学位论文 摘要 在经济全球化的背景下，随着市场经济的发展，我国企业的避税活动呈 现出一种不断上升的势头，税收征管工作面临着严峻的挑战。如何应对这种 避税行为的变化，实施更加有效的反避税策略，全面提升我国的反避税工作 水平，己成为我国税收管理中亟待解决的问题。 2 0 0 7 年3 月1 6 日我国十届人大五次会议通过中华人民共和国企业所 得税法，新税法中专章规定了反避税的内容，填补了我国多年来反避税立法 的空白，开启了我国反避税工作的一个新起点。但新的法律付诸于实践亟待 配套操作细节的完善，也需要相关细节规定以便和其他相关法律的衔接和兼 容。对新的反避税条款进行解读并进一步完善反避税立法的体系成为摆在我 们面前的新课题。 本文从避税的概念和规制企业反避税的基础理论入手，分析我国企业的 避税种类，总结国外反避税制度的实践经验以及对我国的启示，重点解读我 国新企业所得税法出台后的反避税制度并加以评析，最后指出我国现行反避 税制度的不足之处，并提出笔者的几点完善建议。 关键词：税法；企业所得税法；避税；反避税 哈尔滨下程大学硕士学位论文 a b s t r a c t i nt h ec o n t e x to fe c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n , 丽mt h em a r k e t e c o n o m y ， c o r p o r a t et a xa v o i d a n c ea c t i v i t i e s o fo u rc o u n t r ys h o w sar i s i n gn e n do ft a x c o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tw o r ki sf a c e dw i t l ls e v e r ec h a l l e n g e s h o wt od e a l 谢t l lt h i sa v o i d a n c eb e h a v i o rc h a n g e ，t h ei m p l e m e n t a t i o no fm o r ee f f e c t i v e a n t i a v o i d a n c es t r a t e g yt oe n h a n c e0 1 1 1 c o u n t r y sa n t i - a v o i d a n c ej o bl e v e l ，o u r c o u n t r yh a sb e c o m et h er e v e n u em a n a g e m e n ti s s u e sr e q u i r i n gu r g e n ts o l u t i o n m a r c h16 ，2 0 0 7o u rc o u n t r yt h ef i f t hs e s s i o no ft h et e n t hn a t i o n a lp e o p l e s c o n g r e s st h r o u g ht h e ”p e o p l e sr e p u b l i co fc h i n ae n t e r p r i s ei n c o m et a xl a w ”， t h en e wt a xl a wc h a p t e rs e c o n d a r ya n t i a v o i d a n c ep r o v i s i o n so ft h ec o n t e n t so f m yc o u n t r yf o rm a n yy e a r st of i l lt h ea n t i a v o i d a n c el e g i s l a t i o ni nt h eb l a n k ，o p e n t h ec h i n a sa n t i a v o i d a n c ew o r kan e ws t a r t i n gp o i n t b u tp u t t i n gt h en e wl a wi n t o p r a c t i c en e e d t o p e r f e c tt h ed e t a i l s o fs u p p o r t i n gt h eo p e r a t i o n ，a l s on e e d n e c e s s a r yd e t a i l si no r d e ra n do t h e rr e l e v a n tp r o v i s i o n so ft h el a wo fc o n v e r g e n c e a n dc o m p a t i b i l i t y i ti san e wt o p i ct oi n t e r p r e tt h en e wa n t i a v o i d a n c ep r o v i s i o n s a n dr e f i n et h es y s t e mo fa n t i - a v o i d a n c el e g i s l a t i o ni nf u r t h e r i nt h i s p a p e r ，t h ec o n c e p t o ft a xa n dr e g u l a t o r ys y s t e mf o re n t e r p r i s e a n t i a v o i d a n c et h e o r yo ft h eb a s i cs t a r t i n gp o i n t ，a n a l y s i so fc h i n a se n t e r p r i s e s t a xt y p e ，s u m m i n gu pf o r e i g na n t i a v o i d a n c es y s t e m ，a sw e l la sp r a c t i c a l e x p e r i e n c et oc h i n a , f o c u s i n g0 1 1i n t e r p r e t a t i o no ft h en e we n t e r p r i s ei n c o m et a x l a wi nc h i n aa f t e rt h ei n t r o d u c t i o no ft h ea n t i - a v o i d a n c es y s t e ma n da s s e s s m e n t ， c o n c l u d e dt h a tc h i n a sc u r r e n ta n t i - a v o i d a n c es y s t e md e f i c i e n c i e s ，a n dp r o p o s e r e c o m m e n d a t i o n st oi m p r o v et h ea u t h o r sp o i n t s k e y w o r d s ：a a xl a w ；e n t e r p r i s ei n c o m et a xl a w ；a v o i d a n c e ；a n t i a v o i d a n c e 哈尔滨工程大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：本论文的所有工作，是在导师的指导下， 由作者本人独立完成的。有关观点、方法、数据和文献的引用 已在文中指出，并与参考文献相对应。除文中已注明引用的内 容外，本论文不包含任何其他个人或集体己经公开发表的作品 成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中 以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承 担。 作者( 签字) ： 日期：m 年莎月日 哈尔滨工程大学 学位论文授权使用声明 本人完全了解学校保护知识产权的有关规定，即研究生在校 攻读学位期间论文工作的知识产权属于哈尔滨工程大学。哈尔滨 工程大学有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件。 本人允许哈尔滨工程大学将论文的部分或全部内容编入有关数据 库进行检索，可采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本 学位论文，可以公布论文的全部内容。同时本人保证毕业后结合 学位论文研究课题再撰写的论文一律注明作者第一署名单位为哈 尔滨工程大学。涉密学位论文待解密后适用本声明。 本论文( 口在授予学位后即可口在授予学位1 2 个月后 口 解密后) 由哈尔滨工程大学送交有关部门进行保存、汇编等。 作者( 签字) ：棚导师( 签字) ：判糁 日期：叫年月6 日钞7 年易月为日 |1 哈尔滨工程大学硕十学位论文 第1 章绪论 1 1 企业所得税反避税规制研究的背景和意义 1 1 1 企业所得税反避税立法规制研究的背景 改革开放以来，企业为我国经济的迅猛发展注入了极大的活力，但也应 看到，企业特别是外资企业避税呈愈演愈烈之势，造成国家税收大量流失， 而且违背了税负公平的原则，严重影响了市场经济的健康发展。税收作为国 家宏观调控的重要手段，很多时候会因企业的避税行为而被扭曲，难以发挥 其应有的作用。顺应经济与社会的发展，努力拓宽税源挖掘课税潜力，加强 征管堵塞漏洞，减少税收流失是当今各国征税机关的共同目标。而面对严峻 的避税形势，如何防止以及调整企业避税行为已成为立法部门与税务部门工 作的重点，同时也是理论界探讨的热点、难点问题。 2 0 0 7 年3 月1 6 日中华人民共和国十届人大五次会议通过中华人民共 和国企业所得税法，标志着酝酿了1 0 余年之久的中国企业所得税制改革暂 告一个段落，随着新的统一企业所得税法将于2 0 0 8 年1 月1 日起生效施行， 中国的内资企业和外资企业将正式结束“身份 不同税负不同的不平等竞争 时代，开始在所得税的同一起跑线上展开公平竞赛。统一后的中国企业所得 税法在内容上的一个突出特点，是针对近年来纳税人运用各种避税手段规避 所得税纳税义务的现象日趋严重的现实，专门增设了特别纳税调整一章，加 强了对有关避税行为的防范打击，以维护国家税收权益和企业的公平竞争。 新税法中关于反避税方面的规定填补了我国多年来反避税立法的空白， 开启了我国反避税工作的一个新起点。但新的法律付诸于实践亟待配套操作 细节的完善，也需要相关细节规定以便和其他相关法律的衔接和兼容。对新 的反避税条款进行解读并进一步完善反避税立法的体系成为摆在我们面前的 新课题。 哈尔滨t 程大学硕士学位论文 1 1 2 企业所得税反避税规制研究意义 长久以来，在中国大陆投资的外资企业中，一直存在许多企业“长亏不倒” 和“越亏损越投资”的现象，与正常的商业逻辑不相符合。历年外商投资企业 和外国企业所得税汇算清缴结果显示，外资企业亏损面1 9 8 8 年至1 9 9 3 年平 均为4 0 ，1 9 9 4 年为6 3 2 8 ，1 9 9 5 年为7 0 2 9 ，1 9 9 6 年至2 0 0 0 年为6 5 7 0 ，2 0 0 1 年为6 0 左右，2 0 0 3 年为4 7 0 7 ，2 0 0 4 年为4 4 7 3 ，2 0 0 5 年为4 2 9 6 。令人费解的是，大量的外资企业“长亏不倒”，外资来华投资的 步伐并没有因为我国外资企业大面积亏损而止步。相反，我国改革开放以来， 外商直接投资节节攀高，截止2 0 0 6 年其他国家( 地区) 对我国实际直接投资达 7 0 3 9 7 4 亿美元，来华投资的国家和地区近2 0 0 个，世界5 0 0 强企业约4 7 0 家在华投资，我国成为了全球吸引外商投资额仅次于美国的国家。 这一问题已引起了国家的高度重视。中国财政学会副会长、中国人民大 学教授安体富( 2 0 0 5 ) 一针见血地指出，外资企业有一半亏损的现象是不正常 的，他们通过价格的“高价进低价出”进行转移定价是需要正视的问题。中央 财经大学财政与公共管理学院副院长杨志清更直言，事实上，外资企业避税 问题已经是一个公开的秘密。避税对外资企业来说是再正常不过的事情，有 2 3 以上的外资企业在避税。国家税务总局国际税务司助理巡视员、反避税专 家苏晓鲁( 2 0 0 4 ) 也认为，通过审计发现，外资企业大面积亏损，普遍存在着 关联交易的影响，而关联交易的定价存在着诸多问题。他指出以2 0 0 0 年度为 例，如果按外商投资企业该年度自报的1 2 0 0 亿元- 1 5 0 0 亿元亏损，2 3 虚亏 实盈的话，以平均税率2 4 计算，税收损失约1 9 2 亿元一2 4 0 亿元左右，加上 未参加汇算清缴的涉外企业避税，税收损失约3 0 0 亿元，接近当年涉外企业 所得税入库额3 2 6 3 3 亿元，也就是说避税活动造成的涉外企业所得税流失接 近5 0 。其实，这种估算法有明显的缺陷，即只推定了亏损企业避税，而忽 略了盈利企业也避税这个事实。厦门国家税务局课题组( 黄永高、孙隆英等 人) 承担的国家税务总局研究课题反跨国公司国际避税方略研究，对涉外 企业避税给我国造成的税收损失金额进行了测算，表明这个数字可能达到 2 哈尔滨t 程大学硕士学位论文 1 2 7 0 亿元之巨。 目前，不仅外商投资企业和外国企业与境外存在大量的关联关系和关联 交易，随着我国市场经济的发展，内资企业规模化经营的趋势也日渐明显， 企业通过兼并、重组、控股等资本运营手段，促使集团公司纷纷出现，企业 间关系日益复杂，关联方关系及其交易已经大量存在，并且随着经济的发展， 将会越来越普遍，越来越复杂。根据深圳证券交易所2 0 0 2 年度深市上市公 司关联交易状况分析，2 0 0 2 年深市上市公司关联交易总金额达2 5 4 4 9 2 亿 元，在5 1 0 家上市公司中，有4 1 2 家公司发生关联交易，占上市公司总数的 8 0 7 8 ，关联交易金额占主营业务收入的比例为4 4 3 6 。 可见，在经济全球化的背景下，随着我国市场经济的发展，避税与反避 税矛盾会日趋尖锐，我国的税收征管工作正面临着严峻的挑战。正如张晋元 ( 1 9 9 4 ) 所说的，避税与反避税的斗争将是长期的你追我赶的局面，政府堵塞 了原有漏洞，纳税人又会发现新的漏洞，如此循环不已。避税与反避税斗争 的胜负只是相对的、短暂的。没有天衣无缝的法规，也没有天衣无缝的管理。 因此，深入研究企业反避税立法规制，不断完善我国的反避税立法体系，对 我国反避税工作有重要的意义，这也正是本文选题和研究的意义所在。 1 2 企业所得税反避税立法的国内外研究状况 1 2 1 企业所得税反避税立法的专著研究 到目前为止，国内还没有关于企业所得税反避税规制的专著，只是在一 些反避税专著中有专门论述企业所得税反避税的章节。比如刘隽亭、刘李胜 的纳税、避税与反避税( 2 0 0 0 年版) ，北京大学法学院教授刘剑文的财 税法论丛第2 卷、第6 卷、第7 卷中都有关于企业所得税反避税的专门章 节，比较详细的介绍了关于资本弱化税制、转让定价税制和避税地对策税制。 在其他一些有所涉及本专题的专著中，也只是在某个章节，或从宏观角度或 以某种具体反避税税制的角度进行一些简单的探讨，如陈少英的中国税法 研究中对关于企业所得税避税得规制问题论述，贾绍华的中国税收流失 哈尔滨t 程大学硕十学位论文 问题研究中特别分析了关联企业内部转让定价并介绍了转让定价税制。另 外，这些专著中的研究是在新企业所得税税法颁布之前进行的，新企业所得 税法颁布后，已经专门设立了关于反避税得章节。不过，这些我国的反避税 制度仍然具有很重要得借鉴意义。 国外的关于税法的专著，笔者主要涉猎了日本金子宏的日本税法，北 野弘久的税法学原论，日本的反避税税制引入实质课税原则，个别否认条 款、转让定价税制中约定纳税人与征税机关权利义务、资本弱化税制和避税 地对策税制等内容对我国均有借鉴意义。 1 2 2 企业所得税反避税立法的论文研究 ( 1 ) 专门论述对国外避税制度的借鉴 此类论文主要是介绍美国、德国、日本等发达国家得反避税制度，并论 述对我国的借鉴意义。具体主要有：王文钦的英国判例法上反避税政策的 演变( 中外法学1 9 9 9 年第l 期) ，戴海先：日本反避税税制及其启示 ( 安徽税务2 0 0 2 年理论专刊) ，王荃的西方国家反避税税制研究( 兰 州商学院学报2 0 0 2 年第2 期) ，高华的国际避税与反避税法律问题研究 ( 华中科技大学学报2 0 0 3 年第5 期) ，林瑞斌的国际避税的趋势与反避 税法规的完善( 集美大学学报( 哲学社会科学版) 2 0 0 0 年第4 期) 。 综述此类论文，各国对税收逃避行为的规制，主要包括单边立法规制和 国际协调规制两个方面。其中单边的立法规制即国内得反避税税制比较有借 鉴意义。而各国的反避税规制主要有立法选择、转让定价税制、资本弱化税 制、避税地对策税制和反滥用税收协定的规定等内容。 ( 2 ) 专门论述某种具体反避税税制 此类论文是选择国际上主要得反避税税制中具体的一种进行专门得深入 得论述。比如对转让定价税制中得预约定价进行研究等。具体论文有：刘怡， 林劫的跨国公司电子商务转让定价税制研究( 经济理论与经济管理2 0 0 2 年第1 2 期) ，胡硕叶的免二减三与避税激励( 企业改革与管理2 0 0 5 年 4 哈尔滨t 程大学硕+ 学位论文 第3 期) ，刘剑文、熊晓青的预约定价税制产生的动因解析( 涉外税务 2 0 0 3 年第6 期) ，杨慧芳的论对跨国公司运用转移定价避税的法律控制( 外 交学报2 0 0 1 年第l 期) ，王英政的预约定价推行中存在的问题及国际借 鉴( 中国会计师网h t t p ：w w w c c p a n c o m ) 这些论文中，对转让定价税制中跨国公司得预约定价进行专门论述的文 章比较多，主要是因为跨国公司预约定价是企业避税的主要方式，也是税收 流失最严重得地方。论文中详细得论述了转让定价税制的操作细节、程序等， 比如武艳茹的跨国公司转让定价法律规制研究一文中详尽得阐述了预约 定价程序，其中包括了十多项内容和步骤。 ( 3 ) 专门论述新税法中关于避税的问题 此类论文一般发表于新企业所得税税法颁布之后，对新企业所得税税法 中关于避税反面得规定进行论述。主要包括对新规定得解读，评析以及对操 作细节方面提出得完善建议。主要论文有：廖益新的中国统一企业所得税 制改革评析( 中国法学2 0 0 7 年第4 期) ，姜月运、马彩凤的浅议新 ( 财政与税务2 0 0 7 年第9 期) ，王丽菊的企业所得税反避 税规定完善之建议( 时代经贸2 0 0 7 年1 0 月第5 卷) ，俞光远的企业所 得税法反避税规定解读( 地方财政研究2 0 0 7 第9 期) ，熊建的新税法 将如何防止企业避税( 人民日报海外版2 0 0 7 年第0 0 5 版财经新闻) 统一后的中国企业所得税法在内容上的一个突出特点，是针对近年来纳 税人运用各种避税手段规避所得税纳税义务的现象日趋严重的现实，专门增 设了特别纳税调整一章，加强了对有关避税行为的防范打击，以维护国家税收 权益和企业的公平竞争。 新的企业所得税法在参考借鉴有关各国转让定价税制发展的基础上，结 合这些年来我国管制关联企业转移定价避税的实践经验，加强了对普遍发生 的避税行为的管制方法和力度。这首先反映在新税法明确采用了成本分摊安 排和预约定价协议这样一些新的管制方法。更具有深远意义的是新的企业所 得税法借鉴有关国家反避税立法实践经验，在特别纳税调整这一章中设置了 哈尔滨丁程大学硕十学位论文 所谓一般反避税条款，这就是该法第4 7 条规定的合理商业目的原则。新企业 所得税法中关于反避税的规定及时弥补了我国长期依赖在反避税工作方面的 立法空白，但其中的操作细节和程序还需要进一步得完善。 1 3 论文研究方法 笔者搜集了到目前为止我国关于企业所得税反避税的相关立法，翻阅了 国内外大量有关反避税方面的专著和论文，并仔细的研究了新企业所得税法 中关于反避税的条款。准备采用博弈方法、经济分析与法学分析相结合的方 法，结合我过目前企业所得税反避税的立法状况，对新税法的操作细节及税 收征管法的完善提出相应建议。 1 4 论文创新之处 1 4 1 指出新企业所得税法中关于避税规定的不足： ( 1 ) 转让定价中缺少纳税人举证责任的规定，使得税务机关的监管存在 困难； ( 2 ) 资本弱化制度的规定不够具体，缺乏可操作性； ( 3 ) 一般反避税条款的规定没有进一步细化； ( 4 ) 国际税收协绝对优先的规定不妥。 1 4 2 针对新企业所得税的不足之处，提出了自己的建议： ( 1 ) 修订税收征收管理法，统一税收程序法与实体法在纳税人举证 责任方面的规定，避免产生矛盾和歧义，明确企业不举证的法律责任； ( 2 ) 明确规定债权性投资和权益性投资的比例，笔者认为定为1 5 ：1 至 2 ：1 比较合适； ( 3 ) 遵循合法、合理、程序性原则对一般反避税条款进行细化，防止税 务机关权力滥用； ( 4 ) 关于国际税收协定和新企业所得税，原则上税收协定条款有优 6 哈尔滨工程大学硕士学位论文 先适用的地位，但在涉及滥用税收协定的情况下，缔约国国内税法上有关反 避税规则的适用应不受协定条款规定的影响 针对我国国情，除完善立法，还要结合执法、守法推动我国反避税工作 进程。执法方面要加强税收征管，完善税收执法体系：建立专门的反避税机 构，提高税务征管人员素质；加强纳税审计，发挥中介机构的作用；加强反 避税合作，促进信息交流；加强反避税技术手段。 守法方面要增强纳税人的守法意识，从法律层面上尊重和保障纳税人权 利，又要加大涉税宣传的力度，促进税收筹划，从守法方面来防范避税。 7 哈尔滨工程大学硕十学位论文 暑置置置暑i 宣宣i ；i i i 宣宣暑暑iu i 昌置昌宣置葺暑皇i i i i i 薯暑i 葺昌置；i ；i ；葛 第2 章企业所得税反避税的基本问题 由于避税具有复杂性，理论界对避税( 或称税收规避t a xa v o i d a n c e ) 性质的 认识并不一致。避税行为的法律性质的判定，不仅涉及到税务机关行政执法 的立场和态度，是其进行反避税活动的必要前提，而且还指导着纳税人的避 税实践，具有至关重要的意义。 2 1 避税的概念及其法律性质 2 1 1 避税概念的界定 国际财经文献局( i b f d ) 1 9 8 8 年出版的国际税收词汇对避税进了如下 定义：“避税一词指的是用合法手段以减少税收负担。该词通常贬义，如用来 阐明纳税人通过个人或企业活动的精心安排，利用税法的漏洞、模糊、不规 范或其他缺陷来钻营取巧，以实现规避税收的目的。联合国税收专家小组也 采用了与此类似的解释。日本和台湾地区的税法者则认为避税是一种滥用 法律形成的方式，谋取不正当减轻租税负担的行为。如陈秀清先生在税法 总论中提出：“所谓税捐规避乃是指纳税人不选择税法上所考量认为通常之 法形式( 交易形式) ，却选择与此不同迂回行为或多阶段行为或其他异常的法 形式，来达成与选择通常之法形式相连结的税捐负担。 我国税法学者认为避 税是纳税人利用各国税法的差别或者是一国内不同地区间、不同行业间的差 别，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行 为。 本文将避税界定为：纳税人有意识地利用税法的漏洞或税制上的差异， 以合法的形式减少或逃避纳税义务的行为。企业行为被认定为避税需要具备 以下条件：一是纳税人具有主观上的故意；二是纳税人采用了不相应的方法 或选择了异常的行为形式；三是纳税人根据其所实施的行为达到了与选择通 常的行为形式相同的经济目的；四是纳税人通过上述方式减轻大额的租税。 8 哈尔滨t 程大学硕士学位论文 2 1 2 避税的法律性质分析 目前，对避税性质的认识主要有以下几种观点：第一，非违法说或称合 法说，认为逃税是违法的，节税是合法的，而避税不违反税法的直接规定， 具有手段上的可公开性，基于税收法定原则，应属于非违法性质。这种理论 的缺陷在于无法对避税行为的实质违法性做出合理解释。第二，脱法说。该 观点认为避税是一种虽与法律的目的相抵触，但在法律上却无法加以适用的 脱法行为。脱法说在公众中形成一种将避税行为当作灰色区域看待的趋向， 从而加剧避税现象的出现。比1 以上观点的共同点在于没有从本质上把握避税 的性质，不仅理论上是错误的，而且在实践中也是有害的。第三，违法说。 本文支持此种观点。避税违法说认为避税虽具有形式上的合法性，但在实质 上违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则，有悖于税法的实质正义。 以下将从法理学的角度分析避税行为，论证避税的违法性。 法学理论上以是否受法律调整为标准，将人们的行为分为法律上有意义 的行为( 法律行为) 和法律上无意义的行为( 法律不过问的行为) 。法律行为 只存在合法与违法两种状态，不存在介于两者之间的“非违法 行为。合法 行为与违法行为均有广义和狭义之分。广义的合法行为是指法律所不禁止的 一切行为，即行为只要法律未明文禁止都是允许的，包括了法律要求的行为、 法律允许的行为和法律不过问的行为；广义的违法行为是与法律规范的要求 不一致的行为，即做了法律所禁止的行为或者没有做法律要求的行为，包括 了一切不符合现行法要求的、超出现行法允许范围之外的活动。狭义的合法 行为即各国学者所理解的“法律所不禁止的行为”都是有条件的，不仅要求 法律未明文禁止，符合具体法律规范，具有行为方式上的合法性，而且要求 不违反法律的基本原则和善良风俗，具有行为结果上的合法性。因此，严格 意义上的合法行为是指符合法律规定的、对社会有益或至少是无害的，受到 法律保护的行为，具体包括法律要求的行为、法律允许和鼓励的行为。与此 相对应，不履行法定义务，违反法律的禁止性规定，滥用权利等都可以构成 违法。 9 哈尔滨t 程大学硕七学位论文 避税行为是纳税人为了降低或免除税负，利用税法规定的漏洞，采取税 法没有明确禁止的手段避免纳税义务的成立，达到少缴税款目的的行为，应 归于广义上的合法行为和法律上无意义的行为。但从严格意义上讲，避税虽 然在形式上不违反税法的直接规定，但是它所利用的法律上的漏洞、特例或 缺陷恰恰是需要补充的。避税行为实际上是违反税收立法精神的，它不能满 足“符合法律规定，对社会有益或至少无害的条件，正因为如此，避税具 有违法性属于狭义上的违法行为。 法的功能是指在实际运用中达成的可见的客观后果。根据法对社会系统 的整体运作所引起的效应，可以将法的功能划分为法的正功能、反功能和非 功能。法的正功能是指法的实现将有助于社会体系的良胜运作，促进社会关 系的协调、稳定发展，从而适应社会需求；法的反功能是指法的实现将引发 社会内部的关系紧张，破坏社会体系内部的协调稳定局面，降低社会系统的 获利。法的非功能，即该法的存在对社会既无积极影响，也无消极后果，处 于一种具文状态，因而社会成员对其无动于衷。 避税导致了税法功能的发挥与立法目的的背离。纳税人如果利用税法的 漏洞来减轻税负，就会造成这部分税法原有的正功能不能发挥作用，产生法 的非功能。为了实现法的有效运作，政府通常都会在立法、司法和执法环节 投入大量人力和物力，以保证税法的实现和税款的足额征收，而非功能税法 的存在造成了这种法资源的浪费，违背了税收效率原则。如果国家不及时采 取措施防止法的非功能现象的出现，这些法就有可能转化为反功能。 从以上的分析可以得出结论：避税具有违法性，国家必须采取有效措施 对避税行为进行规制。 2 2 在比较中把握避税行为 税收逃避以税收负担最小化为目的，包括偷逃税、避税与节税几种行为。 目前，将避税与节税、偷税相等同的模糊认识仍然存在，导致反避税实践的 阻力大、效率低。最早在国际上把避税界定为合法，将其与偷逃税相对应。 1 0 哈尔滨工程大学硕十学位论文 后来随着研究和实践的深入，避税被认为是错用或滥用税法的行为逐渐被各 国所否定，节税从避税中分离。到了2 0 世纪8 0 年代末，对避税较为全面的 理解是：纳税人为规避税负，有意识地利用税法漏洞、特例和缺陷，进行的 虽未违反税法规定，但与税收立法意图相悖的活动。 2 2 1 避税不同于节税 避税与节税都是导致税负减轻的行为安排。纳税人在遵守税收法规、恪 守立法精神的前提下，所采取的符合税法宗旨避免纳税义务成立，合法合理 节减纳税降低总体税负的行为即为节税。节税符合税法意图和税收导向，具 有形式和实质上的合法性，是以一种通常合理的行为安排，获得国家明示或 默示让与的税收利益的行为。例如，国家征收污染排放税，纳税人为了少缴 或免缴污染排放税而自觉地控制污染物的排放，以获得税收上的利益。而避 税行为利用的是税法上的漏洞和差别，通过异常的、不合理的行为安排，使 国家本应获得的税收利益落空。从行为的实质与结果看，避税无疑有悖于税 收立法意图和税收导向。这是区别于节税的关键，也是政府反避税的根本原 因。 应在税法上明确避税与节税的区分标准。建议以行为方式是否合理，行 为结果是导致国家税收落空还是取得国家明示或默示让于的税收利益为标准 对二者进行界定。同时，应该以社会上的一般人在相同情况下的一般观察作 为判断纳税人的行为安排是否合理、正常的标准：若此标准下认为是合理正 常的，并且行为安排的结果取得了国家明示或默示让于的税收利益，则这一 安排是节税行为，反之则为避税行为。 2 2 2 避税不同于偷税 偷税行为具有突出的违法性，它是指纳税人为了逃脱已成立的纳税义务， 不缴或少缴应纳税额，而采取的各种欺诈性的行为，如伪造、隐匿、擅自销 毁账薄、记账凭证，或者在账簿上多列支出或不列、少列收入，或者进行虚 假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款。偷税与避税的区别主要体现在以下几 哈尔滨工程大学硕士学位论文 个方面： 第一，纳税义务发生的时间不同。应税事实是纳税义务产生的前提，避 税是纳税人在经营过程中进行避税安排，阻止特定应税行为的发生，使特定 税收条款不能适用或者符合既定的免税要求，回避了纳税义务的产生。而偷 税则是纳税人在已经实施了经济行为、产生纳税义务之后，通过隐瞒事实或 者提供虚假情况，不履行如实纳税的义务。 第二，运用的手段性质不同。这是区分二者的关键。偷税行为表现为纳 税人公然践踏税法，有意识地采取非法手段，达到少缴税款的目的。偷税具 有欺诈性，属于法律上明确禁止的行为。而避税之所以能够取得减轻纳税责 任的效果，关键在于纳税人公开地利用了税法条文本身存在的缺陷，对应税 经济行为的实现过程和形式，做出了人为的安排和解释，通过改变经济行为 的原有状态，使应税事实变为非应税事实，纳税义务自然得到减免而无需对 税务机关虚假陈述或者隐瞒，因此也就不具有欺诈性。 第三，法律后果不同。偷税是依法应当承担法律责任的行为。除令其限 期照章补缴所偷税款之外，还要并处罚金；对直接责任人员和指使、授意、 怂恿偷税行为者，可以处以罚款，情节严重的要追究刑事责任。而避税行为 没有直接触犯税法，政府一般通过修改税法、完善征税体系来堵塞可能为纳 税人利用的漏洞。 漏税是指纳税人属于无意识而发生的漏缴或少缴税款的行为。如：由于 不熟悉税法规定或因工作粗心大意，错用税率、漏报应税项目等。漏税与偷 税的区别在于纳税人是否存在主观上的故意。由于实践中很难对纳税人的主 观故意做出判定，故我国1 9 9 2 年的税收征管法取消了漏税的概念，将其 并入偷税。 2 3 规制企业所得税避税的理论基础 2 3 1 权利不得滥用原则 强调严格贯彻税收法定主义来维护纳税人的权利，进而平衡政府与纳税 1 2 哈尔滨t 程大学硕十学位论文 主体之间的利益，并不等于说避税行为就应该得到法律的庇护。遵守法律不 等于滥用法律，避税实质上是纳税人的权利滥用行为，滥用税法以外的法律 赋予其法律事实的形成权。法律上存在错误不得产生权利的固有观念，因此 必须对避税行为加以限制。此外，各国都普遍承认纳税人有按照其纳税义务 最小化的方法安排事务，选择最适用于事务处理的法律形式的权利，但是这 并不意味着避税完全是合理的，是属于纳税入正当的权利。因为任何权利的 行使都不是绝对的，都应有其合法与正当行使的界限。这个界限就是权利的 行使不得损害社会公共利益，也就是说在评价某一行为是否非法时，除了看 其是否违反法律规定之外，还要看其是否具有社会危害性。对社会危害性进 行评价就是将行为的损害与行为的社会利益或预期利益进行比较，如果行为 的损害超过其社会利益或预期利益，就具有社会危害性；反之，则对社会有 益，符合社会需要。所以，尽管纳税人有使纳税义务最小化的权利，但如果 某项交易的动机是为了避税，此交易形式就会被认为是纳税人滥用了权利， 因为避税具有严重的危害后果。 2 3 2 量能课税的税收公平原则 社会物质财富在社会大众之间进行公平地分配，这是人类社会始终追求 的理想。税收可以调节社会财富的分配，促进公平的实现。国家往往会采取 立法的形式将公平理念确定为税收的原则。在现代社会，税收公平原则更是 各国政府完善税制所追求的目标。 从实质上分析，税收法律关系是公法上的债权债务关系，即税收是一种 无对待给付的法定之债，税收负担的正当性无法从对价中得到体现，而只能 从纳税人负担的平等性得之。法律适用的平等性在税法中具体体现为税收公 平原则，即在各种税收法律关系中，纳税主体的地位平等，税收负担在纳税 人之间进行公平分配。纳税人根据其应税事实的可税性评价公平负担税收， 进行普遍纳税、平等纳税、量能纳税。 从历史发展来看，税收公平经历了由绝对公平到相对公平，由社会公平 哈尔滨下程大学硕士学位论文 拓展到经济公平的发展过程。绝对公平要求每个纳税人都应缴纳相同数额的 税，进行普遍征税。德国新历史学派代表人物、经济学家阿道夫瓦格纳最早 将税收公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即国家在建立税制、运用税 收政策的过程中，要考虑纳税人的纳税能力，使各个纳税人的税负与其负担 能力相适应，纳税能力大的应多纳税，纳税能力小的则少纳税，使纳税人的 负担水平保持平衡。以纳税能力作为衡量税负公平的标准，这在理论上被称 为量能负担说，亦称作负担能力说。纳税能力的判断，在理论上又可分为客 观说和主观说。客观说依据纳税人所拥有的财富、取得的收入或实际支付能 力等客观指标来确定纳税能力；而主观说强调纳税人因纳税所感到的效用的 减少应相同，或者纳税后的边际效用相同。 公平通常是指社会公平，但在现实中政府征税不仅要遵循社会公平的要 求，更要注重经济上的公平。税收的经济公平包含横向公平和纵向公平两个 层次内容：首先，要求税收保持中性，同等对待所有从事经营的纳税人，经 济能力或纳税能力相同的人应当缴纳相同的税收，以便为经营者创造一个合 理的税收环境，促进经营者之间的公平竞争。其次，对客观上存在的不公平 因素，需要通过差别征税实施调节，经济能力不同的人应当缴纳数额不同的 税收，纳税能力越强，承担的税负也应越重，以创造大体公平的竞争环境。 公平的标准除了量能负担说外，还有受益负担公平说。亚当斯密、卢 梭等人根据社会契约论和税收交换学说，提出受益原则，认为应将纳税人享 受政府公共服务的多少作为衡量公平的标准，进而确定应税数额。从政府公 共服务中享受相同利益的纳税人，具有相同的福利水平，因此应承担相同的 税负，以体现横向公平；凡是享受到较多利益的纳税人，具有较高的福利水 平，应承担较高的税负，享受利益少的纳税人则可以少纳税，以实现纵向公 平。此外，还有最大效用说，若征税后能使社会收入获得最大效用，税收就 是公平的。 在社会经济生活领域，税收公平意义重大。避税所采取的复杂、迂回的 异常行为安排，断开了税法事先设计的通常的法律形式与税法的联结，使具 1 4 哈尔滨工程大学硕士学位论文 有同一经济效果和实质经济能力的纳税人减轻了税收负担，得到并非立法者 期望的税收利益。同时，这部分不当税收利益因转嫁给其他诚实守法、遵循 立法意图行事的纳税人承担，使税收公平原则受到实质损害，破坏了量能课 税原则所设计的税法目的，妨碍了税收社会功能的实现。 2 3 - 3 实质课税原则 纳税人出于避税的目的，对课税事实与行为的外观做出种种安排，企图 享受减免税收的优惠。如果税务机关只认定这种外观行为，就难以达到征税 的目的，税法也将无法正常运作。大多数国家对避税行为都给予了否定性评 价，有的国家甚至在税法理论中引入实质课税原则或者实质重于形式 ( s u b s t a n c eo v e rf o r m ) 原则，来消除避税带来的不利影响。 实质课税原则又称经济观察法，是指对于某种情况不能仅依据外观和形 式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和 经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课 税。一般认为，实质课税原则是税法解释和适用的原则，作为下位原则应该 符合税法的基本原则。然而，税法的价值目标是多元的，这就会导致税法基 本原则的价值诉求的多元性，各个原则之间存在一定的冲突也属正常。实质 课税原则就在符合税收公平原则的意旨之时，与税收法定原则产生矛盾。 税收法定原则被认为是税法的最高原则，是民主和法治原则等现代宪法 原则在税法上的体现，它对人权的保障、国家利益和社会利益的维护举足轻 重。税收法定原则是指税法主体的权利义务只以法律规定为依据，行使权利 和履行义务均不得超越法律的规定，税法的种类、构成要素必须由法律加以 规定，征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，任何主体不得征税或减 免税收。税收法定原则的基本理念是形式课税原则，主张基于某种事实或法 律关系的外观状况是否符合课税要件，来判定是否予以征税。 实质课税原则与税收法定原则的冲突体现在：前者侧重于追求实质正义， 强调税法的灵活性和弹性，主张限制征税主体的权利，偏重于保护纳税人的 哈尔溟t 程大学硕士学位论文 权利；后者侧重于追求形式正义，强调税法的确定性和可预测性，防止纳税 人对税法的滥用，偏重于赋权予征税机关等等。在两者矛盾冲突的背后，依 然存在深层次的一致性，即税法整体利益的一致性。税法要求体现公平正义 的精神，若对税收法定主义做广义、深刻的理解，在该原则中就包含了实质 课税原则的内容。两者在追求正义，保护正当权利的行使，防止权利被滥用 以及以保障所有纳税人的合法权益为最终目的等方面都具有一致性。这种一 致性在税法实践中尤为突出。 2 3 4 税收效率原则 税收效率原则是指以最小的费用获得最大的税收收入，并利用经济调控 的作用最大限度地促进经济的发展。它是判断良好税收体系的重要标准，通 常具有两层含义：一是行政效率，即征税过程的效率，它要求税收在征收和 缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效率，即征税应有利于提高经济效率， 或者对经济效率的不利影响最小。 ( 1 ) 税收行政效率。它要求以尽可能少的税收行政成本征收尽可能多的 税收收入。税收行政成本包括了征收成本与缴纳成本。亚当斯密的便利与最 少征收费用原则，阿道夫瓦格纳的税务行政原则，实质上就是税收行政效 率原则。便利原则强调税制应使纳税人缴税方便，从而节省缴纳成本；而最 少征收费用原则强调征税费用应尽可能少。在现实中，如何提高税收的行政 效率，使国民付出的尽可能等于国家所收入的，是税收征管所要解决的重要 问题。税收的征收成本和缴纳成本密切相关，有时甚至可以相互转化，只有 对二者进行综合考虑，才具有真正意义。 税收行政效率要求税务机关采用先进的征税手段，节约征税成本，通过 对税法漏洞的弥补，提高征税的效率，从而控制和防范避税行为的发生。此 外，为了减少纳税人的缴纳成本，还需要对现有的税制进行简化，对不明晰 之处行改，从而纳税义务更加清楚，纳税更加透明，从制度上杜绝避税现象 的出现。 1 6 哈尔滨工程大学硕七学位论文 ( 2 ) 税收的经济效率。它基于对税收调控作用的积极认识，主张发挥税 收的调控作用，通过税收分配来提高资源配置的效率，以有效地促进经济的 发展。税收的经济效率是税收效率原则的更高层次。西方现代税收理论中的 税收稳定经济原则，实际上就属于这一层次的效率要求。它强调通过税收的 内在稳定机制和税收政策的选择来调节经济波动，以实现经济的稳定增长。 税收不只是消极地作用于经济，由于市场失灵的存在，政府有必要进行适度 的干预，而税收分配就是政府干预经济的有效手段。从税收角度上看不合理 的税制会引起资源配置的扭曲，增加税收的经济成本；如果税制设计合理， 税收政策运用得当，不仅可以降低税收的经济成本，而且可以弥补市场的缺 陷，提高经济运行的效率，使资源配置更加有效。这就是说，不适当的税收 会增加经济成本，具体表现为资源配置的效率因征税而下降；而适当、合理 的税收，则会产生经济效益，具体表现为资源配置效率因征税而提高。 纳税人通常采用迂回、多阶段的行为方式避税，必然会增加资源消耗和 费用支出，使经济运行处于低效率的状态，降低税收对资源配置的效率，有 违经济性。除此之外，避税增加了政府反避税的负担，加大了税收征管的成 本，有违税收效率原则。因此，有必要对这种不正常的经济进行适度干预， 规制纳税人的避税行为，降低采用异常的行为方式所导致的资源消耗和费用 支出，减少资源配置成本，使商品价格回归到正常，减轻对纳税人的生产和 消费行为的负面影响，缓解政府征税对经济运行方面的额外负担，从而符合 税收经济效率原则。 2 4 企业避税的种类 2 4 1 利用国内法规避企业所得税 ( 1 ) 利用转让定价规避企业所得税 转让定价法是国内避税的基本方法之一。转让定价是指在经济活动中， 有关联关系的企业各方为均摊利润或转移利润而在产品购销、资金融通或提 供劳务过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而为了最大限度 1 7 哈尔滨工程大学硕士学位论文 地维护他们之间的收入进行的产品或非产品转让。通过这种方法，可以将等 量的利润转移到不同所有者身上，以适用不同的税率造成避税；还可以在等 量利润适用等量税率的情况下，以企业之间的价格转让和利润转让达到避税 的目的。国内企业通常也利用税率差异，将高税负地区企业的利润通过转让 定价等手段转向低税负地区。转让定价具有很大的灵活性和隐蔽性，特别是在 专利技术、商标使用权等无形资产转让方面，具有很大的弹性空间。因此，转让 定价是税务机关重点稽查的对象。 ( 2 ) 利用企业重组规避企业所得税 集团公司、母子公司等关联企业之间以相